В октябре текущего года Президентом РФ в Госдуму был внесен проект федерального закона, согласно которому правоохранительные органы получат право возбуждать уголовные дела о налоговых преступлениях в общем порядке, предусмотренном уголовно-процессуальным законодательством .

Как известно, на данный момент такие дела возбуждаются только следователями СК РФ исключительно на основании материалов, которые были специально для этого направлены в их адрес налоговыми органами.

Основная проблема заключается в том, что предлагаемые главой государства положения уже ранее содержались в , но были исключены в 2011 году. Главной причиной внесения поправок тогда была необходимость устранить возможность возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях, если необходимые для этого данные предварительно не нашли подтверждения в материалах налоговых проверок – решении о привлечении к налоговой ответственности.

Теперь же глава государства предлагает снова вернуть действовавший ранее механизм, ссылаясь на то, что принятые изменения стали одной основных причин низкой эффективности раскрытия налоговых преступлений. Кроме того, по его мнению, они затрудняют использование в уголовном процессе результатов оперативно-розыскных мероприятий, проводимых органами внутренних дел в рамках борьбы с налоговой преступностью.

Предпринимательское сообщество выступило резко против данной инициативы. Уполномоченный при Президенте РФ по защите прав предпринимателей, руководители "ОПОРЫ России", Торгово-промышленной палаты, Российского союза промышленников и предпринимателей и "Деловой России" обратились к главе государства с просьбой провести дополнительные консультации с представителями предпринимательского сообщества и правоохранительных органов по данному вопросу .

Как отмечается в письме, отмена действующего порядка возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях приведет к возобновлению практики использования уголовного преследования по налоговым преступлениям в качестве инструмента давления на бизнес. Итогом может стать снижение предпринимательской активности и увеличение оттока капитала из России.

По данным, приведенным в обращении, в 2009 году было возбуждено 13 044 уголовных дела о налоговых преступлениях и лишь 3037 из них закончились обвинительными приговорами. Иными словами, 77% уголовных дел развалилось на этапе следствия или суда. При этом в 2011 году, когда стал применяться новый порядок, было возбуждено всего 1791 дело, в 2012 году – 1171. Одновременно возросло качество следствия: в 2011 году обвинительные приговоры были вынесены по 39% дел, а в 2012 году – по 47%.

В данной статье мы разберемся, что изменится в случае принятия данного резонансного законопроекта и какие последствия это может повлечь.

Действующая специфика возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях

На данный момент уголовные дела о налоговых преступлениях расследуются следователями СК РФ (). Единственным поводом для возбуждения таких дел являются материалы, которые направлены следователям налоговыми органами для рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела (). Это означает, что даже если соответствующие сведения или документы по той или иной причине оказались в распоряжении следователей, но при этом в них не ставится вопрос о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (далее – налогоплательщика) к уголовной ответственности, то дело не может быть возбуждено. В свою очередь налоговые органы обязаны направить указанные материалы в уполномоченные следственные органы при наличии одновременно следующих условий ():

• в отношении налогоплательщика принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• налогоплательщику на основании данного решения направлено требование об уплате налога (сбора);
• суммы недоимки, пеней и штрафов не уплачены (не перечислены) в полном объеме в течение двух месяцев со дня истечения установленного в требовании срока;
• размер недоимки позволяет предполагать факт совершения налогового преступления.

Материалы направляются в течение 10 дней со дня выявления указанных выше обстоятельств. Таким образом, сейчас законодательством однозначно установлено исключительное право налоговых органов ставить перед следователем вопрос о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении. Если признаки налогового преступления обнаруживаются другими государственными органами или иными лицами, то для возбуждения уголовного дела соответствующие данные в любом случае должны предварительно пройти "фильтр" в лице налоговых органов на основании .

Это касается, в том числе, и органов внутренних дел, которые на данный момент обязаны при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах направить материалы налоговикам для проведения проверки и принятия соответствующих решений (). Сотрудники органов внутренних дел также могут привлекаться для участия в выездных налоговых проверках (см. МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347). ФНС России и МВД России на данный момент активно сотрудничают в данном направлении. У полиции есть достаточно широкий спектр инструментов для выявления налоговых преступлений в ходе оперативно-розыскных мероприятий, а налоговики имеют исключительное право на основании данных материалов ставить вопрос о возбуждении уголовного дела (см. п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 " ").

В целом, очевидно, что действующая в настоящий момент система достаточно прогрессивна и полностью ориентирована на то, чтобы не доводить ситуацию до уголовной ответственности и предоставить налогоплательщику максимум возможностей для исполнения своей обязанности по уплате налогов и сборов. Это дает налогоплательщику шанс продолжить ведение бизнеса, а государству – сохранить источник поступлений в бюджет. Поскольку механизм налогового контроля и взаимодействия налоговых и правоохранительных органов достаточно жестко регламентирован, СК РФ и МВД России достаточно сложно оказывать давление на бизнес через уголовные дела о налоговых преступлениях.

Перспективы введения нового порядка возбуждения уголовных о налоговых преступлениях

В случае принятия президентского законопроекта, поводами для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении смогут быть:

• заявление о преступлении;
• явка с повинной;
• сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников;
• постановление прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании.

Иными словами, поводом для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении сможет стать сообщение о преступлении практически любого лица, а не только компетентного в сфере налогов и сборов федерального органа исполнительной власти. При этом фактически возникают две совершенно противоположных модели работы с налогоплательщиками-нарушителями. Если признаки преступления обнаружены налоговыми органами, то они как прежде будут направлять материалы следователям только в крайнем случае – с учетом предусмотренных процедуры и ограничений. Однако в остальных случаях при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, уголовное дело будет возбуждаться следователем или дознавателем (органом дознания) в обязательном порядке . Непосредственное расследование налоговых преступлений по-прежнему будут осуществлять только следователи СК РФ. Неизбежно последующие за возбуждением уголовного дела следственные действия (обыски, выемки, допросы), также меры пресечения (домашний арест, подписка о невыезде) способны существенно затруднить или даже сделать невозможным дальнейшее осуществление финансово-хозяйственной деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем.

При этом очевидно, что полиция больше не будет заинтересована в направлении материалов о выявленных преступлениях на проверку в налоговые органы. Значительная часть работы с налогоплательщиками со стороны МВД России будет строится в рамках оперативно-розыскных мероприятий, по итогам которых они смогут сами решать вопрос о возбуждении уголовного дела и направлять материалы в СК РФ. Данное обстоятельство может значительно снизить качество квалификации действий налогоплательщиков и увеличить количество случаев уголовного преследования, которых при прохождении материалов через налоговиков, можно было избежать.

Как отмечает Сергей Зеленов , в рамках Федерального закона от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ " " (далее – закон об ОРД) налогоплательщик не только лишен возможности представить свою позицию и доказательства, но и даже ознакомится с претензиями до момента возбуждения уголовного дела. Кроме того, сроки проведения проверок не ограничены, а порядок проведения соответствующих мероприятий регламентирован секретными приказами, с которыми налогоплательщик не имеет возможности ознакомиться.

"Не стоит забывать также о возможности начала проверки в рамках ОРД по агентурным запискам (агент остается абсолютным анонимом даже для начальства оперативного состава, что позволяет оперативному составу писать такие записки самим себе), что вообще ставит налогоплательщика в положение полного неведения о том, в связи с чем его проверяют, что ищут, и когда и чем это закончится", – напоминает эксперт.

Таким образом, принятие законопроекта может привести к:

• дублированию функций налоговых и правоохранительных органов в части оценки материалов дела и квалификации нарушений налогового законодательства;
• формирование правоохранительными и налоговыми органами совершенно разных подходов к ответственности за нарушение налогового законодательства;
• росту количества нарушений налогового законодательства, рассматриваемых в уголовном порядке;
• снижению доли нарушений налогового законодательства, рассмотренных и устраненных без уголовного преследования;
• увеличению коррупционной составляющей при рассмотрении вопроса о возбуждении уголовных дел о налоговом преступлении;
• появлению карательного и обвинительного уклона при рассмотрении нарушений налогового законодательства в силу специфики правоохранительных органов;
• снижению качества следствия и материалов уголовных дел о налоговых преступлениях в связи с исключением обязательного экспертного "фильтра" в лице налоговых органов;
• увеличению штата и созданию новых подразделений СК РФ и МВД России для целей выявления и расследования налоговых преступлений.

"Возвращение в СК РФ дел по неплательщикам налогов – это просто шаг назад от едва забрезжившей либерализации условий существования бизнеса в России. Мера, говорящая сама за себя, непопулярная ни в "Деловой России", ни в бизнесе в целом. ФНС России в последние два года успешно работает с неплательщиками в досудебном порядке, пытается вернуть их в ряды добросовестных налогоплательщиков, и крайне редко передает дела в правоохранительные органы. Собираемость налогов, между тем, от года к году растет. Для СК РФ каждый неплательщик вне зависимости от причин, вынудивших его не уплатить вовремя налоги – это априори преступник. Поспособствует ли это развитию благоприятного бизнес-климата в России? Отнюдь!", – комментирует законопроект Марина Зайкова , председатель комитета по налогам общероссийской общественной организации "Деловая Россия".

Между тем, стоит иметь в виду, что президентским законопроектом не исключается положение , согласно которому привлечь лицо к ответственности за нарушение налогового законодательства можно только в том случае, если соответствующий факт установлен вступившим в законную силу решением налогового органа (). Как правило, суды придерживаются мнения, что данная норма должна применяться, в том числе, и при решении вопроса о возбуждении уголовных дел о налоговых преступлениях (см. кассационное определение Тверского областного суда от 3 августа 2011 г. по делу № 22-1842-2011; кассационное определение Краснодарского краевого суда от 16 февраля 2011 г. по делу № 22-855/11; определение судебной коллегии Омского областного суда от 17 июня 2010 г. № 22-2106; Определение Верховного суда Республики Башкортостан от 2 сентября 2010 г.). Однако встречается и противоположная позиция, суть которой в том, что указанный пункт касается только порядка привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и не касается уголовных дел (см. Кассационное Московского городского суда от 22 ноября 2010 г. № 22-14998).

Помимо этого, у подозреваемого и обвиняемого по-прежнему сохраняется право на прекращение уголовного преследования и освобождение от уголовной ответственности, если налоговое преступление совершено впервые , а ущерб, причиненный бюджетной системе в результате преступления, возмещен в полном объеме (см. , ). Исключение составляет – возмещение должно составить пятикратную сумму причиненного ущерба, либо в федеральный бюджет должен быть перечислен доход, полученный в результате совершения преступления, и денежное возмещение в размере пятикратной суммы такого дохода. Данные меры могут применяться судом, а также следователем с согласия руководителя следственного органа и дознавателем с согласия прокурора.

При этом необходимо иметь в виду, что согласно позиции Пленума Верховного Суда РФ под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе, в данном случае понимается уплата в полном объеме недоимки, соответствующих пеней и штрафов до назначения судом первой инстанции судебного заседания . Частичное возмещение ущерба или полное возмещение ущерба после назначения судом первой инстанции судебного заседания, может быть учтено только в качестве обстоятельства, смягчающего наказание (см. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 27 июня 2013 г. № 19 " ").

Законопроект на данный момент еще не прошел первое чтение, в связи с чем сохраняется некоторая вероятность изменения его положений в более благоприятную для бизнеса сторону. В частности, согласно поручению главы государства, ФНС России с заинтересованными ведомствами должны согласовать и представить предложения по вопросу закрепления обязанности правоохранительных органов, в том числе СК РФ, запрашивать документы из налоговых органов .Тем не менее, заложенная в документе общая тенденция усиления уголовной составляющей в ходе борьбы с уклонением от уплаты налогов вряд ли изменится.

Большинство выездных налоговых проверок заканчивается для компаний требованием об уплате доначисленных налогов, пеней и штрафов. Чтобы восстановить справедливость, нередко организациям приходится обращаться в арбитражные суды. Но и на этом проблемы не всегда заканчиваются. Ведь налоговики могут передать материалы проверок правоохранительным структурам, и тогда возникает угроза уголовного преследования. В каких случаях это происходит и как противостоять таким угрозам?

Когда? ... Если компания не погасит недоимку по налогам в течение двух месяцев, велика вероятность возбуждения уголовного дела

Итак, в компании прошла налоговая проверка, по результатам которой были доначислены налоги. Как известно, сначала из инспекции поступает требование об уплате доначисленных сумм, а также пеней и штрафов. Таким образом инспекция предлагает организации в добровольном порядке в течение установленного в требовании срока погасить имеющуюся задолженность перед бюджетом. Срок требования истекает, а никаких поступлений от компании нет. Это еще не повод для инспекции обращаться в правоохранительные органы.

Вот если с момента истечения срока уплаты налогов, указанного в требовании, пройдет еще два месяца, а деньги в инспекцию так и не поступят, тогда налоговики непременно направят материалы проверки в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Такая обязанность для инспекторов предусмотрена в пункте 3 Налогового кодекса РФ. При этом причина, по которой компания не погашает задолженность, роли играть не будет. Организация может не платить налоги из-за отсутствия денег, а может не платить из-за несогласия с решением инспекторов и подачи встречного иска в арбитражный суд. Еще раз повторю, причина неуплаты не важна, основанием будет являться пропуск двухмесячной давности со дня истечения срока в требовании об уплате.

Кстати, еще одним немаловажным основанием для возбуждения уголовного дела является сумма выявленной в ходе проверки недоимки перед бюджетом. Понятно, что если компания не погашает доначисленный ей инспекторами налог в размере 10 000 рублей в течение длительного периода, скажем полугода, то возбуждать уголовное дело никто не будет. Единственное, что грозит компании в такой ситуации, так это увеличение суммы пеней за просрочку платежа и приостановление действий по ее счетам до полного погашения задолженности.

Передать материалы в полицию инспекция может только в том случае, если размер недоимки в организации, выявленный в результате проверки, больше 500 000 рублей. Для физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, сумма недоимки должна быть более 100 000 рублей. При меньших суммах у правоохранительных органов просто не будет оснований для возбуждения уголовных дел.

И еще раз обратите внимание, что здесь говорится не о задолженностях перед бюджетом, которые возникают с временными финансовыми трудностями в организации. То есть когда компания ведет верный учет, все отражает в декларациях, в сроки сдает отчетность, но по тем или иным причинам имеет задолженность по налогам. Мы говорим именно о недоимках, выявленных налоговиками в ходе проверок. Например, инспекция посчитала, что компания скрыла часть доходов, и доначислила ей налог на прибыль. Или, например, инспекция сняла часть вычетов по НДС, посчитав документы от поставщика фиктивными, в результате чего у компании образовалась недоплата по НДС.

В настоящее время налоговики нередко в ходе проверок выявляют недоимки перед бюджетом в «критичных» для налогоплательщиков размерах, то есть свыше 500 000 рублей. Сумма не столь значительная для предприятий среднего и крупного бизнеса, поэтому вероятность передачи материалов в правоохранительные органы высока. Но причин для паники быть не должно. Далеко не каждое возбужденное уголовное дело будет означать, что в организации действительно совершено преступление. Дело в том, что подходы налоговиков к правонарушениям и подходы правоохранительных органов к преступлениям сильно отличаются. Поэтому не каждое налоговое нарушение может перерасти в уголовное преступление.

