Ответственность налоговых органов и их должностных лиц.

По законодательству РФ наказанием по налоговым преступлениям может быть как небольшой штраф, так и значительный срок лишения свободы, а к уголовной ответственности за неуплату налогов иногда могут привлечь даже за неоплаченный налог при продаже квартиры. О том, к кому и когда могут быть применены санкции налогового законодательства, кого привлекают к административной ответственности и когда возбуждается уголовное дело о налоговом преступлении, расскажем в этой статье.

Общие правила ответственности за неуплату налогов и сборов

Основным признаком налоговых правонарушений такого рода является противоправность деяния лица, на котором лежит обязанность уплаты сборов, установленных федеральным законодательством РФ. Такое деяние может быть выражено как в действии (предоставление декларации с заведомо заниженной базой налогообложения), так и в бездействии (непредоставление отчетной декларации – следовательно, неперечисление денежных средств государству).

Необходимо отметить, что общие условия ответственности налогоплательщика подразумевают, что лицо может быть привлечено только за правонарушение, предусмотренное НК РФ. Основные принципы привлечения к ответственности по фактам совершения налоговых правонарушений предусмотрены в ст.108 НК РФ, из которой следует, что перечень нарушений, предусмотренный налоговым законодательством, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. При этом налоговикам, которые инициируют привлечение к ответственности нарушителя, следует соблюдать порядок применения взысканий, в противном случае действия их действия могут быть обжалованы и признаны незаконными.

Ответственность может наступить только в том случае, если есть решение налогового органа, вступившее в законную силу, в котором зафиксировано нарушение законодательства о налогах и сборах. Такое решение выносится по итогам проверки (выездной или камеральной), организованной ИФНС, оно может быть обжаловано заинтересованным лицом в суд. Только в том случае, если судом решение было признано законным, можно вести речь о привлечении к ответственности налогоплательщика.

За нарушение требований НК РФ, связанных с обязанностью платить налоги, может наступить:

• налоговая ответственность (то есть финансовая – на основании статей НК РФ, в отношении любых налогоплательщиков);
• административная ответственность (в соответствии с КОАП РФ, в отношении должностных лиц и в отдельных случаях - граждан);
• уголовная ответственность (по статьям УК РФ, в отношении как физических лиц, так и представителей организаций).

Кроме того, вне зависимости от вида ответственности, в отношении виновного лица может быть инициирована принудительная процедура взыскания долгов, образовавшихся в результате неуплаты, в доход государства.

Налогоплательщик не обязан доказывать свою непричастность к совершению им налогового правонарушения, обязанность подтвердить его вину возлагается на сотрудников инспекции. В налоговом праве, как и в уголовном или административном, любые сомнения в виновности толкуются в пользу лица, в отношении которого проводится проверка. Вина нарушителя, допустившего неуплату налогов, может быть в форме:

• умысла (намеренное игнорирование требований НК РФ);
• неосторожности (виновный должен был осознавать противоправность своих действий и предвидеть наступление негативных последствий, но по каким-то причинам не был достаточно внимательным к соблюдению требований закона).

Пример №1 . Некрасов А.Л. много лет сдавал свое жилье в аренду и тем самым имел постоянный доход, но налог не уплачивал, хотя прекрасно знал о необходимости исчисления и уплаты 13%-го налога на доход. В данном случае Некрасов А.Л. подлежит ответственности (налоговой или уголовной, в зависимости от признаков деяния), поскольку действовал умышленно.

Пример №2 . Покрынов И.М. также сдавал свою однокомнатную квартиру внаем, сразу на 2 года. Покрынов был законопослушным налогоплательщиком, поэтому прямо в договоре аренды он предусмотрел пункт, согласно которому арендатор был обязан перечислять 13% от цены договора по указанным в тексте реквизитам, тем самым оплачивать налог за Покрынова И.М. Таким образом, в общую стоимость арендной платы уже была включена сумма подоходного сбора. В 2016 году Покрынов И.М. проверил поступление денежных средств в личном кабинете налогоплательщика на сайте ФНС, а в 2017 году проверять не стал. Между тем, за 2016 год налог на доход от сдачи внаем квартиры Покрынова И.М. поступил в бюджет не в полном объеме – за последние 2 месяца отчетного года арендатор не перечислял средства, в нарушение того самого пункта договора аренды. Таким образом, Покрынов И.М. не имел прямого умысла на неуплату налога, но при должной внимательности он обязан был последствия в виде неполного поступления платежей предотвратить. В данном случае поведение Покрынова неосторожное, и он несет ответственность (в приведенной ситуации – налоговую).

