Кто должен получать доход от агентской деятельности. Агентский договор

Агентский договор, равно как и договор комиссии, договор поручения, договор на оказание брокерских услуг, договор транспортной экспедиции, относится к посредническим договорам. По своей правовой природе все посреднические договоры между собой очень схожи. Вместе с тем, по ряду признаков эти договоры можно различить между собой. Т.О. Евмененко, оперуполномоченный по ОВД Управления по СЗФО 1 Департамента ФСКН России рассматривает отличительные особенности агентского договора и их влияние на вопросы налогообложения при применении специальных налоговых режимов.

Правовые особенности агентских договоров

Юридические особенности агентских договоров регулируются главой 52 "Агентирование" ГК РФ. В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от его имени и за его счет. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Согласно статье 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение, даже если положение об оплате отсутствует в договоре. Так же, как это предусмотрено для договора комиссии, агент обязан представлять принципалу отчеты.

В соответствии со статьей 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 49 "Поручение" или главой 51 "Комиссия" ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат законодательству по агентским договорам.

Несмотря на то, что Гражданский кодекс РФ прямо указывает на взаимоувязку договоров комиссии и поручения с агентским договором, последний имеет ряд отличительных признаков:

• по такому договору агент обладает более широкими полномочиями, нежели комиссионер или поверенный. Так, круг действий посредника, с которым заключен договор комиссии или поручения, гораздо уже. Ведь по таким соглашениям определяются только конкретные сделки. Агентский же договор может включать в себя не только заключение договоров на продажу товаров, но и проведение других мероприятий по завоеванию рынка сбыта (рекламных, маркетинговых);
• в отличие от других посреднических договоров, предназначенных для осуществления разовых сделок, агентский договор всегда имеет пролонгированный характер (посредник совершает сделки и действия);
• в рамках одного агентского договора агент может действовать как от своего имени, так и от имени принципала. Иными словами, в течение срока действия договора агент может работать по одному кругу задач по схеме договора комиссии, а по другому кругу задач - по схеме договора поручения.

В зависимости от условий агентского договора и происходит налогообложение операций, произведенных агентом.

Особенности "вмененки"

Извечный вопрос, возникающий в случае с агентским договором, заключается в том, кто является субъектом единого налога на вмененный доход - агент или принципал?

Интересный ответ на данный вопрос был дан в письме Минфина России от 06.05.2004 № 04-05-12/23 "О налогообложении посреднической деятельности". Так, финансовое ведомство полагает, что возможность применения ЕНВД зависит от того, кто в результате агентского договора приобретает права и обязанности по операциям.

По мнению финансового органа, принципал будет являться плательщиком ЕНВД, если в договоре прописано, что агент совершает сделки от имени и за счет принципала. В этом случае агент не наделен никакими правами, а является лишь исполнителем договора. При этом торговая площадь, на которой агент торгует в розницу, принадлежит принципалу на праве собственности или аренды.

Однако, на взгляд автора, предложенная в письме Минфина России ситуация не имеет под собой практической основы, так как агент, как правило, осуществляет розничную реализацию с торговой площади, на которую он сам имеет правовые основания.

Поэтому в данном случае и агент, и принципал должны применять отличные от ЕНВД системы налогообложения.

Если в договоре определено, что агент выступает в сделках от своего имени, то именно он приобретает права и обязанности по посредническим операциям. В этом случае, как разъяснил Минфин России, его деятельность относится к розничной торговле и, соответственно, агент становится субъектом ЕНВД.

Безусловно, такой вариант выгоден посреднику. Если посредник помимо товаров принципала торгует в магазине и другой продукцией, то сумма ЕНВД от этого не изменится. Зато с суммы комиссионного вознаграждения не нужно будет платить ни НДС, ни налог на прибыль.

Интересно, что в этом случае Минфин России акцентирует внимание налогоплательщиков на том, что магазин должен принадлежать агенту на праве собственности или аренды. Если торговая точка принадлежит принципалу, то доходы агента облагаются налогами на общих основаниях.

Как было указано выше, одной из особенностей агентского договора является то, что в обязанности агента могут включаться дополнительные услуги, которые связаны с реализацией товаров, но непосредственно не являются розничной куплей-продажей.

Дело в том, что с розничной реализации агент должен будет уплатить ЕНВД, а с вознаграждения за "дополнительные" услуги - либо налоги общепринятой системы налогообложения, либо единый налог, взимаемый при применении упрощенной системы налогообложения.

Особенности "упрощенки"

Мы уже раскрывали часть проблем формирования налоговой базы у посредника (подробнее читайте ). Рассмотрим еще некоторые спорные моменты.

Так, немаловажной остается проблема, связанная с налогообложением авансов.

При получении посредником от покупателей авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) обязанность по включению сумм полученных авансов в налоговую базу согласно статье 162 НК РФ возникает у налогоплательщика-комитента. Денежные средства, поступающие от покупателей за реализованные посредником товары (работы, услуги), в том числе полученные авансы, в состав налогооблагаемого оборота у посредников не входят. Поэтому, когда на расчетный счет агента (комиссионера, поверенного) поступает авансовый платеж от покупателя, он обязан письменно сообщить об этом комитенту (принципалу, доверителю) и передать ему копию платежного поручения. А комитент на основании такого сообщения уплачивает в бюджет НДС со всей суммы аванса.

Если согласно условиям договора комиссионное вознаграждение определяется, например, в зависимости от объема реализованных посредником товаров и удерживается посредником из сумм, поступивших от покупателей, то при получении аванса посредник одновременно получает и часть причитающегося ему вознаграждения. С этой части он обязан при получении аванса исчислить налоговую базу.

Более спорной является вопрос, связанный с возвратом аванса.

Достаточно часто, возникает ситуация, когда по ряду причин поставщик возвращает покупателю - "упрощенцу" ранее полученный аванс. На взгляд автора, возврат аванса, равно как и его перечисление поставщику, не влияет на размер налоговой базы по единому налогу.

Тем не менее, в письме Минфина России от 12.05.2004 № 04-05-12/1/21 "О применении упрощенной системы налогообложения" указано, что возвращенный аванс подлежит включению в состав дохода, учитываемого при налогообложении.

Такая позиция Минфина России строится на принципе применения кассового метода, который используется при применении упрощенной системы налогообложения. Перечень полученных денежных средств, которые могут не учитываться при исчислении "кассовых" доходов, поименован в статье 251 НК РФ. Аванс при кассовом методе, а тем более его возврат, в перечне доходов, которые исключаются из налоговой базы, в данный перечень не включен. Отсюда финансовое ведомство делает вывод - с таких доходов нужно платить единый налог.

Формально нарушений в цепочке рассуждений нет. Однако его требования противоречат здравому смыслу. Получается, что аванс в расходы включить нельзя, а его возврат в доходы - нужно.

В своих доказательствах чиновники пользуются методом от обратного - если доход не поименован в статье 251 НК РФ, то он автоматически попадает в налоговую базу. Однако доход должен формироваться по принципу "что им является". А потом уже корректироваться на те суммы, которые из налоговой базы исключаются.

Напомним, что согласно статье 41 НК РФ для целей исчисления налогов доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить. Однако в случае возврата аванса организация никакой выгоды не получает. Наоборот, если рассматривать данный вопрос с экономической точки зрения, то можно говорить, что здесь имеет место быть убыток, так как у предприятия на пусть даже небольшой период времени из оборота безрезультативно была изъята часть средств.