к меню

ЗА ЧТО? ... В действиях налогового преступника всегда должны быть вина и умысел

В только три статьи предусматривают наказание за неуплату налогов, в том числе и за нарушения в учете, которые также могут привести к образованию недоимок перед бюджетом. Речь идет о Налогового кодекса РФ, в которой установлены штрафы за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения. В Налогового кодекса РФ указаны санкции за неуплату налогов в результате занижения базы или иного ее неправильного расчета. И Налогового кодекса РФ касается налоговых агентов, которые не исполняют свои обязанности по удержанию и перечислению налогов в бюджет.

Теперь обратимся к Уголовному кодексу РФ . В нем предусмотрено четыре «налоговые» статьи. Если от уплаты налогов уклоняется физическое лицо, то это статья 198 Уголовного кодекса РФ. Если налоги не платятся в рамках организации, то это статья 199. Статья 199.1 Уголовного кодекса РФ адресована налоговым агентам, не исполняющим свои обязанности. Статья 199.2 предусматривает наказание за сокрытие денежных средств, за счет которых могли бы быть взысканы недоимки по налогам и сборам.

Обратите внимание : все перечисленные статьи как Налогового, так и Уголовного кодексов РФ связаны с фактическим непоступлением сумм налогов и сборов в бюджет. Однако наличие недоимок перед бюджетом достаточно для привлечения компании к налоговой ответственности. А вот для наступления уголовной ответственности недоимка перед бюджетом только повод начать расследование, но далеко не всегда основание для ее наступления.

к меню

ВИНА налогоплательщика

Смотрите, Налоговый кодекс РФ разницы между налогоплательщиками не делает. В нем предусмотрено наказание как для физических лиц, так и для индивидуальных предпринимателей и организаций. Причем именно организации штрафуют чаще всего. Если проверка пришла в компанию, то именно ей в случае обнаружения недоимки и будут предъявлены экономические санкции по статьям 120, 122 или 123 Налогового кодекса РФ. При этом кто именно из сотрудников организации виновен в ошибках, обнаруженных в учете, в занижении налоговой базы или неуплате налога, значения не имеет.

Для уголовного дела наличие конкретного виновного лица просто необходимо. Даже если речь идет о статье 199 Уголовного кодекса РФ, которая распространяется на «организационные» налоги, то к ответственности все равно привлекается физическое лицо, например главбух. В случае отсутствия такого лица дело закрывается. Ведь одна из особенностей уголовного права состоит в том, что к ответственности можно привлечь только вменяемое физическое лицо, которое по общему правилу достигло шестнадцатилетия; привлечь организацию к уголовной ответственности невозможно (Статья 19 Уголовного кодекса РФ).

На этом моменте многих главных бухгалтеров охватывает шок. Они рассуждают так: налоговики выявили недоимку, директор оплачивать ее отказывается, материалы поступают в правоохранительные органы, которым нужно установить конкретное виновное лицо. Очевидно, что в первую очередь таким лицом станет главбух, ведь именно он подписывает декларации и отвечает за ведение учета в организации. В крайнем случае в качестве виновного органы привлекут руководителя, который также ставит свои подписи на отчетности, да и вообще несет ответственность за все, что творится в компании. Конечно, такой вариант развития событий возможен, но совсем не обязателен.

Во-первых , вина как таковая вообще может отсутствовать. Ведь сколько известно случаев, когда налоговики доначисляют компаниям налоги необоснованно.

Во-вторых , даже если будет установлено, что недоимка перед бюджетом появилась в результате виновных действий – занижения налоговой базы, несдачи декларации, то совсем не обязательно, что именно главбух или директор будут признаны виновными.

Смотрите: в статье 28 Уголовного кодекса РФ сказано, что в деянии нет вины, если человек не осознавал и не мог осознавать опасность своих действий, либо не предвидел и не мог предвидеть опасных последствий. Применительно к налоговым преступлениям это означает, что директор и главбух могли не осознавать и не догадываться в момент подписания декларации о наличии ложных сведений в ней, которые в дальнейшем привели к сокрытию налогов. Таким образом, подпись на декларации автоматически не делает человека виновным и главным ответственным за преступление.

Подтверждает такой подход к проблеме и ВАС РФ: любое должностное лицо, подписавшее декларацию, может и не иметь вины в том, что бюджет недополучил налоги с организации (Постановление Пленума ВАС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).

В качестве примера приведу такой случай. В ходе проверки налоговики доначислили компании налоги на общую сумму в несколько миллионов рублей. Инспекторы установили, что несколько контрагентов компании – фирмы-«однодневки» и все расходы через них были фиктивными. Материалы проверки инспекция передала в милицию. В ходе расследования сотрудники органов подтвердили, что уклонение от налогов действительно присутствует. Учет ведется по подложным документам. Однако виновными в таком учете были признаны не главбух и руководитель организации, а их замы. Заместитель директора в сговоре с заместителем главного бухгалтера регулярно перечисляли денежные средства в различные «помойки» под вымышленными предлогами и готовили для учета все необходимые документы. Директор и главбух ничего об этих махинациях не знали, их попросту обманывали. Поэтому на суде должностные лица компании присутствовали только в качестве свидетелей, а уголовную ответственность понесли их замы.

Мой совет: при возбуждении уголовного дела или даже при одной только угрозе со стороны налоговиков передать материалы проверки в милицию четко определите степень вины каждого сотрудника, причастного к делу о появлении недоимки в организации, и постарайтесь выстроить четкую систему доказательств отсутствия их вины.

к меню

УМЫСЕЛ

Если по результатам проверки у компании обнаружат недоимки перед бюджетом, то налоговики непременно оштрафуют организацию согласно Налоговому кодексу РФ. При этом абсолютно не важно, умышленно организация уклонялась от уплаты налогов или недоимка появилась вследствие непредумышленной ошибки.

В уголовном праве дело обстоит иначе. В нем предусмотрено две формы вины: умышленная и по неосторожности (Пункт 1 статьи 24 Уголовного кодекса РФ).

Если недоимка возникла по неосторожности, то действие лица, которое привело к образованию задолженности перед бюджетом, не будет считаться налоговым преступлением. Преступными будут считаться только те действия, которые совершены сотрудниками компании умышленно. Так, руководитель или главный бухгалтер должны преднамеренно внести в декларацию заведомо ложные сведения, уменьшающие налог. И только тогда их можно будет привлечь к уголовной ответственности.

Отсутствие умысла легко проследить на следующем примере. Очень часто налоговики обвиняют компании в недостаточной осмотрительности при выборе контрагентов. Что произойдет, если при проверке инспектор обнаружит, что поставщик компании имеет признаки «однодневки»? Он немедленно снимет соответствующие расходы и вычеты, а также накажет компанию за грубые нарушения учета и за неуплату налога по и Налогового кодекса РФ. Вместе с тем привлечь руководителя или главного бухгалтера к уголовной ответственности будет не так просто, даже если общая сумма недоимки по результатам проверки существенно превысит 500 000 рублей. Для этого следователям придется доказать, что должностные лица были в курсе, что имеют дело с «однодневками», и намеренно использовали их для снижения налогов. Только в таком случае избежать уголовной ответственности не удастся.

Если директор и главбух докажут, что вели учет в твердой уверенности, что все документы у них в порядке, а контрагенты вполне добросовестные налогоплательщики, то уголовного наказания не последует. Да, возможно имело место заблуждение, есть вина, но умысел в их действиях отсутствовал. А раз так, то состава уголовного преступления нет и ответственности, предусмотренной в Уголовном кодексе РФ, не последует.

Кстати, уголовная ответственность предусмотрена не только за действия, но и за бездействие. И если руководство организации специально, чтобы не платить налоги, перестанет представлять в инспекцию декларации, тогда директор с полным основанием может быть привлечен к уголовной ответственности.

