Тема 6. Налоговое право Российской Федерации

Налог - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Сбор - обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого - одно из условий совершения в интересах плательщика сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений.
Характерные черты налога как платежа (п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ) следующие:
- обязательность;
- индивидуальная безвозмездность;
- отчуждение денежных средств, принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления;
- направленность на финансирование деятельности государства или муниципальных образований.
Характерными чертами сбора как взноса являются:
- обязательность;
- одно из условий совершения государственными и иными органами в интересах плательщиков сборов юридически значимых действий.
Налоговый кодекс РФ называет следующие сборы, действующие в РФ: таможенные сборы, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, федеральные лицензионные сборы, региональные лицензионные сборы и местные лицензионные сборы.
Налоговое право. Общественные отношения, возникающие при установлении, взимании налогов и сборов, регламентируются нормами финансового права. Указанные нормы имеют определенные специфические признаки, позволяющие объединить их в самостоятельную группу. Эту совокупность финансовых норм, регулирующих налоговые отношения, принято называть институтом финансового права или даже подотраслью - налоговое право. Нормы налогового права содержатся в различных нормативных актах: Конституции РФ, Налоговом кодексе РФ, федеральных законах о налогах, иных нормативных актах, регулирующих налоговые отношения.
Элементы налогообложения. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики (ст. 19 НК РФ) и следующие элементы налогообложения:
1) объект налогообложения (ст. 38 НК РФ);
2) налоговая база (ст. 53 НК РФ);
3) налоговый период (ст. 55 НК РФ);
4) налоговая ставка (ст. 53 НК РФ);
5) порядок исчисления налога (ст. 52 НК РФ);
6) порядок и сроки уплаты налога (ст. 57, 58 НК РФ).
В необходимых случаях при установлении налога в нормативно-правовом акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками (ст. 56 НК РФ).
Налогоплательщики имеют право согласно ст. 21 НК РФ:
- пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;
- предоставлять налоговым органам документы, подтверждающие права на льготы по налогам;
- знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами;
- предоставлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов по актам проверок;
- в установленном порядке обжаловать решение налоговых органов и действие их должностных лиц;
- другие права.
Обязанности у налогоплательщика, согласно ст. 23 НК РФ, возникают при наличии объекта (предмета) налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами. Налогоплательщики в соответствии с налоговым законодательством должны, например:
- уплачивать законно установленные налоги;
- вести бухгалтерский учет;
- составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность в течение трех лет;
- представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;
- вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов;
- выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах;
- давать сведения о прекращении своей деятельности, несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения; об изменении своего места нахождения не позднее 10 дней со дня принятия такого решения;
- выполнять другие обязанности.
Налоговое правоотношение - вид финансового правоотношения, т.е. общественное финансовое отношение, урегулированное нормами подотрасли (раздела) финансового права - налоговым правом, субъекты которого наделяются определенными правами и обязанностями, возникающими в связи с взиманием налогов.
Налоговое правоотношение, как и любое другое правоотношение, состоит из следующих элементов: субъектов, объекта и содержания.
Субъективный состав. В налоговых правоотношениях участвуют различные субъекты: налогоплательщики (юридические и физические лица), органы Министерства по налогам и сборам, федеральные органы налоговой полиции, кредитные организации. В налоговых отношениях в определенных случаях участвуют и другие субъекты, например работодатели (юридические лица и предприниматели, действующие без образования юридического лица), при перечислении налогов, взимаемых с заработной платы своих сотрудников.
Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает данное правоотношение, - обязательный безвозмездный платеж (взнос), размер которого определяется в соответствии с установленными налоговым законодательством правилами.
Содержание налогового правоотношения, как и любого другого правоотношения, раскрывается через права и обязанности субъектов правоотношения.
В налоговом законодательстве предусматриваются определенные права и обязанности субъектов налоговых правоотношений.
Законодатель предусматривает факты, наступление которых влечет за собой прекращение налогового правоотношения.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста.
Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.
Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекло три года (срок давности).
Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 НК РФ.
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл.16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. При наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112, размер штрафа увеличивается на 100%.
Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.
В случае нарушения налогоплательщиком срока постановки на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения взыскивается штраф в размере 5 тысяч рублей. Нарушение налогоплательщиком установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тысяч рублей.
Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.
Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей.
Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей.
Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Налоговое законодательство, регулируя общественные отношения, возникающие в связи с уплатой налогов, устанавливая права и обязанности субъектов налоговых отношений, предусматривает применение различных мер государственного принуждения в случаях нарушения субъектами налоговых правоотношений своих обязанностей. Юридическая ответственность - общеправовая категория, которая конкретизируется в отдельных отраслях права.
Порядок уплаты налогов обеспечивается применением финансовой, административной, уголовной и дисциплинарной ответственности, т.е. применяются различные виды юридической ответственности. Для наступления юридической ответственности, в том числе и за нарушение налогового законодательства, необходимо наличие четырех условий:
- противоправного поведения;
- вреда (ущерба);
- причинной связи между противоправным поведением и наступившим вредом (ущербом);
- вины нарушителя установленных правил поведения.
Налоговый кодекс РФ в ст. 116-127 установил ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства.
Уголовная ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства. В соответствии с Федеральным законом от 13 июня 1996 г. "О введении в действие Уголовного кодекса Российской Федерации" с 1 января 1997 г. введен в действие новый Уголовный кодекс Российской Федерации, которым повышена ответственность за налоговые преступления. Статьи 198, 199 УК РФ предусматривают уголовную ответственность за уклонение от уплаты налога.
Согласно Федеральному закону от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" ст. 198 "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды" предусматривает наказание:
1) лишение свободы на срок до двух лет;
2) лишение свободы на срок до пяти лет.
Статья 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций" предусматривает наказание:
1) лишение свободы на срок до четырех лет;
2) лишение свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, а также их должностных лиц установлена ст. 35 НК РФ.
Ответственность органов налоговой полиции и их должностных лиц предусматривается в ст. 37 НКРФ.
Ответственность банка за нарушение налогового законодательства устанавливается ст. 132-136 НКРФ.
Налоговая система Российской Федерации. Налоговой системе свойственны признаки, характеризующие любую систему, - поэлементный состав систем, взаимозависимость элементов, органическая цельность и единство, непрерывное развитие и т.д.
Итак, налоговая система - это взаимосвязанная совокупность действующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения.
В этой связи необходимо подчеркнуть, что понятия "налоговая система" и "система налогов" (ст. 12-18 НК РФ) нетождественны. Налоговая система - более широкое понятие, т.к она характеризуется экономическими и политико-правовыми показателями.
Экономические показатели:
- налоговый гнет (налоговое бремя). Он определяется как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту;
- соотношение налоговых доходов от внутренней и внешней торговли;
- соотношение прямого и косвенного налогообложения;
- структура прямых налогов.
Политико-правовые показатели - соотношение компетенций центральных и местных органов власти.
Существует три варианта соотношения компетенции:
1) "разные налоги" (это полное разделение прав и ответственности в установлении налогов либо неполное разделение, когда центральная власть устанавливает исчерпывающий перечень налогов и вводит общегосударственные налоги, а местные налоги вводят по своему усмотрению органы на местах);
2) "разные ставки" (центральная власть вводит закрытый перечень налогов, а в свою очередь органы власти на местах устанавливают конкретные ставки в пределах, установленных центральной властью);
3) "разные доходы" (суммы уже собранного налога делятся между властными органами различных уровней).
Статья 13 НК РФ определяет федеральные налоги и сборы, ст. 14- региональные, а ст. 15-местные.
Прямые налоги - налоги, непосредственно обращенные к налогоплательщику, т.е. его доходам, имуществу и другим объектам налогообложения (при прямом налоге юридический и фактический плательщики представлены одним и тем же лицом).
Косвенные налоги - налоги, установленные в виде надбавки к цене реализуемых товаров и не связанные непосредственно с доходами или имуществом фактического плательщика (разновидность косвенных налогов - акциз, налог на добавленную стоимость).
Юридическая обязанность уплаты косвенного налога возлагается на предприятие, производящее определенную продукцию. Фактический же плательщик- потребитель этой продукции, который приобретает ее по ценам, повышенным на сумму косвенного налога.
Целевые налоги - налоги, зачисляемые в целевые внебюджетные фонды.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Особенности осуществления налогового контроля при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 НК РФ.
Налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.
При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, настоящего Кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.
В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, а также устанавливать особенности учета иностранных организаций.
Особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 НК РФ.
Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.
Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
При осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.
Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Местом нахождения имущества признается:
1) для морских, речных и воздушных транспортных средств- место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества;
2) для транспортных средств, не указанных в подп. 1, - место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества;
3) для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества.
Постановка на учет частного нотариуса осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ.
Постановка на учет адвоката осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых советом адвокатской палаты субъекта Российской Федерации в соответствии со ст. 85 НК РФ.
Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в ст. 85 НК РФ.
В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом. Налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет.

Общественные отношения, возникающие в связи с установлением и взиманием налогов, регулируются нормами финансового права, которые в своей совокупности представляют один из его институтов -- налоговое право.

Таким образом, налоговое право -- это совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению и взиманию налогов с юридических и физических лиц в бюджетную систему и в предусмотренных случаях -- внебюджетные целевые фонды.

Главными источниками налогового права являются законодательные акты Российской Федерации, принятые на их основе законы республик в составе Российской Федерации, акты представительных органов государственной власти краев, областей, автономных образований, органов местного самоуправления. Все они базируются на конституционных нормах, закрепивших исходные положения налогового права. Конституция РФ относит установление общих принципов налогообложения на территории республик, краев, областей, других субъектов РФ к сфере их совместного с федеральными органами государственной власти ведения. Вопросы федеральных налогов и сборов относятся к ведению федеральных органов государственной власти Российской Федерации.

Органы местного самоуправления регулируют вопросы налогообложения на своей территории в пределах, предусмотренных законодательством РФ12.

Исключительно важная роль среди источников налогового права принадлежит Закону Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”13 от 27 декабря 1991 г. Законодательный акт подобного содержания появился в истории СССР и Российской Федерации впервые. Его особенности состоят в том, что он регулирует налоговые отношения комплексно, определяет общие, наиболее существенные положения налогового права в едином нормативном акте, а именно:

принципы построения налоговой системы РФ и ее содержание, то есть перечень налогов, их классификацию, порядок установления налогов; обязанности и права налогоплательщиков, их ответственность; полномочия налоговых органов и их должностных лиц; обязанности банков и ответственность их должностных лиц в области налогообложения.

Положения этого Закона конкретизируются в законодательных актах, относящихся к определенным видам налоговых платежей. Более подробно порядок взимания налогов предусматривается в инструкциях по применению законов, издаваемых Государственной налоговой службой РФ по согласованию с Министерством финансов РФ, а в соответствующих случаях -- также с участием Государственного таможенного комитета РФ. Закон о каждом налоге содержит следующие основные элементы.

1. Определение круга плательщиков (налогоплательщиков), их основных признаков. К ним относятся юридические лица, другие категории плательщиков (например, филиалы юридических лиц) и физические лица, на которые в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налог.

2. Определение объекта налогообложения, т. е. того предмета, на который начисляется налог. Это могут быть доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности, имущество и другие объекты.

3. В определенных случаях требуется указать единицу налогообложения, т. е. часть объекта налогообложения, при помощи которой исчисляется налог (например, 1 кв. м земли, 1 га пашни и ДР.).

4. Ставка, т. е. размер налога, который взимается с единицы налогообложения или объекта налогообложения в целом.

Ставки могут быть выражены в разных формах и в разной зависимости от изменений объекта налогообложения. Так, они могут быть выражены в процентах и твердых денежных суммах, в их сочетании. Применяются пропорциональные ставки, т. е. не изменяющиеся в зависимости от увеличения или уменьшения объекта налогообложения, и прогрессивные, размер которых зависит от количественной характеристики объекта налогообложения (при его увеличении увеличивается и ставка налога).

Закон закрепляет принцип однократности налогообложения, соответственно которому один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.

5. Определение сроков уплаты налогов в течение года. Они предусматриваются по каждому из видов налогов особо.

6. Установление льгот, т. е. полного или частичного освобождения от уплаты налогов каких-либо категорий налогоплательщиков.

Льготы, как правило, предусматриваются в законе о соответствующем налоге или в нем указываются органы, которые вправе предоставить льготы, в частности дополнительные, сверх закрепленных в законе.

По всем видам налогов льготы должны применяться только в соответствии с действующим законодательством. При этом запрещено предоставлять налоговые льготы, носящие индивидуальный характер.

Льготы могут быть выражены в разных формах:

Установление необлагаемого налогом минимума объекта налогообложения;

Изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;

Освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

Понижение налоговых ставок;

Вычет из налогового склада (налогового платежа за расчетный период);

Целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов), и другие налоговые льготы.

Большая часть перечисленных форм налоговых льгот применялась и ранее, хотя они имели другое содержание. Некоторые формы появились в последнее время, например инвестиционный налоговый кредит14, предоставляемый на основе соглашений между налогоплательщиком и компетентным государственным органом (или органом местного самоуправления) в целях стимулирования какой-либо деятельности.

Под государственным доходом понимаются финансовые (денежные) ресурсы, поступившие из различных источников в распоряжение государства, которые позволяют ему решать задачи публичного характера и осуществлять необходимые государственные функции.

Анализируя источники доходов в федеральный бюджет , можно сделать вывод о том, что в последние годы за счет налогов формируется 75—80% федерального бюджета

В зависимости от порядка формирования и взимания все обязательные платежи можно разделить на три основные группы: налоги, сборы и пошлины.

За рубежом правовая наука придает большое значение определению понятия налога, поскольку в нем отражена сущность и характерные особенности правоотношений , имеющих место в процессе взимания налогов. Однако в ранее принятом Законе РФ «Об основах налоговой системы» от 27 декабря 1991 г. не проводилось четкой грани между налогом и другими платежами. Согласно ст. 2 данного закона «под налогом, сбором, пошлиной и другими платежами понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемыми законодательными актами».

Следовательно, в нем дано единое определение для налога, сбора, пошлины и другого платежа как обязательного взноса в бюджет соответствующего уровня. Такое недостаточно четкое определение является следствием того, что налоги, пошлины и сборы — категории одного рода, имеющие общие признаки, характерные для всех платежей. К этим признакам законодатель относит такие, как законно установленная форма определения порядка и условий их взимания, обязательность уплаты, принудительный характер изъятия, связь платежа с бюджетом (или внебюджетным фондом), а также безэквивалентность критерия. Однако понятие «налог» следует отделять от понятий «сбор», «пошлина» и других исходя из следующих причин.

Во-первых, сборы и пошлины взимаются государственными и местными органами за оказание законно установленных услуг или предоставление определенного права . Эти платежи — не элементы услуги, хотя и уплачиваются в связи с ее оказанием. Они не являются ценой услуги, их можно отменить, а органы (учреждения), собирающие эти платежи, будут продолжать заниматься своей основной деятельностью.

Во-вторых, эти платежи взимаются с тех лиц, которые вступают в правовые отношения с соответствующим органом (учреждением) по вопросам получения нужных ему услуг. Плательщик свободно выбирает государственный (или местный) орган и уплачивает необходимую пошлину.

Определение понятия налог носит многогранный характер. Оно является правовой категорией и в то же время в его структуре должны быть элементы прикладного характера.

В определении налога как правовой категории с позиции финансового права должно содержаться главное — поступление средств государству для удовлетворения общественных расходов (налог — основной источник бюджета). Эти поступления основаны на переходе части собственности от организаций и физических лиц к государству.

В прикладной категории налога следует отразить все его основные признаки — нецелевой, безвозмездный, безвозвратный, безусловный, обязательный платеж, вносимый организациями и физическими лицами в бюджет соответствующего уровня.

По нашему мнению, в Налоговом кодексе РФ (далее — НК РФ) в п. 1 ст. 8 дано наиболее сбалансированное определение налога, которое отражает его общие черты и выражает сущность категории налога.

«Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности , хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств , в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований ».

Таким образом, в понятие «налог» вложены следующие юридические элементы: с одной стороны, это взимание денежных средств для формирования доходной части государственного бюджета; а с другой — одна из форм фискальных платежей.

Из понятия «налог» видно, что оно основано на следующих признаках платежа: обязательность и индивидуальная безвозмездность с указанием формы взимания — отчуждения принадлежащих лицам денежных средств.

Уплата налогов происходит в денежной форме, налоги не могут быть уплачены в натуральной форме. Однако в настоящее время в условиях кризиса неплатежей и общего экономического кризиса делается исключение в виде так называемых «налоговых зачетов»

Наиболее спорным является указание на то, что взимание налога происходит в форме отчуждения принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности денежных средств. Законодатель в посылке «в форме отчуждения» по-видимому имел в виду передачу части собственности в пользу государства

Однако с юридической точки зрения, наличие в соответствии с законодательством в понятии налога посылки «в форме отчуждения собственности» противоречит нормам Конституции РФ и принятому решению Конституционного Суда РФ по этой проблеме. В п. 3 ст. 35 Конституции РФ установлено, что «никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения». С точки зрения судебной процедуры, взимание налогов с использованием формы отчуждения собственности влечет за собой предварительное предоставление налогоплательщику равноценного возмещения. А это противоречит основному признаку налога — индивидуальной безвозмездности.

В отличие от определения налога в понятии «сбор» отсутствует признак принудительного (индивидуально-безвозмездного) характера взимания; плательщику этих денежных средств предоставляется право участия или использования материальных и нематериальных объектов, т.е. появляется признак возмездного характера.

Согласно п. 2 ст. 8 НК РФ «Под сбором понимается обязательный взнос, взыскиваемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами , органами местного самоуправления , иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)».

Характерный признак сбора то, что его уплата является одним из условий совершения государственными органами, органами местного самоуправления или иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, предоставление определенных прав или выдача разрешений (лицензий).

По мнению С.Д. Шаталова, отсутствие в определении упоминания о поступлении сумм сборов в бюджетную систему или внебюджетные фонды может явиться основанием для обсуждения вопросов о включении или невключении в налоговую систему многочисленных сборов неналогового характера, а также дискуссии о правомерности сборов неналогового характера

В НК РФ не сформулированы понятия других платежей неналогового характера, таких, как государственная пошлина, таможенные платежи, таможенная пошлина и пр. Это позволяет использовать определения данных терминов из других источников.

Под государственной пошлиной понимается установленный обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами

Таможенные платежи — это таможенная пошлина, налоги, таможенные сборы, сборы за выдачу лицензий, плата и другие платежи, взимаемые в установленном порядке таможенными органами РФ. Таможенная пошлина — это платеж, взимаемый таможенными органами РФ при ввозе товара на таможенную территорию РФ или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза (п. 18, 19 ст. 18 Таможенного кодекса РФ).

В Российской Федерации реально существуют две формы налогового воздействия: налоговые и неналоговые платежи. В налоговом законодательстве нет разграничения между ними. Такая неопределенность делает возможным «отстранение от уплаты налогов собственника финансовых средств» и перекладывать налоговое бремя на третьи лица.

Основные начала и функции налогообложения. Правовое построение налоговой системы в Российской Федерации основано на руководящих началах, закрепленных в законах или подзаконных нормативных актах . Базовые основополагающие начала установления налогов и сборов закреплены в Конституции РФ, Налоговом кодексе РФ.

К основным началам законодательства о налогах и сборах в первую очередь следует отнести: обязательность, безвозмездность и безвозвратность взимания налогов и сборов в государственный бюджет.

Обязательность представляет собой правовую обязанность налогоплательщика по отношению к государству. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации (ст. 2 НК РФ, часть первая). Эти отношения не зависят от воли участвующих в нем сторон. Налоговые обязательства возникают у налогоплательщика автоматически, если он обладает комплексом определенных признаков, указанных в законе. Но законодательство должно основываться на признании всеобщности и равенства плательщиков перед налоговым законом. В противном случае налицо верховенство законодательной власти в установлении налогов (ст. 57, 71, 76, 105, 106 Конституции РФ). «Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшение положения налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57 Конституции РФ).

Безвозмездность означает, что возникновение у налогоплательщика обязательства по передаче части своей собственности государству не влечет за собой возникновение у государства обязательства перед налогоплательщиком дать, сделать, предоставить что-либо именно ему. Налог — это индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств. Государство обеспечивает жизнедеятельность всего общества . Поэтому перед конкретным налогоплательщиком государство не имеет никаких обязательств.

Безвозвратность означает, что, во-первых, при уплате налогов право собственности на часть денежных средств переходит от налогоплательщиков к государству. Во-вторых, переход права собственности на сумму налога является абсолютным и не порождает у государства обязательств по возврату этой суммы или ее эквивалента налогоплательщику.

Несмотря на властный характер указанной статьи, следует отметить, что налогообложение граждан не носит характера наказания , т.е. не является мерой ответственности за какие-либо правонарушения . Взимание налогов и сборов налогоплательщик должен понимать как плату за возможность существования и ведения хозяйственной деятельности на данной территории.

Согласно следующему основному началу законодательством о налогах и сборах не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот в зависимости от формы собственности , гражданства физических лиц или места нахождения капитала . Налогообложение не должно носить дискриминационный характер и иметь различное применение исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных различий между плательщиками налогов.

Недопустимость произвольных налогов и сборов, не имеющих экономического основания, означает, что недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав . Установленные законом правила и процедуры взимания части собственности физических лиц и организаций в форме налогов и сборов не должны содержать основания, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, либо ограничивающие свободное перемещение в пределах Российской Федерации продукции (услуг) или финансовых средств налогоплательщика.

Государство, являющееся субъектом публичного права, взимает налоги от имени народа и подотчетно ему в расходовании собранных сумм. Поэтому прерогатива установления налогов и сборов и иных платежей принадлежит исключительно законодательной власти. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, сборы или иные платежи (обладающие признаками, предусмотренными законом), если они не предусмотрены Налоговым кодексом РФ либо установлены в ином порядке, чем это определено НК РФ.

В зависимости от налогоплательщика (субъекта) различают налоги с организаций и налоги с физических лиц . В ту и другую группу входят налоги разного территориального уровня. Основные налоги организаций: налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налог на прибыль (доход), налог на имущество, акцизы и др. Налоги физических лиц: подоходный налог, налог на наследование или дарение и др. Существует группа налогов, которые являются общими для всех плательщиков в Российской Федерации. Характеристика налогов по этому основанию имеет большое практическое значение. Она позволяет установить правовой статус юридического или физического лица, перспективы их деятельности, организовать контроль за уплатой налогов.

По уровню территориального подчинения различают федеральные, региональные и местные налоги. Все налоги устанавливаются высшим органом государственной законодательной власти Российской Федерации. Однако порядок и сроки взимания налогов, а также форма отчетности имеют определенное отличие. Различная атрибуция налогов предопределяет их поступление в государственный бюджет или в региональные и местные бюджеты .

В зависимости от характера использования денежных средств различают налоги общего назначения и целевые. Налоги общего значения — это денежные средства, поступающие в бюджет соответствующего уровня и расходуемые без их привязки к конкретным целям. Поступления от этих налогов записываются в федеральный бюджет, в бюджеты субъектов РФ или местных органов власти общей массой.

Целевые налоги образуют внебюджетные специальные фонды, расходуемые на строго определенные цели.

В зависимости от способа взимания дохода налоги и сборы подразделяются на прямые и косвенные. Основным критерием деления налогов таким образом является определение окончательного плательщика налогов. Прямым считается налог в том случае, если его окончательным плательщиком является владелец обложенной собственности или обложенного дохода. В этот момент одно лицо выступает в качестве юридического и фактического плательщика налогов (сборов).

В зависимости от объекта обложения прямыми налогами могут быть подоходные налоги, налоги с имущества и др. Система подоходных налогов включает: общий подоходный налог с населения, налоги на отдельные виды доходов (в дополнение к общему налогу существуют налоги от таких доходов, как заработная плата , предпринимательская прибыль, процент на ссудный капитал , земельную ренту и др.). В последнее время в связи с появлением новой формы предпринимательской деятельности — акционерных обществ (компаний), имеющих огромные суммы нераспределенной прибыли, во многих странах введен налог на прибыль корпораций (иногда дополнительный налог на сверхприбыль). Правила налогообложения корпораций сложны, запутаны и характеризуются большим количеством исключений, скидок, вычетов и льгот. Однако удельный вес налогов от корпораций в доходах бюджетов развитых капиталистических стран весьма значителен.

В системе налогов, взимаемых в федеральный бюджет нашей страны, в п. 3 ст. 13 «Федеральные налоги и сборы» установлен налог на прибыль (доход) с организаций (НК РФ, часть первая). В п. 2 ст. 11 дано понятие «организации — юридические лица , образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее — российские организации)». По нашему мнению, в НК РФ, основания налогообложения применительно к корпорациям использованы недостаточно. Поэтому взимание должным образом части прибыли этих корпораций не представляется возможным. Данная проблема в настоящее время относится к числу наиболее актуальных.

Налоги на имущество имеют незначительный удельный вес в общем объеме федеральных доходов. Основным из них является налог на недвижимое имущество, которым облагаются земельные участки и строения. Эти налоги относят к категории региональных налогов («Налог на имущество организации» — п. 1 ст. 14 НК РФ, часть первая) или местных налогов и сборов («Налог на имущество физических лиц» — п. 2 ст. 15 НК РФ, часть первая). Ставки этих налогов невысокие и находятся в пределах 1—3% от стоимости имущества. В налоги с имущества включен специфический вид налога — налог с наследования или дарения (п. 4 ст. 15 НК РФ, часть первая), который весьма своеобразен. Он не имеет регулярного характера и взимается не с имущества, а со стоимости сделки безвозмездного отчуждения собственности, которая указана в акте передачи имущества.

Специфическим видом прямого налога является земельный налог — налог за использование земли в Российской Федерации. Объектом обложения земельным налогом являются земельные участки, предоставленные физическим лицам и организациям. Земельная площадь, предоставляемая в установленном порядке гражданам и организациям, облагается налогом, который взимается в расчете на год. Основанием для установления и взимания налогов является документ, удостоверяющий право собственности владения земельным участком.

Косвенное налогообложение — это замаскированная форма взимания доходов граждан в федеральный бюджет. Косвенные налоги — это надбавка к цене реализуемых товаров (услуг), оплачиваемая в конечном счете потребителем. Косвенный налог не связан непосредственно с доходом или имуществом плательщика — потребителя продукции (услуги). Уклониться от налога невозможно, так как практически весь объем продукции (услуг) широкого потребления облагается косвенным налогом. Таким образом, окончательным плательщиком косвенного налога является потребитель продукции (услуги), на которого налог перекладывается через надбавку в цене. Закон возлагает юридическую обязанность уплаты налога (надбавку к цене) на предприятие после реализации продукции (услуги).

Различают следующие виды косвенных налогов (сборов): таможенная пошлина, акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж и другие налоги на потребителя продукции (услуг), налог на сделки, взносы в государственные и социальные внебюджетные фонды.

Таможенная пошлина и таможенные сборы — это косвенные платежи, взимаемые с импорта, экспорта и транзита продукции. В прошлом основной функцией таможенных пошлин и сборов была фискальная, цель которой — получение доходов для государственной казны. В настоящее время основной экономической функцией этих платежей является уравнительная. Сбор таможенных пошлин (сборов) направлен не на получение дохода, а на охрану внутреннего рынка страны, а также национальной промышленности и сельского хозяйства. Поэтому в развитых капиталистических странах Запада применяются лишь импортные таможенные пошлины (сборы). Инструментом государственной экономической политики в данном случае является метод выравнивания цен на импортную и отечественную продукцию. Среди остальных экономических функций таможенных пошлин следует выделить: стимулирующую — в целях повышения импорта продукции из определенных стран или регионов; статистическую — позволяющую более точно учитывать внешнеторговый оборот и ряд других.

Таможенные пошлины взимаются с цены товара. Но существуют и специфические пошлины — твердая ставка с единицы товара.

Основной формой косвенного налога являются акцизы, которые устанавливаются государством в процентах от отпускной цены высокорентабельной продукции, реализуемой предпринимателям производителями.

Акцизы — это косвенные налоги, представляющие собой надбавки к ценам основных потребительских товаров. К таким товарам, в частности, относятся: спирт, спиртные напитки, пиво, табачные изделия, деликатесная продукция, автомобили и другие товары, а также нефть и нефтепродукты.

Система налогов в нашей стране преследует единую цель — формирование бюджетных средств и должна обеспечивать каждому гражданину Российской Федерации независимо от места его проживания гарантированный Конституцией РФ минимум социальных благ (ст. 39). Законодательство предусматривает и единую базу налогообложения — доходы и имущество организаций и физических лиц.

Сбор налогов и других платежей необходимо организовывать таким образом, чтобы «каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить» (п. 6 ст. 3 НК РФ, часть первая). Только в этом случае налоговые платежи обеспечивают необходимую долю валовой национальной продукции (ВНП), предназначенную для распределения. Однако взимание части доходов (прибыли) у организаций и физических лиц не должно превышать «налогового предела», чтобы не вызвать обострения социально-экономических противоречий в стране.

Взаимозависимость всех факторов налогообложения, обусловленная единством цели и базы, требует централизованного управления всеми аспектами этой проблемы (в частности, установления оптимального состава налогов и сборов, величины ставок, порядка налогообложения).

Исходя из этого в основных началах налогообложения законодатель в первую очередь определил условия последующего нормотворчества в направлении ограничения иных налоговых притязаний самого государства. С этой целью впервые было дано понятие «налоговой системы», которое определено как «совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее налогов), взимаемых в установленном порядке» (ст. 2 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г.).

По нашему мнению, следует согласиться с автором книги «Российское налоговое право », который пишет, что указанное понятие не соответствует содержанию налоговой системы. Оно подходит к понятию системы налогов. А налоговая система является более емким и общим понятием. В его состав следует включить: налоговое законодательство, состоящее из законов и подзаконных нормативных актов ; налоговые органы, осуществляющие налоговый контроль; налоговых представителей, занимающихся расчетом и удерживанием в бюджет налогов с доходов налогоплательщиков; налоговую полицию, обеспечивающую экономическую безопасность государства; результаты научных исследований в сфере налогового обложения.

Указанное мнение автора книги в дальнейшем подтвердилось в ст. 2 НК РФ, в которой определено, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, «определяет виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации». Объединение налогов в систему связано с необходимостью их классификации по различным основаниям, а также проведения исследований системы налогов с анализом по факторам. Основные из них: удельный вес каждого вида налогов в общей сумме поступлений, степень централизации управления налогообложением в стране, индекс эффективности функционирования органов власти соответствующего уровня и др. В соответствии со ст. 12 Налогового кодекса РФ все налоги в зависимости от их территориального уровня (уровня подчиненности) разделены на три вида: федеральные, субъектов РФ и местные.

Федеральные налоги устанавливаются и вводятся высшим органом государственной (законодательной) власти и взимаются на территории всей страны. Федеральные налоги имеют следующие отличительные особенности: они устанавливаются законодательными актами Российской Федерации; взимаются на всей ее территории; круг плательщиков, объекты налогообложения, ставки налогов, порядок зачисления в бюджет (или во внебюджетный фонд) определяется законами Российской Федерации. Сумма этих платежей может поступить в федеральный бюджет или в бюджеты другого уровня.

После введения в действие части второй НК РФ систему федеральных налогов и сборов составят следующие платежи, предусмотренные в ст. 13 части первой Налогового кодекса:

1. налог на добавленную стоимость,
2. акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья,
3. налог на прибыль (доход) организаций,
4. налог на доходы от капитала,
5. подоходный налог с физических лиц,
6. взносы в государственные социальные внебюджетные фонды,
7. государственная пошлина,
8. таможенная пошлина и таможенные сборы,
9. налог на пользование недрами,
10. налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы,
11. налог на дополнительный доход от добычи углеводородов,
12. сбор на право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами,
13. лесной налог,
14. водный налог,
15. экологический налог,
16. федеральные лицензионные сборы.

Налоги субъектов РФ (региональные) — это налоги республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, являющиеся для них обязательными. В зависимости от их особенностей эти платежи разделяются на три группы. Первая группа устанавливается федеральными законами и имеет практически всю атрибутику федеральных налогов. Но конкретный порядок и сроки взимания этих налогов, форма отчетности на территории региона могут отличаться от общепринятых. Органы власти регионов самостоятельно определяют следующие элементы налогообложения: налоговые льготы, порядок уплаты налогов, налоговую ставку в пределах, установленных НК РФ.

Вторая группа платежей называется факультативными налогами, которые устанавливаются федеральными законами. Однако вводятся они органом представительной власти региона по его усмотрению и только после этого приобретают обязательную силу.

В третью группу включаются налоги, устанавливаемые органами представительной власти региона по собственному усмотрению, но в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 14 НК РФ существуют следующие региональные налоги и сборы:

1. налог на имущество организаций,
2. налог на недвижимость ,
3. дорожный налог,
4. транспортный налог,
5. налог с продаж,
6. налог на игорный бизнес ,
7. региональные лицензионные сборы.

Местные налоги — это налоги, которые в основном поступают в местный бюджет. По отношению к вышеуказанным налогам (федеральным и региональным) они имеют некоторые особенности. Часть этих налогов устанавливается законодательными актами Российской Федерации и взимается на всей ее территории. Другая часть, не предусмотренная законодательными актами Российской Федерации, определяется законодательными актами республик в составе Российской Федерации или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов, городов и иных административно-территориальных образований. Все элементы налогообложения устанавливаются в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, в частности с НК РФ, частью первой.

Местные налоги и сборы — самая многочисленная группа. Исчерпывающий перечень различного уровня налогов, сборов и других платежей закреплен законодательством РФ (их более 24 наименований). Некоторые из них: земельный налог, налог на имущество физических лиц и регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, установлены законами РФ и взимаются в обязательном порядке на территории всей страны. Остальные факультативные налоги получают обязательную силу лишь после принятия соответствующего решения представительными органами местного управления.

В соответствии с Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 24 декабря 1991 г. и дополнений к нему органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные российским законодательством, как и повышать ставки установленных налогов, сборов и иных платежей. Это положение закреплено в части первой НК РФ, где в п. 5 ст. 12 сказано, что «не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом». Таким образом, на территории Российской Федерации действует единая система налогов и сборов, основанная на принципе единства налогообложения и сборов в Российской Федерации (ст. 1 НК РФ, часть первая). С введением законодательством РФ дополнительных налогов для субъектов РФ — налог с продаж и единый налог для определенных видов деятельности — не должны взиматься многие местные налоги и сборы, в общем количестве 16 платежей.

В НК РФ предусмотрены следующие местные налоги и сборы (ст. 15):

1. земельный налог,
2. налог на имущество физических лиц,
3. налог на рекламу,
4. налог на наследование или дарение,
5. местные лицензионные сборы.

Налоговое право Российской Федерации, его понятие и источники

Налоговое право — это совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по поводу установления и взимания налогов и сборов в бюджетную систему и иные внебюджетные целевые фонды с организаций и физических лиц, а также государственного контроля за уплатой налогов.

Данное понятие свидетельствует о том, что государство в системе общественных отношений преследует цель аккумулирования доходов общества в бюджетную систему с дальнейшим распределением и перераспределением финансовых средств для регулирования экономической политики страны в целом. Распределение и использование бюджетных средств выходит за рамки налоговых отношений. Занимая в этой системе господствующее положение, государство интересует факт наступления ответственности налогоплательщиков вследствие нарушения налогового законодательства. Оно не задается вопросом, как соотносятся безвозмездно взимаемые средства налогоплательщиков с объемом благ (услуг), получаемых этими лицами от государства и его органов.

