Характеристика налоговых систем стран с формирующимся рынком и развивающихся стран. Тенденции развития налоговых систем развитых зарубежных стран

Налоговые системы зарубежных стран существенно отличаются друг от друга по основным экономическим показателям, соот­ношению прямых и косвенных налогов, уров­ню налоговой культуры налогоплательщиков и налоговой дисциплины, мерам ответствен­ности за нарушение налогового законода­тельства, источникам налогообложения. Од­нако проводимые в странах налоговые ре­формы, отражающие стремление к экономи­ческому объединœению, недопущению двой­ного налогообложения, расширению между­народных хозяйственных связей способству­ют процессу формирования общих тенден­ций современного развития национальных налоговых систем. Их выявление, обоснова­ние и использование имеет большое значе­ние для принятия конкретных решений в налоговой сфере.

В мире накоплен громадный опыт постро­ения национальных налоговых систем. На современном этапе развития их формирова­ние в основном завершилось, и применяют­ся меры по изменению отдельных составных элементов.

Изучая тенденции развития налоговых систем развитых зарубежных стран следует выделить, во-первых, широкое распространение НДС в мировой практике налогообложения и использование его как нового средства в регулировании рыночной экономики.

Рассмотрим роль НДС в реализации фискальной, регулирующей и интегрирующей функций в налоговых системах стран с рыночной экономикой.

Широкое распространение НДС обусловлено, в первую очередь, большими фискальными возможностями этого налога по увеличению и стабилизации бюджетных доходов. НДС имеет устойчивую базу обложения. Средства в бюджет начинают поступать уже на начальных стадиях производства продукции, процесс налогообложения охватывает всœе стадии производственного цикла, а также этапы реализации готовой продукции. Выделœение НДС отдельной строкой во всœех банковских и иных расчетных документах усложняет попытки уклонения от налога и позволяет налоговым инспекциям эффективно контролировать уплату НДС. В то же время, плательщик налога не несет на себе налогового бремени, связанного с взиманием НДС при покупке сырья, материалов, комплектующих изделий, поскольку компенсирует свои затраты, перекладывая их на покупателя. Процесс переложения налога завершается на конечном потребителœе готовой продукции, который и несет всю тяжесть обложения НДС.

Обеспечивая стабильное и гарантированное поступление средств в казну, уменьшая сопротивление налогоплательщиков и затрудняя уклонение от налогообложения, НДС стал мощным фискальным инструментом обложения расходов на потребление: налоговые поступления от НДС в бюджет варьируются от 45 % (во Франции) до 18-20 % (в Канаде и Швеции).

Таблица 10 - Эволюция стандартных ставок НДС в мировой налоговой

практике

Вместе с тем, налог на добавленную стоимость в странах Евросоюза, Японии и ряде других государств используется как важное тактическое средство в системе налогового регулирования рыночной экономики.

Налог на добавленную стоимость является для большинства стран с развитой рыночной экономикой основным источником компенсации потерь доходной части бюджета за счет снижения ставок налогов на доходы корпораций. Постепенно снижая ставки прямых налогов, а по сути налогов на производство, расширяя сферу действия и увеличивая долю доходов бюджета за счет НДС, государство создало мощный механизм роста потенциальных возможностей инвестирования национального капитала и стимулирования частной инициативы.

Исторический опыт развития и трансформации налоговых систем в рамках региональной интеграции дает нам возможность рассматривать НДС также в качестве одного из базовых инструментов налоговой гармонизации на межгосударственном уровне.

Концепция налоговой гармонизации возникла в ходе создания единого европейского экономического пространства и получила дальнейшее развитие в рамках других региональных межгосударственных образований. В целях реализации этой глобальной задачи потребовалось унифицировать принципы начисления и обеспечить сближение ставок НДС. Основными задачами гармонизации налогообложения стали:

Устранение фискальных границ НДС при перемещении товарной продукции между странами-членами ЕС;

Введение НДС в налоговые системы стран присоединяющихся к Евросоюзу;

Унификация принципов начисления НДС;

Сближение уровня налоговых ставок (средняя стандартная ставка НДС в рамках ЕС составляет 19,3 %, что соответствует установкам ЕС о введении ставок НДС в диапазоне 15-20 %).

Унификация налога на добавленную стоимость является важным направлением в политике приведения налоговых систем стран-членов Евросоюза в сопоставимый вид, подчинœения национальной налоговой политики общим задачам европейской экономической интеграции.

Определœение значимости НДС как направления в системе мер регулирования рыночной экономики, таким образом, связано с многофункциональной направленностью налога: наряду с высокой фискальной результативностью, НДС активно используется в качестве составляющего элемента налоговой политики либерализации подоходного налогообложения и гармонизации национальных налоговых систем на межгосударственном уровне, а также принимает участие в стабилизации социальной ситуации в обществе благодаря механизму дифференциации налоговых ставок.

За последние годы ХХ в. произошли крупные изменения в структуре налогов. Главной закономерностью является серьезный сдвиг в сторону повышения роли налогов на потребление в доходах бюджетов. К примеру, в странах ОЭСР в 1965 - 1995 годах удельный вес налогов на потребление возрос с 12 % до 18 %, в то время как доли подоходного налога и налога на прибыль корпораций остались практически неизменными. Основным фактором увеличения объемов налогов на потребление явилось именно введение налога на добавленную стоимость. Начиная с 80-х годов шел беспрецедентный процесс расширения стран, использующих НДС.

Второй причиной роста доли налогов на потребление является тенденция повышения ставок НДС в странах, где он уже использовался. Так, если средняя ставка при введении в странах ОЭСР составляла 12,5 %, то в 1997 году - 17 %. По отдельным странам эти тенденции выглядят следующим образом: Финляндия - 11 и 22 %, Германия - 10 и 15, Италия - 12 и 19, Нидерланды - 12 и 17,5, Великобритания - 10 и 17,5 %.