Обратите внимание: если компания не сдает декларации, но еще до проведения проверки решит уплатить все налоги, в том числе и по несданным декларациям, то за налоговое правонарушение фирму к ответственности привлекут, а вот состава налогового преступления уже не будет. Поскольку фактической неуплаты в бюджет не произошло (Пункты 9 и 14 постановления Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).

Наравне с виновностью умысел тоже устанавливается для каждого участника уголовного дела обособленно. Очень часто, например, бухгалтер может осуществлять действия, подпадающие под статьи Уголовного кодекса РФ по указанию руководителя, не имея сведений об истинных его намерениях. А бывает, что и учредитель дает определенные указания, которые главбух не может проигнорировать. В первом случае обвинение будет предъявлено руководителю, а во втором учредителю, а главные бухгалтеры в обеих ситуациях вполне могут проходить только в качестве свидетелей, а не обвиняемых, поскольку вина в их действиях присутствовать будет, а вот умысла нет.

Подводим итог:

наличие одной вины в действиях сотрудников организации не повод для их уголовного преследования, обязательно также и наличие умысла в их действиях или бездействии. Поэтому в случае угрозы возбуждения уголовного дела постарайтесь определить, в какой степени правоохранительные органы смогут доказать умысел каждого возможного участника по делу о недоимки перед бюджетом. И даже если недоимка есть, а вот умысел в действиях, который привел к образованию этой недоимки, отсутствовал, то никаких уголовных преследований в отношении сотрудников компании не последует. Если умысел все же присутствовал, тогда избежать уголовной ответственности виновным сотрудникам компании будет сложно.

к меню

Обстоятельства, исключающие вину

При решении вопроса о наличии умысла в совершении налогового преступления Пленум Верховного суда РФ в пункте 8 постановления от 28 декабря 2006 г. № 64 порекомендовал судам учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом нарушении. Эти обстоятельства перечислены в

Формулируя понятие «налоговый риск», необходимо подразумевать его негативный характер. Причём негативный характер налогового риска имеет определённые формы проявления не только для налогоплательщиков, но и для всех субъектов налоговых правоотношений, признаваемых таковыми в соответствии со статьёй 9 НК РФ.

Налоговый риск - это вероятность наступления при определённых условиях неблагоприятных событий, приводящих к дополнительным финансовым потерям (доначислению налогов (сборов), начислению пеней, штрафов) и, как следствие, к возрастанию налогового бремени, а также возможным судебным издержкам, расходам на консультационные и другие услуги.

Причинами возникновения налоговых рисков могут являться:

некорректное оформление подтверждающей документации, отсутствие систем контроля за документооборотом;

осуществление сделок, направленных на уменьшение налоговой нагрузки;

прямое нарушение налогоплательщиком, налоговым агентом законодательства о налогах и сборах;

осуществление сделок, в отношении которых есть неопределённость в трактовке положений законодательства о налогах и сборах;

непреднамеренные ошибки, возникающие при ведении бухгалтерского и налогового учёта;

умышленные действия, направленные на искажение бухгалтерской (финансовой) отчётности и др.

Основными характеристиками налогового риска являются:

* связан с неопределённостью экономической и правовой информации;

* является неотъемлемой составляющей финансового риска;

* распространяется на участников налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ): налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов, представляющих интересы государства;

* имеет негативный характер для всех участников налоговых правоотношений (в отличие от других видов рисков);

* проявляется для каждого участника налоговых правоотношений по-разному.

Виды налоговых рисков можно классифицировать по различным признакам:

1. По субъектам, несущим налоговые риски: налоговые риски государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц. В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков - для юридических и физических лиц, а государства -- для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения.

2. Исходя из факторов, определяющих налоговые риски: внешние и внутренние (либо систематические и несистематические). Для организации-налогоплательщика могут существовать обе группы рисков: внешние могут возникать по причинам, вызванным изменениями в условиях налогообложения, внутренние -- по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта. Для государства в целом также можно подразделить налоговые риски на внешние и внутренние. Внешние будут обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, деятельностью офшорных зон и предлагаемых ими условий и т. д., внутренние -- деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков.

Систематический риск обусловлен действием многообразных, общих для всех хозяйствующих субъектов, факторов.

Несистематический риск обусловлен действием факторов, полностью зависящих от деятельности самого хозяйствующего субъекта.

В отношении налоговых рисков такое деление весьма условно. Поскольку где присутствует двойственность трактовки нормы налогового права, обусловленная недостатками в тексте законодательства, а где -- его умышленная искаженная интерпретация, разобраться порой бывает достаточно сложно.

3. По объекту связи с другими видами рисков: риском упущенной выгоды, риском потерь материальных и нематериальных ценностей, риском неплатежеспособности, инвестиционным риском и др. Поскольку содержание налогового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.

4. По виду последствий: риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля, в свою очередь, могут быть подразделены на риски «обычного» налогового контроля и риски «заказного» налогового контроля. К первому виду названных рисков относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски второго вида могут быть инициированы правоохранительными органами или отдельными высокими руководителями в рамках «политического заказа», являются форс-мажором и не могут быть определены достаточно точно.

К рискам усиления налогового бремени можно было бы отнести рост налоговых баз как вследствие изменения методологии их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности.

Риски уголовного преследования обусловлены тем, что для руководителей организаций-налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, существует вероятность возбуждения уголовного дела и привлечения к уголовной ответственности.

Однако, данный вид рисков не может быть в полной мере распространен на саму организацию-налогоплательщика (можно лишь косвенно оценить его последствия).

5. По величине возможных потерь: допустимые, критические и катастрофические риски. Так, примером критического налогового риска для хозяйствующего субъекта является предъявление штрафных санкций в совокупности с основной суммой налога, представляющих угрозу платежеспособности организации-налогоплательщика, примером катастрофического риска -- само существование этой организации.

Теперь налогоплательщики могут самостоятельно оценить свою финансово-хозяйственную деятельность и устранить ошибки в исчислении налогов и сборов. Всего выделено 12 критериев, а именно:

1. Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

М.Г. Мошкович, юрист

Уголовные дела по налогам теперь возможны не только по результатам налоговых проверок

Комментарий к поправкам в Уголовно-процессуальный кодекс

Вступили в силу изменения в УПК, вернувшие старый порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступления мп. 2 ст. 1 Закона от 22.10.2014 № 308-ФЗ . В том, как он будет работать на практике, пока много неясностей. А разъясняющие подзаконные акты если и появятся, то, возможно, будут иметь статус закрытых ведомственных документов.

Тем не менее мы решили уже сейчас предупредить вас о возможных негативных последствиях этого нововведения.

Следователи получили право заводить налоговые дела самостоятельно

Последние 3 года уголовные дела по налоговым преступлениям могли появиться исключительно на основе информации от налоговиков. А ИФНС, как известно, обязана направлять следователям материалы, если выполняются одновременно два услови яп. 3 ст. 32 НК РФ :

• недоимка не погашена в течение 2 месяцев со дня истечения срока исполнения требования;
• сумма недоимки подпадает под статью Уголовного кодекса. Напомним, что для квалификации недоимки как преступления необходим крупный или особо крупный размер ущерба. В частности, крупным размером считается недоимка на сумму более 2 млн руб. для организации (600 тыс. руб. для физического лица или ИП) в пределах 3 финансовых лет подряд при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% от суммы подлежащих уплате, или на сумму более 6 млн руб.п. 1 ст. 198 , п. 1 ст. 199 УК РФ

Таким образом, если налогоплательщик вовремя гасил задолженность, пусть даже и в крупном размере, то риск, что на него заведут дело, был минимален. Теперь же к налоговым делам применяются общие правила. Это означает, что поводом для возбуждения уголовного дела по налогам могут послужит ьч. 1 ст. 140 УПК РФ :

• заявление о преступлении (от любого лица, например работника, бывшего учредителя, партнера или конкурента);
• явка с повинной;
• постановление прокурора о направлении материалов в Следственный комитет (СК) для решения вопроса об уголовном преследовании;
• сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из любых иных источников.

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Даже к самому примерному налогоплательщику может прийти полиция с целью проверки информации о возможном налоговом преступлении.

В последнюю категорию теперь попадают и документы от ИФНС. Кроме того, под «иным источником» также понимаются результаты оперативно-разыскной деятельности (далее - ОРД). Напомним, что уголовные дела по налоговым статьям отнесены к компетенции следователей СКподп. «а» п. 1 ч. 2 ст. 151 УПК РФ . Однако Следственный комитет не занимается ОРД, это функция полицейски хп. 1 ст. 13 Закона от 12.08.95 № 144-ФЗ (далее - Закон № 144-ФЗ) . Специальных налоговых подразделений в полиции нет, но можно предположить, что выявлением налоговых преступлений займутся оперативники подразделений ЭБиПК (экономической безопасности и противодействия коррупции), то есть бывшего УБЭПа.

Таким образом, даже если у вас нет никаких проблем с налоговой, в ваш офис в любой момент могут пожаловать гости в погонах и объявить, что они проверяют информацию о налоговом преступлении. В рамках ОРД полицейские, в частности, могут осматривать офисы, склады или машины, изучать документ ыст. 6 Закона № 144-ФЗ . Кроме того, возможен вариант, когда вы даже и не будете знать, что в отношении вашей компании проводятся какие-то мероприятия. Ведь ОРД - это также прослушка телефона, контроль корреспонденции и электронной почт ыст. 6 Закона № 144-ФЗ . Отметим, что мероприятия в рамках ОРД могут проводиться как при наличии уголовного дела, так и без него (если есть информация о совершении или подготовке преступлени яп. 1 , подп. 1 п. 2 ст. 7 Закона № 144-ФЗ ).

Имейте также в виду, что появление оперативников будет сюрпризом - о предполагаемом визите в офис полицейских вас никто уведомлять не должен. Не распространяется на ОРД и Закон о защите прав организаций и предпринимателей при госконтрол еподп. 2 п. 3 ст. 1 Закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ .

Мнение налогового органа о сути обвинения не имеет принципиального значения

Предположим, что следователь получил из какого-либо источника сообщение о налоговом нарушении. Если оно тянет на статью, то он обязан сделать запрос в налоговый орган с приложением документов и предварительного расчета суммы недоимк ич. 7 ст. 144 УПК РФ . Однако ответ ни к чему не обязывает.

Так, налоговики должны направить следовател юч. 8 ст. 144 УПК РФ :

• <если> по этому поводу есть «проверочное» решение, вступившее в силу, - заключение о нарушении НК, о правильности расчета недоимки, информацию об обжаловании или о приостановлении исполнения такого решения;
• <если> проверка еще идет - сообщение об этом факте;
• <если> проверки не было - сообщение об отсутствии сведений о нарушении НК.

Но даже если инспекторы ответят, что организация «белая и пушистая», это не обязывает силовиков отказать в возбуждении уголовного дела. Какой бы из вариантов ответа ни пришел, следователь СК принимает решение - возбуждать дело или нет - самостоятельн оч. 9 ст. 144 УПК РФ .

Отметим также, что дело по факту неуплаты налогов налогоплательщиком или налоговым агентом может быть заведено и до получения информации из ИФНС. Для этого у следователя должны бытьч. 9 ст. 144 УПК РФ :

• повод;
• достаточные данные.

Поводы для возбуждения дела мы перечисляли выше - это, в частности, заявление какого-либо лица или результаты ОРДч. 1 ст. 140 УПК РФ . А достаточные данные по налоговому делу - крупный или особо крупный размер недоимк ич. 2 ст. 140 УПК РФ .

Как мы помним, у следователя, направляющего запрос в ИФНС, все это уже должно быть. Таким образом, он может и не дожидаться ответа инспекции.

В СК могут посчитать сумму недоимки без участия ИФНС

Но откуда у следователя могут появиться данные для предварительного расчета недоимки в ситуации, когда не было налоговой проверки? Из тех же результатов ОРД или написанного кем-то заявления. Понятно, что информация о преступлении подлежит проверке. Если сделать расчет совсем без оснований, то впоследствии уголовное дело могут закрыть за отсутствием состава преступления (что, разумеется, не в интересах следователя).

У следователя есть 30 суток (с момента получения сообщения о преступлении) на принятие решения - заводить дело или нет. В этот период он вправе, в частност ич. 1 ст. 144 УПК РФ :

• получать объяснения;
• истребовать и изымать документы;
• назначать судебную экспертизу;
• требовать производства документальных проверок, ревизий, исследований документов, привлекать к участию в этих действиях специалистов;
• поручать органу дознания проведение оперативно-разыскных мероприятий.

То есть пока налоговики готовят ответ, следователь может, например, прийти к вам в офис (или прислать оперативников), изъять документы и обратиться к специалистам для получения экспертного заключения. В прежние времена, когда силовикам уже запретили самостоятельно делать расчет налогов, но уголовные дела еще можно было возбуждать не только по материалам ИФНС, для расчета недоимки иногда назначали налоговую экспертиз уПеречень, утв. Приказом МВД от 29.06.2005 № 511 (приложение № 2) . Можно предположить возвращение к этой практике.

Возможен и другой вариант. Имея на руках документы, полученные в ходе проверки сообщения о налоговом преступлении, следователь сам, без официальных экспертиз, определит сумму недоимки. А экспертизу проведут уже в рамках уголовного дела. И кстати, о том, что СК рассматривает сообщение о возможном уклонении от уплаты налогов, организацию извещать тоже никто не должен.

С погашением ущерба до суда могут возникнуть трудности

Если человек попался первый раз, у него, как и ранее, есть шанс избежать уголовного наказания за налоговое преступление (кроме ответственности за сокрытие денег/имуществ аст. 199.2 УК РФ ). Для этого ему нужно до назначения первого судебного заседания погасить ущерб (недоимку, пени и штраф) в полном объем еч. 1, 2 ст. 28.1 УПК РФ .

Сумма ущерба, как сказано в новой редакции УПК, будет определяться в соответствии с НК и с учетом представленного налоговиками расчета пеней и штрафо вч. 2 ст. 28.1 УПК РФ .

Если проверка была, то здесь все просто - сумма ущерба должна соответствовать решению ИФНС о привлечении к ответственности (как и раньше).

А вот если проверки не было, то точную сумму недоимки, видимо, будут определять привлеченные следователем эксперты. Ведь получение материалов от следователя не обязывает инспекцию немедленно отправлять «выездников» к налогоплательщику. По крайней мере, сейчас этот механизм не проработан.

В итоге гражданин, стремящийся возместить ущерб, может столкнуться со следующими трудностями:

• процесс определения суммы ущерба затянется, и гражданин не успеет собрать деньги, чтобы внести всю сумму до суда;
• налоговики не смогут дать расчет штрафов в ситуации, когда проверки не было. Иные лица (эксперты или следователи) рассчитать налоговый штраф не вправе - это прерогатива ИФНС. А непогашение суммы штрафа обвиняемым формально исключает для него возможность уйти от уголовной ответственности.

Оспаривать сумму ущерба придется в рамках уголовного дела

Обычно, когда организация или ИП не согласны с результатами проверки, проведенной ИФНС, они оспаривают доначисления и штрафы в вышестоящем налоговом органе и в арбитражном суде. При этом у них есть шанс отбить часть доначислений и (или) добиться снижения суммы штрафа, заявив о смягчающих обстоятельствах.