Следует знать об обстоятельствах, которые исключают вину в совершении налоговых нарушений, в том числе и связанных с неуплатой:

• вынужденность действий, нарушающих закон, вызванная стихийным бедствием или иным чрезвычайным событием, не зависящим от воли человека;
• совершение правонарушения физическим лицом, психическое или физическое состояние которого сделало невозможным соблюдение законных требований норм закона;
• нарушение НК РФ вследствие некомпетентных консультаций представителей ИФНС или других уполномоченных органов государственной власти.

Конечно, перечисленные объективные причины должны быть подтверждены определенными доказательствами (стихийное бедствие – соответствующими службами, сообщением в СМИ; болезненное состояние – медицинскими документами, экспертизой и т.д.).

Санкции за нарушение требований НК не могут быть применены, если прошел срок давности (3 года ) с момента совершения правонарушения.

Стоит подробнее остановиться на вопросе исчисления срока давности по уплате налогов: здесь есть свои особенности. Так, в 2016 году ФНС России разместила на своем официальном сайте разъяснения, касающиеся подсчета сроков давности по налоговым правонарушениям. Три года необходимо отсчитывать с первого дня, следующего за периодом налоговой отчетности. Поскольку сроки по предоставлению деклараций в ИФНС разные в зависимости от вида налогообложения, давность в том или ином случае может быть разной.

Пример №3 . В соответствии с нормами НК РФ, срок уплаты налога на имущество за 2017 год ограничен 1-ым декабря следующего года, то есть 01.12.2018. Таким образом, со 2-го декабря 2021 года привлечь к ответственности гражданина невозможно, поскольку истек трехлетний срок давности (со 2 декабря 2018 по 2 декабря 2021 года).

Налоговая ответственность

В соответствии со статьей 107 НК РФ, к ответственности за неуплату налогов могут быть привлечены как юридические, так и физические лица, достигшие 16-летнего возраста.

Примечательно, что в случае, когда организация отвечает перед налоговым законодательством за неуплату сборов, данный факт не исключает привлечения к административной или уголовной ответственности его руководителя.

Налоговая ответственность предполагает финансовые санкции, то есть штрафы, которые могут быть назначены по решению налогового органа, выявившего вышеуказанные нарушения. В то же время, существенно снизить штраф (как минимум в два раза) можно при наличии смягчающих обстоятельств: неуплата вследствие особых обстоятельств (тяжелое заболевание члена семьи, к примеру), под влиянием угрозы или вследствие служебной зависимости и т.д. Напротив, денежная санкция может быть увеличена вдвое при наличии такого отягчающего обстоятельства, как совершение подобного правонарушения повторно. Перерасчет штрафа с учетом смягчающих или отягчающих обстоятельств вправе производить только суд.

В соответствии с НК РФ, основными видами налоговых правонарушений, связанными с непоступлением налоговых платежей в бюджет, являются:

1. Деятельность ИП или организации без постановки на учет в ИФНС – по сути, это скрытая неуплата налогов, за это может наступить ответственность в виде санкции в размере 10% от дохода за неучтенный период (но не меньше 40000 рублей) – ч. 2 ст. 116 НК РФ.
2. Существенные нарушения правил исчисления доходов и расходов, объектов налогообложения (штраф 10000-30000 рублей) – ст. 120 НК РФ.
3. Непредоставление в ИФНС декларации и иных сведений, обязательных для налогового контроля – один из часто используемых способов не платить государству, штраф за такое бездействие может быть в виде 5% от суммы, подлежащей декларированию, за каждый месяц, но не более 30% и не менее 1000 рублей - ст. 119 НК РФ.
   Пример №4 . Карпов Е.Н. продал свою машину, находившуюся в его владении менее 3 лет, но декларацию не подал. На основании решения ИФНС Карпов может быть привлечен к ответственности по указанной статье, если стоимость проданного автомобиля превышает 250000 рублей.
4. Полная неуплата или частичная уплата налогов – может быть применена санкция в виде штрафа от 20 до 40% от неоплаченной суммы.
   Пример №5 , в случае неуплаты транспортного налога (за 2018 год необходимо произвести оплату до 1 декабря 2019 года), налоговые органы начислят пени и могут привлечь к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. Если сумма налога, к примеру, составила 10000 рублей, то штрафная санкция может составлять 2000 рублей. При наличии доказательств прямого умысла налоговики могут наложить штраф в размере 4000 рублей.
5. Нарушение налоговым агентом требований закона об удержании сумм из дохода (например, неуплата НДФЛ - за это предусмотрен штраф в размере 1000 рублей за каждый месяц отчетного периода).
6. Отказ предоставить налоговикам документы, указанные в запросе, а равно непредоставление сведений о налогоплательщике – правонарушение такого рода может быть как в форме официального отказа предоставить истребуемые документы, так и в виде уклонения от исполнения запроса. Штраф для организаций и ИП в таких случаях составляет 10000 рублей, для физических лиц – 1000 рублей.