Самой крупной доходной статьёй во многих зарубежных странах являются поступления от подоходного налога. Так, в среднем по странам ОЭСР они составляют около 27 %. В отдельных странах поступления от подоходного налога существенно превышают эту величину. К примеру, в США доля подоходного налога достигает в бюджете 40 %. В 90-е годы имела место устойчивая тенденция снижения максимальных ставок подоходного налога. При этом даже после снижения предельные ставки подоходного налога всё ещё остаются достаточно высокими. Следует отметить, что, несмотря на снижение высших ставок в странах ОЭСР доля поступлений подоходного налога с физических лиц практически осталась неизменной - около 10 % ВВП. Это объясняется тем, что во многих странах снижение предельных ставок подоходного налога сопровождалось расширением налоговой базы за счет отмены ряда вычетов.

Поступления от подоходного налога являются самой крупной доходной статьей государственного бюджета для многих зарубежных стран. Их доля в государственном бюджете прямо зависит от уровня развития экономики. В развитых странах подоходный налог составляет значительную часть доходов государства. Так, в среднем по странам ОЭСР поступления составляют около 27 %.В отдельных странах поступления от него существенно превышают эту величину. К примеру, в США доля подоходного налога на современном этапе достигает в доходах бюджета 60 %, в Великобритании, Швеции и Швейцарии – 40 %, в Японии в разные годы ее величина составляла от 35 до 42 %, несколько меньше во Франции – 17 % (таблица 11).

Таблица 11 - Подоходный налог с физических лиц к налоговым

поступлениям в ряде развитых стран в 1990-1997 годах

В процентах

Вместе с тем, крайне важно отметить, что в зарубежных странах происходило увеличение доли подоходного налога в ВВП, так, результатом налоговых реформ 80-х гᴦ. стало увеличение данного показателя в США с 8,43 до 10,1 % в 90-е ᴦ., во Франции – с 4,41 до 6,2 %, в Японии – с 4,6 до 6,1 % , в Германии – с 4,11 до 10,1 % (таблица 12).

Таблица 12 - Подоходный налог с физических лиц к ВВП в ряде

развитых стран в 1990-1997 годах

В процентах

В последние годы ХХ в. имела место устойчивая тенденция снижения максимальных ставок подоходного налога. К примеру, ставки подоходного налога сократились за последние десять лет в Австралии с 57 до 47 %, Австрии - с 62 до 50 %, Бельгии - с 72 до 55 %, Франции - с 65 до 54 %, Японии - с 70 до 50 %, США - с 50 до 40 % .Тенденции налогообложения доходов физических лиц в развитых зарубежных странах представлены в таблице 13.

Таблица 13 - Налогообложение физических лиц в развитых странах

При этом даже после снижения предельные ставки подоходного налога всœе еще остаются достаточно высокими (таблица 14). Следует отметить, что, несмотря на снижение высших ставок в названных странах доля поступлений подоходного налога с физических лиц практически осталась неизменной - около 10 % ВВП. Это объясняется тем, что во многих странах снижение предельных ставок подоходного налога сопровождалось расширением налоговой базы за счет отмены ряда вычетов.

Таблица 14 - Ставки подоходного налога в зарубежных странах в

В процентах

Наряду со снижением предельных ставок имела место тенденция сокращения числа ступеней шкалы подоходного налога. Наиболее весомое их уменьшение произошло в следующих странах: Австрии - с 10 до 5, Бельгии - с 12 до 7, Канаде - с 10 до 4, Франции - с 12 до 4, Японии - с 15 до 5, Испании - с 34 до 17, США - с 14 до 5.

Следующая тенденция - рост взносов на социальное страхование. Сегодня в среднем по странам ОЭСР поступления по ним практически сравнялись с поступлениями от подоходного налога. Несомненно, эта тенденция отражает такие глобальные изменения в мире, как старение населœения, рост численности одиноких родителœей, увеличение болезней, рост безработицы (таблица 15).

Таблица 15 – Доля социальных платежей в структуре

консолидированного бюджета развитых стран

В процентах

Что­бы лучше понять значимость данных об этой доле, их полезно сопоставить с долей подоходного налога в тех же странах.

Группа развитых стран, в которых социальные налоги по абсолютному суммарному сбору заметно превосходят подоходный налог - наиболее значи­тельна (в нее входят Канада, Франция, Германия, Италия, Япония, Бельгия, Швейцария и др.). Несколько меньше группа стран, в которых доля социального налога ниже доли подоходного налога, но вполне со­поставима с последней (к примеру, в США, Англии, Швеции, Финляндии, Ирландии. Турции). При этом, в силу большого удельного веса экономики США в экономике стран ОЭСР (т. е. по существу во всœех раз­витых странах) данные по всœем странам ОЭСР отра­жают как бы состояние именно той группы. Так, во всœех этих странах в 1998 г, доля социальных налогов в налоговых сборах составляла 28 % (против аналогич­ной доли подоходного налога в 30 %). Наконец, только в небольшом числе стран количественная значимость социальных налогов уступает подоходному налогу.

Крупные изменения произошли и в налогообложении прибыли корпораций. Главное из них - снижение налоговых ставок. К примеру, за последние 10 лет ставки корпоративного налога снижены в Бельгии с 45 до 39 %, Канаде - с 36 до29, Дании - с 50 до 34, Франции - с 45 до 33, Германии - с 56 до 45, Японии - с 43 до 37, Швеции - с 52 до 38, США - с 45 до 35%. (таблица 16). Наряду с этим шел процесс расширения налоговых баз по этому налогу.

Его доля в структуре налоговых поступлений в экономически развитых странах остаётся стабильной на уровне 8 – 9 %.

Таблица 16 - Базовые ставки налога на доходы корпораций

В последние годы в зарубежных странах заметно активизировалась работа по более широкому использованию так называемых экологических налогов. Это вполне объяснимо, так как проблемы экологии начинают превалировать над другими. Экологические налоги имеют ряд преимуществ по сравнению с административными методами решения природоохранных задач. При этом следует иметь в виду, что главная задача этой группы налогов не фискальная, а регулирующая, направленная, прежде всœего на решение экологических проблем.

На практике применяются разнообразные экологические налоги. В развитых странах интерес к ним особенно возрос во второй половинœе 80-х годов в связи с критикой недостатков прямого государственного вмешательства в экологическую сферу и переключением внимания на экономические инструменты управления. Экологические налоги имеют различную форму и часто по-разному называются. В английском написании наряду со стандартным термином «taxes» также используются «charges», «levies», «fees», «duties». Подчас с определœенными сложностями сопряжена и идентификация экологических налогов, так как наряду с налогами, направленными непосредственно на природоохранные цели, могут применяться финансовые инструменты, имеющие самостоятельное назначение, но оказывающие явный экологический эффект. Речь идет, в частности, об энергетических (топливных) налогах, о налогах на автотранспортные средства, отходы и т.п.

Под термином «экологический налог», принято понимать инструменты, выполняющие различные функции и имеющие различное назначение к их числу относятся: продуктовые, транспортные, энергетические и целый ряд других налогов.

Все это затрудняет анализ экономического значения и «весомости» экологических налогов, их роли в общих налоговых поступлениях различных стран. Тем не менее, выборочные исследования проводятся. Наиболее представительные данные подобного рода имеются по группе развитых европейских стран. Так, в серединœе 90-х годов в Дании удельный вес экологических (и сходных с ними по природоохранным целям) налогов в общих налоговых поступлениях составлял 7,3, а в валовом внутреннем продукте - 3,65 %. По Финляндии аналогичные данные (при некоторой специфике структуры налоговых поступлений) составляли, соответственно, 5,4 и 2,47 %, в Нидерландах - 6,12 и 2,94 %. Наиболее высокие показатели были выявлены по Норвегии (10,75 и 4,92 %, соответственно) и Швеции (6,34 и 3,17 %).

Налоговая система отражает государственные приоритеты. Есть налоги, которые легко собирать: на добавленную стоимость, на прибыль и имущество предприятий, подоходный налоᴦ. Рост этих налогов свидетельствует о слабости государства и его социальной политики.

Наоборот, уменьшение налогов на труд и капитал, сдвиг центра тяжести налогообложения в сторону природной ренты и экологических налогов - признаки здорового общества. Такое общество на практике реализует принцип устойчивого развития: заботу о будущих поколениях.

В странах Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР), куда входит большинство европейских стран, сдвиг налогового бремени в сторону экологических налогов - «Зелœеная налоговая реформа» - начался в 1995-1996 годах.

С точки зрения концептуального подхода к экологическим налогам обычно выделяются две группы стран (из числа стран-членов ОЭСР). Первую группу образуют те страны, в которых экологическим налогам придается значительный вес в реализуемых ими налоговых реформах. Общей направленностью таковых является изменение структуры и акцентов в налоговой системе путем сокращения удельного веса налогов на доходы и относительного увеличения доли налогов на процессы производства/потребления, в том числе те, которые характеризуются негативным воздействием на окружающую среду. Особый акцент в этих реформах делается на энергетических и подобных налогах, которые рассматриваются как средство реструктуризации (в том числе природоохранной) производства/потребления. Подобные реформы с середины 90-х годов, в частности, реализуются в Дании, Норвегии, Швеции, а с конца 90-х годов идеи подобной реформы прорабатываются и в Германии.

Во вторую группу входят страны, в которых экологические налоги, хотя и применяются, но в меньших масштабах и вне контекста реформирования налоговой системы, это - Австрия, Бельгия, Франция. Вместе с тем, во всœех странах в последнее время подчеркивается крайне важность усиления стимулирующих функций экологических налогов, которые должны способствовать достижению реальных природоохранных эффектов, корректируя поведение рыночных субъектов в благоприятную для охраны среды сторону.

Существуют две основные разновидности экологических налогов: продуктовые и энергетические (ресурсные). Продуктовые экологические налоги являются косвенными и устанавливаются на товары, производство (потребление) которых сопровождается возникновением негативных экологических экстерналий. Продуктовые налоги повышают рыночную цену соответствующих товаров, что приводит к ограничению и рационализации их потребления. Οʜᴎ могут применяться на тару одноразового использования, различные контейнеры для питья (в том случае, когда на них не распространяется залоговая система), алюминиевую фольгу, пестициды, «некоторые моющие средства», соль для посыпки дорог и т.п. Объектом налогообложения может быть и продукция, изготовленная из дефицитного сырья, к примеру, тропической древесины.

Энергетические и транспортные налоги включают налоги на различные виды топлива, в том числе на бензин, в зависимости от содержания в нем свинца, а также налоги на содержание в топливе углерода. Аналогичную направленность имеют и специальные регистрационные налоги на транс­портные средства, уровень которых зависит от расхода в соответствии со стандартами топлива. В Швеции, имеющей богатый опыт учета экологических факторов, специальные налоги взимаются с предприятий в зависимости от выбросов оксидов азота͵ относящихся к числу парниковых газов.

Экологические налоги, в отличие от эмиссионных платежей, всœегда поступают в бюджеты. Получаемые при этом средства могут направляться на стимулирование охраны природы потребителями, разработку и внедрение безотходных технологий, утилизацию отходов, расчистку старых свалок и т.п. Так, в Дании за счет этих средств действует специальная схема по сбору устаревших и вышедших из употребления автомобилей. В рамках этой схемы владельцам транспортных средств, потребление которых связано с существенной нагрузкой на окружающую природную среду (таковыми считаются автомобили, срок службы которых превышает 10 лет), выплачивается за их «сбор» специальная премия. При этом при введении новых экологических налогов осуществляется контроль за постоянством общего налогового бремени, вследствие чего это введение осуществляется комплексно и одновременно бывают снижены какие-то другие налоги.

Опыт стран ЕС и ОЭСР показывает, что под экологическими налогами, составляющими значительную часть доходной базы бюджетов этих стран, понимают именно налоги на опасные для окружающей среды виды хозяйственной деятельности: производство энергетического и моторного топлива, электроэнергии, автомобилей и т.д. Иными словами, всœе, что может вызвать неблагоприятные изменения в окружающей среде, может быть предметом экологического налогообложения. Взяв это определœение за основу, Директорат по налогам и таможенным сборам Европейской Комиссии разделил экологические налоги на семь групп.

Первая группа - энергетические налоги (на моторное топливо; на энергетическое топливо; на электроэнергию). Вторая - транспортные налоги (налоги на пройденные километры; ежегодный налог с владельца; акцизы при покупке нового или подержанного автомобиля). В-третьих, это платежи за загрязнения (эмиссии загрязняющих веществ в атмосферу и выбросы в водные бассейны). Далее идут платежи за размещение отходов. Οʜᴎ включают платежи за размещение отходов на свалках и их переработку и налоги на ряд специальных продуктов (упаковки батарейки. шины, смазочные масла и т.п.). В особую группу выделœены налоги на выбросы веществ, приводящих к глобальным изменениям (вещества, разрушающие озоновый слой, и парниковые газы). Также отдельно взимается налог на шумовое воздействие. Наконец, в седьмой группе - платежи за пользование природными ресурсами.

В странах ЕС и ОЭСР, несмотря на общий рынок, налоги, связанные с легковыми автомобилями, в разных странах очень различаются. Οʜᴎ связаны с мощностью, объемом двигателя, весом, ценой автомобиля, потреблением топлива и выбросами СО2. Налоги можно разделить на 4 группы: налог, уплачиваемый при приобретении автомобиля или при начале его эксплуатации (регистрационный сбор); ежегодный транспортный налог; налоги на топливо; другие налоги и платежи (страховка, платные дороги, парковка и т.д.). Регистрационный сбор уплачивается в 10 странах ЕС. В Германии и Великобритании, к примеру, его нет. Это сбор обычно привязан к стоимости автомобиля, мощности двигателя, удельному расходу топлива, нормативам выхлопа или комбинации этих факторов. Наиболее проста схема начисления сбора в Дании - пропорционально цене. В Австрии сбор зависит от удельного расхода топлива. Этот налог может иметь регулирующее значение для охраны окружающей среды. Так, есть предложения по его значительному уменьшению для автомобилей с низким содержанием вредных веществ в выхлопе. В ряде стран налог тем выше, чем выше удельный расход топлива. Это стимулирует покупателя к приобретению экономичных и дружественных окружающей среде машин. Самые высокие регистрационные налоги в Дании и Финляндии. В Дании, к примеру, данный налог составляет 180 % от суммы цены дилера и НДС. Датчане по этому поводу грустно шутят: «Ты должен заплатить за 3 машины, чтобы получить одну!». Ежегодный транспортный налог также может иметь регулирующее значение. В Германии он зависит от объема двигателя и существенно повышается для автомобилей, не удовлетворяющих стандартам выхлопа, установленным в ЕС.

Величина акциза на бензин в 2-4 раза превышает его себестоимость. Примерно такие же соотношения существуют и для дизельного топлива, но в некоторых странах ЕС его розничная цена существенно ниже цены на бензин. Выравнивание цен в настоящее время является одной из главных забот ЕС, особенно в преддверии вступления новых членов. Выравнивание цен крайне важно, в частности, и затем, чтобы владельцы и водители тяжелых грузовиков строили свои маршруты передвижения исходя из критерия кратчайшего расстояния, а не минимальной стоимости пробега. В 2000 году розничная цена литра неэтилированного бензина в Великобритании составляла 85 пенсов (около 40 рублей). Из них стоимость сырой нефти и затраты на переработку составляли 20 %, НДС - 15 %, торговая наценка - 5 %, а величина акциза 60 %.

Ежегодные налоговые поступления по всœем перечисленным выше налогам были весьма значительны и составляли для стран ЕС в 2004 году от 4,5 % (Италия) до 10,2 % (Ирландия) от общих сумм, собираемых налогов. Собираемые налоги поступают в бюджет стран ЕС. Как правило, эти налоги нейтральны для бюджета - на соответствующие суммы понижаются отчисления в социальные фонды и подоходный налоᴦ. Часть транспортных налогов имеет в ряде стран целœевое предназначение. В Японии 100 % налога на топливо тратится на финансирование работ по повышению безопасности снабжения моторным топливом и на разработку его альтернативных видов.

Опыт стран ЕС и ОЭСР показывает, что сдвиг центра тяжести налогообложения в сторону налогов на опасные для окружающей среды виды деятельности приводит к увеличению активности на рынке труда. Вместе с тем, важны регулирующие возможности налогов, побуждающие потребителя использовать более «чистые» и экономичные модели автомобилей. Целœевое назначение налогов позволяет направлять значительные средства на охрану окружающей среды и совершенствование транспортной инфраструктуры.

Усиление экологической направленности в налоговых системах - насущная потребность современного мира и велœение времени. Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, появление экологического налога в перечне российских федеральных налогов в действующем ныне Налоговом кодексе отражает принципиальную установку всœего мирового сообщества - рациональное использование природных ресурсов и сохранение окружающей среды для будущих поколений.

Наибольших успехов в упорядочении и последовательном формировании системы защиты окружающей среды, по мнению экспертов, достигли страны ЕС. Экологическая политика Европейского сообщества существует и развивается на протяжении последних тридцати лет, можно выделить следующие основные направления:

а) создание и обеспечение функционирования организационного механизма охраны окружающей среды, который предусматривает:

1) нормирование окружающей среды на уровне Сообщества;

2) введение единых правил оценки воздействия на окружающую среду;

3) сбор и обработку экологической информации через Европейское агентство по окружающей среде;

4) экологическую сертификацию Сообщества;

5) экологический менеджмент и экологический аудит.

б) сохранение и развитие экономического механизма охраны окружающей среды, элементами которого в свою очередь являются:

1) система финансирования экологических мероприятий LIFE;

2) «зелœеные» налоги Сообщества в энергетике;

3) поддержка системы «депозита-возврата» в государствах-членах.

в) становление механизма защиты экологических прав. Экологическая составляющая Европейского сообщества достаточно четко сформулирована и постоянно совершенствуется в ряде документов. К примеру, Амстердамский договор 1997 ᴦ. закрепил в тексте договора о ЕС принцип экологической ориентированности деятельности сообщества (ст.6). Принцип данный подразумевает интеграцию целœей экологической политики ЕС (ст. 174) в осуществлении других политик Сообщества (сельское хозяйство, транспорт, общий рынок, региональная политика). В соответствии с экологической ориентированностью любая деятельность организации должна осуществляться с учетом потребностей окружающей среды и содействовать устойчивому развитию. Такой подход Европейского сообщества свидетельствует о последовательном выполнении официальной стратегии ООН, провозглашенной на Конференции по окружающей среде и развитию 1992 ᴦ. в Рио-де-Жанейро.

Следующее, на что хотелось бы обратить внимание - это масштабность развития теневой экономики в зарубежных странах.

Масштабность проблемы теневой экономики ха­рактеризуется следующими цифрами. Вся теневая экономика в мире оценивается в 9 трлн. дол. Это больше, чем 40 % суммарного ВНП всœех стран ОЭСТ. Это больше суммы всœех налогов, собранных в этих странах в 1998 ᴦ., равной 8 трлн. дол.

Теневая экономика характеризуется производст­вом не учтенных государством товаров и услуг и не­уплатой (полной или частичной) налогов. Выделяют­ся два пути неуплаты налогов. Первый путь - это не­уплата или точнее занижение суммы налога на закон­ном основании при использовании несовершенства законодательства (tax avoidance). Второй путь - это сокрытие доходов и неуплата налогов в нарушение за­конодательства (tax evasion). Первый путь в отличие от второго не является налоговым преступлением и не подлежит судебному преследованию.

Установить реальные масштабы теневой эконо­мики - весьма сложная задача. В рыночных странах наиболее известным и давно применяемым стал метод «материальных затрат», при котором за основу берет­ся превышение потребления электроэнергии над ее официальным производством. Полученная в резуль­тате разность и рассматривается как база для приблизительной оценки теневого сектора. Этот метод счи­тается более надежным дли развивающихся и пере­ходных экономик. В развитых странах данный метод да­ет более искаженные оценки из-за быстрого внедре­ния энергосберегающих технологий. По этой причине к этим странам применяется ряд методик, которые дают раз­ные, иногда противоречивые результаты.

Наиболее полное исследование по оценке тене­вой экономики принадлежит австрийскому экономи­сту Ф. Шнайдеру, который вместе с Д. Энсте опубли­ковал результаты своего анализа почти по 80 странам на конец XX в. Ниже приводятся некоторые из наи­более интересных его данных.

Так, средний размер теневой экономики состав­ляет в развитых странах (доля в ВНП в %) - 15,1; в развивающихся странах - около 40; в постсоветских странах - 25,7; в странах Восточной Европы – 20,7 (расчет по методу электроэнергии). При этом за этими усредненными цифрами скрываются весьма резкие различия по странам. В развивающихся странах доля теневой экономики колеблется от 76 и 68 % ВНП в Нигерии и Египте, до 37 и 29 % в Чили и Бразилии. В постсоветских странах лидируют Грузия, Азербай­джан и Украина (63, 59 и 47 % ВНП этих стран); Узбе­кистан, Эстония и Белоруссия находятся на противо­положном полюсе (8; 18,5 и 19 % их ВНП). Теневая экономика России оценивается где-то посрединœе этих крайностей - на уровне 41 % ВНП (согласно данным Госкомстата России, размеры теневой экономики со­ставляют 22 – 25 % ВВП).

По развитым странам наибольший теневой сек­тор зафиксирован в южно-европейских странах (Гре­ция, Италия, Испания - 27; 20 и 16 % ВНП, соответст­венно). На противоположном конце находятся Авст­рия, Норвегия, Швейцария и Япония (5,8; 5,9; 6,9 % и 8,5 % ВНП, соответственно).

Современный период характеризуется в развитых странах устойчивым ростом теневой экономики, осо­бенно теневого рынка труда. К концу XX в. в ЕС не меньше 20 млн. человек, а во всœех развитых странах (страны ОЭСР) порядка 35 млн. человек было занято в теневой экономике (часто одновременно и на своем «белом» рабочем месте).

Объяснение этого связывается с основными по­стулатами макроэкономического анализа. Исходя из общего постулата о стремлении экономического субъекта к максимизации дохода и минимизации из­держек, макроэкономический анализ объясняет рост теневой экономики стремлением избежать налогов, так как они одновременно увеличивают издержки и уменьшают доход. В последнее время налоги посто­янно росли, особенно в форме социального налогооб­ложения (и в виде налога с населœения, и в виде взно­сов предпринимателœей на социальное страхование). Неслучайно, по развитым странам прослеживается отчетливая связь между ростом доли налогов в ВНП, среди которых на первом месте по темпам роста стоят взносы на социальное страхование, и увеличением доли «теневой экономики». Это подтверждается и данными опросов предпринимателœей и наемных ра­ботников, по которым среди причин теневого найма рабочей силы на первом месте стоят невероятно вы­росшие издержки законного найма. В первую очередь среди этих издержек называют налоги и социальные взносы. В таких странах, как Италия

Таблица 1.7.2
Изменения в системе льгот в подоходном налогообложении физических лиц

Важнейшим определяющим тенденции налогообложения в промышленно развитых странах фактором является глобализация мировой экономики. Действительно, налоговые системы многих государств складывались в 1960-1970-е гг. в условиях, когда влияние мирового рынка товаров, капиталов и инвестиций на национальную экономику государств было неизмеримо меньшим. Переход субъектов предпринимательства к экономической системе, в которой важнейшим критерием размещения производств становится стоимость ресурсов в различных странах, обусловил, с одной стороны, ускорение темпов развития, а с другой -- позволил налогоплательщику самому выбирать страну, в которой будет уплачена основная часть налоговых платежей. При этом для всех остальных стран, на территории которых реализуются отдельные этапы данного производственного процесса, неизбежно резкое сокращение налоговой базы, Кроме того, наличие низких налоговых ставок в одном из национальных государств становится и фактором, влияющим на размещение инвестиционных потоков.

Важно отметить, что глобализация экономики оказывает влияние па собираемость как прямых, так и косвенных налогов. Например, повышение акцизов на какой-либо товар (пиво и спиртные напитки в Скандинавских странах) в одной стране в условиях ликвидации таможенных границ порождает массовый, так называемый "пивной", туризм. Таким образом, очевиден факт возникновения серьезного противоречия между глобальным характером экономики и локальным характером налогообложения.

Эта ситуация обусловила обострение конкуренции между национальными государствами за право сбора налогов с субъектов предпринимательства. В 1990-е гг. определенное влияние на эту борьбу стали оказывать оффшоры и налоговые гавани -- страны, которые предоставили субъектам предпринимательства возможности законной оптимизации налоговых платежей. Например, при продаже собственником дорогостоящего имущества в большинстве европейских стран взимается налог на его продажу, размер которого может достигать нескольких процентов от цены имущества. Если же собственник оформит покупку па компанию-оффшор, а впоследствии решит это имущество реализовать, то ему, чтобы избежать налогообложения, достаточно реализовать не саму собственность, а лишь акции оффшорной компании, которой она принадлежит.

Вместе с тем, несмотря на предоставляемые странами льготы и возможности вывода средств из-под налогообложения, давление развитых стран на них никогда не было слишком сильным. Отношение государственных властей индустриальных стран при всей остроте звучащей критики, остается достаточно благосклонным, что подтверждается двумя фактами:

• 1. во-первых, при желании большинство могли быть ликвидированы политическими и экономическим мерами в достаточно короткие сроки, однако они благополучно существуют;
• 2. во-вторых, владельцы крупного бизнеса в условиях почти полной свободы движения капиталов не стремятся перевести все подконтрольные им компаний в оффшоры; компании продолжают оперировать в странах с уровнем налога, например на прибыль корпорации, до 50%.

Вместе с тем, отказавшись от ликвидации оффшоров, власти индустриальных стран (ИС) осуществили определенный пакет налоговых мер и ориентировали национальные налоговые системы не на конфронтацию, а на конкуренцию. Сегодня практически для каждой компании доступно снижение высоких нормальных налоговых ставок до пониженных эффективных ставок. Это достигается благодаря существованию значительных льгот или даже прямых субсидий и компенсаций для экспортной деятельности, инвестирования в новые производственные мощности, создания новых рабочих мест и т. д. Наличие же реальной инфраструктуры, квалифицированной рабочей силы, доступность источников сырья, близость рынков сбыта важны для реальной деятельности и позволяют развитым странам успешно конкурировать с оффшорами.

Вместе с тем в рамках данной конкуренции правительства ИС рассматривают реформу налогообложения, особенно прямого, как одну из первоочередных задач. Общей чертой как фактически осуществленных налоговых реформ, так и разрабатываемых проектов стало стремление упростить налоговую систему, что позволило бы минимизировать нарушения принципа справедливости налогообложения. Для достижения этой цели в области прямого налогообложения при определении налогооблагаемой базы используется концепция совокупного дохода налогоплательщика, который включает все виды финансовых поступлений, полученных плательщиком за определенный период, и обеспечивает их справедливое налогообложение, причем вне зависимости от источника выплаты. Таким образом, блок современных ключевых проблем ИС в осуществленных и проектируемых налоговых реформах включает в себя:

• 1. базу налогообложения;
• 2. ставки налогов;
• 3. уровень прогрессивности налоговых ставок.

Одной из важных тенденций в реформировании налогообложения доходов граждан в ИС стало также увеличение вычетов и налоговых льгот, учитываемых при налогообложении доходов населения.

Ряд стран, в которых было принято решение об уменьшении налогооблагаемой базы по подоходному налогу граждан на суммы деловых расходов, столкнулись с проблемой сложности определения суммы чистого дохода гражданина (т. е. дохода за вычетом сумм расходов, носящих чисто деловой характер), что повлекло за собой жесткую регламентацию расходов, которые уменьшают налогооблагаемую базу. В сфере корпоративного налогообложения наблюдаются те же тенденции, а именно снижение общей ставки налога при одновременном расширении налогооблагаемой базы. Здесь, как и при реформировании налогообложения граждан, государство преследует цели поддержания конкурентоспособности национальной налоговой системы, соблюдения принципа справедливости при обложении различных форм бизнес-активности, а также направляет усилия на поддержание достигнутого уровня государственных доходов. Движение к достижению поставленных целей сопровождается повсеместным снижением ставки налога на доходы корпораций.

В ИС существуют различные подходы к проблеме налогообложения распределяемой и нераспределяемой прибыли;

• 1. обложение прибыли как на уровне компании, так и на уровне акционера; уменьшение налогооблагаемой прибыли на уровне компании;
• 2. установление специальных ставок по налогообложению распределяемой прибыли;
• 3. уменьшение прибыли на уровне акционера;
• 4. частичный или полный зачет акционером налога, уплаченного компанией;
• 5. налоговый кредит для акционера;
• 6. освобождение акционера от налогообложения.

Можно определенно утверждать, что одна из главных закономерностей экономической политики ИС -- повышение роли налогов на потребление. Вообще, введение в национальную налоговую систему НДС -- обязательное условие вступления страны в ЕС. Изменения в налоговой политике ИС являются отражением реальных экономических процессов, что подтверждает и заметное возрастание роли так называемых "экологических налогов", направленных на повышение эффективности природопользования и стимулирование мероприятий, направленных па охрану природной среды.

Современные теорий налогообложения и роль налоговой политики в системе госу­дарственного регулирования экономики были рассмотрены в п. 1.5 и 1.6. Вместе с тем в мире происходят очень важные процессы, которые оказывают существенное влияние на содержание и реализацию налоговой политики отдельных стран, - прежде всего это фактор глобализации мировой экономики.

Налоговые системы многих государств формировались в 1960-1970-х гг. в усло­виях, когда влияние на национальную экономику государств мирового рынка това­ров, капиталов и инвестиций было неизмеримо меньшим.

В современных условиях важнейшим критерием размещения производств кор­порациями становится стоимость ресурсов в различных странах. Это позволяет, с одной стороны, существенно улучшить конкурентные позиции, а с другой - ак­тивно заниматься налоговым планированием, т. е. выбирать страну с более низким уровнем налоговых платежей. При этом страны, где прекращается производство, неизбежно испытывают определенное сокращение налоговой базы, не предприни­мают усилий по развитию услуг, прежде всего инновационного характера. Наличие низких налоговых ставок в какой-либо стране становится фактором, серьезно вли­яющим на перераспределение международных инвестиционных потоков.

Глобализация экономики оказывает влияние на собираемость как прямых, так и косвенных налогов. Очевиден факт возникновения серьезного противоречия меж­ду глобальным характером экономики и локальным (страновым) характером нало­гообложения.

Эта ситуация обусловила обострение конкуренции между национальными госу­дарствами за право сбора налогов с субъектов предпринимательства. В 1990-е гг. определенное влияние на эту борьбу стали оказывать оффшоры и налоговые гавани (подробнее см. главу 16).

Масштабы средств, репатриируемых из стран-доноров, весьма высоки. Так, пря­мые инвестиции стран С-7 в экономику стран «налоговых убежищ» Карибского бассейна и островов Тихого океана за 1985-1994 гг. выросли более чем в пять раз. Вместе с тем, несмотря на предоставляемые странами-«налоговыми гаванями» льготы и возможности вывода средств из-под налогообложения, давление разви­тых стран (в первую очередь стран в-7) на них никогда не было слишком сильным. Отношение государственных властей индустриальных стран к «налоговым гава­ням» при всей остроте звучащей критики остается достаточно благосклонным, что подтверждается двумя фактами:

Во-первых, при желании большинство «налоговых гаваней» могло быть лик­видировано с помощью политических и экономических мер в достаточно ко­роткие сроки, однако они пока благополучно существуют;

Во-вторых, владельцы крупного бизнеса в условиях почти полной свободы движения капиталов не стремятся перевести все подконтрольные им компа­нии в оффшоры; компании продолжают оперировать в странах с уровнем на­лога: например, на прибыль корпораций до 50%, хотя в «налоговых гаванях» его ставка (если такой налог вообще существует), как правило, не превышает 2-5%.

Вместе с тем, отказавшись от ликвидации оффшоров, власти индустриальных стран осуществили определенный пакет налоговых, ориентирующих национальные налоговые системы не на конфронтацию, а на конкуренцию с «налоговыми гаваня­ми». Сегодня практически для каждой компании доступно снижение высоких «нор­мальных» налоговых ставок до пониженных эффективных ставок. Это достигается благодаря существованию значительных льгот или даже прямых субсидий и ком­пенсаций для экспортной деятельности, целевого инвестирования в создание новых рабочих мест и т. д. Наличие же развитой инфраструктуры, передовых тех- нологий и квалифицированной рабочей силы, сравнительная доступность источ­ников сырья, близость рынков сбыта тем не менее позволяют развитым странам успешно конкурировать с оффшорами.

Более того, даже для компании, не ведущей активной производственной дея­тельности в странах основного местонахождения, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность подразделений в других стра­нах, юридическое размещение в стране с «нормальным» налогообложением может оказаться весьма выгодным. В развитых странах нередко предоставляются отсроч­ки от налогообложения доходов, полученных за рубежом, до тех пор, пока они не будут реально репатриированы в страну пребывания. Такая отсрочка может иметь практически бессрочный характер, а при современном уровне процентных ставок отсрочка от уплаты налога на 7-8 лет равняется почти полному освобождению от налога. Компании с международным масштабом деятельности могут пользоваться льготами, предусмотренными различными международными соглашениями, в то время как большинство оффшоров не имеют подобных соглашений.

Наконец, даже выведенные в оффшорные зоны капиталы только базируются в них, а реально функционируют в тех же индустриальных странах. Туда же перево­дятся и доходы с этих капиталов (место жительства их владельцев). Слишком же жесткая позиция по отношению к налогообложению и взаимоотношениям круп­ных компаний с «налоговыми гаванями» может побудить инвесторов и компании окончательно покинуть страну. Деятельность стран - «налоговых убежищ» игра­ет важную роль в смягчении остроты конкурентных противоречий между разви­тыми странами в борьбе за привлечение капиталов и дает важный аргумент для внутриполитической борьбы в них, позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот на капитал ссылками на наличие «налоговых гава­ней» за рубежом. Итак, уплата корпорацией налогов (особенно прямых) по стан­дартной, установленной законом ставке является достаточно редким явлением и свидетельствует о плохой постановке в ней налогового планирования.

В целях сохранения конкурентных преимуществ правительства индустриаль­ных стран рассматривают реформу налогообложения, особенно прямого, как одну из первоочередных задач. Общей чертой как фактически осуществленных на­логовых реформ, так и разрабатываемых проектов стало стремление упростить налоговую систему, что позволило бы минимизировать нарушения принципа справедливости налогообложения. Для достижения этой цели в области прямого налогообложения при определении налогооблагаемой базы используется концеп­ция совокупного дохода налогоплательщика, куда включаются все виды доходов, полученных плательщиком за определенный период, обеспечивается их справед­ливое налогообложение, причем вне зависимости от источника выплаты. Ключе­вые проблемы индустриальных стран в осуществленных и проектируемых налого­вых реформах включают в себя: базу налогообложения; ставку налогов; уровень прогрессивности налоговых ставок.

Принятие индустриальными странами концепции совокупного дохода означало существенное расширение базы обложения подоходными налогами, поскольку в облагаемую базу включаются не только прямые активные доходы, но и доходы от собственности (недвижимости, ценных бумаг, счетов в банках), прирост капитала и ряд других доходов. Для ослабления негативного воздействия на экономику и про­ведения мер, стимулирующих накопления, большинство развитых стран взяло курс

на постепенное снижение величины, числа и прогрессивности ставок подоходного налогообложения, смягчение режима обложения доходов от сбережений и увели­чение необлагаемого минимума. Тенденции налогообложения доходов физиче­ских лиц в индустриальных странах иллюстрирует табл. 1.7.1 .

Начиная с 1970-х гг. все большее число ИС с целью приведения в соответствие прогрессивности налоговых ставок и изменяющейся покупательной способно­сти денег применяют механизм индексации. Автоматическая индексация про­грессивности системы налогообложения в соответствии с инфляцией была введена в 1970-х гг. во Франции, Великобритании, Люксембурге, Нидерландах и США, с конца 1980-х гг. - в Италииг Бельгии, Греции и Ирландии. В настоящее время вопрос о введении этой системы рассматривают и другие страны - члены ЕС. Вме­сте с тем механизмы практического ее воплощения существенно различаются. Например, итальянское законодательство предусматривает автоматическую ком­пенсацию потерь при инфляции выше 2%, а в Великобритании данный механизм регулируется налоговыми властями произвольно.

Одной из важных тенденций в реформировании налогообложения доходов граждан индустриальных стран стало также увеличение вычетов и налоговых льгот, учитываемых при налогообложении доходов населения. Проведенные из­менения систем налогообложения отражены в табл. 1.7.2 .

Ряд стран, где было принято решение об уменьшении налогооблагаемой базы по подоходному налогу с граждан на сумму деловых расходов, столкнулись с пробле­мой сложности определения суммы чистого дохода гражданина (т. е. дохода за вы-

" Страны с высоким уровнем местных налогов: Бельгия - 7%, Дания - 29, Япония - 3- 15, США-2-14%.

четом сумм расходов, имеющих чисто деловой характер), что повлекло за собой жесткую регламентацию расходов, которые уменьшают налогооблагаемую базу. В сфере корпоративного налогообложения наблюдаются те же тенденции, а именно снижение общей ставки налога при одновременном расширении налогооблагаемой базы. Здесь, как и при реформировании налогообложения граждан, государство преследует цели поддержания конкурентоспособности национальной налоговой системы, соблюдения принципа справедливости при обложении различных форм бизнес-активности, а также направляет усилия на поддержание достигнутого уров­ня государственных доходов. Движение к достижению поставленных целей сопро­вождается повсеместным снижением ставки налога на доходы корпораций.

В индустриальных странах существуют различные подходы к проблеме налого­обложения распределяемой и нераспределяемой прибыли:

Обложение прибыли как на уровне компании, так и на уровне акционера;

Уменьшение налогооблагаемой прибыли на уровне компании;

Установление специальных ставок по налогообложению распределяемой при­были;

Уменьшение прибыли на уровне акционера;

Частичный или полный зачет акционером налога, уплаченного компанией;

Налоговый кредит для акционера;

Освобождение акционера от налогообложения.

Система полного зачета существует в Италии и Германии, частичный зачет применяется во Франции, Дании, Испании, двойное налогообложение - в странах

Бенилюкса, Японии и США. Несмотря на критику призванных стимулировать инвестиционные процессы отраслевых льгот и налоговых преференций как нару­шающих прйнципы равного налогообложения, в целом налоговые стимулы в подав­ляющем большинстве индустриальных стран сохраняются как для приоритетных отраслей, так и для отдельных регионов, нуждающихся в поддержке. Например, в Японии налоговые льготы предоставляются компаниям, приобретающим энерго­сберегающее оборудование, во Франции установлены налоговые вычеты по расхо­дам на НИОКР, в Ирландии налоговые льготы предоставлены производственному сектору.

Обшей практикой косвенного налогообложения для ИС является применение налога на добавленную стоимость (НДС). Более того, страны ОЭСР и ЕС приме­няют различные дискриминационные меры по отношению к продукции стран, в налоговой системе которых НДС отсутствует, что оказывает негативное воздей­ствие на конкурентоспособность производимой в них продукции и стимулирует введение налога. Так, одной из причин введения Японией НДС стали дискрими­национные меры со стороны властей европейских стран по отношению к товарам, производимым в Японии. После введения Японией НДС (ставка - 3%) дискри­минационные меры были отменены, однако низкая величина ставки была под­вергнута критике как предоставляющая конкурентные преимущества. В дальней­шем ставка НДС в Японии была увеличена до 5%.

Можно определенно утверждать, что одна из главных закономерностей эконо­мической политики индустриальных стран - повышение роли налогов на потребле­ние. Например, в странах ОЭСР за 30 лет (1966-1995 гг.) удельный вес налогов на потребление вырос с 12 до 18% при практически неизменной доли налогов на при­быль и подоходного налога . Введение в национальную налоговую систе­му НДС - обязательное условие вступления страны в ЕС и ее полноценного учас­тия в программах ОЭСР.

Таким образом, можно говорить о перспективе дальнейшего широкого приме­нения данного налога в экономической практике и даже о возможном установ­лении его унифицированной ставки для всех индустриальных стран на уровне 15-20%, что будет способствовать выравниванию условий конкуренции для субъ­ектов экономики в различных странах. Изменения в налоговой политике индуст­риальных стран являются отражением реальных экономических процессов, что подтверждает заметное возрастание роли так называемых «экологических нало­гов», направленных на повышение эффективности природопользования и стиму­лирование мероприятий, направленных на охрану природной среды.

В данном параграфе мы осветили лишь наиболее общие проблемы практиче­ской реализации налоговых реформ и налоговой политики в индустриальных странах. В целях более предметного изложения этих вопросов в учебнике пред­ставлены глава 18 «Налоговые системы унитарных государств», глава 19 «Осо­бенности налоговых систем федеральных и конфедеративных государств», а так­же глава 19 «Налоговые системы стран СНГ».

Завершая данную главу, хотелось бы ответить на главный вопрос: а что такое «хорошая» налоговая система и бывают ли такие, поскольку это центральный во­прос политической борьбы, взаимоотношений правительства и бизнеса, правитель­ства и граждан. В любом случае, в самом общем виде под хорошей подразумевают систему, которая позволяет осуществлять налоговую политику наиболее эффек­тивным способом, который позволяет обеспечить: оптимальное сочетание объема налоговых поступлений и уровня налогового бремени; структуру налоговых по­ступлений, адекватную состоянию развития экономики и национальным приори­тетам; достижение стратегических целей развития экономики, прозрачности нало­говой системы, простоты и эффективности налогового администрирования.

В главе 1 подчеркивается, что при гармонизации налоговых систем возникает очень много проблем, обусловленных: историей развития каждой страны; нало­говым «менталитетом», сложившимся у населения; масштабами экономики стра­ны, ее структурой, особенно сегодня, с учетом сырьевого фактора.

Исторический аспект является наиболее важным. Учитывая, что при решении многих вопросов Россия идет «своим, особым путем», мы удели особое внимание генезису налогообложения в России, поскольку знание всех «извилин» своей ис­тории необходимо каждому культурному человеку, тем более специалисту.