В ситуации, когда налоговой проверки не было, а сумму недоимки предъявляет следователь, налогоплательщик этих возможностей лишается. Оспаривать предъявленную сумму придется в суде общей юрисдикции в рамках уголовного дела. А смягчающие обстоятельства если и найдутся, то смягчат само наказание, но не уменьшат размер ущерба, который придется выплачивать.

Конечно, новости неприятные, но не забывайте, что для привлечения к уголовной ответственности все-таки нужны существенные суммы недоимок. А за небольшие недоплаты по-прежнему грозит лишь налоговый штраф.

Кроме того, налоговые статьи УК предполагают прямой умысел. То есть в СК должны доказать, что вы сознательно стремились нарушить закон, а не просто ошиблись со сроками или с трактовкой налоговой нормы. При этом должны учитываться все обстоятельства, которые по НК исключают вину налогоплательщика, в том числе наличие писем Минфина по спорному вопрос упп. 3 , 8 Постановления Пленума ВС от 28.12.2006 № 64 ; ст. 111 НК РФ .

Поэтому прийти к вам и потрепать нервы следователи, конечно, могут. Но совершенно не факт, что по этому поводу будет заведено уголовное дело и что оно непременно дойдет до суда.

"Налоги и налоговое планирование", 2011, N 1

<1> См. также Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.11.2007 N 807-О-О, приведенное на с. 76 журнала "Налоги и налоговое планирование", N 1, 2011. С. 76.

Стабильность и эффективность деятельности организации (индивидуального предпринимателя) зависят в том числе и от того, насколько хорошо ее руководство оценивает свои налоговые риски. Агрессивная налоговая политика организации может быть критична для бизнеса в целом. В то же время взвешенное управление налоговыми рисками может помочь организации повысить эффективность бизнес-модели, увеличив ее ликвидность в условиях непростой экономической ситуации в стране.

Определение налогового риска и неблагоприятных для организации (индивидуального предпринимателя) правовых последствий трактовки норм налогового законодательства

Наиболее емкое определение понятия налогового риска приведено Д.М. Щекиным: налоговый риск - это возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действий (бездействия) органов государства и органов местного самоуправления <2>.

<2> Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития Налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007. С. 236.

При этом наступление неблагоприятных правовых последствий в большей части связано с несовпадением правовых позиций налогоплательщика и правоприменительных органов в отношении трактовки норм налогового законодательства. Такое несовпадение правовых позиций может быть вызвано, в частности, внешними факторами, такими как:

• изменения налогового законодательства и правоприменительной практики;
• неопределенность положений налогового законодательства;
• непоследовательная позиция Минфина России при разъяснении вопросов применения законодательства о налогах и сборах <3>;
• изменение порядка формирования налоговой отчетности.

При этом под неблагоприятными правовыми последствиями для организации (индивидуального предпринимателя) следует понимать не только налоговую ответственность, действия государственных органов по выемке документов у налогоплательщика, осмотру помещений, приостановлению операций по расчетным счетам, но и возможность привлечения должностных лиц организации (индивидуального предпринимателя) <4> к уголовно-правовой и административно-правовой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Вышеперечисленные виды ответственности позволяют государству как компенсировать свои финансовые потери в связи с неисполнением налогоплательщиком одной из своих основных конституционных обязанностей <5>, так и применять карательные меры непосредственно к должностным лицам налогоплательщика (индивидуального предпринимателя).

<4> Согласно п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 N 64 к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ), могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер, а равно и иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
<5> Статья 57 Конституции Российской Федерации.

Меры налоговой ответственности, предусмотренные гл. 16 НК РФ, даже после принятия поправок в часть первую настоящего Кодекса <6>, которыми кратно увеличены размеры ответственности за налоговые правонарушения <7>, не имеют столь выраженного карательного характера, как меры уголовно-правовой ответственности. Далее в настоящей статье мы проанализируем ряд существенных изменений нормативных правовых актов, внесенных Федеральным законом от 29.12.2009 N 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 383-ФЗ) и касающихся порядка и оснований привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления. При этом, говоря об уголовной ответственности, необходимо отметить, что до настоящего времени как-либо разумно оценить вероятность привлечения лица к уголовной ответственности за налоговое преступление было затруднительно. Порой не представляется возможным понять мотивы, которыми руководствовался судья общей юрисдикции, рассматривающий уголовное дело по налоговому преступлению. Приведем несколько примеров.

<6>
<7> Например , в соответствии с п. 43 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ минимальный размер ответственности за непредставление налогоплательщиком в срок декларации начиная с 2011 г. увеличится со 100 руб. до 1000 руб.

В Определении от 28.05.2009 N 807-О-О Конституционный Суд Российской Федерации (далее также - КС РФ) рассмотрел вопрос о возможности принятия жалобы главного бухгалтера ООО "Протек Девелопмент" на неконституционность положений ст. 199 УК РФ. Поводом для обращения в КС РФ послужил приговор Тверского районного суда, которым она была признана виновной в совершении преступления, предусмотренного п. "а" ч. 2 вышеуказанной статьи УК РФ. При этом обстоятельства дела, приведенные в вышеприведенном Определении КС РФ, поражают налоговых специалистов своей "безобидностью".

В 2004 г. главный бухгалтер добросовестно исчисляла суммы НДС и представляла в налоговую инспекцию соответствующие декларации. В связи с наличием в 2003 г. переплаты по налогу организацией было направлено в налоговую инспекцию заявление о зачете переплаченных сумм в счет предстоящих платежей по НДС, подлежащих уплате в 2004 г., и такие зачеты налоговым органом были произведены. Однако следствие и суды общей юрисдикции в 2007 г. посчитали, что НДС в 2004 г. должен был быть уплачен исключительно платежным поручением, поэтому непредставление платежных поручений было, по их мнению, уклонением от уплаты налогов. Таким образом, главный бухгалтер организации вопреки здравому смыслу при наличии излишне уплаченных сумм налога в бюджете Российской Федерации, соответствующих разъяснений КС РФ <8> и Верховного Суда Российской Федерации <9> была привлечена к уголовной ответственности за неуплату налогов.

<8> Согласно позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П, положения ст. 199 УК РФ обязывают органы, осуществляющие уголовное преследование, не только устанавливать в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказывать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога.
<9> Согласно п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

Определением от 30.04.2010 N ВАС-7654/08 <10> коллегия судей ВАС РФ передала на рассмотрение в Президиум судебные акты, которыми налоговому органу было отказано в возможности использовать в арбитражном процессе обвинительные приговоры судов общей юрисдикции. Парадоксальность данной ситуации заключается в том, что, оценивая одни и те же материалы выездной налоговой проверки, арбитражные суды признали решение налогового органа, которым налогоплательщику была начислена недоимка за 2003 - 2005 гг., незаконным, а суды общей юрисдикции привлекли должностных лиц налогоплательщика к уголовной ответственности по ч. 2 ст. 199 УК РФ за создание схемы с целью уклонения от уплаты налогов. При этом решение налогового органа было признано арбитражными судами незаконным почти за два года до вынесения приговора судом общей юрисдикции.

<10> Президиум ВАС РФ 20.07.2010, рассмотрев заявление налогового органа о пересмотре в порядке надзора Определения Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2009 по делу N А50П-280/07 Арбитражного суда Пермского края, оставил судебный акт без изменения, а заявление налогового органа - без удовлетворения.

Парадоксальные примеры обвинительных решений по налоговым преступлениям далеко не единичны, и это лишний раз свидетельствует об общеизвестном карательном уклоне судов общей юрисдикции. Необходимо отметить, что сотрудники правоохранительных органов до последнего времени действовали соответственно, при том что любое их появление у налогоплательщика деструктивно влияет на работу организации (коллектива сотрудников).

