ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ В СОВРЕМЕННОМ РОССИЙСКОМ ПРАВЕ

А.Д. Прыткова

Северо-Кавказский филиал ФГБОУВО

В.В. Волкова

Северо-Кавказский филиал ФГБОУВО

«Российский государственный университет правосудия» (г . Краснодар)

Аннотация. В статье анализируются основные теоретические подходы к проблеме ответственности за совершение налоговых правонарушений, сформированные на сегодняшний день в отечественном праве: налоговая ответственность как подвид административной ответственности и как самостоятельный вид ответственности.

Ключевые слова: административная ответственность, налоговая ответственность, налоговое правонарушение, пени, принцип, санкция, финансовая ответственность, функция, штраф

Актуальность проблемы. Проблема налоговой ответственности, ее место в системе юридической ответственности и соотношение с другими видами ответственности находит отражение в исследованиях специалистов в сфере налогового, административного, финансового права. В теоретических исследованиях по вопросам ответственности за совершение налоговых правонарушений в настоящее время присутствует два основных подхода.

Налоговая ответственность как вид административной ответственности. Большая часть исследователей не считают налоговую ответственность самостоятельным видом юридической ответственности, а относит ее к административной ответственности.

Так, Г.А. Кузьмичева и Л.А. Калинина указывают на «универсальность института административной ответственности» и предлагают включать в него институт налоговой ответственности .

А.В. Брызгалин также называет налоговую ответственность одним из видов административной ответственности, но отмечает, что порядок ее применения регулируется не Кодексом об административных правонарушениях РФ , а Налоговым кодексом РФ , то есть актом специального законодательства. Но, несмотря на это, административная природа налоговой ответственности сохраняется .

А.Е. Анохин называет ответственность за совершение правонарушений в налоговой сфере подвидом административной ответственности, отмечая при этом, что данный вид ответственности имеет ряд специфических особенностей, связанных со способом ее установления (НК РФ) и наличием особого порядка привлечения к ответственности, отличного от порядка, предусмотренного КоАП РФ .

М.Б. Разгильдиева указывает, что основным аргументом сторонников административной природы налоговой ответственности выступает, в первую очередь, схожесть административного и налогового правонарушения, а также санкций, предусмотренных НК РФ и КоАП РФ . Так, ряд авторов отмечает, что значимых отличий между налоговой и административной ответственностью нет, т.к. налоговое правонарушение по ряду признаков (объект правонарушения – система государственного управления; субъект правонарушения – физические, и юридические лица и т.д.) аналогично административному правонарушению. В.А. Кинсбурская отмечает схожесть налоговых и административных санкций – например, как налоговые, так и административные санкции применяются за действия (бездействия), не связанные с наличием служебных (трудовых) взаимоотношений между юрисдикционным органом и правонарушителем .

А.С. Гаршин, В.Н. Васин, В.И. Казанцев полагают, что схожесть административного и налогового правонарушения выступает достаточным основанием для утверждения их родового единства, невзирая на имеющиеся процессуальные различия .

Существенные различия существуют в процедуре привлечения к налоговой и административной ответственности. Но, по мнению В.А. Кинсбурской , наличие особой процедуры привлечения к административной ответственности за совершение налоговых правонарушений – это следствие недостаточной институциональной самодостаточности и высокой степени дифференциации налоговых отношений .

Еще один аргумент, к которому апеллируют сторонники административной природы налоговой ответственности, – это недостаточная «проработанность» процессуального порядка привлечения к налоговой ответственности. Например, И.В. Хаменушко указывает, что «можно для каждого вида ответственности сконструировать свою процедуру. Она должна быть как минимум не хуже, чем выработанная за многие десятки, если не сотни, лет процедура применения административных или уголовных санкций. Достижимо ли это на практике? Наверное, да, если просто... скопировать нормы КоАП РФ. Но зачем это делать? Не проще ли смириться с тем, что нормы об ответственности за нарушение финансового законодательства есть не что иное, как разновидности административных санкций? Чтобы сконструировать новый вид ответственности в публичном праве, надо сконструировать обеспечивающий законность ее применения процессуальный аппарат, по уровню правовых гарантий не уступающий УПК РФ или КоАП РФ» . Таким образом, выделение в НК РФ института налоговой ответственности рассматривается автором как своего рода ошибка законодателя, вызванная увеличением количества отдельных видов ответственности путем установления различий в правилах и процедурах, взамен того, чтобы сделать их универсальными, т.е. более ясными для правоприменителей .

Кроме того, налоговая ответственность некоторыми исследователями рассматривается как подвид финансовой ответственности. Так, например, А.З. Арсланбекова отмечает, что налоговая ответственность, «обладая чертами административной ответственности, является разновидностью финансовой ответственности, которая реализуется в государственно-властных имущественных отношениях, складывающихся в налоговой сфере». Рассматривая налоговую ответственность, автор указывает на«с пецифику и признаки самостоятельности, обусловленные вхождением налогового права в финансовое право в качестве подотрасли . Специфика финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства обусловлена особенностями налоговой деятельности и налогово-правового регулирования» .

Налоговая ответственность как самостоятельный вид ответственности. Сторонники второго подхода считают, что налоговая ответственность – это самостоятельный вид юридической ответственности и корреспондирует с административной ответственностью лишь как смежные правовые институты.

Например, по мнению Л.В. Терновой выделению налоговой ответственности в отдельный вид юридической ответственности содействует определение налоговым законодательством процессуальных норм, регулирующих производство в сфере налогов и сборов .

И.И. Кучеров придерживается подобного мнения и подчеркивает, что отличие налоговой ответственности от других видов ответственности состоит в специфике ее процессуальной формы .

Налоговая ответственность имеет характерные признаки, присущие только данному виду ответственности. Прежде всего, это наличие собственной правовой базы– за конодательстве о налогах и сборах, а также соответствие принципам налогового законодательства. Она предусматривает особый процессуальный порядок (производство по делам о налоговых правонарушениях). Основанием налоговой ответственности служит виновно совершенное налоговое правонарушение (ст. 106 НК РФ), и она заключается в применении налоговых санкций, имеющих денежное выражение (штраф). Налоговая ответственность дифференцируется с учетом интересов государства и особенностей совершенного действия (бездействия). Она не всегда влечет за собой осуждение и может признаваться и выполняться в добровольном порядке. К ней привлекается субъект или участник налогового правоотношения, а также другие лица, на которых налоговым законодательством возложены определенные обязанности в сфере налогообложения. Эти особенности позволяют выделять налоговую ответственность в отдельный правовой институт.

С.В. Игнатьева и И.В. Блиндюк указывают на специфичность основания налоговой ответственности – налогового правонарушения . Определение налогового правонарушения дано в ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации. Причем помимо того, что налоговое правонарушение нарушает законодательство о налогах и сборах, в ст. 106 НК РФ указывается, что за данное правонарушение предусмотрена ответственность, устанавливаемая именно Налоговым кодексом РФ.

Ст. 10 НК РФ также указывает на самостоятельность налоговой ответственности – в ней устанавливается различный порядок привлечения к ответственности за правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и Кодексом об административных правонарушениях РФ. Помимо этого, за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 133 и 135 НК РФ, применяется санкция в виде взыскания пени, что невозможно при привлечении к административной ответственности.

Сторонники подхода к налоговой ответственности, как самостоятельного вида указывают на различие источников правового регулирования административной и налоговой ответственности. Ответственность за административно наказуемое правонарушение законодательства о налогах и сборах регулируется КоАП РФ, который предусматривает возможности установления мер административной ответственности в иных федеральных нормативно-правовых актах. Ответственность за налоговые правонарушения устанавливается НК РФ. При этом в НК РФ подчеркивается, что привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения возможно не иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ .

Отличаются и цели административной и налоговой ответственности. Основной целью использования административной ответственности служит наказание виновного и предупреждение правонарушений, налоговое же законодательство помимо этого предусматривает использование особой правовосстановительной санкции – пени (ст. 75 НК РФ), а также такую меру государственного принуждения, как взыскание недоимки по налогам и сборам (п. 2 ст. 1, ст. 69 НК РФ). Сама по себе недоимка не служит мерой налоговой ответственности, но целью ее взыскания является создание условий для своевременного и полного формирования бюджетов.

Вывод. Таким образом, можно отметить, что в отечественном праве сформировано два основных подхода к пониманию ответственности за совершение правонарушений в сфере налогов и сборов: часть исследователей считает налоговую ответственность разновидностью административной, другая часть – считают ее самостоятельным видом ответственности. На наш взгляд, существование различных взглядов на те или иные правовые явления является естественным процессом развития науки, тем более, что это не препятствует реализации правосудия в налоговой сфере. С учетом наличия специфического основания для наступления налоговой ответственности, собственной правовой базы, особой санкции в виде взыскания пени и ряда других обстоятельств, мы считаем, что имеются все основания считать налоговую ответственность самостоятельным видом ответственности.

Литература:

1. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 28.12.2016) (с изм . и доп., вступ. в силу с 09.01.2017) // Собрание законодательства РФ. – 2017. – № 1 (Часть I). – с т. 47.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2016) // Собрание законодательства РФ. – 2016. – № 49. – Ст. 6844.

3. Анохин А.Е. Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений: Автореферат дис . … канд. юр. наук. – М., 2004. – 27 с.

4. Арсланбекова А.З. Правовое регулирование финансовых санкций. – Махачкала, 2007. – 152 с .

5. Васин В.Н., Казанцев В.И. К вопросу о правовой природе штрафа // Российский судья. – 2006. – № 1. – С. 29 – 30.

6. Гаршин А.С. О правовой природе юридической ответственности за нарушения российского законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. – 2009. – № 4. – С. 18 – 19.

7. Игнатьева С.В., Блиндюк И.В. А дминистративная и налоговая ответственность за нарушение налогового законодательства // Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России. – 2012. – № 1. – Том 53. –С. 62 – 64.

8. Кинсбурская В.А. Налоговая и финансовая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах: разграничение понятий // Право и экономика. – 2010. – № 6. – С. 36 – 37.

9. Кузьмичева Г.А., Калинина Л.А. Административная ответственность. – М., 2000. – 463 с.

10. Кучеров И.И. Налоговое право России. – М., 2001. – 704 с.

11. Налоговое право / П од ред. А.В. Брызгалина .– М., 1997. – 600 с.

12. Разгильдиева М.Б. К вопросу об административной природе налогово-правовой ответственности // Вестник Саратовской государственной юридической академии. – 2013. – № 5 (94). – С. 230 – 237.

13. Тернова Л.В. Налоговая ответственность самостоятельный вид юридической ответственности // Финансы. – 1998. – № 9. – С. 29.

14. Тотикова Т.Е. А ктуальные проблемы развития института налоговой ответственности // Вестник Поволжского института управления. – 2011. – № 1. – С. 94 – 99.

15. Хаменушко И.В. Дискуссионные вопросы умножения видов юридической ответственности // Финансовое право. – 2010. – № 2. – С. 8.

Прыткова Анна Дмитриевна – магистрант 1 курса Северо-Кавказского филиала ФГБОУВО «Российский государственный университет правосудия» (г . Краснодар), e - mail : annadmitrievna2015@yandex .ru

Волкова Виктория Владимировна – к.ю.н ., доцент, доцент кафедры административного и финансового права Северо-Кавказского филиала ФГБОУВО «Российский государственный университет правосудия» (г . Краснодар), e - mail : [email protected]

THE CONCEPT OF TAX RESPONSIBILITY IN MODERN RUSSIAN LAW

A.D. Prytkova

V.V. Volkova

North-Caucasian Branch of the FSBEIHE

"Russian university of justice" (Krasnodar city)

Annotation. The article analyzes the main theoretical approaches to the problem of responsibility for committing tax offenses, formed to date in the domestic law: tax liability as a subtype of administrative responsibility and as an independent type of responsibility.

Keywords: administrative responsibility, tax liability, tax offense, fine, principle, sanction, financial responsibility, function

Literature:

1. The Code of the Russian Federation on Administrative Offenses No. 195-FL of December 30, 2001 (as amended on December 28, 2016) (as amended and supplemented, entered into force on January 9, 2017) // The Collection of Legislative Acts of the Russian Federation. - 2017. - No. 1 (Part I). - Art. 47.

2. The Tax Code of the Russian Federation (Part One) of 31.07.1998 No. 146-FL (as amended on December 28, 2016) // The Collection of Legislative Acts of the Russian Federation. - 2016. - No. 49. - Art. 6844.

3. Anokhin A.E. Actual problems of responsibility for committing tax offenses: the author"s abstract ... Cand . Sc.(Law) - M., 2004. - 27 p.

4. Arslanbekova A.Z. Legal regulation of financial sanctions. - Makhachkala, 2007. - 152 p.

5. Vasin V.N., Kazantsev V.I. To the question of the legal nature of the fine // The Russian judge. - 2006. - No. 1. - P. 29 - 30.

6. Garshin A.S. On the legal nature of legal liability for violations of Russian legislation on taxes and fees // Financial law. - 2009. - No. 4. - P. 18 - 19.

7. Ignatieva S.V., Blindyuk I.V. Administrative and tax liability for violation of tax legislation // Bulletin of the St. Petersburg University of the Ministry of Internal Affairs of Russia. - 2012. - No. 1. - Volume 53.- P. 62-64.

8. Kinsburskaya V.A. Tax and financial responsibility for violation of legislation on taxes and fees: the delimitation of concepts // Law and Economics. - 2010. - No. 6. - P. 36-37.

9. Kuzmicheva G.A., Kalinina L.A. Administrative responsibility. - M., 2000. - 463 p.

10. Kucherov I.I. The tax law of Russia. - M., 2001. - 704 p.

11. Tax Law / Ed. A.V. Bryzgalina .- M., 1997. - 600 p.

12. Razgildieva M.B. To the question of the administrative nature of tax and legal responsibility // Bulletin of the Saratov State Law Academy. - 2013. - No. 5 (94). - P. 230-237.

13. Ternova L.V. Tax responsibility is an independent type of legal responsibility // Finance. - 1998. - No. 9. - P. 29.

14. Totikova Т.Е. Actual problems of the development of the institute of tax liability // Bulletin of the Volga Management Institute. - 2011. - No. 1. - P. 94 - 99.