По характеру перечисленные нарушения налогового закона так или иначе связаны с неуплатой налогов и сборов. Так, если ИП предоставляет искаженный отчет о доходах в ИФНС, в большинстве случаев это и есть способ неуплаты налога – то есть, имеются основания для финансовой санкции.

Административная ответственность

Общие условия административной ответственности за неуплату налогов те же: презумпция невиновности, за одно и то же правонарушение лицо может быть привлечено только один раз, все сомнения толкуются в пользу лица, обязателен к соблюдению порядок привлечения по КОАП РФ. Нарушения по уплате налогов и соборов содержатся в статьях 15.3 – 15.9, а также 15.11 КОАП РФ.

По административному законодательству привлекаться к ответственности могут должностные лица, что не исключает налоговой ответственности и применения штрафа по НК РФ в отношении организации, представителем которой это лицо является.

Субъектом административных правонарушений, содержащихся в главе 15 КОАП РФ, не могут быть граждане, в том числе и ИП (исключение – ст. 15.6), речь идет только о должностных лицах, наделенных определенными функциями по распоряжению, управлению имуществом, ведению отчетности, в соответствии со ст. 2.4 КОАП РФ.

Основанием для привлечения к ответственности по административному законодательству является протокол о нарушении, который составляется сотрудниками ИФНС. Лицо, в отношении которого проводилась проверка, результатом которой стал протокол, имеет полное право знакомиться со всеми материалами проверки, обжаловать их в суд в случае несогласия.

Наиболее частыми административными правонарушениями в сфере налогообложения являются:

1. нарушение сроков постановки на учет в налоговый орган – статьей 15.3 КОАП РФ предусмотрен штраф 500-1000 рублей, а для тех, кто в такой «безучетный» период вел свою деятельность, размер штрафа возрастает до 3000 рублей. Впервые привлеченным по такой статье должностным лицам, когда нарушение срока не превышает 2-3 недель, может быть объявлено только предупреждение без применения штрафной санкции.

Указанная норма административного законодательства «отсылает» к статьям 23,83 НК, в которых говорится о правилах постановки на учет организаций и индивидуальных предпринимателей. Так, организация обязана встать на учет в ИФНС по месту нахождения в течение 10 суток после регистрации. При нарушении этого требования должностное лицо юридического лица подлежит привлечению к ответственности по ст. 15.3 КОАП РФ, что не исключает применение налоговой санкции по ст. 116 НК РФ к самому предприятию.

2. нарушение сроков отчетности (то есть, подачи декларации) в ИФНС - статьей 15.5 КОАП РФ предусмотрена сравнительно мягкая санкция – предупреждение или штраф 300-500 рублей. Обычно виновным по данной норме признается главный бухгалтер или другое должностное лицо, на которого возложена функция предоставления декларации в инспекцию. Напомним, что физические лица несут ответственность за те же действия на основании ст. 119 НК РФ.

3. отказ в предоставлении документов, необходимых сотрудникам ИФНС для осуществления контроля за своевременностью и правильностью исчисления и уплаты налогов – за это статьей 15.6 КОАП РФ предусмотрен штраф для должностных лиц в размере 300-500 рублей (в отношении должностного лица госоргана – до 1000 рублей). Кроме того, в части 1 ст. 15.6 КОАП РФ отдельно предусмотрен штраф и для физических лиц, в том числе и предпринимателей - 100-300 рублей.