Кроме того, налогоплательщик не мог включить сумму предоплаты в свои расходы для целей налогообложения. И дело здесь даже не в закрытом перечне расходов, в который подобные затраты не входят. Как известно, в состав расходов включаются расходы на покупку товара не только после их оплаты, но и после фактического их получения.

Таким образом, мнение Минфина России хотя и является формально объяснимым, тем не менее, не отвечает экономической стороне вопроса.

Тем более, одну из проблем авансовых платежей Минфин России все же решил. Она связана с ситуацией, обратной той, что чиновники рассмотрели в рассмотренном письме. Продавец получил аванс, включил его в доходы, а потом по каким-либо причинам возвратил его покупателю. Можно ли сумму возврата включить в расходы? В соответствии с пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ при применении упрощенной системы налогообложения учитывается закрытый перечень расходов, влияющих на формирование налоговой базы по единому налогу. Такой вид расхода, как возвращенный аванс, этим перечнем не предусмотрен. У тех же организаций и предпринимателей, которые выбрали объектом налогообложения доходы, расходы вообще не учитываются при расчете единого налога.

Минфин России в своем письме от 28.04.2003 № 04-02-05/3/39 нашел выход из этой ситуации. Им могут воспользоваться обе категории "упрощенцев" - и те, кто платит единый налог с доходов, и те, кто исчисляет его с разницы между доходами и расходами. Финансисты предложили не трогать расходы, а уменьшить на сумму возвращенного аванса доходы. При этом как отразить эту операцию в Книге учета доходов и расходов, не разъяснили.

Признать включение аванса в состав дохода ошибкой нельзя. Соответственно оформлять возврат ошибкой (исправлением) бухгалтер не должен. В этом случае можно предложить внести корректировочную запись. При этом в 3 графе делается запись "Возврат аванса" со ссылкой на номер записи, согласно которой ранее аванс включался в состав налогооблагаемого дохода. Соответственно по графе 5 "в т.ч. доходы, учитываемые при расчете единого налога" отражается сумма возвращенного аванса со знаком минус.

Если возврат произошел уже в следующем отчетном (налоговом) периоде, нужно подать уточненную декларацию за тот период, в котором аванс был включен в налогооблагаемую базу.

В этом случае Книга учета доходов и расходов не будет совпадать с налоговой декларацией по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Бухгалтеру нужно будет подготовить справку, в которой объяснить причину расхождений.

Получается, что если "упрощенец" получает аванс и включает его в свои доходы, то он может впоследствии скорректировать свою налогооблагаемую базу и уменьшить ее на сумму возврата. Минфин России разрешил так делать в вышеупомянутом письме от 28.04.2004 № 04-02-05/3/39. Таким образом, налоговых последствий от такой операции не будет. А если он сам перечисляет предоплату, то ее возврат нужно включить в доходы и начислить на эту сумму единый налог.

Как видно, позиция Минфина России не отвечает общей системности налогообложения. Однако налогоплательщикам, которые ее не примут, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде.

В предпринимательской деятельности нередко используются агентские договоры. По агентским договорам реализацию или приобретение каких-либо ценностей организация осуществляет не напрямую, а через посредника.

Поговорим о специфике учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли у сторон по агентскому договору. В статье рассматриваются только агентские договоры, по которым организации через агента реализуют или приобретают имущество.

Учет агентских договоров

Согласно статье 1005 Гражданского кодекса по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия.

Основное отличие агентского договора от иных посреднических договоров (комиссии и поручения) состоит в более широком перечне полномочий агента - они не ограничиваются заключением и совершением сделок. Например, агент с целью реализации продукции принципала может проводить поиск потенциальных покупателей, организуя для этого маркетинговые исследования, а для привлечения покупателей - рекламные акции.

Агентский договор образец

Чтобы сэкономить свое время, воспользуйтесь готовыми образцами агентских договоров с примерами заполнения. Выбирайте тот агентский договор, который подходит в вашем случае:

Агентский договор проводки

Различных вариаций отношений в рамках агентского договора большое множество. Поэтому приведем пример проводок по учету

По договору поставки организация реализует покупателю товар и за отдельное вознаграждение обязуется организовать его доставку до склада покупателя. Для этого заключен агентский договор с автотранспортной компанией.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Компания в учете делает такие проводки по агентскому договору.

Агентский договор счет-фактура

При оформлении счетов-фактур в рамках посреднических сделок и принятии к вычету .

С1 января 2015 года внесены изменения в «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС» (далее - ) в связи с вступлением в силу . Эти нововведения касаются, в частности, оформления сводных счетов-фактур в рамках посреднических отношений.

Заключение агентского договора

Агентские договоры обычно имеют длящийся характер. Иначе говоря, в рамках этих договоров агенты реализуют товары принципала (или, наоборот, закупают для него товары, иное имущество) на длительной и регулярной основе. В пункте 3 статьи 1005 ГК РФ установлено, что агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока действия.

Различают две разновидности агентского договора: когда агент в отношениях с третьими лицами действует от своего имени (в таком случае применяются нормы Гражданского кодекса, регулирующие договор комиссии) и когда он действует от имени принципала (к этим отношениям применяются положения о договоре поручения). Разумеется, нормы Гражданского кодекса, касающиеся поручения или комиссии, применяются, если это не противоречит существу агентского договора. Так сказано в статье 1011 ГК РФ.

Агентский договор налогообложение

Сразу отметим, что для целей налогообложения прибыли не имеет значения, от чьего имени выступает агент. Важно, что в любом случае он совершает возложенные на него договором действия за счет принципала. Это правило реализуется через обязанность принципала возместить агенту суммы, израсходованные им на исполнение указанных действий. Причем расходы возмещаются помимо причитающегося агенту вознаграждения (ст. 1001 ГК РФ).

Принципал обязан выплатить агенту вознаграждение за его услуги. В свою очередь агент в ходе исполнения агентского договора представляет принципалу отчеты в порядке и в сроки, зафиксированные в договоре. Об этом говорится в пункте 1 статьи 1008 ГК РФ. Иногда порядок и сроки в договоре не указываются. Тогда отчеты представляются по мере исполнения агентом договора либо по окончании его действия. Таковы общие требования гражданского законодательства. Но во избежание негативных налоговых последствий принципалу целесообразно прописать в договоре условия о сроках представления отчетов агентом.

Отчет по агентскому договору

К отчету агент прилагает документы, подтверждающие расходы, произведенные за счет принципала. Однако согласно договору агент может освобождаться от такой обязанности (п. 2 ст. 1008 ГК РФ). Это допустимо с точки зрения Гражданского кодекса. Тем не менее, при исчислении налога на прибыль отсутствие документального подтверждения расходов, осуществленных агентом по сделке и возмещаемых принципалом, также повлечет налоговые последствия для принципала.

Доходы агента по агентскому договору

Традиционно посреднические договоры принято подразделять на договоры с участием посредника (агента) в расчетах и без такого участия. В первом случае агент как продавец самостоятельно принимает оплату от третьего лица (с последующей передачей принципалу). Или же как покупатель самостоятельно производит оплату товаров, приобретаемых для принципала. Во второй ситуации денежные средства поступают сразу на расчетный счет принципала или перечисляются с него на счет третьего лица, минуя агента.

Таким образом, когда агент по поручению принципала реализует товары последнего, к агенту в рамках такого договора поступают следующие активы:

• от принципала - товары на реализацию третьим лицам (если по условиям договора отгрузку товара третьему лицу осуществляет непосредственно агент), а также денежные средства в счет возмещения затрат, произведенных агентом в ходе исполнения агентского договора;
• от третьих лиц - денежные средства в оплату товаров, реализуемых агентом по поручению принципала (если по условиям агентского договора агент участвует в расчетах).