15. Khamenushko I.V. Discussion questions of multiplication of types of legal responsibility // Financial law. - 2010. - No. 2. - P. 8.

Юридическая ответственность является одним из механизмов эффективного регулирования определенной сферы правоотношений. Все правоотношения разделяются на частноправовые, где субъекты равны, и публичные, в которых с одной стороны всегда участвует государство как властный институт, равенство сторон при этом отсутствует. Различной будет и юридическая ответственность при регулировании публичных правоотношений и частноправовых.

Во-первых, в случае возникновения публичной юридической ответственности ее основанием будет правонарушение в области публичного права, в случае возникновения частной ответственности - правонарушение норм частного права.

Во-вторых, как было отмечено, в частноправовых отношениях выступают равные субъекты, а в публичных с одной стороны всегда выступает государство как властный субъект. В целях обеспечения и охраны прав граждан законом устанавливается специальная процедура применения мер принуждения, а компетенцией по их применению наделяются специально уполномоченные органы.

В силу этого субъекты частного права не могут самостоятельно применить меры государственного принуждения, даже если с одной стороны в частном правоотношении участвует государство в лице государственного унитарного предприятия. В частных правоотношениях для применения к правонарушителю мер государственного принуждения требуется обратиться в соответствующий компетентный орган, не совпадающий ни с одной из сторон правоотношения. В публичных же правоотношениях меры государственного принуждения могут осуществляться тем же самым компетентным органом, который представляет государство в указанных правоотношениях.

Противники подобной точки зрения могли бы привести пример, когда в публичной сфере также вводятся институты обращения к компетентному органу для разрешения вопроса о применении мер государственного принуждения. Однако природа этого явления совсем иная, чем в частном праве, и вызвана именно признанием неравноправия сторон публичного правоотношения. Исходя из этого возникает необходимость дополнительных гарантий граждан от произвола государства. Данный факт отнюдь не меняет правовой природы публичной юридической ответственности.

В-третьих, в частных правоотношениях основными целями юридической ответственности являются: пресечение противоправных действий и принудительное восстановление нарушенного права. Подобная особенность возникает в связи с тем, что были нарушены права отдельного лица, соблюдение которых гарантируется государством. В то же время в публичных правоотношениях правонарушение затрагивает интересы всего общества в целом, при этом может иметь место одновременно нарушение прав отдельных лиц. В связи с этим публичная юридическая ответственность будет преследовать помимо перечисленных выше целей и цель наказания правонарушителя.

В-четвертых, и это вытекает из двух предыдущих отличий, в процессе применения мер государственного принуждения при публичной ответственности обязательно учитывается общественная опасность правонарушения. На степень общественной опасности влияют факт совершения правонарушений ранее и факт привлечения к публичной ответственности в прошлом. Данные факторы будут оказывать влияние на характер наказания. В то же время в частной правовой ответственности данный факт будет абсолютно безразличным при применении мер государственного принуждения, ведь основной ее целью является восстановить нарушенные права стороны правоотношения.

В-пятых, публичная ответственность предусматривается только законом, в то время как частноправовая ответственность может быть установлена и договором сторон.

Таким образом, на основании изложенного выше можно разграничить два вида ответственности по сфере возникновения правоотношений - частноправовую и публичную. К публичной юридической ответственности мы относим: уголовную, административную, налоговую, конституционную, а к частной правовой юридической ответственности - гражданско-правовую.

Несмотря на перечисленные выше отличия, у некоторых видов публичной и частноправовой юридической ответственности есть общие черты, а между отдельными видами публичной ответственности существуют определенные отличия, позволяющие произвести дальнейшую классификацию.

Вопрос о правовой природе налоговых правонарушений и о характере ответственности за их совершение относится к числу спорных вопросов. Спор в данном случае сводится к тому, какой является предусмотренная Налоговым кодексом ответственность за совершение налоговых правонарушений: финансовой или административной.

Одни авторы полагают, что данная ответственность представляет собой самостоятельный вид юридической ответственности - финансово-правовой, существующей самостоятельно и параллельно с административной (административно-правовой) ответственностью. Некоторые авторы ставят вопрос еще уже, утверждая, что налоговая ответственность есть самостоятельный вид ответственности. Последнее, впрочем, не противоречит тому, что данная ответственность является финансово-правовой, поскольку само налоговое право рассматривается данными авторами как часть финансового права. Таким образом, соотношение финансово-правовой и налогово-правовой ответственности - это соотношение общего с частным.

Другие авторы считают, что финансовая ответственность (а равно налоговая) является разновидностью административной ответственности. При этом, например, Л. Кролис считает, что в данном случае недопустимо применение самого термина «финансовая ответственность».

Отметим, что понятие «налоговое правонарушение» является родовым понятием, объединяющим несколько видов правонарушений. Некоторые из них предусмотрены Уголовным кодексом и носят характер уголовного преступления, другие - Кодексом об административных правонарушениях, иных актах административного законодательства и носят характер административных правонарушений, третьи зафиксированы в Налоговом кодексе и соответственно носят характер финансовых или собственно налоговых правонарушений, как их именует сам Налоговый кодекс.

В целом такое деление видов правонарушений в налоговой сфере возражений не вызывает. Не вызывает сомнения и то обстоятельство, что ответственность за налоговые правонарушения, носящие характер уголовных преступлений, носит уголовно-правовой характер. Собственно говоря, спорным в данном случае выступает лишь один вопрос: является ли ответственность, предусмотренная Налоговым кодексом за составы налоговых правонарушений, установленные этим же Кодексом, разновидностью административной ответственности, или же она представляет собой особый вид юридической ответственности - финансово-правовой?

Прежде чем ответить на данный вопрос, сформулируем несколько суждений общетеоретического порядка.

По нашему мнению, каждая отрасль права имеет собственную систему санкций и соответственно порождает свой вид юридической ответственности. Сама природа юридической ответственности определяется характером общественных отношений, ненадлежащее поведение субъектов которых карается государством путем привлечения к юридической ответственности. Нет отраслей права, нарушение норм которых не влекло бы ту или иную ответственность. Поэтому в своей значительной части юридическая ответственность представляет собой ответственность, которая является отраслевой.

Данное положение еще не вполне осознано юридической наукой, но, тем не менее, нашло свое подтверждение в таких уже общепризнанных видах юридической ответственности, как гражданско-правовая ответственность, свойственная гражданскому праву, экологическая ответственность, свойственная экологическому праву (хотя некоторые и считают ее разновидностью административной ответственности), дисциплинарная и материальная ответственность, присущая трудовому праву, и т.д.

Исключение не составляет и финансовое право, имеющее свой предмет правового регулирования в виде общественных отношений, являющихся финансовыми, и устанавливающее свою систему защиты этих отношений в виде юридической ответственности, носящей характер финансово-правовой ответственности. В настоящее время финансово-правовая ответственность благодаря наличию Налогового и Бюджетного кодексов получила свое наиболее четкое выражение в виде соответственно налогово-правовой ответственности, именуемой «ответственность за налоговые правонарушения», и бюджетно-правовой ответственности, именуемой «ответственность за нарушение бюджетного законодательства».

Считать при этом, что, например, гражданско-правовая ответственность может наступить за нарушение норм того же, к примеру, налогового законодательства, - значит полагать, что нормы гражданского права используются для регулирования налоговых отношений, от чего предостерегает и сам Гражданский кодекс. Другое дело, что отдельные отрасли права в силу определенной схожести между собой могут устанавливать свои собственные, отраслевые виды юридической ответственности, напоминающие друг друга.

В результате нарушение норм, например, гражданского права влечет гражданско-правовую ответственность, нарушение норм финансового права - финансово-правовую ответственность, земельного права - земельно-правовую ответственность, именуемую ответственностью за нарушение земельного законодательства, и т.д.

Таким образом «лицо» юридической ответственности определяется сферой общественных отношений, где данная ответственность применяется. Несколько видоизменяя это суждение, можно утверждать, что характер правонарушения определяет и характер юридической ответственности. Так, совершение гражданско-правового правонарушения влечет применение мер гражданско-правовой ответственности, совершение финансово-правового правонарушения - применение мер финансово-правовой ответственности и т.д.

Однако в силу исторических причин два вида юридической ответственности - уголовной и административной - приобрели надотраслевой характер. Нормы, устанавливающие данные виды ответственности, формируют уголовное право как самостоятельную отрасль права и институт «Правовое регулирование ответственности за административные правонарушения», сформированный в рамках административного права.

Взыскания и наказания, предусмотренные этими видами ответственности, выступают в качестве средств обеспечения надлежащего исполнения предписаний по существу всех (или большинства) отраслей права. Это и обусловливает надотраслевой характер данных видов ответственности, хотя в каждом конкретном случае нормы, предусматривающие уголовную или административную ответственность, выражают собой санкции за нарушение норм тех или иных отраслей права. В итоге налоговое правонарушение может влечь за собой уголовную ответственность и само данное правонарушение приобретет форму уголовного преступления.

То же самое можно отметить и по поводу налоговых правонарушений, приобретающих форму административных проступков и влекущих соответственно административную ответственность. Обратим внимание и на то, что в силу тех же самых исторических причин и специфических особенной формирования правовых систем юридические нормы, устанавливающие уголовную ответственность, могут и не формировать уголовное право как самостоятельную отрасль в системе права конкретной страны и рассматриваются в качестве отраслевого инструментария.

Выделение уголовной и административной ответственности в самостоятельные виды юридической ответственности, а норм, устанавливающих эти виды ответственности, - в надотраслевые правовые образования обусловлено не предметом правового регулирования, а такими юридическими критериями, как степень общественной опасности правонарушения (что, например, дает основание квалифицировать определенное деяние в качестве уголовного преступления), особым видом органа, осуществляющего применение мер, свойственных данным видам ответственности (например, привлечь к уголовной ответственности может только суд, хотя нашей стране в прошлом известны и внесудебные формы привлечения к этой ответственности), особым характером мер этой ответственности (например, лишение свободы может применяться только за правонарушения, носящие характер уголовных преступлений), особым характером производства по делам о правонарушении и, наконец, источником правового регулирования данного вида ответственности, главным образом в виде Уголовного кодекса и Кодекса об административных правонарушениях.

В итоге возникает довольно сложная комбинация различных видов (отраслевых и надотраслевых) юридической ответственности. При этом некоторые виды мер этой ответственности (взысканий, наказаний, санкций) могут быть похожими друг на друга. Например, штраф может быть административной мерой уголовного наказания, финансовой санкцией, разновидностью гражданско-правовой неустойки. Однако при всех обстоятельствах штраф выступает мерой соответственно административно-правовой, уголовно-правовой, финансово-правовой и, наконец, гражданско-правовой ответственности.

Следовательно, налоговое правонарушение в зависимости от своих юридических свойств и признаков может иметь форму уголовного преступления, административного проступка и финансового правонарушения, что влечет применение мер соответственно уголовно-правовой, административно-правовой и финансовой правовой ответственности.

Рассмотрев сходства и различия между такими видами публичной юридической ответственности, как административная и налоговая, можно отметить: оба вида ответственности возникают в сфере публичных правоотношений, поэтому они будут относиться к публичной юридической ответственности. В силу этого им присущи все перечисленные выше характерные черты последней, которые являются для них общими.

К отличительным чертам, позволяющим говорить о самостоятельности двух видов публичной ответственности, можно отнести следующие.

1. Различие по основаниям возникновения. Общим основанием возникновения публичной ответственности является правонарушение. Налоговая ответственность возникает в результате налогового правонарушения, административная же - в результате административного правонарушения. Административное правонарушение можно определить как нарушение путем действия или бездействия норм административного права, за которое законом предусмотрено применение мер государственного принуждения. Налоговое правонарушение - виновное нарушение путем действия или бездействия требований норм налогового законодательства, за которое устанавливается налоговым законодательством юридическая ответственность. Следует отметить, что административная ответственность возникает в результате административных правонарушений, которые могут иметь место и в налоговой сфере.

2. Целью административной ответственности является прежде всего пресечение (предупреждение) и наказание, а не восстановление нарушенных прав. Если в результате административного правонарушения затрагиваются имущественные интересы стороны, то имеют место деликтные гражданские правоотношения (как и в случае с уголовным преступлением). При этом помимо административной возникает еще и гражданско-правовая ответственность. Для применения мер принуждения и восстановления нарушенной имущественной сферы, принудительного восстановления сторона должна обратиться в суд. Именно в силу того что данная ответственность за нарушение имущественной сферы носит гражданско-правовой характер, у лица есть не обязанность, а право на обращение в суд, которое реализуется им по собственному усмотрению.

Налоговые правоотношения в силу своей природы имеют имущественный характер, поэтому правонарушения в данной сфере всегда наносят определенный имущественный вред государству и всему обществу в целом. Восстановление нарушенной сферы осуществляется при помощи специальных налогово-правовых санкций (например, пеней (ст. 75 НК РФ)), и восстановление имущественной сферы может быть осуществлено и во внесудебном порядке (и. 6 ст. 75 НК РФ). Следует также отметить, что нарушитель может и добровольно восстановить нарушенную сферу, уплатив самостоятельно пени за просрочку выполнения обязанности по уплате налога. Поэтому взыскиваемые государством пени не случайно рассчитываются исходя из действующей ставки ЦБ РФ, поскольку основным назначением подобных санкций является, прежде всего, не наказание правонарушителя, а восстановление финансовых потерь государства.

Таким образом, налоговая ответственность отличается от административной и уголовной прежде всего по цели, так как у двух последних отсутствует правовосстановительная цель.

3. Исходя из сказанного выше различаются и применяемые санкции в административной и налоговой ответственности. Так, например, не использует в качестве санкций пени (правовосстановительная санкция) ст. 3.2 КоАП РФ. В то же время ст. 114 НК РФ предусматривают в качестве санкции применение пеней. Следует отметить, что ряд мер воздействия не применяется в налоговом праве. Например, предусмотренные ст. 3.2 КоАП РФ - возмездное изъятие орудия совершения или предмета административного правонарушения; административный арест; административное выдворение за пределы РФ иностранного гражданина или лица без гражданства; конфискация орудия совершения или предмета административного правонарушения; дисквалификация.

Санкции за нарушение норм представляют собой неблагоприятные последствия в имущественной и личной сфере для лица, совершившего правонарушение. В силу имущественного характера налоговых правоотношений в конструкции налоговой ответственности преобладают санкции, связанные с лишениями в основном имущественного характера (штраф, пени). В то время как в административной ответственности, и это было видно из приведенного перечня санкций, существенное место занимают личные лишения.

Как отмечалось выше, налоговая ответственность преследует цель не только восстановления нарушенной имущественной сферы, но и наказания. В связи с этим возникает необходимость учета факта предыдущего привлечения к налоговой ответственности (аналогично любой другой публично-правовой ответственности). Однако в силу различной правовой природы неблагоприятные последствия привлечения к ответственности будут различными. Например, применяются различные способы исчисления, а соответственно сроки учета повторности привлечения к налоговой и административной ответственности.

Статья 4.6 КоАП РФ предусматривает, что лицо считается подвергнутым наказанию в течение одного года со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания. Например, с момента выплаты штрафа, когда будет закончена его выплата. В то же время ст. 112 НК РФ считает лицом, ранее совершившим налоговое правонарушение, то, которое ранее (в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции) привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение.

Кроме того, при привлечении к административной ответственности существуют особенности, касающиеся лиц от 16 до 18 лет. Например, согласно ст. 2.3 КоАП РФ возраст привлечения к ответственности - 16 лет (аналогичный порог существует и в налоговой ответственности) к моменту совершения административного правонарушения. Кроме того, предусматривается возможность освобождения от административной ответственности с применением к лицу в возрасте от 16 до 18 лет мер воздействия, предусмотренных федеральным законодательством о защите прав несовершеннолетних, комиссией по делам несовершеннолетних и защите их прав.

Следует отметить, что при совпадении ряда составов, закрепленных как в КоАП РФ (например, ст. 15.3-15.4), так и в НК РФ (ст. 116-118), имеет место противоречие между этими двумя кодифицированными актами. Размер штрафа, установленный КоАП РФ, ниже предусмотренного НК РФ: 5-10 МРОТ и 5 тыс. и 10 тыс. руб.; 20-30 МРОТ и не менее 20 000 рублей; 10-20 МРОТ и 5000 рублей. Таким образом, данный факт может приводить к уменьшению или освобождению от ответственности за ряд налоговых правонарушений.

Законодательно закреплены и различные сроки давности привлечения к налоговой и административной ответственности. Статья 4.5 КоАП РФ устанавливает общий срок давности - два месяца со дня совершения административного правонарушения, а за нарушение законодательства о налогах и сборах - по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения. В то же время ст. 113 НК РФ закрепляет срок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в три года. Таким образом, здесь тоже имеют место противоречия, обусловленные опять-таки различной правовой природой этих видов ответственности и ошибочным закреплением составов налоговых правонарушений в КоАП РФ.

4. Сама процедура привлечения к ответственности также различна в случае налоговой и административной ответственности. Порядок привлечения к административной ответственности жестко регламентирован в настоящий момент разделом IV «Производство по делам об административных правонарушениях» КоАП РФ, где, в частности, оказались и особенности судебного рассмотрения подобной категории дел. Привлечение к ответственности за финансовые правонарушения осуществляется соответствующими налоговыми органами самостоятельно (ст. 46 НК РФ - «Налоговые органы») или через суд. Порядок привлечения к налоговой ответственности закрепляется в ст. 101 -105 НК РФ.

5. Существуют различия и по источнику закрепления налоговой и административной ответственности. Как отмечалось выше, санкции, которые установлены за финансовые правонарушения, полностью закреплены в налоговом законодательстве.

Если проанализировать законодательное закрепление налоговой ответственности в НК РФ и в КоАП РФ, то можно выявить следующие недостатки законодательного регулирования.

1. Существуют различия по давности исполнения наказаний. В НК РФ она отсутствует. Статья 31.9 КоАП РФ освобождает от исполнения постановления о назначении административного наказания, если оно не было приведено в исполнение в течение года со дня его вступления в законную силу.

2. Согласно ст. 114 НК РФ налоговые санкции (штрафы) взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. Статья 31.3 КоАП РФ предусматривает возможность обращения постановления по делу об административном правонарушении к исполнению лицом, вынесшим постановление.

3. Прекращение исполнения постановления о назначении административного наказания имеет место (ст. 31.7 КоАП РФ) в связи с изданием акта амнистии, с отменой или признанием утратившим силу закона или его положения, устанавливающих ответственность за содеянное, со смертью лица, с истечением сроков давности исполнения постановления о назначении административного наказания, с отменой постановления. В НК РФ подобные основания отсутствуют.

4. Различаются и смягчающие и отягчающие налоговую и административную ответственность обстоятельства. В административной сфере это 6 отягчающих и 5 смягчающих обстоятельств, в налоговом праве этот перечень никогда не совпадает с административным. Например, единственным отягчающим обстоятельством НК РФ, как отмечалось выше, признает повторность привлечения к ответственности лица (совпадение с подп. 2 п. 1 ст. 4.3 КоАП РФ), из смягчающих обстоятельств, перечисленные в ст. 112 НК РФ, совпадает только совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных обстоятельств (подп. 3 п. 1 ст. 4.2 КоАП РФ), остальные пункты не совпадают с перечнем ст. 4.2 КоАП РФ.

Если придерживаться перечня КоАП РФ, то при установлении факта непредставления налоговой декларации в срок (ст. 15.5 КоАП РФ) в связи с тем, что гражданин находился несколько недель в состоянии сильного алкогольного опьянения, должно повлечь увеличение наказания, так же как и нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (ст. 15.4 КоАП РФ) в условиях стихийного бедствия или при других чрезвычайных обстоятельствах. Хотя ст. 4.3 КоАП РФ и делает отягчающие обстоятельства оценочными, вводя возможность непризнания их органом, должностным лицом или судом в качестве таковых, но в результате порождает дополнительные возможности для злоупотреблений.

К перечисленным выше отличиям можно добавить, что даже в том случае, когда не возникает административной ответственности за несвоевременную уплату налога, у лица возникает обязанность уплаты пени, т.е. налоговая ответственность за нарушение требований налогового законодательства.

К сожалению, новый Кодекс об административных правонарушениях не только не способствует четкому разграничению финансовых и административных налоговых правонарушений, но и, введя административную ответственность юридических лиц, еще более запутывает этот вопрос. В итоге становится совершенно неясно, почему одни составы налоговых правонарушений зафиксированы в Кодексе об административных правонарушениях, а другие - в Налоговом кодексе. Тем не менее полагаем, что как объективная категория налоговые правонарушения финансово-правового характера существуют.

Таким образом, налоговая ответственность является по своей юридической природе финансово-правовой ответственностью и характеризуется следующим признаками:

• данная ответственность установлена непосредственно налоговым законодательством (а конкретнее - Налоговым кодексом);
• к ответственности привлекается субъект или участник налогового правоотношения, а также иные лица, на которых налоговым законодательством возложены определенные обязанности в сфере налогообложения;
• ответственность предусматривает применение мер наказания к лицу, виновному в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством:
• в основании ответственности лежит налоговое правонарушение, предусмотренное Налоговым кодексом;
• налоговая ответственность состоит в применении налоговых санкций, которые устанавливаются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных Налоговым кодексом;
• привлечение к налоговой ответственности производят налоговые органы государства в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом;
• применение мер налоговой ответственности (наложение взысканий) производит суд;
• налоговая ответственность является средством обеспечения надлежащего исполнения требований налогового законодательства.

Налоговым правонарушением финансово-правового характера (т.е. правонарушением, которое предусмотрено Налоговым кодексом) признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность (ст. 106 Налогового кодекса).

Принципы налоговой ответственности указывают цели, к которым должны стремиться законодательные и правоприменительные органы. При этом необходимо учитывать, что принципы налоговой ответственности не обязательно могут иметь нормативное закрепление -- их реальное воплощение зависит от воли законодателя. Во-первых, основные начала налоговой ответственности могут выводиться из общего содержания не только налогового, но и в целом финансового законодательства. Во-вторых, принципы налоговой ответственности могут являться достижением науки финансового права, т.е. частью финансово-правовой доктрины, которая в той или иной мере отражается в налоговом законодательстве.

Принципы налоговой ответственности -- это основополагающие начала, исходные идеи, отражающие ее объективную, сущность, природу и назначение, в соответствии с которыми осуществляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализации охранительных налоговых правоотношений.

Принципы налоговой ответственности можно рассматривать в широком и узком аспектах. Широкое понимание принципов налоговой ответственности означает совокупность всех правовых принципов налоговой ответственности. Узкое понимание принципов налоговой ответственности означает их понимание в качестве основных идей, непосредственно закрепленных в налоговом законодательстве. Основные начала налоговой ответственности, имеющие нормативное закрепление, называются нормами-принципами.

Налоговая ответственность основывается на целостной системе принципов, включающих общесоциальные принципы, свойственные всем видам ответственности: общеправовые, принципы финансового права, принципы налогового права и собственно принципы налоговой ответственности как правового института.,

Непосредственное влияние на исходные начала налоговой ответственности оказывают общеправовые принципы юридической ответственности, к числу которых относятся: справедливость, законность, неотвратимость, индивидуализация наказания, ответственность за вину.

Нормы-принципы налоговой ответственности закреплены в ст. 108 НК и названы общими условиями привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. К их числу относятся следующие принципы.

Законность. Данный принцип означает недопустимость привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК. Принцип законности в налоговом праве представляет собой преломление и детализацию его общеправового значения, основанного на международных нормах и положениях Конституции. Законность привлечения к ответственности установлена Международным пактом о гражданских и политических правах 1966 г. (п. 1 ст. 14), а также Конвенцией Совета Европы «О защите прав человека и основных свобод» 1950 г. (п. 1 ст. 7).

Основным элементом принципа законности является положение, согласно которому деяние признается налоговым правонарушением только в случае объявления его таковым налоговым законодательством до момента совершения. Названное положение означает следующее:

1)согласно ст. 106 НК налоговым правонарушением считается только такое деяние, признаки которого предусмотрены НК. Закрепление признаков налогового правонарушения только НК исключает применение законодательства о налогах и сборах по аналогии, т.е. применение похожего налогового закона относительно ситуаций, прямо им не предусмотренных.

2) верховенство НК, являющегося единственным источником, устанавливающим налоговую ответственность. Следовательно, какое-либо деяние может быть признано нарушением налогового законодательства со всеми вытекающими неблагоприятными последствиями только Федеральным Собранием РФ и только в форме федерального закона. Данный аспект принципа законности закреплен подп. 6 п. 2 ст. 1 НК, согласно которому ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается НК.

3) противоправность и наказуемость деяния определяется налоговым законом, действовавшим во время совершения этого деяния. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, обратной силы не имеют.

В состав принципа законности привлечения к налоговой ответственности также входит п. 3 ст. 108 Н К, устанавливающий, что предусмотренная НК ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Вместе с тем данное положение имеет самостоятельное значение и может рассматриваться в составе принципа соотношения налоговой ответственности с другими видами ответственности.

Однократность привлечения к налоговой ответственности. Принцип однократности означает, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Исключение повторности привлечения к налоговой ответственности основывается на достаточности санкции за совершенное налоговое правонарушение, поскольку мера ответственности, установленная законодателем, является исчерпывающей и в достаточной степени отражает функции налоговой ответственности. Привлечение к ответственности одного и того же субъекта за то же самое правонарушение означало бы превышение меры налоговой ответственности, установленной НК.

Соотношение налоговой ответственности с другими видами ответственности. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах не существует изолированно только в рамках налогового права: в зависимости от тяжести совершенного деяния или субъектного состава возможно применение норм иных отраслей права в целях охраны имущественных интересов государства. Учитывая названные обстоятельства, п. 3 и 4 ст. 108 НК определяют соотношение налоговой ответственности с ответственностью, предусмотренной уголовным и административным законодательством.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Разграничение налоговой санкции и налоговой обязанности. Согласно п. 5 ст. 108 НК уплата налоговой санкции не освобождает от исполнения налоговой обязанности, поскольку они представляют собой два самостоятельных элемента правового статуса налогоплательщика и налогового агента.

Следовательно, уплата налоговой санкции не поглощает собой уплату налога и пени. Взыскание с налогоплательщика или налогового агента мер налоговой ответственности не прекращает их обязанностей по перечислению в бюджетную систему причитающихся налогов и соответствующих пеней.

Презумпция невиновности. Данный принцип является налогово-правовой конкретизацией ч. 1 ст. 49 Конституции и означает, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока era виновность не будет доказана в предусмотренном федеральном законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Для российского налогового права презумпция невиновности является новым принципом, в то время как другие отрасли права давно и активно ее применяют (например, уголовный процесс).

Факт совершения налогового правонарушения конкретным лицом может быть констатирован только судом. Вынесение налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности не является неопровержимым доказательством, однако не ограничивает привлекаемое лицо в праве добровольно уплатить сумму штрафа. Вместе с тем добровольное исполнение лицом решения налогового органа о применении санкции не означает тем самым признания этого лица виновным в совершении налогового правонарушения, поскольку его вина не была предметом судебного разбирательства.

Принцип презумпции невиновности является исходным и определяющим для процессуальных отношений привлечения к ответственности. Вне налогового процесса презумпция невиновности не может существовать, поскольку отсутствует смысл ее наличия. Презумпция невиновности и налоговый процесс тесно взаимосвязаны, и механизм их взаимодействия представляет соотношение материальных и процессуальных норм.

Установленный в результате процессуальной деятельности факт признания субъекта виновным служит одним из обязательных условий для государственного принуждения правонарушителя. Суд признает налогоплательщика или иное фискально-обязанное лицо правонарушителем в силу совершения им налогового деликта. Правонарушитель становится виновным именно с момента совершения им нарушения налогового законодательства, а не в момент оглашения судебного решения. В налоговых охранительных правоотношениях вопрос о виновности решается уже на стадии рассмотрения дела налоговым органом, на которой устанавливаются элементы и признаки состава конкретного налогового деликта, в том числе и вина определенного субъекта. Вместе с тем добровольная уплата налоговой санкции на основании решения налогового органа не порождает правовых последствий, наступающих только при государственном осуждении в форме решения суда.

Гарантией применения мер государственного принуждения в строгом соответствии с законом выступает положение п. 6 ст. 108 НК, согласно которому лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом налоговые органы законодательно ограничены в перечне и способах собирания доказательств, которые могут опровергать презумпцию невиновности. К таким документам относятся акт налоговой проверки, показания свидетелей, результаты осмотра, результаты выемки и экспертизы, заключения специалиста.

Отсутствие у лица, привлекаемого к налоговой ответственности, обязанности по доказыванию собственной невиновности не означает лишение его права на защиту. Презумпция невиновности выступает одной из гарантий защиты нарушенных прав и в этом аспекте означает невозможность со стороны каких-либо властных органов принуждать лицо к даче объяснений. Более того, наличие в налоговом процессе презумпции невиновности обязывает налоговые органы в ходе судебного разбирательства доказывать не только достоверность собственных выводов, но и необоснованность возражений привлекаемого лица.

Однако презумпция невиновности в части отсутствия у привлекаемого лица обязанности по доказыванию собственной непричастности к налоговому правонарушению имеет некоторые ограничения. Так, на основании ст. 23 НК налогоплательщик обязан представлять налоговым органам необходимые финансово-хозяйственные документы, которые впоследствии могут послужить основанием для привлечения его к ответственности.

Составным элементом принципа презумпции невиновности является закрепленная ст. 3 НК презумпция правоты налогоплательщика. Презумпция правоты означает, что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу данного лица. Какие-либо обстоятельства совершения налогового правонарушения считаются неустранимыми сомнениями в тех случаях, когда собранные доказательства не позволяют сделать однозначный категоричный вывод о виновности лица и при этом допускаемые НК средства и способы собирания доказательств исчерпаны.

В налоговом праве принцип презумпции невиновности реализуется посредством установления искового порядка взыскания налоговых санкций в случае, если налогоплательщик или иное фискально-обязанное лицо отказался добровольно уплатить сумму штрафа.

Согласно п. 4 ст. 5 НК принцип презумпции невиновности имеет обратную силу, поскольку улучшает положение налогоплательщиков и, таким образом, распространяется на налоговые правонарушения, совершенные до вступления НК в действие (до 1 января 1999 г.), но по каким-либо причинам рассматриваемые налоговыми органами или судом после названной даты.

Необходимо учитывать, что презумпция невиновности распространяется только относительно привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. К процедуре доначисления налога (налоговой недоимке) данный принцип не применяется.

Наличие в налоговом праве специальной статьи, закрепляющей принципы налоговой ответственности, способствует правильному пониманию современной финансовой политики государства и правильной ориентации субъектов налоговых отношений в сфере налогово-правового регулирования.

Законодательное установление принципов налоговой ответственности способствует обеспечению правильного практического применения законодательства о налогах и сборах, стабильности финансовой политики государства, соблюдению прав и имущественных интересов всех субъектов налоговых отношений. Нормы-принципы оказывают значительное воздействие на правотворческий процесс, поскольку при реформировании налоговых отношений законодатель должен руководствоваться не только имущественными интересами государственной казны, но и интересами налогоплательщиков, а также иными социально-правовыми идеями, отраженными в принципах налоговой ответственности.

Принципами налоговой ответственности часто руководствуется Конституционный Суд РФ, принимая постановления по вопросам налогообложения.

В механизме правового регулирования налоговых отношений принципы налоговой ответственности выполняют регулятивную, превентивную и охранительную функции.

Все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы: несоблюдение одного принципа неизбежно повлечет нарушение другого и, как следствие, произойдет искажение сущности ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Принципы налоговой ответственности указывают цели, правовое положение общества, к которым должны стремиться законодательные и правоприменительные органы. При этом необходимо учитывать, что принципы налоговой ответственности не обязательно могут иметь нормативное закрепление – их реальное воплощение зависит от воли законодателя. Во-первых, основные начала налоговой ответственности выводятся из общего содержания не только налогового, но и в целом финансового законодательства. Во-вторых, принципы налоговой ответственности являются достижением науки финансового права, т. е. частью финансово-правовой доктрины, которая в той или иной мере отражается в налоговом законодательстве.

Принципы налоговой ответственности – это основополагающие начала, исходные идеи, отражающие ее объективную сущность, природу и назначение, в соответствии с которыми осуществляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализации охранительных налоговых правоотношений.

Принципы:

– общеправовые принципы юридической ответственности, к числу которых относятся: справедливость, законность, неотвратимость, индивидуализация наказания, ответственность за вину.

Законность, означающая недопустимость привлечения к ответственности за налоговое правонарушение иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ;

– однократность привлечения к налоговой ответственности. Принцип однократности означает, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение. Мера ответственности, установленная законодателем, является исчерпывающей и в достаточной степени отражает функции налоговой ответственности;

– соотношение налоговой ответственности с другими видами ответственности. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах не существует изолированно только в рамках налогового права – в зависимости от тяжести совершенного деяния или субъектного состава возможно применение норм иных отраслей права в целях охраны имущественных интересов государства;

– разграничение налоговой санкции и налоговой обязанности;

– презумпция невиновности. Данный принцип является налогово-правовой конкретизацией ч. 1 ст. 49 Конституции РФ и означает, что лицо считается невиновным в совершении налогового деликта, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

В налоговом праве принцип презумпции невиновности реализуется посредством установления искового порядка взыскания налоговых санкций в случае, если налогоплательщик или гое фискальнообязанное лицо отказалось добровольно уплатить сумму штрафа.

Принципами налоговой ответственности часто руководствуется Конституционный Суд РФ.

В механизме правового регулирования налоговых отношений принципы налоговой ответственности выполняют регулятивную, превентивную и охранительные функции.

Все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы: несоблюдение одного принципа неизбежно влечет нарушение другого и, как следствие, искажает сущность ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Налоговая ответственность является длящимся охранительным правоотношением, которое в своем развитии (движении) проходит определенные стадии.

Стадии налоговой ответственности – это периоды, отражающие соотношение определенного объема прав и обязанностей субъекта налогового правонарушения с этапами познания данного правонарушения уполномоченными государственными органами.

Основанием для выделения стадий налоговой ответственности служат юридические факты, наличие которых предусматривается в гипотезах норм НК РФ и влечет соответствующие г правовые последствия.

Стадия конкретизации налоговой ответственности посредством доказывания наличия элементов состава правонарушения начинается с обнаружения налогового деликта и заканчивается вступлением в законную силу акта применения права, признающего факт нарушения законодательства о налогах и сборах конкретным лицом.

Вторая стадия налоговой ответственности начинается в результате активных действий государства в лице компетентных органов или самого правонарушителя. До обнаружения налогового деликта правовой статус виновного лица существует в полном объеме, поскольку противоправное деяние еще не пресечено компетентными органами и правонарушитель использует "принадлежащие ему права и обязанности без каких-либо ограничений.

Конкретизация налогового правонарушения имеет два основания:

– основное, выраженное правоохранительной санкцией конкретно-определенной нормы гл. 16 или 18 НК РФ, содержащей основные признаки квалификации налогового правонарушения;

– дополнительное, выраженное обстоятельствами, смягчающими или отягчающими ответственность.

Главным отличием дополнительного основания является возможность его установления только судом. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность, оказывают влияние на определение размера налоговой санкции.

Налоговая ответственность предусматривает обязательный порядок досудебного разрешения спора. Налоговый орган обязан предложить правонарушителю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае отказа или пропуска срока добровольной уплаты налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлением о принудительном взыскании налоговой санкции.

Заканчивается стадия конкретизации налоговой ответственности вынесением налоговым органом или судом решения, которым признается факт нарушения конкретным субъектом законодательства о налогах и сборах. Правоприменительный акт определяет меру ответственности за содеянное.

Стадия реализации налоговой ответственности характеризуется тем, что правонарушитель приобретает специальный правовой статус. Налоговая ответственность начинает реализовываться с момента вступления в законную силу правоприменительного акта, констатирующего факт совершения определенным лицом налогового деликта.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

– совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

– совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

– иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушениялицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность, при рассмотрении дела о привлечении налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента, иных лиц к налоговой ответственности, могут быть признаны судом и другие не предусмотренные ст.112 НК РФ обстоятельства, но приведенные в иных отраслях законодательства в качестве смягчающих ответственность, а также обстоятельства, которые исходя из внутренних убеждений суда могут быть признаны обстоятельствами, смягчающими ответственность.

На наличие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента, могут ссылаться как физические, так и юридические лица при рассмотрении судом (арбитражным судом) иска налогового органа о взыскании с них налоговой санкции на основании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения или иска физического или юридического лица о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность. Однако НК РФ устанавливает два случая, когда ответственность обязательно должна быть смягчена.

Во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств.

Во-вторых, смягчающим обстоятельством признается совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

В случае представления надлежащих доказательств, подтверждающих наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, налогоплательщик (плательщик сбора), налоговый агент, иное лицо вправе рассчитывать на уменьшение судом взыскиваемого с них штрафа.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

– отсутствие события налогового правонарушения;

– отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

– совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста.

– истечениесроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

– совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

– совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

– выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

При наличии данных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и122 НК РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах не существует изолированно только в рамках налогового права - в зависимости от тяжести совершенного деяния или субъектного состава возможно применение норм иных отраслей права в целях охраны имущественных интересов государства. Учитывая названные обстоятельства, п. 3 и 4 ст. 108 НК определяют соотношение налоговой ответственности с ответственностью, предусмотренной уголовным и административным законодательством.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

Разграничение налоговой санкции и налоговой обязанности. Согласно п. 5 ст. 108 НК применение налоговой санкции не освобождает от исполнения налоговой обязанности, поскольку они представляют собой два самостоятельных элемента правового статуса налогоплательщика и налогового агента. Следовательно, применение налоговой санкции не поглощает собой уплату налога и пени.

Презумпция невиновности. Данный принцип является налогово-правовой конкретизацией ч. 1 ст. 49 Конституции и означает, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Для российского налогового права презумпция невиновности является новым принципом, в то время как другие отрасли права давно и активно се применяют (например, уголовной процесс).

Факт совершения налогового правонарушения конкретным лицом может быть констатирован только судом. Вынесение налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности не является неопровержимым доказательством, однако не ограничивает привлекаемое лицо в праве добровольно уплатить сумму штрафа. Вместе с тем добровольное исполнение лицом решения налогового органа о применении санкции не означает тем самым признания этого лица виновным в совершении налогового правонарушения, поскольку его вина не была предметом судебного разбирательства.

Принцип презумпции невиновности является исходным и определяющим для процессуальных отношений привлечения к ответственности. Вне налогового процесса презумпция невиновности не может существовать, поскольку отсутствует смысл ее наличия. Презумпция невиновности и налоговый процесс тесно взаимосвязаны, и механизм их взаимодействия представляет соотношение материальных и процессуальных норм.

Установленный в результате процессуальной деятельности факт признания субъекта виновным служит одним из обязательных условий для государственного принуждения правонарушителя. Суд признает налогоплательщика или иного фискально обязанного лица правонарушителем в силу совершения им налогового деликта. Правонарушитель становится виновным именно с момента совершения им нарушения налогового законодательства, а не в момент оглашения судебного решения. В налоговых охранительных правоотношениях вопрос о виновности решается уже на стадии рассмотрения дела налоговым органом, поскольку на этой стадии устанавливаются элементы и признаки состава конкретного налогового деликта, в том числе и вина определенного субъекта. Вместе с тем добровольная уплата налоговой санкции на основании решения налогового органа не порождает правовых последствий, наступающих только при государственном осуждении в форме решения суда.

Гарантией применения мер государственного принуждения в строгом соответствии с законом выступает положение п. 6 ст. 108 НК, согласно которому лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом налоговые органы законодательно ограничены в перечне и способах собирания доказательств, которые могут опровергать презумпцию невиновности. К таким документам относятся акт налоговой проверки, показания свидетелей, результаты осмотра, результаты выемки и экспертизы, заключения специалиста.

Отсутствие у лица, привлекаемого к налоговой ответственности, обязанности по доказыванию собственной невиновности не означает лишение его права на защиту. Презумпция невиновности выступает одной из гарантий защиты нарушенных прав и в этом аспекте означает невозможность со стороны каких-либо властных органов принуждать лицо к даче объяснений. Более того, наличие в налоговом процессе презумпции невиновности обязывает налоговые органы в ходе судебного разбирательства доказывать не только достоверность собственных выводов, но и необоснованность возражений привлекаемого лица.

Однако презумпция невиновности в части отсутствия у привлекаемого лица обязанности по доказыванию собственной непричастности к налоговому правонарушению имеет некоторые ограничения. Так, па основании ст. 23 НК налогоплательщик обязан предоставлять налоговым органам необходимые финансово-хозяйственные документы, которые впоследствии могут послужить основанием для привлечения его к ответственности.

Составным элементом принципа презумпции невиновности является закрепленная ст. 3 НК презумпция правоты налогоплательщика. Презумпция правоты означает, что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу этого лица. Какие-либо обстоятельства совершения налогового правонарушения считаются неустранимыми сомнениями в тех случаях, когда собранные доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности лица, и при этом допускаемые НК средства и способы собирания доказательств исчерпаны.

В налоговом праве принцип презумпции невиновности реализуется посредством установления судебного порядка взыскания налоговых санкций в случае, если налогоплательщик или иное фискально обязанное лицо отказался добровольно уплатить сумму штрафа.

Согласно п. 4 ст. 5 НК принцип презумпции невиновности имеет обратную силу, поскольку улучшает положение налогоплательщиков и, таким образом, распространяется на налоговые правонарушения, совершенные до вступления НК в действие (до 1 января 1999 г.), но по каким-либо причинам рассматриваемые налоговыми органами или судом после названной даты.

Необходимо учитывать, что презумпция невиновности распространяется только относительно привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. К процедуре доначисления налога (налоговой недоимке) данный принцип не применяется.