Такое положение вещей - в то время, когда руководство государства предпринимает попытки поддержать малый и средний бизнес, - мало кого устраивало. В связи с чем 29 декабря 2009 г. был принят Закон N 383-ФЗ, основная цель которого - "декриминализация сферы налоговых правоотношений и установление на законодательном уровне правовых ориентиров развития налоговой системы" <11>.

<11>

Смягчение уголовной ответственности за налоговые преступления

Законодателем изначально не предлагалось реформировать систему судов общей юрисдикции, повысив их независимость и квалификацию судей: был предложен ряд поправок, которые изменили основания и порядок привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления. Приведем ключевые для налогоплательщиков-организаций изменения.

1. Увеличены суммы крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов с организации и уклонения от исполнения обязанностей налогового агента, при неуплате которых должностные лица могут быть привлечены к уголовной ответственности.

Теперь в соответствии со ст. ст. 199 и 199.1 УК РФ крупным размером признается сумма налогов и/или сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и/или сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм вышеуказанных налоговых платежей либо превышает 6 млн руб. Особо крупный размер - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и/или сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и/или сборов либо 30 млн руб. <12>.

<12> Абзац 2 ч. 2 ст. 2 Закона N 383-ФЗ.

Необходимо отметить, что согласно данным МВД России число налоговых преступлений, выявленных сотрудниками органов внутренних дел, за январь - июнь 2010 г. по сравнению с этим же периодом прошлого года сократилось на 38,9%. Всего сотрудниками органов внутренних дел выявлено 9861 тыс. преступлений данной категории <13>. Безусловно, повышение предельного порога недоимки, которая теперь признается "криминальной", является не единственным, но одним из существенных факторов декриминализации сферы налоговых правоотношений.

<13> Информация с официального сайта МВД России. Сведения о преступлениях, выявленных субъектами учета - http://www.mvd.ru/files/C1R6ZtW8zjcY0Am.pdf.

2. Введен порядок освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

Для лиц, впервые совершивших налоговое преступление, ст. ст. 198, 199, 199.1 УК РФ предусмотрено освобождение от уголовной ответственности в случае полной уплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в размерах, определяемых в соответствии с НК РФ <14>.

<14> Абзац 3 ч. 2 ст. 2 Закона N 383-ФЗ.

Следует отметить, что аналогичная норма содержалась в УК РФ ранее и была исключена из него в 2003 г. По мнению И.Н. Соловьева <15>, такая норма действовала в ущерб принципу неотвратимости наказания, поскольку позволяла избегать уголовной ответственности в случае возмещения причиненного ущерба. С учетом других изменений, вносимых Законом N 383-ФЗ, можно согласиться с мнением эксперта, что профилактическое значение уголовно-правовой ответственности в данном случае сводится практически к нулю.

<15> Соловьев И.Н. Об изменении уголовной и налоговой политики в сфере налоговых преступлений // Налоговая политика и практика. 2010. N 3. С. 9 - 15.

3. Изменено одно из оснований привлечения лица к ответственности за совершение налогового преступления.

Теперь согласно п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу <16>. Исходя из пояснительной записки к законопроекту принятие вышеуказанной нормы обусловлено намерением законодателя установить единый порядок привлечения к ответственности, в том числе и уголовной, за нарушение законодательства о налогах и сборах.

<16> Часть 4 ст. 1 Закона N 383-ФЗ.

Однако, по нашему мнению, цель, которую имел в виду законодатель, не достигнута, и решение проблемы декриминализации сферы налоговых правоотношений является половинчатым.

Следует обратить внимание читателей журнала на то, что в соответствии со ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения, в том числе по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

При этом преступность деяния, а также его наказуемость и иные уголовно-правовые последствия определяются только УК РФ <17>.

<17> Часть 1 ст. 3 УК РФ.

Таким образом, в вышеприведенной статье НК РФ речь идет о налоговой ответственности - организации и физические лица могут быть привлечены к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах только на основании решения налогового органа. Что же касается вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (п. 4 ст. 108, п. 15 ст. 101 НК РФ), вышеуказанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ <18>.

<18> Пункт 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Кроме того, положения п. 4 ст. 108 НК РФ разграничивают ответственность для должностных лиц организации и для самого налогоплательщика <19>.

<19> Согласно п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Таким образом, по нашему мнению, вопрос о возможности привлечения должностных лиц организации-налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в отсутствие соответствующего решения налогового органа законодателем не регламентирован. На это указывает, в частности, И.Н. Соловьев: "Поступающая из органов предварительного следствия субъектов РФ информация свидетельствует о возникших разногласиях, касающихся обязательного наличия для привлечения лица к уголовной ответственности за налоговые преступления вступившего в законную силу решения налогового органа, а также обязательности решения арбитражных судов для вынесения решения по уголовным делам за противоправные деяния в сфере налогообложения" <20>.

<20> Соловьев И.Н. Расследование налоговых преступлений в условиях их частичной декриминализации // Налоговый вестник. 2010. N 6. С. 97 - 102.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что законодатель не смог достичь той цели, которую декларировал в своей пояснительной записке к законопроекту. Учитывая карательный уклон при рассмотрении уголовных дел, целесообразно, по нашему мнению, расставить все точки над "i", дополнив положения Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (УПК РФ) соответствующими нормами.

4. Статьей 90 УПК РФ установлена обязанность судов, прокуроров, следователей, дознавателей без дополнительной проверки признавать обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства <21>.

<21> Часть 2 ст. 3 Закона N 383-ФЗ.

Внесение в УПК РФ данной нормы, положения которой корреспондируют со ст. 6 Федерального конституционного закона "О судебной системе Российской Федерации" <22>, направлено на преодоление правового нигилизма и карательного уклона судов общей юрисдикции и правоохранительных органов. Существует ряд прецедентов, когда правоприменительные органы, несмотря на указания Верховного Суда Российской Федерации <23> о необходимости учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, имеющие значение по уголовному делу, игнорировали имеющиеся судебные решения. Приведем еще один пример, свидетельствующий о наличии правовых коллизий, связанных с выводами о фактах, которые входят в предмет доказывания одновременно по уголовным и арбитражным делам (имеется в виду редакция УПК РФ, действовавшая до 2010 г.). В примере речь идет не о сфере налоговых правоотношений, однако такой подход правоохранителей и судов характерен и при рассмотрении дел о налоговых преступлениях.

<22> В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ вступившие в законную силу постановления федеральных судов, мировых судей и судов субъектов Российской Федерации... являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации.
<23> Согласно п. 23 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".

Приговором Басманного районного суда г. Москвы от 05.02.2007 гражданин С. был признан виновным в том, что совместно с другими лицами совершил хищение государственного имущества - аэронавигационного оборудования фирмы "Томсон", установленного в международном аэропорту, и осужден за совершение преступлений, предусмотренных несколькими статьям УК РФ. Судебная коллегия по уголовным делам Московского городского суда 11.05.2007 подтвердила законность вынесенного приговора.

Между тем принадлежность спорного оборудования компании, которую возглавлял гражданин С., и законность его отчуждения по гражданско-правовой сделке были подтверждены решением Арбитражного суда Республики Татарстан, апелляционной инстанцией того же суда и ФАС Поволжского округа еще в 2005 г. ВАС РФ в том же году не нашел оснований для передачи дела в Президиум ВАС РФ (Определение от 11.11.2005). Однако вышеуказанные судебные акты были проигнорированы следователем, прокурором и судами.

Гражданин С. обратился в КС РФ с жалобой на нарушение его прав положениями ст. 90 УПК РФ (в редакции, действовавшей до 2010 г.). В Определении от 15.01.2008 N 193-О-П КС РФ указал, что "подтвержденные арбитражным судом обстоятельства, свидетельствующие в пользу обвиняемого, могут быть отвергнуты лишь после того, как вступивший в законную силу исполняемый судебный акт арбитражного суда будет аннулирован в предусмотренных для этого процедурах. Иное не соответствовало бы Конституции Российской Федерации и установленным на ее основании уголовно-процессуальным законодательством правилам доказывания. Таким образом, статья 90 УПК Российской Федерации не предполагает возможность при разрешении уголовного дела не принимать во внимание обстоятельства, установленные не отмененными решениями арбитражного суда по гражданскому делу, которые вступили в законную силу, пока они не опровергнуты стороной обвинения".

Несмотря на то что правовая позиция КС РФ, выраженная в том числе в определениях, носит для правоприменителей безусловный характер и разъяснения подлежат неукоснительному исполнению, Верховный Суд Российской Федерации Постановлением от 30.06.2008 отказал в удовлетворении надзорной жалобы гражданина С. на вынесенный в отношении его обвинительный приговор при наличии вступивших в законную силу положительных решений арбитражных судов.

С внесением изменений в ст. 90 УПК РФ, которой теперь прямо установлена, как уже отмечалось, обязанность правоохранительных органов и судов признавать без дополнительной проверки обстоятельства, установленные не только вступившим в законную силу приговором, но и иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, можно надеяться, что факты и обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением суда, будут приниматься и учитываться правоохранительными органами и судами общей юрисдикции без каких-либо исключений.

5. Введены новые обязанности органов внутренних дел - направлять полученные ими самостоятельно материалы в налоговый орган для установления факта налогового правонарушения и принятия решения, а также информировать налоговый орган о принятом процессуальном решении в отношении полученных от него материалов. Изменения внесены в ст. 10 "Обязанности милиции" Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" <24>.

<24> Часть 1 ст. 4 Закона N 383-ФЗ.

Данные изменения расставляют акценты в действиях правоохранительных и налоговых органов по выявлению нарушений законодательства о налогах и сборах и порядку привлечения лиц к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Кроме того, данные изменения свидетельствуют о воле законодателя установить единственное основание для привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах - факт правонарушения, установленный решением налогового органа, вынесенным в порядке, предусмотренном НК РФ, и вступившим в законную силу <25>.

<25> См. пояснительную записку к проекту закона.

6. Вводятся новые основания прекращения уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах.

С 1 января 2010 г. в соответствии со ст. 28.1 УПК РФ уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. ст. 198 - 199.1 УК РФ, прекращается по основаниям, предусмотренным ст. ст. 24 и 27 УПК РФ, а также в случае, если до окончания предварительного следствия ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме <26>.

<26> Часть 1 ст. 3 Закона N 383-ФЗ.

При этом под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу, соответствующих пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

7. Ограничены основания избрания меры пресечения в виде заключения под стражу в отношении лиц, подозреваемых или обвиняемых в совершении налоговых преступлений.

Статья 108 УПК РФ дополнена п. 1.1 <27>, в соответствии с которым заключение под стражу в качестве меры пресечения не может быть применено в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, при отсутствии обстоятельств, указанных в п. п. 1 - 4 ч. 1 вышеуказанной статьи <28>.

<27> Часть 3 ст. 3 Закона N 383-ФЗ.
<28> В исключительных случаях мера пресечения в виде заключения под стражу может быть избрана в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления при наличии одного из следующих обстоятельств:

1. подозреваемый или обвиняемый не имеет постоянного места жительства на территории Российской Федерации;
2. его личность не установлена;
3. им нарушена ранее избранная мера пресечения;
4. он скрылся от органов предварительного расследования или от суда.

В последнее время данные изменения вызвали наибольшее количество споров, вынудили законодателя предложить внести в ст. 108 УПК РФ дополнения, которыми очерчен круг лиц, в отношении которых не может быть применена мера пресечения в виде заключения под стражу <29>.

<29> Законопроект N 399625-5 "О внесении изменений в статью 108 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (по вопросу определения круга лиц, к которым не может быть применено заключение под стражу)".

8. Расширен перечень оснований прекращения уголовного дела, содержащийся в ч. 1 ст. 212 УПК РФ <30>.

<30> Часть 5 ст. 3 Закона N 383-ФЗ.

В эту статью добавлено указание на ст. 28.1 УПК РФ - прекращение уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах.

Как мы видим, вышеперечисленные изменения законодательства существенным образом смягчают карательный характер уголовной ответственности за налоговые правонарушения, а увеличение предельного порога недоимки позволяет снижать криминализацию сферы налоговых правоотношений. Принимая во внимание отказ государства от конфискации имущества в налоговых правоотношениях <31>, можно сделать вывод, что отношения с налогоплательщиком выходят на новый уровень, более комфортный для субъектов предпринимательства.

<31> Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации".

Возможности минимизации налоговых рисков

Возвращаясь к вопросу о причинах возникновения налоговых рисков, следует отметить, что наступление неблагоприятных последствий для субъекта налоговых отношений может быть вызвано также такими внутренними факторами, как:

• недостаточным уровнем автоматизации процесса подготовки налоговой бухгалтерской отчетности;
• отсутствием налоговых специалистов в штате налогоплательщика;
• отсутствием постоянно действующей процедуры внутреннего аудита деятельности субъекта налоговых правоотношений.

В данном случае неблагоприятные последствия могут выражаться не только в доначислении налогов в результате выявленных налоговыми органами ошибок в исчислении налогов или иных нарушений норм налогового законодательства (например, несвоевременное представление налоговой декларации), но и в финансовых потерях в результате исчисления налогоплательщиком сумм налогов в завышенных размерах. Специалисты указывают, что крупные международные компании включают в понятие налогового риска прежде всего риск неэффективности налогообложения, то есть риск переплаты налогов <32>.

<32> Родионов И. Можно ли снизить налоговые риски? // Консультант. 2010. N 1. С. 60 - 64.

Следовательно, исходя из вышеизложенного, определение налогового риска может быть сформулировано следующим образом: налоговый риск - это возможное наступление неблагоприятных последствий для налогоплательщика в результате действия внешних и внутренних факторов.

При этом структуру налогового риска, по нашему мнению, можно представить следующим образом.

Даже учитывая существенное смягчение карательного характера ответственности за налоговые правонарушения, возможность наступления неблагоприятных последствий в условиях непростой экономической ситуации требует от субъектов налоговых правоотношений системного подхода к проблеме управления налоговыми рисками. При этом мероприятия по минимизации налоговых рисков могут касаться как внешних, так и внутренних факторов риска.

Приведем основные методы, которые применяются налогоплательщиками для минимизации налоговых рисков, вызванных внешними факторами:

• получение разъяснений Минфина России о применении налогового законодательства. Следует отметить, что не все разъяснения могут помочь налогоплательщику. По мнению финансового органа, избежать ответственности за совершение налогового правонарушения, а также начисления пеней помогут его разъяснения, но только при соблюдении ряда условий (см., например, Письма Минфина России от 27.03.2009 N 03-02-08-22, от 08.04.2009 N 03-02-08/28, от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116, от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, от 16.11.2006 N 03-02-07/1-325);
• заключение с налоговым органом соглашения о ценообразовании для целей налогообложения <33> (такая возможность предполагается с 2011 г.);
• инициализация судебного прецедента.

Необходимо отметить, что комплексный подход налогоплательщика к уменьшению налоговых рисков, на наш взгляд, позволяет не только их выявлять, но и, возможно, устранять их вероятные последствия.

Исходя из изложенного выше, можно сделать вывод, что на данном этапе развития налоговой системы Российской Федерации, несмотря на принятие поправок в часть первую НК РФ <34>, которыми кратно увеличены размеры штрафов за налоговые правонарушения, государство (законодатель) по мере своих возможностей стремится смягчить карательный характер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, а также установить благоприятные правовые ориентиры.

<34> Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

Н.Пятницкий