Данное имущество (включая денежные средства), поступившее к агенту, не является его доходом, облагаемым налогом на прибыль. Основанием служит подпункт 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Дело в том, что агент, выступая по договору с третьими лицами продавцом товаров, принадлежащих принципалу, получает товары от последнего исключительно для отгрузки покупателю. А денежные средства, поступающие к агенту от покупателей, не являются его доходом от реализации товаров. Это соответствующий доход принципала, поскольку агент не реализует товары (они ему не принадлежат), а лишь передает их по поручению принципала (собственника товаров).

К агенту, который приобретает товар для принципала, поступают:

• денежные средства на покупку этого имущества и на возмещение иных затрат агента (от принципала);
• приобретаемый товар (от поставщика).

Указанные ценности - собственность принципала, и они не отражаются в составе доходов агента.

Значит, агент по агентскому договору реализует лишь услуги посредника. Поэтому его налогооблагаемый доход не что иное, как сумма агентского вознаграждения. Такой вывод следует из подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Обратите внимание

Переход права собственности на имущество в рамках агентского договора

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Так сказано в пункте 1 статьи 1005 Гражданского кодекса. А по сделке, заключенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент. Причем независимо от того, что принципал был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

В частности, если предметом агентского договора является заключение агентом с третьим лицом от своего имени договора купли-продажи товара принципала, агент по договору с третьим лицом приобретает все права и обязанности продавца. Но при этом товар, передаваемый им в собственность покупателю, самому агенту на праве собственности не принадлежит. Право собственности на товар переходит к покупателю непосредственно от принципала. Даже если тот не назван в сделке с покупателем. И наоборот - если агент приобретает от своего имени для принципала товар, он выступает в качестве покупателя по договору. Однако право собственности на этот товар возникает не у него, а у принципала. В этом состоит специфика любого посреднического (в том числе агентского) договора.

Агент может получать от принципала вознаграждение различными способами: либо принципал перечисляет ему соответствующую сумму на расчетный счет, либо агент удерживает сумму вознаграждения из общей выручки, поступающей от покупателей в оплату за реализованные товары принципала. В последнем случае агент перечисляет принципалу выручку за вычетом своего вознаграждения. Когда предметом агентского поручения является приобретение имущества для принципала, агент по договору вправе удерживать вознаграждение из тех денежных средств, которые принципал перечисляет ему для оплаты этого имущества.

Теперь посмотрим, в какой момент агент, применяющий метод начисления, признает доход в целях налогообложения прибыли. Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса, датой получения дохода является дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Она не зависит от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг и имущественных прав) в их оплату. Напомним, что определение реализации приведено в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса. В частности, реализацией услуг признается оказание услуги одним лицом другому лицу.

Некоторые налогоплательщики-агенты определяют дату признания доходов от реализации посреднических услуг по дате принятия принципалом отчета агента или, например, подписания сторонами агентского договора актов приема-передачи ценностей, приобретенных во исполнение этого договора. Такой подход не всегда можно назвать корректным. Дело в том, что датой реализации посреднической услуги в целях налогообложения признается дата оказания этой услуги. Соответственно агент должен признать доход тогда, когда он фактически исполнил те действия, которые составляют предмет агентского договора. Возможно, что эти действия агент совершил в одном отчетном (налоговом) периоде, а отчет принципалу представил уже в другом отчетном (налоговом) периоде. Тогда для признания дохода в виде агентского вознаграждения дата представления отчета и его принятия принципалом не будет иметь значения.

Пример 1

ЗАО «Прима» (принципал) и ООО «Заря» (агент) заключили агентский договор. ЗАО «Прима» производит женскую одежду. ООО «Заря» за счет принципала находит покупателей этой продукции - торговые организации (магазины) и от своего имени заключает с ними договоры поставки продукции ЗАО «Прима», а также совершает все необходимые действия по исполнению этих договоров.

По условиям агентского договора оплата каждой партии женской одежды от магазинов поступает на расчетный счет ООО «Заря». Эти суммы ООО «Заря» не позднее следующего рабочего дня перечисляет на расчетный счет ЗАО «Прима» за вычетом своего вознаграждения. Оно составляет 7% стоимости (без учета НДС) каждой отгруженной партии товара, установленной в договоре с магазином.

Согласно договору отчеты об исполнении агентского договора ООО «Заря» представляет ЗАО «Прима» в течение трех дней после окончания каждого квартала. Обе организации применяют общую систему налогообложения.

Во II квартале 2014 года ООО «Заря» по договорам, заключенным с магазинами, осуществило отгрузки партий одежды, произведенной ЗАО «Прима»:

• 5 апреля - на сумму 200 000 руб. (здесь и далее без учета НДС);
• 20 апреля - 160 000 руб.;
• 11 мая - 140 000 руб.;
• 30 мая - 150 000 руб.;
• 15 июня - 270 000 руб.;
• 29 июня - 80 000 руб.

Сумма агентского вознаграждения за II квартал 2014 года составила 70 000 руб. [(200 000 руб. + 160 000 руб. + 140 000 руб. + 150 000 руб. + 270 000 руб. + 80 000 руб.) ? 7%].

Конкретные даты признания дохода от реализации услуг агента соответствуют датам отгрузок товаров ЗАО «Прима». Так, на 5 апреля 2014 года агент признает доход в сумме 14 000 руб. (200 000 руб. ? 7%) и т. п.

В тот же период поступила оплата от магазинов (частично - по отгрузкам данного квартала, частично - по отгрузкам предыдущего квартала) на общую сумму 1 400 000 руб. Из нее ООО «Заря» удержало сумму агентского вознаграждения, равную 98 000 руб. (1 400 000 руб. ? 7%). Часть этих средств покрывает задолженность по агентскому вознаграждению, начисленному за предыдущий квартал (оно составило 82 000 руб.).

ООО «Заря» 3 июля 2014 года представило принципалу отчет об исполнении агентского договора в апреле - июне 2014 года. 4 июля ЗАО «Прима» утвердило представленный отчет и подтвердило сумму агентского вознаграждения за II квартал 2014 года - 70 000 руб.

По итогам полугодия 2014 года ООО «Заря» признало доходы от агентской деятельности в сумме 152 000 руб. (70 000 руб. + 82 000 руб.).

Уже отмечалось, что агентские договоры обычно имеют длящийся характер. Иными словами, посредник по поручению принципала совершает определенные сделки в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов. Агентское вознаграждение может выплачиваться один или два раза в налоговом периоде. Агент должен самостоятельно распределять сумму начисленного вознаграждения по отчетным периодам, в течение которых он исполнял поручение принципала (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом следует учитывать принцип равномерности признания доходов и расходов.

Расходы агента по агентскому договору

Принципал обязан возместить агенту все расходы, понесенные им во исполнение агентского договора. Это могут быть расходы, связанные с транспортировкой товаров, оплатой консультационных услуг, таможенным оформлением и др.

Как сказано в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, имущество, поступившее агенту в счет возмещения его затрат, произведенных за принципала, не учитывается при исчислении налога на прибыль. То есть суммы возмещения расходов агента, полученные им от принципала, не являются налогооблагаемым доходом агента при условии, что агент не учитывает соответствующие затраты в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Одновременно при формировании налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного посредником в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной агентом за принципала. Конечно, если такие затраты не включаются в состав расходов агента согласно условиям договоров. Это предусмотрено в пункте 9 статьи 270 НК РФ.

Допустим, по условиям конкретного агентского договора принципал обязан возместить агенту лишь какую-то определенную часть издержек, связанных с исполнением этого договора. Оставшуюся часть расходов посредник осуществляет за свой счет. Или согласно договору затраты агента вообще не возмещаются принципалом и полностью покрываются за счет агентского вознаграждения. Означает ли это, что не возмещаемые принципалом затраты агент всегда может учесть в целях налогообложения прибыли? Нет. Ведь все расходы, признаваемые в соответствии с 25-й главой Кодекса, должны быть обоснованными. Об этом говорится в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Доказать экономическую оправданность расходов, которые в соответствии с Гражданским кодексом должны быть произведены принципалом, а между тем были понесены агентом, очень сложно.

Какие конкретно расходы агента в обязательном порядке подлежат возмещению принципалом? Как их выделить из состава всех расходов организации-агента, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, в том числе агентской? Например, организация несет расходы на оплату труда работников по трудовым договорам. При реализации своих трудовых функций некоторые сотрудники в том числе выполняют задания или работы, связанные с агентским договором. Означает ли это, что соответствующую часть расходов по оплате труда агент не может учесть в целях налогообложении прибыли, поскольку такие затраты ему должен возместить принципал? Нет, не означает.

Фактически агентская деятельность - это оказание услуг в рамках предпринимательской деятельности организации. А предпринимательская деятельность является самостоятельной и осуществляется на свой риск (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Поэтому обязанность принципала возместить агенту суммы, израсходованные на исполнение агентского поручения, касается только тех расходов, которые имеют непосредственное отношение к этому поручению. Не случайно в пункте 9 статьи 270 НК РФ такие затраты названы произведенными за принципала. Принципал не обязан возмещать агенту издержки, которые тот понес бы и без исполнения агентского поручения (конечно, если иное не установлено договором). Такие расходы агент учитывает при формировании налоговой базы по налогу на прибыль на общих основаниях.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. При реализации поручений, возложенных на ООО «Заря» агентским договором, общество осуществило расходы:

• на организацию встреч и переговоров с представителями торговых фирм для заключения договоров на реализацию продукции ЗАО «Прима»;
• организацию доставки товаров ЗАО «Прима» до магазинов (оплата услуг транспортных компаний);
• добровольное страхование товаров ЗАО «Прима» (когда такая обязанность возлагается на него как на продавца по договорам поставки, заключаемым с магазинами);
• рекламу продукции ЗАО «Прима»;
• возврат магазинам сумм оплаты за товары, которые не соответствуют договорным условиям о качестве и (или) ассортименте и были возвращены агенту.

Все эти расходы ООО «Заря» (как агента) должен возмещать принципал. В то же время ООО «Заря» в связи со своей основной деятельностью несет и иные расходы. В частности, на зарплату персоналу, аренду офисного помещения, амортизацию, ремонт и техническое обслуживание собственных основных средств, оплату телефонной связи, Интернета, коммунальные расходы. Это также затраты на содержание служебного автотранспорта и его обязательное страхование, рекламу своей деятельности, оплату юридических, информационных, аудиторских услуг, приобретение канцелярских товаров, представительские расходы на переговоры, проводимые в собственных интересах. Кроме того, это расходы в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством порядке. Названные затраты ООО «Заря» осуществляет за свой счет. При условии их соответствия требованиям, установленным в 25-й главе НК РФ, такие расходы могут учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Доходы принципала по агентскому договору

Итак, сделки и иные действия, которые агент совершает по поручению принципала во исполнение агентского договора, влекут налоговые последствия у принципала. Предположим, агент реализует товары принципала. Тогда доходы от реализации появляются непосредственно у принципала. Если агент приобретает имущество для принципала, расходы на приобретение данного имущества также возникают у принципала. Это справедливо как в том случае, когда агент в указанных сделках выступает от имени принципала, так и тогда, когда он действует от своего имени. Напомним, что в статье 316 Налогового кодекса закреплена обязанность агента в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация товара принципала, известить последнего о дате реализации. На основании такого извещения принципал определяет сумму дохода от реализации на дату реализации. Разумеется, сказанное относится к тем организациям-принципалам, которые формируют налоговую базу по налогу на прибыль методом начисления.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. ЗАО «Прима» признает следующие суммы доходов от продажи собственной продукции на дату реализации, указанную в отчете ООО «Заря»:

• 5 апреля 2014 года - 200 000 руб.;
• 20 апреля 2014 года - 160 000 руб.;
• 11 мая 2014 года - 140 000 руб.;
• 30 мая 2014 года - 150 000 руб.;
• 15 июня 2014 года - 270 000 руб.;
• 29 июня 2014 года - 80 000 руб.

Расходы принципала по агентскому договору

Затраты, которые принципал несет в связи с реализацией (приобретением) товаров в рамках агентского договора, складываются из двух составляющих. Во-первых, это сумма вознаграждения агента. А во-вторых - расходы агента, возмещаемые принципалом. Конечно, такие расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены. Значит, принципалу понадобится расшифровка расходов, произведенных агентом в рамках исполнения агентского поручения, с приложением копий документов, подтверждающих эти расходы. Например, договоры, первичные учетные документы агента. Напомним, что в пункте 2 статьи 1008 Гражданского кодекса предусмотрена возможность освобождения агента от обязанности представления доказательств расходов, которые он произвел за счет принципала. Такое условие прямо указывается в тексте договора. Однако для принципала это крайне невыгодно. Ведь тогда он не сможет обосновать свои расходы и, следовательно, у него не будет права уменьшить на сумму таких затрат налогооблагаемую прибыль.

Доказательства расходов, произведенных агентом (то есть указание, на какие конкретно цели они были направлены), важны еще и по другой причине. Затраты, осуществленные агентом (даже от своего имени) в связи с выполнением посреднического договора за счет принципала, фактически считаются расходами принципала. Поэтому он вправе признавать их в том же порядке, как если бы произвел их сам без посредника. В частности, представительские расходы и расходы на рекламу имеют свои особенности: они нормируются и при этом важны конкретные мероприятия, с которыми связаны такие издержки (п. 2 и 4 ст. 264 НК РФ). Принципал должен учитывать правила признания расходов указанного вида и в том случае, когда они произведены посредником в рамках агентского договора.

В то же время затраты, которые принципал возмещает агенту, отличаются от тех, которые принципал осуществляет напрямую. Отличие состоит в том, что о расходах агента он узнает из отчетов посредника. При методе начисления это важно. Ведь расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Основание - пункт 1 статьи 272 НК РФ. Расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Как уже отмечалось, расходы по сделкам, заключаемым в рамках исполнения агентского поручения, посредник осуществляет за счет принципала. Даже если агент расплачивается собственными средствами, а принципал потом возмещает эти суммы, соответствующие расходы изначально являются расходами принципала. Это вытекает из сути агентского договора. Принципал в случае признания таких расходов руководствуется не датой утверждения отчета агента о произведенных расходах, а условиями тех сделок, которые заключает агент и в ходе исполнения которых возникают расходы. С учетом изложенного в агентском договоре следует закрепить обязанность агента регулярно представлять отчеты о расходах, произведенных в течение каждого отчетного периода. Речь идет о периоде, который является отчетным для принципала.

Расходы на приобретение имущества через агента

Если агент приобретает имущество для принципала, то специфика налогового учета указанных выше расходов принципала зависит от того, к какому виду у него относится это имущество (основные средства или прочее имущество). Кроме того, важно, какую деятельность ведет организация-принципал - производственную или торговую.

Рассмотрим такую ситуацию - производственная организация (принципал) приобретает через агента виды имущества, перечисленного в пункте 1 статьи 254 НК РФ. Согласно пункту 2 той же статьи стоимость данного имущества определяется исходя из цен его приобретения , включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. Таким образом, в целях налогового учета стоимость указанного имущества, приобретенного в рамках агентского договора, принципал формирует с учетом агентского вознаграждения и расходов, которые он возмещает агенту и которые связаны с приобретением данного имущества. Эти суммы включаются в состав материальных расходов.

Другая ситуация: принципал ведет торговую деятельность. Через агента он приобретает товары, предназначенные для реализации. Тогда при учете агентского вознаграждения и расходов, возмещаемых агенту, принципал руководствуется статьей 320 НК РФ. То есть он имеет право формировать стоимость приобретения указанных товаров с учетом этих сумм. Если учетная политика принципала для целей налогообложения не предусматривает такой порядок формирования стоимости товаров, то агентское вознаграждение и возмещаемые агенту расходы включаются в издержки обращения и являются косвенными расходами.

Предположим, агент приобретает имущество, которое у принципала будет учитываться в качестве основного средства. В данном случае агентское вознаграждение и возмещаемые агенту расходы принципал включает в первоначальную стоимость этого основного средства, а затем признает в расходах через механизм начисления амортизации. Основание - абзац 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Расходы на реализацию имущества через агента

Посмотрим, как учитываются расходы принципала, связанные с реализацией товаров через агента. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы в сумме агентского вознаграждения и затрат агента, возмещаемых принципалом, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Причем независимо от того, какие товары принципала реализует агент (покупные или произведенные самим принципалом), расходы, связанные с реализацией товаров, у принципала всегда признаются косвенными. Это следует из статей 318 и 320 НК РФ.

Допустим, агент по поручению принципала реализует не покупные товары или продукцию принципала, а иное имущество (например, основные средства, сырье, материалы). Вознаграждение агента и сумма возмещаемых расходов, которые он осуществил в рамках исполнения поручения, для принципала являются расходами, непосредственно связанными с реализацией указанного имущества. Принципал, руководствуясь пунктом 1 статьи 268 НК РФ, вправе уменьшить на сумму подобных расходов доходы, полученные от реализации имущества. При этом необходимо учитывать положения пунктов 2 и 3 статьи 268 НК РФ.

Выступая в качестве посредника, организация исчисляет и уплачивает НДС исключительно со своего посреднического вознаграждения. Этим и объясняется преимущество таких договоров для посредников. Что касается заказчиков, то они обязаны исчислять НДС в общеустановленном порядке.

Налоговая база по НДС. В соответствии со ст. 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеуказанных договоров.

К приведенным в ст. 156 НК РФ любым иным доходам может быть отнесено дополнительное вознаграждение (делькредере), право на получение которого имеет посредник в соответствии с п. 1 ст. 991 ГК РФ при более выгодном, чем это было установлено заказчиком, выполнении работ по договору.

Исходя из вышеприведенных положений в налоговую базу по НДС не должны включаться как суммы денежных средств, поступивших посреднику от покупателей товаров (работ, услуг), реализованных в рамках реализации договоров посреднической деятельности, так и суммы денежных средств, полученных от заказчика для исполнения посредником своих обязательств по договору и (или) для компенсации понесенных по договору расходов (включая расходы на приобретение товаров, работ, услуг, транспортировку и т. д.). Исключение составляют суммы вознаграждения посредника, полученные им от заказчика и (или) удерживаемые посредником из сумм, полученных от покупателей товаров (работ, услуг). Данные суммы включаются в налоговую базу по НДС во всех случаях.

Как, например, указано в письме Минфина России от 18. 05. 2007 № 03-07-08/120, передача товаров комитентом комиссионеру не признается операцией по реализации товаров, а потому объектом обложения НДС не является.

На основании ст. 156 НК РФ должна определяться налоговая база по НДС также организациями, осуществляющими транспортно-экспедиционную деятельность и оказывающими услуги по организации перевозок груза любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов. Как следует из письма Минфина России от 21. 06. 2004 № 03-03-11/103, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции организации определяют налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученного в виде вознаграждения.

Уплата НДС с суммы посреднического вознаграждения во всех случаях производится по налоговой ставке 18 %. Если даже организация-посредник реализует товары, облагаемые по ставке 10 %, НДС с вознаграждения должен быть уплачен по налоговой ставке, равной 18 %.

Выступающие в качестве заказчика организации (комитенты, принципалы, доверители) исчисляют НДС в соответствии со ст. 154 НК РФ, а именно со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров).

В соответствии с письмом Минфина России от 03. 03. 2006 № 03-04-11/36 у заказчика посреднических услуг при передаче товаров датой их отгрузки должна признаваться для целей определения своих обязательств по уплате НДС в бюджет дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика) или перевозчика.

Заказчик вправе принять к зачету выставленные посредником суммы НДС с посреднического вознаграждения в общеустановленном порядке, определенном ст. 171 и 172 НК РФ. В частности, услуги посредника должны быть приобретены в рамках деятельности заказчика, облагаемой НДС. При этом услуги должны быть приняты к бухгалтерскому учету, а заказчик должен располагать выставленным посредником счетом-фактурой.

Заказчик вправе принять к вычету суммы НДС и с приобретенных посредником товаров (работ, услуг), выставленных непосредственно продавцом (исполнителем).

Льготы по НДС. Освобождение от налогообложения не распространяется на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ. Исключение составляют посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения НДС:

– указанные в п. 1 ст. 149 НК РФ, а именно связанные с предоставлением арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;

– указанные в подпункте 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, а именно реализация таких медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Правительством РФ, как:

важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника (перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 17. 01. 2002 № 19 «Об утверждении перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»);

протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для изготовления и полуфабрикаты к ним (перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 21. 12. 2000 № 998 «Об утверждении перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»);

технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 21. 12. 2000 № 998);

очки (за исключением солнцезащитных очков), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных);

– указанные в подпункте 8 п. 2 ст. 149 НК РФ, а именно ритуальные услуги, работы (услуги) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей согласно перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 31. 07. 2001 № 567 «Об утверждении перечня похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость»;

– указанные в подпункте 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, а именно реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 18. 01. 2001 № 35 «О регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства».

Посредническая деятельность в части реализации вышеприведенных товаров (работ, услуг) также освобождается от обложения НДС. Наряду с этим сам посредник на основании п. 5 ст. 149 НК РФ вправе отказаться от использования льгот по НДС, требуя от заказчика оплаты своего вознаграждения с учетом данного налога. Для отказа от льгот организация обязана представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого она намерена отказаться от использования льгот по НДС.

Отказ от использования льготы возможен только в отношении всех осуществляемых организацией-посредником операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 2 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Не допускается также отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Посредник вправе также воспользоваться и нормами п. 1 ст. 145 НК РФ, то есть он имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по всем посредническим операциям, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 000 000 руб. Так как посредники определяют налоговую базу по НДС только со своего вознаграждения, то суммы данного вознаграждения и должны учитываться при определении права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Для того чтобы воспользоваться данной нормой, посредник должен представить в налоговый орган по месту своего учета до 20-го числа месяца, начиная с которого организация решила не уплачивать НДС, уведомление по форме, утвержденной приказом МНС России от 04. 07. 2002 № БГ-3-03/342 «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», а также выписку из бухгалтерского баланса, выписку из книги продаж, а также копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Если организация направит в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (либо о продлении срока освобождения), она уже не может отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случая, если право на освобождение будет утрачено в связи с превышением вышеуказанного показателя выручки в размере 2 000 000 руб.

При применении на основании ст. 145 НК РФ льготы на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС посредник должен учитывать правило, согласно которому суммы налога, принятые к вычету до использования права на освобождение от налогообложения по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для вышеуказанных операций, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение посредством уменьшения налоговых вычетов.

В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ, если оказывающая посреднические услуги организация осуществляет операции, как облагаемые этим налогом, так и не облагаемые НДС, она обязана вести раздельный учет операций.

Выступающая в качестве заказчика (комитента, принципала, доверителя) сторона пользуется льготами по НДС в общеустановленном порядке.

Момент определения налоговой базы по НДС. Согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как следует из постановления ФАС Центрального округа от 10. 08. 2007 № А14-17099-2006-6/6, момент определения налоговой базы по НДС для организации-посредника должен устанавливаться исходя из положений заключенного договора, определяющих возникновение права посредника на получение вознаграждения, которое и является налоговой базой по НДС. Исходя из этого обязательства посредника по уплате НДС не обязательно должны устанавливаться исходя из даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в рамках заключенного посреднического договора. Как правило, обязательства исполнителя по уплате НДС с суммы вознаграждения по договору определяются исходя из стандартных условий заключенного посреднического договора по дате передачи заказчику отчета о выполнении обязательств по договору и (или) оформления двустороннего акта о выполнении работ.

В письме Минфина России от 11. 05. 2006 № 03-04-11/88 приведена иная точка зрения: датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) и (или) перевозчика для доставки покупателю. Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то в соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ такая передача права собственности приравнивается для целей применения НДС к его отгрузке. При этом датой отгрузки такого товара признается дата передача права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности. Аналогичной позиции придерживается ФНС России в письме от 28. 02. 2006 № ММ-6-03/202 «О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22. 07. 2005 № 119-ФЗ».

Включение в налоговую базу сумм авансовых платежей. Если посредник получает авансовые платежи от заказчика, они могут включаться в налоговую базу по НДС только в той части, в которой они приходятся на вознаграждение посредника, предусмотренного договором, заключенным между посредником и заказчиком.

Например, как указано в письме Минфина России от 21. 06. 2004 № 03-03-11/103, суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках посреднического договора, включаются в налоговую базу по НДС только в части платежей, соответствующих размеру вышеуказанного вознаграждения.

Согласно общему правилу, зафиксированному в п. 4 ст. 164 НК РФ, уплата НДС с соответствующих авансовых платежей производится по расчетной ставке 18/118.

В соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ уплаченный с авансовых сумм НДС принимается посредником к зачету при расчетах с бюджетом с даты выполнения работ согласно заключенному посредническому договору.

Если по условиям заключенного договора посредник не имеет права удерживать свое вознаграждение из сумм, причитающихся к перечислению заказчиком, уплачивать НДС с авансовых платежей не следует. Однако в этом случае необходимо также учитывать, что посредник получит свое вознаграждение только после утверждения отчета и (или) при выполнении иных условий договора. Посредник не вправе отразить в учете свои доходы в виде вознаграждения до выполнения определенных договором условий.

Исчисление НДС в случае удержания сумм вознаграждения из средств заказчика. С 1 января 2007 года в соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявленная налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачета взаимных требований, а также при использовании в расчетах ценных бумаг.

При этом данная норма не распространяется на случаи, когда посредник производит удержание сумм своего вознаграждения из средств, перечисленных покупателями товаров (работ, услуг) и подлежащих дальнейшему перечислению в пользу заказчика.

Как указано в письме Минфина России от 26. 03. 2007 № 03-07-11/75, при проведении расчетов между принципалами и агентами в порядке, согласно которому оплата услуг агентов, оказываемых принципалам, осуществляется в форме удержания агентами своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению принципалам, расчеты за услуги агентов осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между принципалами и агентами в данном порядке вышеприведенная норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

Если за товары (работы, услуги), приобретаемые принципалом в рамках агентского договора, расчеты с поставщиками этих товаров (работ, услуг) произведены агентом по поручению и за счет имевшихся у него денежных средств принципала, то норма п. 4 ст. 168 НК РФ также не применяется (см. письмо Минфина России от 20. 02. 2007 № 03-07-11/15).

Место оказания посреднических услуг для целей исчисления НДС. Согласно общему правилу, зафиксированному в п. 1 ст. 146 НК РФ, реализация товаров (работ, услуг) включается в объект обложения НДС в случае, если она осуществляется на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) для целей применения НДС установлен нормами ст. 148 НК РФ. В частности, согласно подпункту 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации посреднических услуг, оказываемых по агентскому договору, определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей вышеуказанные услуги, и признается территорией Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

Таким образом, местом реализации посреднических услуг, оказываемых российской организацией иностранной организации на основании агентского договора, является территория Российской Федерации, соответственно такие услуги признаются объектом обложения НДС.

В соответствии с подпунктом 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации выполнение работ (оказание услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

При этом по общему правилу данная льгота не применяется при осуществлении посреднической деятельности, если только иное не предусмотрено НК РФ.

Как разъяснено в письме ФНС России от 01. 02. 2006 № 03-2-03/210 «О налоге на добавленную стоимость», если перечисленные в подпункте 23 п. 2 ст. 149 НК РФ работы (услуги) выполняются на основе агентского договора, то такие услуги подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, если местом деятельности покупателя услуг признается территория Российской Федерации (с учетом особенностей определения налоговой базы, предусмотренных ст. 156 НК РФ).

В соответствии со ст. 232 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации по договору морского агентирования морской агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению и за счет судовладельца юридические и иные действия от своего имени или от имени судовладельца в определенном порту или на определенной территории.

Морской агент выполняет различные формальности, связанные с приходом судна в порт, пребыванием судна в порту и выходом судна из порта, оказывает помощь капитану судна в установлении контактов с портовыми и местными властями и в организации снабжения судна и его обслуживания в порту, оформляет документы на груз, инкассирует суммы фрахта и иные причитающиеся судовладельцу суммы по требованиям, вытекающим из договора морской перевозки груза, оплачивает по распоряжению судовладельца и капитана судна суммы, подлежащие уплате в связи с пребыванием судна в порту, привлекает грузы для линейных перевозок, осуществляет сбор фрахта, экспедирование груза и совершает иные действия в области морского агентирования.

Если предмет договора, заключенного между налогоплательщиком, оказывающим услуги, перечисленные в подпункте 23 п. 2 ст. 149 НК РФ (в частности, услуги по агентскому обслуживанию судов), и покупателем этих услуг, соответствует вышеприведенным положениям Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, то этот договор должен рассматриваться как договор морского агентирования.

Исходя из определения договора морского агентирования и агентского договора (ст. 1005 ГК РФ) договор морского агентирования является по своей сути одной из разновидностей агентского договора. Следовательно, к договору морского агентирования применяются нормы главы 52 ГК РФ, и, как следствие, на основании п. 7 ст. 149 НК РФ реализация на территории Российской Федерации услуг по агентскому обслуживанию российских морских и речных судов в период их стоянки в российских портах, оказанных по агентскому договору, в том числе по договору морского агентирования, подлежит обложению НДС.

Реализация товаров иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации. В соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами по НДС признаются посредники, осуществляющие свою деятельность на условиях участия в расчетах.

В данном случае посредники обязаны к цене реализуемых товаров предъявить к оплате покупателем соответствующую сумму НДС. Уплата данных сумм налога должна производиться посредниками – налоговыми агентами не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. На основании абзаца второго п. 3 ст. 171 НК РФ посредники не имеют права на зачет данных сумм.

Оказание услуг по обслуживанию судов в портах. Согласно подпункту 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС работы и услуги (включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, включая все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, а также лоцманская проводка.

По мнению Минфина России, приведенному в письме от 23. 01. 2006 № 03-04-08/20, агентское обслуживание относится согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 06. 08. 1993 № 17, к услугам по обслуживанию судов в период стоянки в портах. В связи с этим услуги, оказываемые российскими налогоплательщиками по договорам морского агентирования российским и иностранным принципалам, должны освобождаться от НДС. Соответственно данные услуги не облагаются по налоговой ставке 0 %.

ФНС России имеет по данному вопросу несколько иную точку зрения, что нашло свое отражение в письме от 01. 02. 2006 № 03-2-03/210. Как отмечалось ранее, согласно п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от обложения НДС не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. Иное предусмотрено только НК РФ.

Таким образом, если работы (услуги), приведенные в подпункте 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, выполняются на основе агентского договора, то такие работы, услуги подлежат, по мнению ФНС России, налогообложению в общеустановленном порядке, если местом деятельности покупателя услуг признается территория Российской Федерации.

Если предмет договора, заключенного между налогоплательщиком, оказывающим услуги, перечисленные в подпункте 23 п. 2 ст. 149 НК РФ (в частности, услуги по агентскому обслуживанию судов), и покупателем этих услуг соответствует положениям ст. 237 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, то этот договор должен рассматриваться как договор морского агентирования.

Исходя из определений договора морского агентирования (ст. 237 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации) и агентского договора (ст. 1005 ГК РФ) договор морского агентирования является по своей сути одной из разновидностей агентского договора; следовательно, к нему применяются нормы главы 52 ГК РФ.

С учетом вышеизложенного реализация на территории Российской Федерации услуг по агентскому обслуживанию российских морских и речных судов в период их стоянки в российских портах, оказанных по агентскому договору, в том числе по договору морского агентирования, подлежит налогообложению НДС.

Общий порядок оформления и регистрации счетов-фактур определен постановлением Правительства РФ от 02. 12. 2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

При исполнении посреднических договоров оформление и выставление счетов-фактур осуществляются в зависимости от того, действует посредник (комиссионер, поверенный, агент) во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или же от имени доверителя (принципала). При этом особенности оформления счетов-фактур в рамках осуществляемых посреднических операций определены в письме МНС России от 21. 05. 2001 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», которое в настоящее время должно применяться с учетом изменений, внесенных в НК РФ.

При этом во всех случаях выступающая в качестве посредника (комиссионера, агента, поверенного) организация выставляет комитенту (принципалу, доверителю) отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения (комиссии, агентскому договору). Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного (комиссионера, агента) в книге продаж, а у доверителя (комитента, принципала) – в книге покупок.

Согласно общему правилу, зафиксированному в п. 3 ст. 168 НК РФ, счет-фактура должен быть выставлен посредником в течение пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Учитывая вышеприведенные положения, в рамках оказания посреднических услуг счета-фактуры должны выставляться не позднее пяти календарных дней с даты, на которую должно быть признано по условиям договора выполнение обязательств посредником [как правило, оформление отчета о выполнении обязательств и (или) акта о выполнении работ по договору].

договору поручения. При реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет-фактура от имени доверителя выставляется посредником на имя покупателя. При этом выставленные покупателю счета-фактуры регистрируются в книге продаж доверителя.

Реализация товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентирования) от имени комиссионера (агента). При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента или принципала счет-фактура выставляется посредником покупателю в двух экземплярах от своего имени. Номер счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. При этом один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без его регистрации в книге продаж.

В дальнейшем реквизиты вышеуказанных счетов-фактур должны передаваться комитентам (принципалам). В полной мере данные положения касаются также организаций, перешедших в установленном порядке на применение специальных режимов налогообложения. На это указано, в частности, в письме Минфина России от 22. 03. 2005 № 03-04-14/03.

В свою очередь, комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги) и (или) имущественные права по договору комиссии (агентскому договору) от имени комиссионера (агента), выставляют счета-фактуры на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых ими счетов-фактур. Именно вышеуказанные счета-фактуры регистрируются в книге продаж комитента (принципала). При оформлении счетов-фактур отражаются показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Как указано в письме МНС России от 17. 09. 2004 № 03-1-08/2029/16 «О порядке оформления счетов-фактур», в счете-фактуре, выданном комитентом (принципалом), должны быть отражены следующие показатели:

– грузоотправитель и его адрес;

– грузополучатель и его адрес;

– номер и дата платежно-расчетного документа;

– покупатель, адрес покупателя, ИНН/КПП покупателя;

– сведения, указанные в соответствующих графах счета-фактуры, относящиеся к отгруженным товарам, принадлежащим этому комитенту (принципалу).

В книге покупок комиссионера (агента) полученные от комитента (принципала) счета-фактуры не регистрируются, а хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур.

Кроме того, комиссионер (агент) выставляет заказчику счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения, который регистрируется в книге продаж и журнале выставленных счетов-фактур. Полученный заказчиком от посредника счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения регистрируется заказчиком в книге покупок и в журнале полученных счетов-фактур.

Реализация товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентирования) от имени комитента (принципала). Если товары (работы, услуги) реализуются комиссионером (агентом) от имени комитента (принципала), то счет-фактура на имя покупателя выставляется заказчиком, который регистрирует его в книге продаж и журнале выставленных счетов-фактур.

Соответственно посредник получает счет-фактуру от заказчика, который он не регистрирует в книге покупок.

В свою очередь, счет-фактура на сумму посреднического вознаграждения выставляется комиссионером (агентом) на имя заказчика. Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж и журнале выставленных счетов-фактур посредника. Что касается заказчика, то он регистрирует данный счет-фактуру в книге покупок и журнале полученных счетов-фактур.

Приобретение товаров (работ, услуг) через поверенного (комиссионера, агента). При приобретении товаров (работ, услуг) через посредника от имени заказчика основанием у последнего для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя заказчика. Посредник получает данный счет-фактуру от продавца товаров (работ, услуг), после этого он регистрирует его в журнале полученных счетов-фактур и передает заказчику. Выписанный на имя посредника счет-фактура регистрируется заказчиком в книге покупок и журнале полученных счетов-фактур.

Наряду с этим посредник выставляет заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, который регистрируется в книге продаж и хранится в журнале выставленных счетов-фактур. Полученный от посредника счет-фактура на сумму посреднического вознаграждения регистрируется заказчиком в книге покупок и журнале полученных счетов-фактур.

При приобретении товаров (работ, услуг) через комиссионера (агента) от имени посредника основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. В данном случае счет-фактура выставляется посредником заказчику с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры не регистрируются в книге покупок и книге продаж посредника. Посредник хранит полученный от продавца счет-фактуру в журнале учета полученных счетов-фактур, а выставленный заказчику счет-фактуру регистрирует в журнале выставленных счетов-фактур.

Заказчик регистрирует полученный от посредника счет-фактуру в книге покупок и журнале учета полученных счетов-фактур.

Наряду с вышеприведенным посредник формирует отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, который он регистрирует в книге продаж и журнале выставленных счетов-фактур. Полученный от посредника счет-фактуру на сумму посреднического вознаграждения заказчик регистрирует в книге покупок и журнале полученных счетов-фактур.

Ввоз товаров с территории Республики Беларусь. В соответствии с письмом ФНС России от 10. 10. 2005 № ММ-6-03/842 «Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь» в случае ввоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации российской организацией, выступающей в роли комиссионера (агента), действующего по договору комиссии (агентскому договору) в интересах российской организации, являющейся комитентом (принципалом) по вышеуказанному договору, НДС уплачивается комитентом (принципалом).

В случае ввоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации российской организацией, выступающей в роли комиссионера (агента), действующего по договору комиссии (агентскому договору) в интересах налогоплательщика Республики Беларусь, и реализации вышеуказанных товаров налогоплательщикам Российской Федерации косвенные налоги уплачиваются налогоплательщиками Российской Федерации, приобретающими эти товары. При этом комиссионер (агент) выставляет в адрес покупателей счета-фактуры с отражением в них налоговой ставки в размере 0 %, надписью или штампом « Без акциза » и указанием страны происхождения товара – Республика Беларусь.

Реализация товаров посредником, применяющим упрощенную систему налогообложения. Если комиссионером является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, она не признается плательщиком НДС. Исключение составляют суммы налога, которые должны уплачиваться при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Так как плательщиком НДС организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не является, то и счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды она оформлять и выставлять на имя заказчика не должна. Это, в частности, подтверждено в письме Минфина России от 05. 05. 2005 № 03-04-11/98.

В то же время, если по условиям договора комиссионер осуществляет продажу товаров от своего имени, он должен от своего имени выставлять счета-фактуры по товарам на имя покупателя. Реквизиты таких счетов-фактур передаются посредником заказчику. Данный порядок в полной мере применяется комиссионерами, применяющими упрощенную систему налогообложения. При этом данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет НДС по товарам, реализуемым заказчиком через посредника. На это особо указано в том же письме Минфина России от 05. 05. 2005 № 03-04-11/98.

Реализация товаров заказчика, применяющего упрощенную систему налогообложения. Если заказчиком по договору является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, она не уплачивает НДС. Исключение опять же составляют суммы налога, которые должны уплачиваться при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В данном случае посредник не должен выставлять счета-фактуры на реализуемые товары (работы, услуги) как от своего имени, так и от имени заказчика.

Если же окажется, что комиссионер выставил счет-фактуру на реализуемые по договору комиссии (поручения, агентирования) товары (работы, услуги), то заказчик обязан согласно п. 5 ст. 173 НК РФ уплатить указанные в счете-фактуре суммы НДС в бюджет.

В соответствии с подпунктом 9 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются денежные средства и имущество, полученные комиссионером, агентом и (или) поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.

По тому же основанию не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы, полученные посредником в счет возмещения затрат, произведенных за счет комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного согласно условиям заключенных договоров.

Соответственно в составе признаваемых для целей налогообложения прибыли расходов посредника не учитываются денежные средства и имущество, передаваемые посредником в связи с исполнением им обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору. Не уменьшают налогооблагаемую базу и средства, полученные посредником в счет оплаты затрат, произведенных посредником за счет заказчика (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в качестве налогооблагаемой базы по налогу на прибыль для посредника являются суммы комиссионного, а также дополнительного вознаграждения по посредническому договору. Полученные от оказания посреднических услуг доходы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль уменьшаются на расходы, связанные с оказанием таких услуг, которые по условиям договора посредник несет за свой счет, а не за счет заказчика. Если какие-то из расходов подлежат возмещению заказчиком (комитентом, принципалом, доверителем), они не могут уменьшать налоговую базу посредника по налогу на прибыль.

Таким образом, если посредник осуществляет в рамках посреднического договора расходы, не возмещаемые заказчиком и соответственно не учитываемые в налоговом учете заказчика, то он вправе включить такие расходы в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом вышеуказанные расходы должны отвечать требованиям ст. 252 НК РФ, а именно они должны быть обоснованы и документально подтверждены (см. письмо Минфина России от 24. 07. 2006 № 03-03-04/2/604).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Доходы в виде комиссионного вознаграждения и (или) дополнительного вознаграждения посредника признаются для целей налогообложения в зависимости от того, в каком порядке исполнитель определяет доходы и расходы – по методу начисления или по кассовому методу.

При применении метода начисления суммы вознаграждения признаются на дату оказания услуг. В зависимости от условий заключенного с заказчиком договора этой датой могут быть дата отправки (получения) отчета посредника, дата подписания двустороннего акта приема-передачи услуг и т. д. При методе начисления не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль суммы предварительной оплаты товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 273 НК РФ кассовый метод может применяться теми посредниками, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысили 1 000 000 руб. за каждый квартал. В данном случае суммы посреднического вознаграждения признаются для целей налогообложения по дате поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, погашения задолженности перед посредником иным разрешенным способом. В свою очередь, при кассовом методе произведенные посредником расходы признаются только после их фактической оплаты.

При применении кассового метода для целей налогообложения учитываются также суммы предварительной оплаты, полученной от заказчика в части, относящейся к его вознаграждению.

Исходя из положений п. 2 ст. 318 НК РФ посредники вправе относить все признаваемые для целей налогообложения расходы к прямым расходам и списывать в полном размере в уменьшение доходов соответствующего отчетного (налогового) периода даже без их распределения на остатки незавершенного производства.

Как было разъяснено в письме Минфина России от 24. 07. 2006 № 03-03-04/2/604, исполняя определенные договором юридические и иные действия по поручению заказчика, посредник не должен вести налоговый учет операций, совершенных им по посредническому договору. Налоговый учет операций по сделкам осуществляется заказчиком, который определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.

Налогообложение доходов заказчика. Согласно ст. 316 НК РФ если реализация товаров производится через посредника, то налогоплательщик-комитент должен определять сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.

Вышеуказанные сроки представления отчета объясняются нормами п. 3 ст. 271 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком – комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Вышеприведенные правила формирования налоговой базы по налогу на прибыль применяются также в случае, если товары были реализованы посредником по цене, превышающей цену, по которой товары были отгружены заказчиком посреднику, или по цене, превышающей цену, согласованную сторонами сделки.

Возмещаемые заказчиком в пользу посредника расходы последнего, непосредственно связанные с выполнением поручения по договору, также уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В то же время такие расходы должны быть согласно общим правилам (ст. 252 НК РФ) документально подтверждены. С этой целью в интересах заказчика потребовать от посредника представления наряду с отчетом оригиналов всех документов, подтверждающих произведенные расходы.

Налогообложение доходов товарищества собственников жилья. В соответствии со ст. 135 Жилищного кодекса Российской Федерации (ЖК РФ) товариществом собственников жилья (ТСЖ) признается некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме.

На основании п. 5 ст. 135 ЖК РФ ТСЖ является юридическим лицом с момента его государственной регистрации.

Статьей 137 ЖК РФ установлено, что ТСЖ имеют право заключать в соответствии с законодательством договор управления многоквартирным домом, а также договоры о содержании и ремонте общего имущества в многоквартирном доме, договоры об оказании коммунальных услуг и прочие договоры в интересах членов товарищества; выполнять работы для собственников помещений в многоквартирном доме и предоставлять им услуги.

На основании норм ст. 153 и 154 ЖК РФ на членов ТСЖ возложена обязанность внесения платы за жилое помещение и коммунальные услуги, которая включает плату за содержание и ремонт жилого помещения, плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме, а также плату за коммунальные услуги. При этом ст. 155 ЖК РФ установлено, что члены ТСЖ вносят обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также связанные с оплатой коммунальных услуг, в порядке, установленном органами управления ТСЖ.

Согласно ст. 144 ЖК РФ органами управления ТСