Налоговый кодекс часть 2 статья 170. Имеем полное право…

Вопросы, касающиеся ведения раздельного учета при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, не иссякают. Не так давно на данную тему в очередной раз высказались и Минфин, и главное налоговое ведомство страны. Да и арбитражная практика пополнилась новыми судебными решениями, которые налогоплательщики могут взять на вооружение. Одним словом, есть что «поведать» читателям.

Итак, сегодня на повестке дня, как вы догадались, разъяснения положений п. 4 ст. 170 НК РФ.

Краткое содержание пункта 4 статьи 170 НК РФ

Названная норма Налогового кодекса определяет порядок применения налоговых вычетов теми налогоплательщиками, которые наряду с облагаемыми ведут освобождаемые от НДС операции (абз. 1 п. 4 ст. 170 НК РФ ).

Итак, «входной» НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее в разделе используем обобщенное понятие «продукция»):

– учитывается в стоимости продукции (в том числе основных средств и нематериальных активов), используемой для осуществления операций, не облагаемых НДС (абз. 2 );

– принимается к вычету по продукции (в том числе ОС и НМА), используемой для осуществления операций, облагаемых НДС (абз. 3 );

– принимается к вычету либо учитывается в стоимости продукции (если таковая используется для производства и (или) реализации), операции по реализации которой подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в определенной пропорции. Порядок определения такой пропорции устанавливается учетной для целей налогообложения (абз. 4 ).

В следующем абзаце (5) рассматриваемой нормы НК РФ отмечено: указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженной продукции, операции по реализации которой подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости продукции, отгруженной за налоговый период.

В аналогичном порядке, кстати, ведется раздельный учет сумм НДС «вмененщиками» (абз. 6 ).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенной продукции (в том числе ОС и НМА), используемой для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налого-обложения) операций (абз. 7 ).

Обратите внимание:

При отсутствии (в случае необходимости) раздельного учета «входной» НДС по приобретению вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ ).

В следующих абзацах акцент делается на правилах, соблюдение которых дает налогоплательщику право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ , то есть не вести раздельный учет, а «входной» налог принимать к вычету (разумеется, при соблюдении всех необходимых условий) в полной сумме. Таковые (правила), в частности, применяются к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство (абз. 9 ).

К сведению:

В пункте 4 ст. 170 НК РФ есть еще два абзаца: 10 и 11. Первый рассматривает порядок пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ , в отношении инструментов срочных сделок; второй интересен организациям, осуществляющим клиринговую деятельность на рынке Однако в настоящей статье акцент на них не делается.

От Налогового кодекса к разъяснениям чиновников и арбитражной практике

Итак, на законодательном уровне установлено: если налогоплательщик осуществляет операции, облагаемые НДС, а также перечисленные в ст. 149 НК РФ (именно здесь говорится об операциях, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения)), он обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенной продукции, используемой (как говорится) и там, и там.

Оговорка о применении аналогичной нормы сделана в п. 4 ст. 170 НК РФ относительно деятельности, переведенной на И все.
Поэтому первый который может возникнуть у налогоплательщиков, совмещающих операции: а как быть в других случаях? К примеру…

…если организация осуществляет операции, местом реализации которых территория РФ не признается

Надо ли при таких обстоятельствах распределять НДС? Поскольку Налоговый кодекс не устанавливает обязанности налогоплательщика вести раздельный учет операций, местом реализации которых территория РФ не признается, можно предположить, что при реализации товаров как внутри России, так и за ее пределами раздельный учет вычетов НДС вести не нужно.

Что интересно, в арбитражной практике есть решения, подтверждающие правомерность высказанной позиции. Одно из них – Постановление ФАС МО от 07.02.2011 № КА-А40/17785-10 .

Основным видом деятельности налогоплательщика (ЗАО «Лаборатория Касперского») является разработка программ для ЭВМ. Их реализация осуществляется тремя способами:

– реализация экземпляров программ на территории РФ – операции, признаваемые (в силу ст. 146 НК РФ ) объектом налогообложения;

Как быть «торгашам»?

Итак, норма абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ рассмотрена, однако на практике она частенько вызывает вопросы. Один из них волнует тех налогоплательщиков, у которых нет производства: вправе ли они применить указанную норму?

Сразу отметим: мнения и налоговиков на этот счет не совпадают. Первые не видят никаких препятствий, указывая, что использование сей нормы в торговой деятельности возможно. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 22.04.2011 № 03 07 11/106, от 05.07.2010 № 03 07 11/287, от 29.01.2008 № 03 07 11/37 .

А вот вторые возражают. В одном из последних писем – от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 – главное налоговое ведомство страны отметило, что рассматрива-емая норма НК РФ распространяется лишь на налогоплательщиков, которые производят и реализуют собственную продукцию, выполняют работы или оказывают услуги. Если же организация в налоговом периоде осуществляет не только производственную, но и торговую деятельность, применение ею абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ неправомерно.

По мнению налоговиков, если организация осуществляет не только производственную, но и торговую деятельность, применять правило «пяти процентов» она не может.

В письме ФНС ссылается на Определение ВАС РФ от 30.04.2008 № 3302/08 о правомерности применения налогоплательщиком абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ , на основании которого предъявлен к вычету НДС по сопутствующим товарам, реализуемым обществом на автозаправочных станциях.