Суть правонарушения заключается в необоснованном отказе полностью или частично предоставить документы, необходимые налоговой инспекции для проверки. В целях истребования документации Налоговым кодексом РФ предусмотрена специальная процедура – налогоплательщику вручается уведомление о предоставлении сведений в срок 10 суток со дня получения такого уведомления.

После истечения 10-дневного срока, в случае непредоставления информации применяются положения ст. 15.6 КОАП РФ. Административное производство возбуждается и в том случае, когда документы были предоставлены, но несвоевременно или с искаженными сведениями.

4. существенные нарушения в ведении бухучета – за это статьей 15.11 КОАП РФ предусмотрен штраф в размере от 5000 до 10000 рублей (от 10000 до 20000 рублей при повторном в течение года нарушении аналогичного характера). Речь идет о несоблюдении требований Федерального закона РФ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», касающихся оформления первичных учетных и иных документов.

В случае неправильного заполнения форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ, в отношении должностного лица может быть возбуждено административное производство по ст. 15.11 КОАП РФ, если такие действия повлекли искажение отчетности более чем на 10%. Понятно, что по данной норме КОАП РФ в основном, привлекаются бухгалтеры.

Вопрос:
Как быть, если штатного бухгалтера в организации нет и отчетностью занимается сторонний специалист, работающий по договору?

В соответствии с разъяснениями Верховного Суда РФ, в таких случаях несет ответственность по ст. 15.11 КОАП РФ руководитель юридического лица, поскольку на нем лежит обязанность контроля за организацией работы предприятия в целом.

Вопрос о привлечении должностных лиц к ответственности по перечисленным статьям КОАП РФ рассматривается судами, протоколы составляются сотрудниками ИФНС.

Уголовная ответственность за неуплату налогов

Те, кто не платит налоги, могут стать обвиняемыми по следующим статьям УК РФ:

• 198 – уклонение от уплаты налогов со стороны физического лица;
• 199 – уклонение от уплаты налогов и сборов со стороны представителя юридического лица;
• 199.1 – неперечисление удержаний в доход государства налоговым агентом.

За совершение любого из перечисленных деяний может быть привлечено к уголовной ответственности лицо, которому больше 16 лет. Впрочем, судебная практика не располагает примерами осуждения несовершеннолетних граждан по данным статьям уголовного закона.

Ранее мы указывали, что любого рода ответственность за неуплату налогов может наступить по решению налогового органа. Для уголовной ответственности решение ИФНС тоже необходимо. Так, инспекция обязана направлять информацию о выявленной неуплате в следственные органы, если соблюдены одновременно четыре условия:

1. решение о привлечении к налоговой ответственности принято и вступило в законную силу;
2. налогоплательщика уведомили об обязанности уплаты налога с пенями в установленный срок;
3. после истечения срока, установленного в уведомлении, прошло 2 месяца;
4. установлен крупный или особо крупный размер неоплаченной суммы.

Инспекция обязана направить сведения в правоохранительные органы в течение 10 суток со дня выявления нарушений, после чего следственный орган выносит постановление о возбуждении уголовного дела или об отказе в возбуждении.

Статья 198 УК РФ

Обвиняемым по ст. 198 УК РФ может стать только физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель, частный нотариус, адвокат и т.д.). Субъектом этого преступления не может быть должностное лицо.

Неуплата налогов по данной статье влечёт возбуждение уголовного дела, если (альтернативно):

• в ИФНС не предоставлена налоговая декларации или другая документация (выписки из книг учета, книг продаж, журнала учета хозяйственных операций, расчетные ведомости и т.д.), подача которых в государственные органы обязательна;
• декларация представлена, но она содержит заведомо ложные сведения, в результате которых подтверждена недоплата.

Кроме того, обязательным признаком уголовного состава преступления является определенный размер неуплаченной суммы – это может быть крупный или особо крупный размер.

Вопрос:
С какой суммы наступает уголовная ответственность по ст. 198 УК РФ?

Крупным размером признаётся сумма неперечисленного налога свыше 900000 рублей за три финансовых года (подряд) при условии, что эта сумма более 10 % от общей в совокупности (или налоговая база превышает 2700000 рублей).