Метод налогового права — это совокупность и сочетание приемов и способов воздействия права на общественные отношения в сфере налогообложения.

Закон о каждом конкретном налоге содержит характерные признаки (или элементы): предмет налогообложения, объект, налоговую базу, субъект и носителя налоговых правоотношений , единицу налогообложения, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и срок уплаты, льготы по налогам и сборам.

Предмет налогообложения — это материальные и нематериальные блага , с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств . Каждый налог имеет самостоятельный предмет налогообложения. Различают следующие основные предметы налогообложения: доход (прибыль) на данный момент; имущество (земля, недвижимость , автомобили, накопленный доход и другое имущество); права на получение дохода (долговые обязательства в форме облигаций, векселей и т.п.).

Понятие объекта налогообложения дано практически в каждом учебнике по финансовому праву, в монографиях и других публикациях, касающихся налоговых правоотношений. Анализ свидетельствует, что объект налогообложения тесно связан с категорией плательщика налога. Это организации и физические лица, «на которые в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налог». Так, в учебнике «Финансовое право» определено, что «объект налога — предмет реального мира, с наличием которого связано налоговое обязательство и качество которого определяет величину (сумму) налога»

Однако в определении объекта налогообложения должны быть учтены следующие моменты:

1. экономическое основание: материальные и нематериальные блага и иные объекты;
2. оценочные характеристики: объекты — это категория, имеющая стоимостную, количественную или физическую характеристику;
3. правовая сущность природы объекта: имущественные и неимущественные права, деятельность (действия) и ее результаты, с наличием которых возникают обязанности (основания) по уплате налогов.

Именно из этого исходил В.И. Гуреев, который дал следующее определение объекта налогообложения. Под объектом налогообложения следует понимать установленные налоговыми законами материальные и нематериальные объекты, с которыми нормы права связывают возникновение, изменение или прекращение налоговых прав и обязанностей»

Предмет налогообложения характеризуется признаками реального мира, а не юридического. Объект налога — это предмет реального мира, с наличием которого у субъекта (организации, физического лица) возникает налоговое обязательство. И качественные характеристики его определяют величину (сумму) налога (т.е. имеет место юридический факт). Например, предметом налогообложения является транспортное средство, которое не порождает никаких налоговых последствий; объектом же налогообложения выступает изменение права собственности на транспортное средство.

В зависимости от содержания различают следующие налоговые ставки:

1. маргинальные — норма налога дана непосредственно в нормативном акте о налоге;
2. фактические — норма налога определяется отношением уплаченного налога к налоговой базе;
3. экономические — норма налога определяется отношением уплаченного налога ко всему полученному доходу.

Порядок исчисления налога — это способы исчисления налога лицами, на которых возложена обязанность начисления суммы налога. Начислением налога занимаются следующие лица: налогоплательщик (налог на прибыль организаций (предприятий), НДС, акциз); налоговый орган (налог на имущество физических лиц, налог на землю для физических лиц); третье лицо, выступающее в качестве «налогового (фискального) агента» (подоходный налог с физических лиц, налог на доходы иностранных юридических лиц).

Исчисление налога может осуществляться двумя способами:

1. обложение налоговой базы по частям (некумулятивная система);
2. исчисление налога нарастающим итогом с начала периода налогообложения (кумулятивная система).

Законодатель предусматривает применение обоих способов или их сочетание.

Порядок уплаты включает способы, форму и сроки уплаты налогов. Уплата налогов может производиться:

1. частями — внесением платежей (в том числе авансовых) в течение налогооблагаемого периода в установленные сроки и окончательным расчетом и уплатой остальной суммы;
2. разовой уплатой всей суммы налога;
3. в наличной форме или путем безналичных расчетов ;
4. в валюте Российской Федерации, если иное не предусмотрено правовым актом.

Сроки уплаты определяются календарной датой, периодом времени, исчисляемого годами, декадами, месяцами, неделями, днями, а также с указанием на событие или действие, которое должно наступить или произойти. Все элементы порядка уплаты предусматриваются по каждому из видов налогов.

Льготы по налогам и сборам — это предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими плательщиками.

Применяются следующие формы льгот по налогам и сборам:

1. установление необлагаемой налогом части объекта обложения (необходимого минимума);
2. взимание налога с определенных составляющих (частей объекта налогообложения);
3. освобождение от уплаты налога отдельных категорий плательщиков полностью или на определенный срок;
4. понижение налоговых ставок и др.

Льготы не могут носить индивидуального характера. В исключительных случаях допускается установление индивидуальной налоговой льготы, если это установлено законодательством Российской Федерации.

В правовой науке, помимо общих принципов, действующих во всех отраслях права , таких, как принцип законности , отрицания обратной силы закона, для налогового права как подотрасли финансового права, существуют следующие специфические принципы: установление налогов законами, приоритет налогового закона над неналоговыми законами, наличие всех элементов налога в налоговом законе, сочетание интересов государства и налогоплательщиков, равенство защиты прав и интересов государства и налогоплательщика, равное налоговое бремя и др.

Принцип отрицания обратной силы закона, который проявляется в том, что «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57 Конституции РФ). На практике этот принцип трактуется таким образом: вновь принятый закон не распространяется на налоговые отношения, имеющие место до его принятия, а поэтому размер налоговых платежей (сборов) следует начислять в соответствии с вновь принятым нормативным актом.

Принцип равного налогового бремени (нейтральности) — основывается на общеобязательности уплаты налогов и равенстве плательщиков перед налоговым законом. Это означает, что налогоплательщик не вправе выбирать свою линию поведения, т.е. принимать на себя обязанность или нет. Налоговые нормы носят императивный характер и не зависят от воли участвующих в нем сторон. В то же время согласно этому принципу не допускается установление дополнительных, а также повышение по ставкам налогов в зависимости от каких-либо дискриминационных оснований (форма собственности , местонахождение плательщика налогов и пр.) или установление индивидуальных налоговых льгот, не предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Принцип установления налогов законом. Этот принцип закреплен в ст. 71, 72, 75 Конституции РФ. Он означает, что налоги, сборы и иные платежи, взимаемые в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральными законами, которые принимаются Государственной Думой РФ , должны быть одобрены Советом Федерации РФ и вводятся в действие Президентом РФ .

Принцип приоритета налогового закона над неналоговыми законами является специальным и означает, что неналоговые законы, касающиеся каким-либо образом налоговой сферы, следует применять лишь в том случае, если они подтверждены и соответствуют нормам налогового законодательства. В настоящее время Налоговый кодекс РФ «устанавливает систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации» (п. 2 ст. 1 НК РФ). Законы субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты местных органов власти о налогах и сборах устанавливаются в соответствии с НК РФ.

Принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе означает, что каждый закон о конкретном налоге должен содержать все характерные для него элементы. Отсутствие хотя бы одного элемента позволяет налогоплательщику уплачивать налог удобным для себя образом или вообще не уплачивать его.

Принцип сочетания интересов государства и налогоплательщиков присущ любой системе налогового законодательства, так как она регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также иные отношения, имеющие место в процесс взимания налогов. Таким образом, налоговое законодательство предполагает неравенство сторон: представительных органов власти, субъектов Федерации, местного самоуправления и налогоплательщиков. Это неравенство проявляется в неравноправном положении плательщика налогов при взыскании недоимок, штрафов и возврате переплаченных сумм налогов.

Принцип равенства защиты прав и интересов государства и налогоплательщиков означает, что каждый из участников налоговых отношений имеет право на защиту своих законных прав и интересов в установленном законом порядке (ст. 21, 22, 31, 32, 33, 37 НК РФ). Например, налоговые органы вправе обратиться в суд о взыскании недоимок с организаций и физических лиц. В свою очередь эти налогоплательщики имеют право обратиться в суд (арбитражный суд) при несогласии с решением налоговых органов о бесспорном взыскании задолженности.

Конституция РФ является основным законом. Федеральные законы и иные нормативные правовые акты должны приниматься на основе Конституции РФ, в развитие Конституции РФ, в соответствии с ее нормами и не должны противоречить Конституции РФ.

Налоговая деятельность РФ осуществляется в соответствии с Конституцией РФ (ст. 57; п. 3 ст. 71; п. 4 ст. 72; п. 3 ст. 75; ст. 132). В этих статьях изложены основные положения, касающиеся налогообложения и сборов в Российской Федерации. Развитие этих положений содержится в принятых Государственной Думой федеральных законах о налогах. Основными из них являются: Налоговый кодекс РФ, Закон «О налоге на добавленную стоимость», Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций», Закон «О подоходном налоге с физических лиц», Закон РФ «О налоговых органах РФ» и другие законы и подзаконные акты.

К другим источникам налогового права относятся акты исполнительных органов: указы Президента РФ, постановления Правительства РФ , приказы и инструкции министерств и других центральных органов, решения местных органов самоуправления, имеющие нормативное значение, т.е. устанавливающие общие правила поведения.