Общество применяет две системы налогообложения: общую – по оптовой торговле и упрощенную (в виде уплаты ЕНВД) – по розничной торговле сопутствующими товарами (спиртными и прохладительными напитками, пивом, кондитерскими изделиями), осуществляемой на автозаправочных станциях. Причем общество не являлось производителем сопутствующих товаров, а лишь реализовывало их. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу об отсутствии у общества права на применение налоговых вычетов по указанной статье. (См. также Определение ВАС РФ от 05.03.2009 № ВАС-3302/08 ).

Как быть в подобных ситуациях? Конечно, решать налогоплательщикам. С одной стороны, есть разъяснения Минфина, с другой – мнение контролеров, которые, надо сказать, обязательно «воспользуются ситуацией». Идти наперекор – значит быть готовым доказывать свою позицию в судебном порядке, что с руки не каждому.
В то же время отметим, что арбитражная практика (во всяком случае, если говорить о применении правила «пяти процентов» при совмещении общего и «вмененного» режимов налогообложения) содержит положительные решения. К этому вопросу мы вернемся чуть позже, прежде обратим внимание еще на одно «специфическое» судебное решение. Оно будет интересно дилерам, уполномоченным на продажу продукции (речь, в частности, идет о продаже автомобилей и запасных частей).

Итак, Постановление ФАС СЗО от 22.12.2010 № А56-29465/2010 . Согласно расчету инспекции доля совокупных расходов, приходящихся на необлагаемый оборот за III квартал 2009 года, значительно превысила 5%-й барьер, установленный абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ .

Производя данный расчет, контролеры исключили из используемой обществом общей величины совокупных расходов на производство расходы, связанные с реализацией покупных товаров (автомобилей), мотивируя это тем, что общество не является изготовителем автомобилей.

Вместе с тем инспекцией не учтено, что общество является дилером, уполномоченным на продажу продукции изготовителя (автомобилей и запасных частей), выполнение ремонта и осуществление предпродажного технического обслуживания автомобилей, а также технического обслуживания за пределами гарантийного срока.

Правилами продажи отдельных видов товаров определены особенности продажи автомобилей, мототехники, прицепов и номерных агрегатов. Согласно данному документу (п. 57 ) автомобили, мотоциклы и другие виды мототехники, прицепы и номерные агрегаты к ним должны пройти предпродажную подготовку, виды и объемы которой определяются изготовителями продукции. В сервисной книжке на товар или заменяющем ее документе продавец обязан сделать отметку о проведении такой подготовки.

Лицо, осуществляющее продажу, при передаче товара в присутствии покупателя проверяет качество выполненных работ по предпродажной подготовке товара, а также комплектность последнего (п. 60 названных правил).

Таким образом, исходя из специфики дилерской деятельности Общества и особенностей продажи автомобилей, суд кассационной инстанции полагает, что при применении «правила 5 процентов» из общей величины совокупных расходов на производство инспекция ошибочно исключила расходы, связанные с реализацией автомобилей.

«Вмененщики» и правило «пяти процентов»

Организации (индивидуальные предприниматели), находящиеся на общей (ОСНО), а также осуществляющие отдельные виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, вправе использовать правило «пяти процентов». Такой вердикт (в большинстве своем) выносят арбитры вопреки имеющимся разъяснениям чиновников. Кстати, о последних.

И Минфин, и ФНС изначально были весьма категоричны – ссылаясь на то, что «вмененщики» не являются плательщиками НДС, они утверждали: рассматриваемое правило к ним неприменимо (см., например, письма от 31.05.2005 № 03 1 03/897/8@ , Минфина России от 08.07.2005 № 03 04 1/143 ) .

По мнению чиновников, налогоплательщики, находящиеся на ОСНО, а также осуществляющие отдельные виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, не могут использовать правило «пяти процентов».

Но в 2010 году главное налоговое ведомство страны сменило позицию. В Письме от 17.02.2010 № 3 1 11/117@ оно указало: положения о ведении раздельного учета (включая абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ ) одинаково применяются при совершении операций, и освобождаемых от обложения НДС, и не являющихся объектом обложения данным налогом. Указанные правила работают, если налогоплательщик по отдельным видам деятельности переведен на уплату ЕНВД.

Такое разъяснение вселило надежду на то, что споры о применении правила «пяти процентов» плательщиками ЕНВД исчезнут. И если доля расходов на выполнение операций, облагаемых ЕНВД, не будет превышать 5% всех расходов на производство, организация вправе будет не вести раздельный учет.

Увы! (И такое бывает.) Радость длилась недолго. Сегодня указанное письмо изъято из правовых баз. Возможно, налоговики вновь поменяли подход к рассматриваемому вопросу? Если так, то организациям, совмещающим традиционную систему налогообложения с «вмененкой», право на применение правила «пяти процентов» (при возникновении споров) придется доказывать в суде. В этой связи (так сказать, напоследок) приведем еще одно судебное решение.

По мнению налогового органа (см. Постановление ФАС ПО от 19.04.2011 № А55-19268/2010 ), раздельный учет сумм налога по всем приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся, в частности, к общехозяйственным и общепроизводственным расходам, предпринимателем, совмещающим традиционную систему налогообложения и ЕНВД, не представлен. При расчете доли расходов, приходящихся на реализацию не облагаемых НДС товаров в проверяемых налоговых периодах, учтены только прочие расходы, тогда как в п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о совокупном расходе, включающем в себя как прочие расходы, так и прямые затраты на производство и реализацию отгруженной продукции.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС, следовательно, не имеют права на вычет «входного» налога. По тем хозяйственным операциям, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима, суммы НДС могут быть приняты к вычету при соблюдении общих правил, установленных ст. 171, 172 НК РФ . Если доля совокупных расходов на производство продукции, операции по реализации которой не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ .

Судами установлено, что предпринимателем раздельный учет фактически велся. Поскольку порядок его ведения Налоговым кодексом не определен, таковой разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно.

Приказами об учетной политике закреплена методика ведения раздельного учета, в которой установлен порядок раздельного учета затрат на производство облагаемых и не облагаемых НДС товаров (услуг). В тех налоговых периодах, в которых доля прочих (общехозяйственных) расходов на реализацию, используемых одновременно для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых (либо облагаемых в специальном порядке) операций, и НДС по которым подлежит распределению, составляет менее 5% от общей величины совокупных расходов на реализацию, НДС принимается к вычету в полном объеме.

Исходя из учетной политики, предприниматель принимал к вычету суммы НДС в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых доля прочих (общехозяйственных) расходов не превышает 5% от общей величины совокупных расходов.

С учетом наличия у предпринимателя права самостоятельно определить способ исчисления совокупных расходов и отсутствия правового урегулирования этого вопроса применительно к НДС данный метод расчета является обоснованным. Следовательно, предприниматель правомерно принял к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным и общепроизводственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Итак, мы рассмотрели несколько моментов, связанных с ведением раздельного учета сумм НДС по приобретенной продукции для как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Таковой (раздельный учет) требуется наверняка, если налогоплательщик наряду с деятельностью по традиционной системе налогообложения осуществляет операции, перечень которых установлен ст. 149 НК РФ . В других случаях (например, когда налогоплательщик осуществляет операции, местом реализации которых территория РФ не признается) такой обязанности Налоговым кодексом не установлено, чем, собственно, и пользуются некоторые налогоплательщики, причем доказывая свою правоту в суде.

Есть и другой установленный законодательством способ, позволяющий не вести раздельный учет сумм НДС по приобретениям для облагаемых и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС операций. Он не вызывает «подозрений» со стороны контролеров, если налогоплательщики производят и реализуют собственную продукцию, выполняют работу или оказывают услуги. А вот для торговцев применение правила «пяти процентов» будет весьма проблематично и наверняка приведет их в суд. Правда, среди судебных постановлений есть достаточное количество положительных, в том числе и для случаев, когда налогоплательщики совмещают ОСНО и ЕНВД.

В рассматриваемой статье описывается ряд действий по НДС с формированием затрат при производстве и продаже продукции, оказании услуг и выполнении работ. Входящий в стоимость покупаемых товаров НДС в общем случае не участвует в расходах для подсчета прибыли. Описанные же в п. 2 ст. 170 НК РФ случаи представляют исключение.

Здесь действует другое правило - учет НДС в стоимости товаров, ОС и НМА. Возмещение и вычет по нему не производят. К таким случаям можно отнести операции по покупке товаров:

не подверженных обложению НДС;
на территории, не принадлежащей РФ;
свободных от НДС (ст. 145 НК РФ).

Кроме того, в п. 2 ст. 170 НК РФ включены операции, совпадающие с требованиями п. 2 ст. 146 НК РФ, а также некоторые банковские операции.

Список случаев восстановления НДС, принятого к вычету, описан в п. 3 ст. 170 НК РФ.

П. 4 ст. 170 НК РФ устанавливает принципы отдельного учета для облагаемых и освобожденных от взимания НДС случаев, когда одна часть предъявленного НДС используется в качестве вычета, а другая идет на повышение стоимости товара. В таких случаях в учетную политику закладывают расчет пропорции между этими частями (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Что изменено в статье 170 НК РФ в 2015 - 2017 годах?

С 01.01.2015 согласно закону "Об изменениях в НК РФ" от 24.11.14 № 366-ФЗ:

Отменен подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ : восстанавливать НДС по операциям со ставкой 0% законодатель посчитал излишним.
Предпринимателям при применении патента нужно воссоздать НДС. Это относится к налогу, вычет которого произвели в периоде (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), предшествующем переходу ИП на патент. Ранее в формулировке данного абзаца значились только УСН и ЕНВД. Воссоздание НДС настоятельно рекомендует и Минфин (письмо от 12.05.14 № 03-07-14/22144).

С 01.01.2016 вступили в силу изменения, внесенные законом «О внесении изменений…» от 28.11.2015 № 326-ФЗ:

В подп. 5 п. 4.1 добавлен абзац, текст которого указывает на дополнительные виды операций, не учитываемых при определении стоимости ценных бумаг.
В п. 5 текст в части особенностей применения дополнен отсылкой к новому п. 5.1.
Введен новый п. 5.1, посвященный особенностям отнесения на затраты налога клиринговыми организациями, совершающими операции по выполнению функций центрального контрагента.