Особо крупным размером признаётся сумма свыше 4500000 рублей за три финансовых года, если эта сумма более 20% от общей в совокупности (или налоговая база превышает 13500000 рублей).

Если сумма неуплаченных налогов не достигает крупного или особо крупного размера, то в отношении лица наступает налоговая или административная ответственности, уголовного дела возбуждено быть не может.

Для преступления по ст. 198 УК РФ, как и для других налоговых преступлений, важно установление периода, который предусмотрен законодательством для подачи декларации по тому или иному налогу. За неуплату можно привлечь по УК РФ, только если физическое лицо не исполнило перечисление на дату, следующую за таким периодом.

Пример №6 . Согласно ч.2 ст.346.23 Налогового кодекса РФ, индивидуальный предприниматель обязан подать в ИФНС декларацию УСН (Упрощенная система налогообложения) до 30 апреля года, следующего за годом отчетности. Если на протяжении трёх лет подряд индивидуальный предприниматель такую декларацию подавал с ложными сведениями (или не подавал вовсе) и сумма неуплаты на 1 мая составляет более 900000 рублей, он подлежит ответственности по ст. 198 УК РФ.

Отметим, что во внимание берутся те три года, которые следуют подряд один за другим.

Физическому лицу, признанному виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может быть назначено наказание в виде:

• штрафа в размере от 100000 рублей до 300000 рублей или лишения свободы до одного года (по части 1 ст. 198 УК РФ – когда сумма неоплаты соответствует крупному размеру);
• штрафа в размере от 200000 рублей до 500000 рублей или лишения свободы до 3-х лет (по части 2 ст.198 УК РФ – когда сумма неоплаты является особо крупным размером).

Пример №7 . Примером уголовного дела по ст.198 УК РФ могут служить следующая ситуация. На протяжении трёх лет Иванов К.Е. Сдавал собственную квартиру в городе Москва, оплата в месяц составляла 250000 рублей, свой доход при этом Иванов не декларировал и налог не платил. ИФНС, в случае обнаружения такого факта, вправе вынести соответствующее решение и потребовать уплаты не только основной суммы налога за сдачу квартиры, но и штрафов и пени. Если Иванов не сделает этого, он может быть привлечён к уголовной ответственности по ч.1 ст. 198 УК РФ, поскольку за три года неуплаченный налог составит 1170000 рублей (250000 руб. Х 12 мес. Х 3 года Х 13%), то есть свыше 900000 рублей.

В редких случаях граждане могут быть привлечены к уголовной ответственности с наказанием в виде штрафа и за неуплату налогов с продажи квартиры или иной недвижимости, если все признаки преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ (период, сумма, умысел) подтверждены собранными доказательствами.

Важный момент: если декларация подана в срок и содержит достоверный данные, но налог не уплачен, уголовная ответственность исключена. Здесь можно вести речь только о применении п.п. 1,3 ст. 122 НК РФ (штраф в размере 20% или 40% от общей суммы недоплаты).

Кроме того, уголовная ответственность за неуплату налогов физическим лицом не может наступить в том случае, когда признаки состава преступления подтверждены, но виновный уклонился от уплаты налогов впервые и при этом полностью оплатил все, включая пени и штрафы. Если к моменту полной оплаты дело уже было возбуждено, оно должно быть прекращено. Таким образом, законодатель даёт возможность избежать судимости лицу, которое раскаялось и согласилось с предъявленным обвинением, погасив все налоговые долги.

Статья 199 УК РФ

В соответствии со ст. 199 УК РФ, привлечь к уголовной ответственности за неуплату налогов можно следующих лиц:

• руководителей организации-налогоплательщика (например, директора ООО);
• главного бухгалтера (или обычного бухгалтера, если штат организации не предусматривает должности главбуха);
• других лиц, которые фактически выполняют роль руководителя или бухгалтера, обязаны подписывать документацию, направляемую в адрес ИФНС.

В некоторых случаях по данной статье УК РФ могут быть привлечены и рядовые сотрудники юридического лица, оформляющие документы бухучёта – в случае, если они вносили в них ложные сведения для умышленного уклонения от уплаты организацией законных удержаний. В таких ситуациях эти люди признаются пособниками в совершении преступления.

Исходя из практики, по ст. 199 УК РФ часто возбуждаются и расследуются дела по фактам неуплаты налога на прибыль или НДС.

Признаки этого преступления аналогичны признакам ст. 198 УК РФ, за исключением значений крупного и особо крупного размеров. По ст. 199 УК РФ законодатель предусмотрены следующие суммы, с которых начинается ответственность за неуплату налогов юридическим лицом:

• крупным размером признаётся сумма свыше 5 млн. рублей за три финансовых года (подряд) при условии, что эта сумма более 25 % от общей в совокупности (или налоговая база превышает 15000000 рублей).
• особо крупным размером признаётся сумма свыше 15000000 рублей за три финансовых года, если эта сумма более 50% об общей в совокупности (или налоговая база превышает 45000000 рублей).

Если субъект преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, признан виновным, ему может быть назначено наказание в виде:

• штрафа в размере 100000-300000 рублей до 2-х лет (по части первой, при неуплате суммы в крупном размере);
• штрафа в размере 200000-500000 рублей , а также лишения свободы на срок до 6-ти лет (по части второй, при неуплате суммы в особо крупном размере и/или при совершении преступления в составе группы лиц по предварительному сговору).

Кроме того, осуждённому по обеим частям статьи может быть назначено дополнительное наказание в виде запрета занимать определенные должности (в частности, руководящие или связанные с ведением бухгалтерского учета), сроком до 3-х лет.

Аналогично статье 198 УК РФ, руководитель организации не может быть привлечён к уголовной ответственности, а возбужденное дело подлежит прекращению в случае, когда долг по сборам уплачен в полном объеме, включая пени и штрафы.

Статья 199.1 УК РФ

В соответствии со ст. 199.1 УК РФ обвинение может быть предъявлено налоговому агенту - им может быть индивидуальный предприниматель, а также должностное лицо организации любой формы, которое обязано исчислять и удерживать, а также перечислять налог (например, подоходный) за налогоплательщика, но из личной заинтересованности не сделал этого.

Преступление считается совершенным с момента неперечисления в тот срок, который установлен требованиями НК РФ, наказание и значения размеров недоплаты аналогичны описанию, которое содержится в статье 199 УК РФ.

Срок давности по налоговым преступлениям

В уголовном праве существует общая норма, регулирующая вопросы давности привлечения к уголовной ответственности в зависимости от категории преступления. Когда срок давности истекает, преследование лица прекращается (если оно не начиналось – дело не возбуждается).

Так, статья 78 УК РФ предусматривает, что по делам небольшой тяжести (то есть, по ч.1 и ч. 2 ст. 198 УК РФ, ч. 1 ст. 199 УК РФ, ч. 1 ст. 199.1 УК РФ) давность составляет 2 года. По тяжким преступлениям, к которым относятся деяния, квалифицированные по ч. 2 ст. 199 УК РФ, этот срок составляет 10 лет. Применительно к налоговым преступлениям течение давности рассчитывается от даты, следующей за последним днем периода отчетности.

Пример №8 . Последний день сдачи отчетности по НДС за 1 квартал 2018 года – 25 апреля 2018 года. Если за предыдущие 3 года фигурант по делу не сдавал отчетность за все периоды, в отношении него может быть возбуждено уголовное дело по ч. 1 ст. 198 УК РФ (если неуплата составляет 900000 рублей). Вместе с тем, если следствие по делу затянется и в 2020 году еще не состоится приговор, обвиняемый после 25.04.2020 года может заявить о прекращении дела в связи с истечением срока давности, предусмотренного п. «а» ч. 1 ст. 78 УК РФ (то есть, по прошествии 2-х лет со дня окончания последнего периода отчетности). В зависимости от стадии, на которой будет находиться разбирательство, судом или органами следствия дело будет прекращено.

Обвинительный приговор, а также прекращение дела по нереабилитирующим основаниям (по амнистии, деятельное раскаяние и т.д.) не освобождают лицо от уплаты налогового долга и всех дополнительных начислений. Обычно в уголовном деле уже находится иск от имени ИФНС или прокуратуры, решение по которому принимается вместе с вынесением приговора по делу.