Эти нормативные акты называются подзаконными, т.е. подчеркивается их положение по отношению к закону, необходимость соответствия закону. В налоговом праве подзаконные акты занимают существенное место, так как с их помощью осуществляется оперативная управленческая деятельность. Необходимость их очевидна, поскольку закон устанавливает более общие правила, а подзаконные акты — правила, способствующие применению законов к конкретным отношениям. Акты, не прошедшие государственной регистрации и (или) не опубликованные в установленном порядке, не имеют юридической силы и не влекут за собой правовых последствий.

Кроме правовых актов в правоприменительной практике в сфере управления налогами используются акты ненормативного характера. К ним относятся акты, которые не содержат правовых норм общего характера, т.е. являются актами индивидуального применения. Например, к актам ненормативного характера относятся решения арбитражного суда по конкретному налоговому делу.

В налоговых законах и подзаконных нормативных актах изложены не только нормы, закрепляющие права, обязанности и ответственность участников налоговых правоотношений, но и теоретические положения налогового законодательства, и практика его применения. Все это в совокупности составляет единое целое налогового права.

Следовательно, взаимосвязанная совокупность нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые нормы, составляет систему налогового законодательства.

Налоговые правоотношения. Субъекты и объекты налоговых правоотношений

Согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ «налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы». Указанные в данной статье плательщики налогов зачастую именуются налогоплательщиками.

Наряду с организациями и физическими лицами плательщиками налогов являются и индивидуальные предприниматели — физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица , а также физические лица, самостоятельно осуществляющие на свой страх и риск деятельность, направленную на систематическое получение дохода от оказания платных услуг, и не подлежащие регистрации в этом качестве (например, частные нотариусы, частные охранники, частные детективы и т.д.).

Итак, к участникам налоговых правоотношений относятся (ст. 9 Налогового кодекса РФ):

1. организации и физические лица;
2. налоговые агенты — лица, на которые в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению (частные нотариусы, частные охранники, частные детективы и др.) в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов;
3. Министерство РФ по налогам и сборам и его территориальные подразделения;
4. Государственный таможенный комитет РФ и его территориальные подразделения;
5. государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы субъектов Федерации и местного самоуправления , другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке прием и взятие налогов и сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов, именуемые сборщиками налогов и сборов (ст. 25 НК РФ);
6. Министерство финансов РФ, министерства финансов республик , финансовые управления (департаменты и отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов, иные уполномоченные финансовые органы при решении вопросов об отсрочке и рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов;
7. органы государственных внебюджетных фондов;
8. Федеральная служба налоговой полиции РФ и ее территориальные подразделения.

Впервые об участниках налоговых правоотношений говорилось в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г., где также дан общий перечень их прав и обязанностей. Конкретизированы эти права и обязанности в законодательных и иных актах, относящихся к конкретному налоговому платежу

Налоговый кодекс РФ уточнил содержание прав и обязанностей участников налоговых правоотношений.

Налогоплательщики (плательщики сборов) имеют следующие права (ст. 21 НК РФ):

1. получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах;
2. получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;
3. использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;
4. получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит;
5. на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов;
6. представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично или через своего представителя;
7. представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам налоговых проверок;
8. присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
9. получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требования об уплате налога;
10. требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
11. не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц;
12. обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;
13. требовать соблюдения налоговой тайны ;
14. требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Данные права налогоплательщиков имеют отношение и к плательщикам сборов. Налогоплательщикам также гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

В перечне обязанностей налогоплательщиков Налоговый кодекс РФ выделил две группы:

1. общие обязанности для организаций и физических лиц;
2. дополнительные обязанности, относящиеся только к налогоплательщикам — организациям и индивидуальным предпринимателям.

В первую группу входят следующие обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов:

1. уплатить законно установленные налоги;
2. встать на учет в налоговых органах;
3. вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах;
4. представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
5. представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
6. выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
7. предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы;
8. в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные налоги;
9. нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Во вторую группу входят налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели, которые помимо общих обязанностей должны сообщать в налоговый орган по месту учета следующую информацию:

1. об открытии или закрытии счетов — в десятидневный срок;
2. обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях — в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
3. обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, — в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;
4. об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации — в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;
5. об изменении своего места нахождения или места жительства — в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения.

Следовательно, для налогоплательщиков и плательщиков сборов на первом месте стоит обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы. Эта обязанность также закреплена Конституцией РФ , в ст. 57 которой сказано, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы...».

Понятие уплаты налога за счет собственных средств еще не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог непосредственно (т.е. со своего счета или из своего кармана). Налог может быть уплачен его представителем. Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 26, 27, 29 НК РФ).

Юридическая ответственность следует за нарушение правовых норм . За нарушения применяется принудительная мера, которая определяется степенью юридической ответственности. Юридическая ответственность влечет за собой определенные лишения имущественного или личного характера.

За нарушение налогового законодательства существуют следующие виды юридической ответственности: финансовая (налоговая), административная, уголовная, дисциплинарная, которые характерны для различных отраслей права .

Налоговая (финансовая) ответственность. Введение Налогового кодекса РФ изменило ранее принятые нормы законодательства по вопросам ответственности за налоговые правонарушения, в частности, утратил силу Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в ст. 13 которой говорилось о налоговых санкциях (взыскание штрафа). Факт совершения налогового правонарушения налоговому органу приходилось доказывать с использованием общих признаков правонарушения (глава 25 «Ответственность за нарушение обязательств », ст. 393—406 ГК РФ).

Налоговый кодекс РФ предусмотрел в понятии налогового правонарушения новую юридическую конструкцию.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновное совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которые кодексом установлена ответственность.

В указанной конструкции понятия можно выделить следующие признаки налогового правонарушения:

• противоправность деяния, которое установлено в форме действия или бездействия, нарушающего норму права;
• виновность деяния, характеризуемого совершением противоправного действия (или бездействия) умышленно или по неосторожности;
• наказуемость деяния, т.е. наличие установленной законом ответственности за совершение данного налогового правонарушения.

К налоговой ответственности могут привлекаться налогоплательщики (организации, физические лица), сборщики налогов (организации и граждане-предприниматели), кредитные организации , ответственные за перечисление налогов в бюджет . Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста.

За нарушение налогового законодательства физические лица несут следующие виды юридической ответственности: финансовую (налоговую), административную и уголовную.

Финансовая (налоговая) ответственность предусмотрена Налоговым кодексом РФ и рассмотрена выше.

Административные санкции за налоговые правонарушения применяются к физическим лицам (налогоплательщикам), которые не являются должностными лицами. К числу таких правонарушений относятся: а) занятие предпринимательской деятельностью без регистрации; б) ведение такого вида предпринимательской деятельности, которая отсутствует в полученном свидетельстве о государственной регистрации; в) занятие предпринимательской деятельностью, запрещенной законодательными актами Российской Федерации.

Штраф за указанные выше нарушения, предусмотренные Кодексом РСФСР об административных правонарушениях , колеблется в пределах 2—5 минимальных размеров оплаты труда. За те же нарушения, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, — в размере 5— 10 минимальных размеров оплаты труда.

Уголовная ответственность. За непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача ее является обязательной, или включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, совершенное в крупном размере, налогоплательщик наказывается штрафом в размере от 200 до 500 минимальных размеров оплаты труда, или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 ч, либо лишением свободы на срок до одного года.

То же деяние, совершенное лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налога, либо совершенное в особо крупном размере, — наказывается штрафом в размере от 500 до 1000 минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до трех лет. (Уклонение гражданина от уплаты налога признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает 200 минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере — 500 минимальных размеров оплаты труда.)

Указанные деяния квалифицируются признаками ст. 198 Уголовного кодекса РФ.

Защита интересов налогоплательщиков. В процессе применения налогового законодательства могут возникнуть правонарушения и на этой основе — споры между налогоплательщиками и соответствующими налоговыми органами и их должностными лицами. В этих условиях возникает потребность в защите прав граждан, организаций и других юридических лиц. Законодательство предусматривает возможность их защиты в административном или судебном порядке.

Каждый налогоплательщик или иное обязанное лицо имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или иного обязанного лица, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), т.е. в административном порядке, или в суд — в судебном порядке (ст. 137, 138 НК РФ).

После поступления искового заявления в производство законодательством предусмотрены определенные меры обеспечения иска. Это делается с целями сохранения спорного имущества и предотвращения возможных отрицательных явлений (последствий), которые зачастую случаются на практике. К таким мерам относятся:

1. Приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному и иному документу, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке (ст. 92 АПК РФ).
2. После вынесения по исковому заявлению определения налогоплательщики (юридические лица, граждане-предприниматели) могут воспользоваться такой процессуальной мерой, как приостановление взыскания штрафных санкций налоговой инспекцией. Эта мера используется при определенных условиях, несоблюдение которых затрудняет (или делает невозможным) исполнение решения арбитражного суда. И у налогоплательщиков для этого должны быть веские основания. Например, аргументация того, что применение штрафных санкций может вызвать банкротство организации.

К незаконным действиям (нарушениям) сотрудников налоговой инспекции относятся: злоупотребление властью или служебным положением, превышение власти или служебных полномочий и т.п. Наряду с указанными существуют и специфические правонарушения, которые можно выделить в такие группы:

• незаконное воспрепятствование хозяйственной деятельности налогоплательщика;
• непредоставление должностным лицом консультаций, относящихся к порядку и условию налогообложения, о правах и обязанностях налоговых отношений;
• разглашение налоговой тайны , т.е. незаконное использование (или передача) другому лицу сведений, составляющих в соответствии с законодательством налоговую тайну.

Результаты подписываются должностным лицом налоговой инспекции и соответственно руководителем и главным бухгалтером проверяемой организации. В случае несогласия руководителей организации с фактами, изложенными в актах, они имеют право, подписывая акт, указать свои возражения, приложив к нему письменные объяснения и документы, поясняющие мотивы возражений.

Права налогоплательщиков на защиту своих законных интересов обеспечиваются также обязанностями должностных лиц налоговых органов, в частности, корректным и внимательным отношением к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений ; очень важно не унижать их честь и достоинство (ст. 33 НК РФ). Налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц при исполнении ими служебных обязанностей. Данные убытки возмещаются за счет федерального бюджета (ст. 35 НК РФ).

В целях защиты своих прав налогоплательщик может обратиться в органы Прокуратуры РФ, которая осуществляет надзор за исполнением законов, включая и налоговое законодательство, в том числе контроль за налоговыми органами и их должностными лицами.

Налоговый контроль

Успешные действия по стабилизации финансово-бюджетной системы РФ предопределяются созданием действенной системы контроля за соблюдением правовых норм налогового законодательства, правильным исчислением налогов и сборов, полнотой и своевременностью поступления денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации и в государственные внебюджетные фонды. Правовое обеспечение контроля за соблюдением налогового законодательства в Российской Федерации осуществляется на основе изданных нормативных актов . Основными из них являются следующие: Налоговый кодекс РФ, Закон РФ «О налоговых органах в Российской Федерации» от 21 марта 1991 г. № 943-1 (в ред. от 8 июля 1999 г. № 151-ФЗ) и другие правовые акты.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий , используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах (ст. 82 НК РФ).

Налоговые органы Российской Федерации — это единая система контроля за соблюдением налогового законодательства РФ, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных российским законодательством, а также контроля за соблюдением валютного законодательства РФ, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.

Единая централизованная система налоговых органов состоит из Министерства РФ по налогам и сборам и его территориальных подразделений.

Министерство РФ по налогам и сборам относится к центральным органам федеральной исполнительной власти и имеет свои территориальные подразделения.

Министерство РФ по налогам и сборам претворяет в жизнь специфические задачи органов государственной исполнительной власти , предопределяет содержание ее деятельности и тем самым выполняет функциональное управление по сбору денежных средств в бюджет. Основная цель системы управления налогообложением состоит в оптимальном и эффективном развитии экономики Российской Федерации путем воздействия на объекты управления: организации, физических лиц и т.д. субъектом управления — государством в лице налоговых органов.

Если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Во время камеральной проверки налоговые органы могут запрашивать у налогоплательщика иные сведения и подтверждающие документы, а также проводить встречные налоговые проверки. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

По мнению С.Д. Шаталова, из ст. 88 НК РФ вытекает, что «по результатам камеральной проверки не составляется акт, на основании которого может быть начата процедура привлечения налогоплательщика к ответственности за обнаруженные налоговые правонарушения». Таким образом, можно предположить, что выявленные камеральной налоговой проверкой ошибки и расхождения могут быть квалифицированы как технические непреднамеренные ошибки. При этом налоговый орган отфильтровывает обнаруженные ошибки и информирует о них налогоплательщика. Если по истечении трехмесячного срока налоговые органы приходят к выводу о необходимости начать производство по делу о налоговом правонарушении или уголовное преследование, то они могут провести выездную налоговую проверку на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Статья 89 НК РФ устанавливает некоторые общие правила проведения выездной налоговой проверки.

• Выездные налоговые проверки проводятся в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
• Для их проведения требуется решение руководителя налогового органа (его заместителя). Форма решения разрабатывается и утверждается Министерством РФ по налогам и сборам.
• Решение о проведении выездной налоговой проверки выносится в форме постановления в соответствии с приказом министра РФ по налогам и сборам от 31 марта 1999 г. № ГБ-3-16/67 «Порядок назначения выездных налоговых проверок».
• Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые и более проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период.
• Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность ее проведения до трех месяцев. При наличии филиалов и представительств срок проведения проверки увеличивается на один месяц в связи с проверкой каждого филиала и представительства .
• Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, в который не засчитывается период между вручением налогоплательщику требования о предоставлении документов (ст. 93 НК РФ) и представлением им данных документов.

Таким образом, должностные лица налоговых органов могут прерывать проверку на территории или в помещении проверяемого налогоплательщика и работать с полученными документами в своих офисах для их анализа , проведения встречных проверок других лиц, запросов об операциях по счетам в банках, привлечения специалистов и экспертов, анализа собственной информации. Иными словами, налоговые органы могут находиться на территории налогоплательщика весь год.

Уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода или связанных с содержанием объектов налогообложения. Кроме того, они имеют право при уничтожении, скрытии, изменении или замене производить выемку документов по акту в соответствии со ст. 94 НК РФ.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения, и передает ее проверенному налогоплательщику.

Повторная выездная проверка возможна в двух достаточно редких случаях:

• при реорганизации или ликвидации организации-налогоплательщика, плательщика сборов;
• если вышестоящий налоговый орган назначит дополнительную налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего предыдущую проверку (п. 3 ст. 89 НК РФ).

В последнем случае для проведения контрольной налоговой проверки должно быть вынесено мотивированное постановление вышестоящего налогового органа, и налогоплательщик (плательщик сборов) вправе до ее начала потребовать предъявить ему это постановление.

Первичные документы и учетные регистры бухгалтерской отчетности проверяются налоговыми органами с использованием сплошного и выборочного методов контроля.

Сплошной (комплексный) метод — это проверка всей документации по заранее составленной программе, в том числе и записей бухгалтерского учета . В первую очередь такой проверке подвергаются кассовые и банковские операции, а также расчеты с поставщиками, покупателями, заказчиками, дебиторами и кредиторами.

Выборочный метод характеризуется проверкой определенной части первичных документов за планируемый период (месяц, декаду и т.п.). Если выборочная проверка устанавливает серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, проводится сплошной контроль с обязательным изъятием у предприятия тех документов, которые указывают на эти нарушения (злоупотребления). Документация предприятия-нарушителя изымается в соответствии с Письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. № 16/176 «Инструкция о порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (доходов) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждений, организаций и граждан ».

Законом установлена ответственность налоговых органов за соблюдение налогового законодательства. Налоговые органы могут нанести ущерб, с одной стороны, государственному бюджету, а с другой — налогоплательщикам (организациям и физическим лицам) вследствие ненадлежащего осуществления возложенных на них обязанностей.

Согласно ст. 35 НК РФ налоговые органы в полном объеме несут ответственность за убытки, включая упущенную выгоду (ст. 103 НК РФ), причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников при исполнении ими служебных обязанностей, которые возмещаются из федерального бюджета. В частности, при неправомерном взыскании налога за счет имущества налогоплательщику возвращаются все неправомерно взысканные суммы плюс начисленные на них проценты по ставке рефинансирования Центрального банка РФ (ст. 79 НК РФ).

За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Эта ответственность может быть уголовной, административной или дисциплинарной. Например, разглашение должностными лицами сведений, составляющих налоговую тайну (ст. 102 НК РФ), влечет привлечение виновных лиц к ответственности. Предполагается и уголовная ответственность , хотя такой статьи в УК РФ пока нет.

В соответствии с действующим законодательством дисциплинарная ответственность работников налоговых органов определяется в порядке подчиненности. Так как налоговые органы наделены правами юридического лица , то их материальная ответственность определена нормами гражданского права . В ст. 13, 14 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» сказано, что «суммы налогов и другие обязательные платежи, неправильно взысканные налоговыми органами, подлежат возврату, а убытки (в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями налоговых органов и их должностных лиц, возмещаются в порядке, установленном законом».

Налоговое право Российской Федерации и его источники

Общественные отношения, возникающие в связи с установ-лением и взиманием налогов, регулируются нормами финансо-вого права, которые в своей совокупности представляют одно из его подразделений (или подотраслей) - налоговое право. Эти отношения являются предметом налогового права.

Таким образом, налоговое право - это совокупностъ финансо-во-правовых норм, регулирующих общественные отношения по ус-тановлению и взиманию налогов с организацый и физцческих лиц, зачисляемых в бюджетную систему и в предусмотренных случа-ях - внебюджетные государственные целевые фонды.

Налоговому праву свойственны все принципы финансового права в целом как его подотрасли. Вместе с тем налоговое право характеризуется и присущими именно ему специфическими принципами. Существенное значение для развития налогового права имеет закрепление его принципов в НК РФ в качестве основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3). Они исходят из конституционных положений о правах человека и гражданина, принципах рыночных экономических отношений, государственной целостности Российской Федерации, разгра-

ничении полномочий между органами государственной власти федерации, ее субъектов и органов местного самоуправления. Ктаким принципам, впервые обобщенно сформулированным в российском законодательстве, относятся следующие: 1) обязан-ность каждого лица уплачивать только законно установленные налоги и сборы, основанные на признании всеобщности и ра-венства налогообложения при учете фактической способности налогоплательщика к уплате налогов; 2) тдопустимость диск-риминационного характера налогообложения и различного его применения, исходя из социальных, расовых, национальных и иных подобных критериев, а также установления дифференци-рованных ставок налогов и сборов в зависимости от формы соб-ственности, гражданства физических лиц или места происхож-дения капитала; 3) недопустимость произволъных налогов и сбо-ров, не имеющих экономического основания и препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав; 4) недо-пустимость установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство РФ\ 5) приоритетностъ НК РФ в установлении, изменении и отмене налогов и сборов всех уров-ней; 6) необходимость формулирования законодательства таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком размере он должен платить; 7) толкование всех со-мнений, противоречий и неясностей законодательства о нало-гах и сборах в пользу налогоплателыцика (плателыцика сбора); 8) необходимость четкого определения круга налогоплательщи-ков (плательщиков сборов) и всех элементов налогообложения при установлении налогов и сборов. Согласно ст. 17 НК РФ к названным элементам относятся: объект налогообложения, на-логовая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок ис-числения налога, порядок и сроки уплаты налога. Только при со-блюдении этих условий налог считается установленным.

В необходимых случаях при установлении налога в норматив-ном правовом акте могут предусматриваться налоговые лъготы и основания для использования их налогоплательщиком. Льготы по налогам и сборам - это предоставляемые отдельным кате-гориям плательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими плателыциками, включая возможность полного или частичного освобождения от данного платежа. Льготы не могут носить ин-дивидуального характера. По федеральным налогам они устанав-ливаются федеральным законодательством.

Органы государственной власти субъектов Федерации и ме-стного самоуправления по региональным и местным налогам соответственно могут предоставлять дополнительные льготы по налогообложению, помимо установленных в соответствии с за-конодательством РФ, с указанием оснований их использования налогоплателыдиком в порядке и пределах, предусмотренных ст. 12 НК РФ.

С принятием НК РФ оформилось выделение Общей и Осо-бенной частей налогового права: часть первая НК РФ, в сущнос-ти, относится к Общей части налогового права, а часть вторая, урегулировавшая конкретные налоговые платежи, - к Особенной.

Состав источников налогового права (как подотрасли финан-сового права) определяется принципом федерализма и действи-ем местного самоуправления в стране. Главными источниками налогового права являются НК РФ и другие федеральные зако-нодательные акты, а также принятые на их основе законы субъектов РФ, акты представительных органов местного само-управления. Все они базируются на конституционных нормах, закрепивших исходные положения налогового права. Конститу-ция РФ относит установление общих принципов налогообло-жения на территории страны к сфере совместного ведения Фе-дерации и ее субъектов. Вопросы федеральных налогов и сборов относятся к ведению федеральных органов государственной вла-сти. В пределах, предусмотренных федеральным законодатель-ством, вопросы налогообложения на своей территории регули-руются субъектами РФ. Акты органов местного самоуправле-ния, принимаемые на основе законодательства РФ и субъектов РФ, действуют на территории соответствующего муниципаль-ного образования.

К источникам налогового права относятся и международные договоры (например, договоры об избежании двойного налого-обложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов). Если международным договором РФ установлены иные прави-ла и нормы, чем предусмотренные законодательством РФ, то применяются международные нормы и правила (ст. 15 Конститу-ции РФ).

Исключительно важную роль в формировании источников налогового права сыграл Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Законо-дательный акт подобного содержания появился в истории СССР и Российской Федерации впервые. Его особенность состоит в

том, что он урегулировал налоговые отношения комплексно, определил общие, наиболее существенные положения налого-вого права в едином нормативном акте и явился предшествен-ником НК РФ, часть первая которого введена в действие с 1 января 1999 г. Эта часть Кодекса предусматривает общие принципы налогообложения и сборов; виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязаннос-тей по уплате налогов и сборов; основные начапа установления налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов; права и обязанности налогоплателыциков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодатель-ством о налогах и сборах; формы и методы налогового контро-ля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования действий (бездействия) налоговых орга-нов и их должностных лиц.

С 1 января 2001 г. начали вводиться в действие главы части второй НК РФ, посвященные конкретным налогам 1 . Вместе с тем в отношении системы налогов и сборов в целом, а также не охваченных введенными в действие главами второй части НК РФ, продолжают действовать Закон РФ «Об основах налого-вой системы в Российской Федерации» (до 1 января 2005 г.) и принятые на его основе законы о конкретных налогах. Поми-мо того, в отношении налогообложения товаров, перемещае-мых через таможенную границу, применяются ТК РФ и За-кон РФ от 21 мая 1993 г. «О таможенном тарифе».

В систему нормативных правовых актов о налогах и сборах входят законы Российской Федерации и ее субъектов, а также решения представительных органов местного самоуправления. При внесении изменений в эти акты они не имеют обратной силы в случаях ухудшения положения плательщиков налогов и сборов, и, напротив, при улучшении их положения, если это прямо предусмотрено, такие акты могут иметь обратную силу (ст. 5 НК РФ).

В некоторых случаях, предусмотренных законодательством, вопросы налогообложения регулируются постановлениями Пра-вительства РФ (например, установление ставок авансового пла-тежа в форме покупки акцизных марок по отдельным видам товаров). Однако эти акты и акты других органов исполнитель- н ой власти по вопросам, связанным с налогообложением и сбо-

1 На 1 сентября 2004 г. приняты главы 21-30 части второй НК РФ (СЗ Рф. 2003. № 46. Ст. 4435, 4444).

Учебник: Краткий курс. Особенная часть

Глава 13. Налоговое право: общие положения

рами, не могут изменять или дополнять законодательство о на-логах и сборах.

НК РФ особо выделяет правовые акты финансовых и нало-говых органов исполнительной власти, органов государствен-ных внебюджетных фондов, непосредственно обеспечивающих осуществление процесса налогообложения. Эти органы издают обязателъные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообло-жением и сборами, что должно способствовать четкому испол-нению законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем в НК РФ особо указано, что названные акты не входят в понятие «за-конодателъство о налогах и сборах» (п. 2 ст. 4).

Вопросы: 1. Понятие, признаки налога и сбора

2. Функции налогов и сборов

3. Принципы налогообложения в Российской Федерации

4. Виды налогов

5. Понятие, предмет и метод налогового права

6. Система налогового права

7. Источники налогового права

8. Налоговое правоотношение

9. Налоговая система РФ. Система налогов и сборов в РФ (виды налогов и сборов). Специальные налоговые режимы

10. Элементы налогообложения

1. Понятие, признаки налога и сбора

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Признаками налога являются:

1) общеобязательный характер . Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что платить законно установленные налоги и сборы обязан каждый. В соответствии с этой установкой Налоговый кодекс РФ, нормативно-правовые акты субъектов РФ и муниципальных образований закрепляют жесткий перечень налогов, начислять и уплачивать которые обязаны все налогоплательщики, определенные законом. Ни один налогоплательщик не может быть освобожден от обязанности уплачивать законно установленные налоги;

2) индивидуальная безвозмездность . За счет налогов происходит финансирование всей деятельности государства, но при этом конкретное физическое или юридическое лицо, начисляющее и уплачивающее определенный налог, какого-либо возмещения в виде получения имущества, имущественных или неимущественных прав не получает. Именно в этом основное отличие налога от сбора: сбор уплачивается за совершение государственными органами определенного действия, таким образом, лицо, уплачивающее сбор, получает вполне ощутимое возмещение оплаченной суммы в виде оказанных услуг;

3) денежная форма . Налоги взимаются в форме денежных средств, принадлежащих организациям или физическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления;

4) публичный характер . В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти по смыслу ст. 1 (ч. 1), 3, 4 и 7 Конституции РФ;

5) нецелевой характер . Основной целью налогообложения является обеспечение деятельности государства и (или) муниципального образования в целом. Указанный признак налогов вытекает из ст. 35 Бюджетного кодекса РФ от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ, в которой установлен принцип общего (совокупного) покрытия расходов. Данный принцип, в свою очередь, означает, что все расходы бюджета должны покрываться общей суммой доходов бюджета и поступлений из источников финансирования его дефицита. Доходы бюджета и поступления из источников финансирования его дефицита не могут быть увязаны с определенными расходами бюджета, за исключением доходов целевых бюджетных фондов, средств целевых иностранных кредитов, а также в случае централизации средств из бюджетов других уровней бюджетной системы РФ. В соответствии с этим налогами покрываются не какие-либо отдельные расходы государства (например, на содержание армии), а все расходы в целом.