В 2016 году законом «О внесении изменений…» от 03.07.2016 № 242-ФЗ в подп. 2 и 3 п. 4.1, подп. 1 и 3 п. 5.1 внесены редакционные правки, связанные с заменой определения «финансовые инструменты срочных сделок» на «производные финансовые инструменты».

С 01.07.2017 законом «О внесении изменений…» от 30.11.2016 № 401-ФЗ скорректирован порядок восстановления НДС при получении бюджетных субсидий. Подробнее см. .

В каких случаях восстанавливают НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ)?

Восстановить НДС, принятый к вычету, можно (п. 3 ст. 170 НК РФ) :

При передаче в уставный капитал обществ или в виде паевого взноса в кооператив имущества, НМА, прав. НДС по ОС и НМА восстанавливают пропорционально их остаточной стоимости по балансу.
По товарам, ОС, НМА в операциях, не облагаемых НДС. Восстановленный НДС учитывают в составе прочих расходов.
Если фирма или ИП переходит с ОСН на УСН или ЕНВД. При переходе на ЕСХН НДС не восстанавливают. ИП также восстанавливает налог при переходе на ПСН.
При частичной предоплате товаров. Восстановление также производят, если имеется возврат полученных средств из-за изменения договорных положений. См. также .
При уменьшении цены поставленного товара или его количества.
При наличии субсидий из бюджета для возмещения стоимости полученного товара. При этом до 1 июля 2017 г. речь идет о субсидиях лишь из федерального бюджета, а с 01.07.2017 - из бюджета любого уровня.

Как восстанавливают НДС по недвижимости?

Особый порядок восстановления НДС по недвижимости существует с 01.01.2006. Он предполагает, что при капстроительстве или покупке недвижимости, используемой в дальнейшем в операциях, не облагаемых НДС, нужно восстанавливать налог. Это касается и строительных работ при использовании этих объектов в аналогичных операциях. Исключением является недвижимость, введенная в эксплуатацию 15 лет назад и более. Это правило распространяется также на объекты, построенные и эксплуатируемые до 2006 года.

НДС восстанавливают по окончании каждого года, начиная с года первоначальной амортизации недвижимости. Восстанавливаемую величину НДС определяют из расчета 1/10 от суммы, принятой к вычету, в определенной пропорции. Она рассчитывается с учетом соотношения стоимости товаров, не облагаемых НДС, к общей стоимости проведенной отгрузки за год. Рассчитанный НДС засчитывают в прочие расходы для уменьшения дохода (прибыли).

В ст. 170 НК не прописан порядок этого восстановления в случае, если здание стали применять в производстве, которое не подлежит обложению НДС, а амортизация уже начислялась (например, 4 года). Здесь наиболее вероятными действиями является восстановление НДС в течение последующих 6 лет.

Если по объектам был вычет, а затем их стали частично использовать в не облагаемых НДС операциях, то налог нужно восстановить (письмо Минфина от 23.10.2007 № 03-07-08/308). Восстановление делают в периоде начала применения объекта в необлагаемых НДС операциях, рассчитывая сумму налога в пропорции к остаточной стоимости и учитывая восстановленную сумму в составе прочих расходов (абз. 3 и 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

О порядке восстановления НДС, уплаченного за объект недвижимости, который сразу предполагается использовать как в облагаемых, так и не облагаемых налогом операциях, читайте .

Что происходит с НДС при обнаружении брака (п. 3 ст. 170 НК РФ)?

Ситуации выявления брака могут быть следующими:

Брак выявлен в процессе приемки товара от поставщика. В этом случае возврат бракованного материала осуществляют, не отражая его приход в учете, и вопрос о восстановлении НДС не возникает.
Брак выявлен после оприходования товара, когда НДС по нему уже принят к вычету. Поставщик согласен его заменить или вернуть деньги. Возврат товара поставщику — это операция, оформляемая так же, как и реализация, т. е. с накладной и счетом-фактурой, в которых выделяется НДС, хотя это и делается по стоимости поставки. НДС восстанавливать в этом случае тоже не нужно.
Брак выявлен после оприходования товара и вычета НДС по нему, но его возврат поставщику по каким-либо соображениям не делается, а принимается решение об утилизации брака. Ст. 170 не указывает такую ситуацию в качестве обязывающей к восстановлению налога. Однако Минфин России считает, что налог восстановить необходимо, поскольку списание не относится к операциям, облагаемым НДС (письмо от 19.03.2015 № 03-07-11/15015). Суды в таких случаях занимают противоположную позицию, указывая на то, что НК РФ не содержит такой обязанности (определения ВАС РФ от 15.03.2011 № ВАС-2416/11 и от 25.11.2010 № ВАС-14097/10).

Что делать с НДС при списании сырья по окончании срока годности?

Допустим, закончился срок годности сырья, из которого изготавливают лекарственные средства. В этом случае его нужно списать и утилизировать, потому что оно более не пригодно для производства. Однако при покупке сырья вычет НДС был совершен. В связи с уничтожением сырья напрашивается вывод о том, что НДС воссозданию не подлежит.

Список случаев, когда нужно восстановить НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. По мнению судов, в связи с тем, что операция по уничтожению сырья не приводится в п. 2 и п. 3 ст. 170 НК РФ, НДС восстанавливать нет необходимости (постановление 9-го арбитражного апелляционного суда от 24.10.2012 № 09АП-30416/2012). Однако налоговики настаивают на обязательном восстановлении НДС.

Поэтому стоит понимать, что в данном вопросе могут быть разногласия с налоговиками. При отсутствии у фирмы желания спорить с ИФНС в арбитражном суде восстановленный НДС заносят в прочие расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Как восстанавливают НДС при проведении СМР по ОС?

При проведении строительно-монтажных работ (СМР) для реконструкции недвижимости изменяется первоначальная стоимость. При этом НДС в затратах на СМР и покупаемые материалы для реконструкции принимается к вычету. В случае использования для необлагаемых операций отремонтированного здания НДС по СМР и использованным материалам следует восстановить (п. 2 ст. 170 НК РФ). Это возможно, если:

здание амортизировано не полностью;
с момента передачи здания в эксплуатацию прошло менее 15 лет.

Фирма, аналогично действиям с недвижимостью, должна ежегодно в течение 10 лет фиксировать в декларации сумму восстановленного НДС. При расчете берется доля от 1/10 части суммы НДС, принятой к вычету при окончании строительства. Ее определяют по результатам года. Долю считают путем деления стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС, на общую стоимость реализованного имущества по итогам года.

Восстановление НДС не производят, если ОС:

переданы в пользование безвозмездно по договору;
по решению руководителей фирмы:

подверглись консервации на срок более 3 месяцев;
реконструируются более 12 месяцев.

В этом случае величину восстановленного НДС определяют по формуле:

НДС в - НДС к восстановлению;

НДС выч - НДС из стоимости СМР, материалов и услуг при реконструкции;

К1 - количество лет, после которых амортизацию не начисляют;

К2 - количество лет, оставшихся до 10;

Д - доля в стоимости товаров, не облагаемых НДС, по отношению к общей стоимости.

Что делать с НДС при переходе с ОСНО на УСН?

При использовании фирмой общего налогообложения с последующим переводом его на режим УСН меняется порядок взимания НДС. При переходе на УСН его восстанавливают в периоде, предшествующем переходу (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Величина налога при этом совпадает с суммой НДС, которая была вычтена при его расчете в том периоде. По ОС и НМА она пропорциональна их остаточной стоимости по балансу без переоценки (письмо Минфина от 01.04.10 № 03-03-06/1/205). Это значение отражают на счете 91 "Прочие расходы", что приводит к снижению прибыли.

В незавершенном производстве такой фирмы могут быть МПЗ, использованные при изготовлении продукции, но на момент перехода на УСН не сданные заказчику. Вычет по НДС не привязан к конкретным реализуемым изделиям, его осуществляют при поступлении МПЗ на склад фирмы. Это означает, что сумму НДС с МПЗ в незавершенных изделиях при переходе на УСН не восстанавливают. Восстановлению подлежит налог с МПЗ на складе.

Правда, ИФНС по этому вопросу имеет другую точку зрения. Так, в письме ФНС от 24.11.05 № ММ-6-03/988@ (которому Минюстом отказано в регистрации) говорится, что нужно восстанавливать НДС по приобретенным МПЗ как использованным, так и не использованным в производстве. Поскольку вопрос остается спорным, фирма должна принять по этому поводу самостоятельное решение.

О том, как произвести восстановление НДС, см. в статье .

Что происходит с НДС при возврате товара?

Возврат купленного товара покупателем ставит перед продавцом вопрос о НДС. Если этот товар не будет использован в дальнейшем для продажи по причине обнаруженных дефектов, то Минфин считает, что НДС должен быть восстановлен и уплачен в бюджет, и это следует сделать в период принятия возвращенного товара к учету. Однако при ознакомлении с п. 3 ст. 170 НК РФ мы увидим, что в нём оговорены все возможные случаи восстановления НДС. Данную ситуацию к ним отнести нельзя. Поэтому арбитражные суды считают, что фирма может не восстанавливать НДС.

Каковы действия руководства фирмы для ведения раздельного учета НДС?

Ст. 170 НК РФ не расшифровывает методику и перечень мер для организации раздельного учета. Компании должны сами позаботиться об их разработке и оформлении в учетной политике. Все рекомендации главного бухгалтера следует довести до работников. Стоит понимать, что нарушение принятого порядка действий может привести к проблемам и даже штрафам.

Имеется несколько вариантов для раздельного учета по НДС:

использование субсчетов к счету 19;
оприходование товаров по группам обложения НДС.

Очень желательно использовать именно субсчета к счету 19 НДС, по которым можно отражать данные по разным операциям с НДС, в том числе с разными ставками. Отсутствие качественного учета не позволяет производить вычет и включение НДС в расходы для расчета прибыли.

Для распределения НДС по облагаемым и необлагаемым операциям исчисляют пропорцию по стоимости отгруженных товаров за квартал или год. Обычно берут за основу предыдущий период, поскольку в текущем может не быть полных данных по стоимости.

Разработка положений о раздельном учете в фирме должна быть основана на первичных документах (например, счетах-фактурах), приказах об отнесении конкретных товаров к тому или иному виду обложения налогом (постановление ФАС Уральского округа от 25.08.08 № Ф09-5940/08-С2).

О методике ведения раздельного учета НДС читайте в статье .

О чём говорится в п. 4 ст. 170 НК РФ?

В п. 4 ст. 170 НК РФ рассматриваются вопросы причисления НДС к той или иной категории, которая зависит от применяемого вида обложения НДС.

Так, этой нормой предусмотрены следующие операции:

свободные от НДС - производится включение налога в стоимость (п. 2 ст. 170 НК РФ);
облагаемые НДС - применяется вычет (ст. 172);
совмещенные - категории НДС используют в пропорции, зависящей от записанной фирмой в учетной политике схемы, которая должна учитывать положения п. 4.1.

Фирма не сможет произвести вычет налога и включить в расходы при отсутствии его учета по категориям налогообложения (письмо Минфина от 11.11.09 № 03-07-11/296). Фирма может не разделять НДС по категориям, если операции, не предусматривающие НДС, составляют 5% от суммарной величины ее расходов (письмо Минфина от 29.12.08 № 03-07-11/387). Тогда весь налог подлежит вычету (ст. 172 НК РФ).

Для обеспечения сопоставимости показателей следует исключить из них НДС. Порядок подсчета расходов НК РФ не приведен, поэтому фирме нужно включить в учетную политику положение об оценке расходов и расчете 5%.

О раздельном учете читайте в статье .

Как произвести подсчет 5%?

Важность 5% (п. 4 ст. 170 НК РФ) характеризуется тем, что при наличии необлагаемых операций, не превышающих данного значения в сумме общих операций, весь входной НДС в фирме подлежит вычету (ст. 172 НК РФ). Вести отдельный учет НДС при этом не нужно.

Расчет 5% следует также закрепить в налоговой политике фирмы. По предлагаемому в письмах ФНС (от 13.11.08 № ШС-6-3/827/@) и Минфина (от 29.12.08 № 03-07-11/387) порядку расчета нужно учесть сумму всех расходов полного цикла от производства до продажи товара. Пропорцию определяют с учетом сопоставимости результатов, т.е. без НДС. Отношение стоимости затрат на не облагаемые НДС операции ко всей стоимости расходов и даст искомое значение.

Судебные органы считают, что правило 5% не зависит от вида осуществляемой налогоплательщиком деятельности и, таким образом, распространяется на всех налогоплательщиков (постановление президиума ВАС РФ от 21.06.2012 № 2676/12).

ФНС считает применение 5% неверным, когда компания занимается производством и торговлей (письмо ФНС от 22.03.11 № КЕ-4-3/4475). Решение при этом остается за компанией и ее возможностями отстоять свою правоту в суде.

Пример :

При проверке дилера по продаже автомобилей инспекторы ФНС исключили расходы по реализации автомобилей. В результате этого показатель в 5% был значительно превышен. Но инспекторы не учли следующего:

Дилер не только уполномочен продавать автомобили, но и выполняет их гарантийный ремонт и обслуживание перед продажей.
Кроме этого, он обеспечивает их техобслуживание (ТО) после истечения гарантийного срока.

Суд, оценив специфику работы дилера, посчитал ошибочным исключение входящих в реализацию автомобилей расходов (постановление ФАС СЗО от 22.12.10 № А56-29465/2010).

Если вы реализуете товары (работы, услуги) за границу, рекомендуем ознакомиться с материалом " ".

Когда ИФНС требует восстановить НДС?

К таким случаям относятся операции по имуществу, которое невозможно использовать далее или передать другой организации. В том числе это такие операции, как:

недостача;
хищение;
утрата в результате пожара или разгула стихии;
списание МПЗ или ОС в результате:

брака, обнаруженного в материале или готовом изделии;
потери товарного вида;
завершения срока амортизации;
износа;
ликвидации;

уничтожение после завершения срока годности.

Восстановление НДС производят в том квартале, когда произошли вышеперечисленные действия с имуществом.

Однако практика арбитражных судов говорит, что случаи, когда это необходимо делать, оговорены в п. 3 ст. 170 НК РФ, и этот список окончательный. Если ИФНС требует восстановить НДС в вышеперечисленных ситуациях, можно обжаловать ее действия в суде. Суд с большой долей вероятности может признать их незаконными.

Можно привести такие решения судов:

по недостаче и краже - решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06;
по уничтожению МПЗ из-за пожара - постановление ФАС № КА-А41/2501-09;
по списанию ОС - постановление ФАС № А33-8478/06-Ф02/375/07;
по списанию брака - постановление ФАС КА-А41/1528-08 по делу А55-11139/2008.

Как учитывать НДС на ОСН с ЕНВД?

В случае использования фирмой двух этих режимов налогообложения нужно вести раздельный учет НДС. Поступающие товары для того и другого видов деятельности учитывают по-разному. В этом случае в фирме при разработке учетной политики надо учесть необходимость ежеквартального расчета НДС с определением пропорции по каждому виду налогообложения, чтобы данный расчет позволял обеспечить достоверные данные по НДС по вычету.

Рассмотрим несколько вариантов распределения ТМЦ по видам деятельности:

Поступающие товары могут четко относиться к одному из видов деятельности в связи с цикличностью закупок (например, помесячно). В этом случае, если материалы приобретены для деятельности по ОСН, то к вычету принимают весь НДС по поступившему товару, а в книге покупок производится фиксация счета-фактуры. Если же закупленные товары предназначены для деятельности по ЕНВД, то НДС полностью включают в стоимость материалов, а регистрацию счета-фактуры не производят.
При закупке материалов с одновременным их использованием для 2 видов деятельности часть материалов подпадает под вычет, а часть - под восстановление НДС. Здесь уже нужен раздельный учет. Если он не ведется, то в ИФНС нужно подавать уточненную декларацию по НДС (письмо Минфина от 06.12.06 № 03-04-15/214). По этому разъяснению принятые в большем объеме к вычету суммы НДС могут быть восстановлены в квартале, когда товары были использованы для деятельности по ЕНВД.
Если на начало периода нет возможности установить, в каком именно виде деятельности будет использован материал, то нужно определить его фактическое использование по окончании квартала. При этом определяют и суммы НДС по каждому виду деятельности.

Что будет с НДС при благотворительности?

Заниматься благотворительностью может любая организация, в том числе и коммерческая. Минфин РФ уточняет, что законодательство не налагает запрета на частные компании в части оказания безвозмездной помощи (письмо Минфина РФ от 30.06.2004 № 26-12/43525).

Входной НДС по имуществу, которое передается на благотворительность или используется для выполнения работ (оказания услуг) в благотворительных целях, к вычету не принимается и учитывается в стоимости переданного имущества (работ, услуг) (письмо Минфина от 10.05.2012 № 03-07-07/49).

В силу пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ операции, проводимые банком, не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). А суммы "входного" НДС, предъявленные продавцами (поставщиками) по товарам (работам, услугам), приобретенным для таких операций, на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ включаются в стоимость приобретения (товаров, работ, услуг).

Поскольку банки учитывают суммы предъявленного поставщиком налога в стоимости приобретенного имущества, в случае реализации такового они вправе рассчитать налоговую базу с учетом п. 3 ст. 154 НК РФ — с разницы между ценой реализуемого имущества, определяемой согласно положениям ст. 105.3 НК РФ с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В то же время банки вправе избрать иной порядок учета НДС, зафиксировав данный факт в своей учетной политике. В частности, они могут руководствоваться п. 5 ст. 170 НК РФ, согласно которому "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) учитывается не в стоимости приобретения, а единовременно списывается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Обратите внимание! При таком порядке учета НДС (в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ) "входной" налог, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), при исчислении общей суммы налога к вычету не принимается. Книгу покупок, значит, можно не вести (Письмо Минфина России от 21.05.2013 N 03-07-05/17823). Суммы налога, которые банк уплатил с полученных от покупателей авансов, также не принимаются к вычету. В Письме от 14.02.2013 N 03-07-05/3933 Минфин разъяснил: поскольку налог по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет по мере получения оплаты, обязанности по уплате НДС на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) не возникает, поэтому банки, руководствующиеся п. 5 ст. 170 НК РФ, нормы п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ (о вычетах НДС, исчисленного с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок, при их отгрузке) не применяют.

Способ учета НДС согласно п. 5 ст. 170 НК РФ, казалось бы, не дает возможности исчислять налог при продаже имущества с межценовой разницы. Но это не так, поскольку из общего правила, установленного п. 5 ст. 170 НК РФ, имеется исключение — пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ. В соответствии с ним суммы "входного" НДС по приобретенным товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в дальнейшем реализуемым до начала их использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, банки вправе учитывать в стоимости приобретения. Для этого, кстати, обязательно должен быть в наличии соответствующий счет-фактура (Письмо Минфина России от 05.02.2013 N 03-07-05/2495).

Рассматриваемый способ учета интересен, например, при реализации имущества должников. Суммы НДС, предъявленные банку при передаче имущества, в том числе должников-банкротов в случае признания несостоявшимися повторных торгов, учитываются в стоимости имущества, если оно подлежит реализации до начала его использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию. При реализации такого имущества, соответственно, банк вправе рассчитать налоговую базу по НДС с межценовой разницы (п. 3 ст. 154 НК РФ).

Если же переданное банку имущество используется для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или введено в эксплуатацию, указанные суммы НДС включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21230).

Обратите внимание! Счет-фактура не является обязательным документом, на основании которого предъявленный банку НДС включается в расходы по налогу на прибыль. Основанием для признания расходов считается наличие договоров, товарных накладных, актов выполненных работ (оказанных услуг) и платежных документов, в которых НДС выделен отдельной строкой (Письмо Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/2/18893).

Каковы нюансы применения нормы п. 5 ст. 170 НК РФ? Вправе ли банки, избравшие порядок учета, установленный данной нормой, при продаже имущества начислять НДС с межценовой разницы?

" № 12/2011

Итак, сегодня на повестке дня, как вы догадались, разъяснения положений п. 4 ст. 170 НК РФ.

– принимается к вычету либо учитывается в стоимости продукции (если таковая используется для производства и (или) реализации), операции по реализации которой подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в определенной пропорции. Порядок определения такой пропорции устанавливается учетной политикой для целей налогообложения (абз. 4 ).

В аналогичном порядке, кстати, ведется раздельный учет сумм НДС «вмененщиками» (абз. 6 ).

Сразу отметим: мнения финансистов и налоговиков на этот счет не совпадают. Первые не видят никаких препятствий, указывая, что использование сей нормы в торговой деятельности возможно. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 22.04.2011 № 03 07 11/106, от 05.07.2010 № 03 07 11/287, от 29.01.2008 № 03 07 11/37 .

Вместе с тем инспекцией не учтено, что общество является дилером, уполномоченным на продажу продукции изготовителя (автомобилей и запасных частей), выполнение гарантийного ремонта и осуществление предпродажного технического обслуживания автомобилей, а также технического обслуживания за пределами гарантийного срока.

«Вмененщики» и правило «пяти процентов»

Организации (индивидуальные предприниматели), находящиеся на общей системе налогообложения (ОСНО), а также осуществляющие отдельные виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, вправе использовать правило «пяти процентов». Такой вердикт (в большинстве своем) выносят арбитры вопреки имеющимся разъяснениям чиновников. Кстати, о последних.

И Минфин, и ФНС изначально были весьма категоричны – ссылаясь на то, что «вмененщики» не являются плательщиками НДС, они утверждали: рассматриваемое правило к ним неприменимо (см., например, письма ФНС России от 31.05.2005 № 03 1 03/897/8@ , Минфина России от 08.07.2005 № 03 04 1/143 ) .

Организация на основании заключенного договора поставки перечислила продавцу предоплату и, получив счет-фактуру на указанную сумму, воспользовалась налоговым вычетом по НДС. Однако впоследствии поставка товаров не была произведена и договор был расторгнут, в связи с чем у организации возникла обязанность восстановить ранее принятый к вычету НДС с суммы предоплаты. Какой документ необходимо зарегистрировать в книге продаж и как это сделать?

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В пункте 14 Правил ведения книги продаж сказано, что при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ , сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ , счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. Таким образом, в книге продаж покупатель должен зарегистрировать счет-фактуру, выставленную продавцом на сумму перечисленной предварительной оплаты (ранее этот же документ был зарегистрирован покупателем в книге покупок).

Поскольку, как следует из вопроса, поставка товаров по договору не производилась, восстановить НДС необходимо в полной сумме.

В Письме Минфина РФ от 22.11.2011 № 03-07-11/321 указано, что Налоговому кодексу не противоречит даже частичное принятие к вычету сумм налога, перечисленных в составе предварительной оплаты. Означает ли это, что может по одному счету-фактуре часть «авансового» налога заявить к вычету в одном квартале, а часть отложить до следующего?

Нет, так делать нельзя. Налогоплательщик-покупатель вправе решить, применять вычет НДС с суммы перечисленной предварительной оплаты или нет. Однако, решив предъявить «авансовый» НДС к вычету, он не может по своему усмотрению растягивать его между несколькими налоговыми периодами.

Обратите внимание

Частичное принятие к вычету сумм налога, перечисленных в составе предварительной оплаты, возможно, например, в ситуации, когда изначально известно, что часть товаров (работ, услуг) будет использоваться для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС.

Организация заключила договор купли-продажи, предусматривающий обязанность перечислить продавцу предоплату в размере 50% цены договора. Отгрузка производится двумя партиями. Причем в счет оплаты каждой поставки засчитывается 50% ранее перечисленного аванса, оставшиеся 50% признаются кредиторской задолженностью, которая погашается в безналичном порядке.
Как покупателю необходимо восстанавливать ранее принятый к вычету «авансовый» НДС: пропорционально сумме, зачтенной в счет каждой поставки, или в размере, указанном продавцом в «отгрузочном» счете-фактуре?

В данной ситуации покупателю необходимо обратить внимание на разъяснения Минфина, представленные в Письме от 01.07.2010 № 03-07-11/279 . В нем, в частности, указано: в случае если в счет перечисленной покупателем предварительной частичной оплаты продавцом отгружается товар (выполняется работа, оказывается услуга), стоимость которого меньше суммы указанной предварительной оплаты, то при принятии покупателем этих товаров (работ, услуг) на учет восстановление сумм налога на добавленную стоимость, принятых покупателем к вычету по перечисленной предварительной частичной оплате, производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) .

Иными словами, пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрено пропорциональное восстановление НДС. Поэтому покупатель должен восстановить ту сумму налога, которая предъявлена ему продавцом в «отгрузочном» счете-фактуре.

Следует заметить, что данная позиция находит поддержку в судебной практике. Например, в Постановлении ФАС ПО от 10.11.2011 № А65-1814/2011 арбитры поддержали требования налоговой инспекции, что НДС нужно восстанавливать исходя из стоимости полученных товаров. Увязывание применения пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ с условиями договора поставки арбитры признали неправомерным. Аналогичный подход продемонстрировали судьи ФАС ДВО в Постановлении от 05.03.2012 № Ф03-627/2012 . Особо подчеркну, что в обоих названных случаях налогоплательщикам не удалось добиться передачи дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора (см. определения ВАС РФ от 01.03.2012 № ВАС-1851/12 и от 22.05.2012 № ВАС-5972/12 ). Причем в последнемуказано, что суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в размере суммы налога, принятой к вычету по авансовым платежам, в налоговом периоде, в котором осуществляется принятие выполненных частично или полностью работ. Судебная коллегия признает обоснованными выводы судов апелляционной и кассационной инстанций, что восстановление НДС пропорционально предусмотренной гражданско-правовой сделкой сумме аванса не соответствует требованиям гл. 21 НК РФ . К таким выводам пришла коллегия судей.

См. Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».