Таким образом, уголовная ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налогов – это крайняя мера, когда все меры к соблюдению налогового законодательства государством уже исчерпаны. Отметим, что достаточно лоялен к налоговым неплательщикам и уголовно-процессуальный закон. Так, в соответствии с правилами ст. 108 УПК РФ, обвиняемому в совершении преступления в сфере налогообложения заключение под стражу как мера пресечения на период следствия может быть применена только в исключительных случаях, специально предусмотренных законом (отсутствие постоянной регистрации на территории РФ, не установлена личность, объявление в розыск или неоднократное нарушение ранее избранной меры пресечения).

Налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом и иными федеральными законами. Для наступления имущественной ответственности налоговых органов необходимо наличие следующих условий:

1. действий (решений) или бездействия этих органов или их должностных лиц (работников); неправомерность (незаконность) действий (решений) или бездействия;

2. причинение убытков налогоплательщику (или вреда его имуществу) при осуществлении должностным лицом (работником) своих служебных обязанностей;

3. причинная связь между неправомерными действиями (решениями) или бездействием и причиненными убытками (наступившим вредом).

Убытки - это расходы лица, чьи права нарушены, произведенные для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Споры о возмещении убытков разрешаются в порядке гражданского судопроизводства в соответствии с гражданским или арбитражным Процессуальным законодательством. Так как налоговые органы являются федеральными органами исполнительной власти, причиненные ими убытки возмещаются за счет федерального бюджета в установленном законодательством порядке. Должностные лица (работники) налоговых органов непосредственной ответственности перед потерпевшим не несут. Налоговый орган (либо государство), возместивший убытки, вправе в порядке регресса взыскать выплаченные денежные суммы с виновного должностного лица (работника). Удовлетворение морального вреда должно быть истребовано с должностных лиц налоговых органов, и суд может возложить на них обязанность денежной компенсации указанного вреда.

За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов несут ответственность в соответствии с законодательством РФ. Должностные лица и другие работники налоговых органов несут дисциплинарную, материальную и уголовную ответственность. Виды дисциплинарных взысканий, налагаемых на государственных служащих:

1. дисциплинарные взыскания в виде замечания, выговора, строгого выговора, предупреждения о неполном соответствии должности, увольнения;

2. работники, по вине которых причинен ущерб соответствующему органу, несут ограниченную или полную материальную ответственность;

3. к уголовной ответственности государственные служащие могут привлекаться в случаях, когда, их действия (бездействие) содержат составы преступлений, предусмотренных УК РФ, например преступлений против государственной власти, интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления, преступлений против конституционных прав и свобод человека и гражданина.

Статьей 35. «Ответственность налоговых органов, таможенных органов, а также их должностных лиц» НК РФ предусмотрено, что:

1. Налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном настоящим Кодексомиинымифедеральными законами.

2. Утратил силу. - Федеральный законот 29.06.2004 N 58-ФЗ.

3. За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов, указанных в пункте 1 настоящей статьи, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, при подаче искового заявления в суд целесообразно заявить и о возмещении убытков, причиненных вашей организации. При этом нужно сделать упор на том, как допущенные нарушения со стороны налоговой привели вас к бедственному финансовому положению с указанием конкретных сумм убытков. Дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, рассматриваются арбитражным судом в порядке, установленном главой 24 АПК РФ. В соответствии с пунктом 4 статьи 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Срок является пресекательным, то есть по его истечении налогоплательщик теряет право на обжалование. Начало течения сроков на обжалование актов, действий (бездействия) налоговых органов обусловлено моментом, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав. Срок для обжалования такого акта начинает течь с момента, когда налогоплательщик получил или должен был получить соответствующий документ. На основании пункта 5 статьи 101 НК РФ копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки. Когда предметом обжалования является бездействие должностных лиц налогового органа, то течение срока начинается, как правило, с момента, когда определенное действие в соответствии с требованиями НК РФ должно было быть выполнено.

Если сложилась ситуация, когда налогоплательщик не знает о том, что в отношении него не совершается действие, которое должно быть совершено, или, напротив, совершено действие, которое не должно было иметь места, то три месяца следует рассчитывать с момента, когда налогоплательщику стало известно о том, что его права нарушены. Правила, установленные главой 24 АПК РФ, в частности 3-месячный срок, определенный статьей 198 АПК РФ, не распространяются на имущественные, то есть исковые по своему характеру, требования, вытекающие из налоговых правоотношений. Такие имущественные, исковые по своему характеру, требования могут быть заявлены в суд к рассмотрению независимо от оспаривания ненормативного акта (действий или бездействия налогового органа. Если в исковом заявлении налогоплательщика соединены требование имущественного характера, на которое не распространяется 3-месячный срок, например о возмещении убытков и требование неимущественного характера, на которое распространяется 3-месячный срок, например требование о признании незаконным бездействия ИМНС, то дело в отношении требования имущественного характера не может быть прекращено, даже если в отношении требования неимущественного характера дело прекращено по причине истечения 3-месячного срока. Часто арбитражный суд, установив не на стадии предъявления иска, а на стадии судебного разбирательства, что заявление подано налогоплательщиком с пропуском 3-месячного срока, установленного статьей 198 АПК РФ, выносит определение о прекращении производства по делу со ссылкой на пункт 1 статьи 150 АПК РФ как делу, не подлежащему рассмотрению в арбитражном суде. 7

Согласно ст.35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Данная норма НК РФ приравнивает неправомерные действия (решения) или бездействие налогового органа к неправомерным действиям (решениям) или бездействию его должностных лиц, не проводя разграничения между ними. В то же время ст.22 НК РФ предусматривает, что права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. А неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Законом РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" О налоговых органах Российской Федерации Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 15. Ст. 492. закреплено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством. Однако анализ законодательства позволяет сделать вывод о том, что законодатель предусмотрел для должностных лиц налоговых органов возможность привлечения и к административной ответственности. Рассмотрим каждый из видов юридической ответственности, выделяемых на сегодняшний день юридической наукой, применительно к должностным лицам налоговых органов.

Кроме того, пунктом 1 статьи 35 НК РФ установлено, что причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.

В соответствии со статьей 1069 ГК РФ вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования.

Пунктом 1 статьи 103 НК РФ установлено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.

В соответствии с пунктом 2 статьи 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля,

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева [Текст]: Постановление Конституционного Суда РФ от 16. 07.2004 № 14-П // Российская газета. № 158, 27. 07.2004. разъяснил, что НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (часть 1 статьи 1; часть 3 статьи 17 Конституции).

Пунктом 3 статьи 35 НК РФ установлено, что за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Дисциплинарная ответственность должностных лиц налоговых органов. Согласно ст.57 Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации" О государственной гражданской службе Российской Федерации [Текст]: федер. закон от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ [принят ГД РФ 07. 07.2004] // СЗ РФ. 2004. № 31. Ст. 3215. на любое должностное лицо, в том числе и налогового органа, за совершение дисциплинарного проступка может быть наложено дисциплинарное взыскание. К дисциплинарному проступку законом отнесено неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданским служащим по его вине возложенных на него должностных обязанностей.

Отличительным признаком дисциплинарной ответственности является то, что ее меры применяются к виновному государственному служащему в порядке подчиненности вышестоящим государственным органом или должностным лицом, уполномоченным назначать государственного служащего на государственную должность, т.е. руководителем налогового органа. Он же выступает в качестве инициатора привлечения к налоговой ответственности. Однако, по мнению В.В. Кизилова, руководители не всегда используют свое право наложения дисциплинарных взысканий на своих подчиненных См.: Кизилов В.В. Обязанности и ответственность должностных лиц налоговых органов: анализ действующего законодательства России. Саратов: Изд-во Саратовского университета, 2006.С. 49. . А в случаях, когда руководителю неизвестны факты дисциплинарных проступков, о привлечении к дисциплинарной ответственности не может быть и речи. Другое дело, когда об имевшем место дисциплинарном проступке руководителю налогового органа сообщается извне, да еще и в письменной форме.

Материальная ответственность должностных лиц налоговых органов. В ранее упомянутой ст.35 НК РФ установлено, что налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, т.е. при осуществлении налогового контроля и администрирования. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ. Правила п.3 ст.103 НК РФ предписывают применять меры ответственности, предусмотренные не только НК РФ, но и другими федеральными законами, так в случае возмещения вреда будет применяться ст.1069 Гражданского кодекса Российской Федерации "Ответственность за вред, причиненный государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами".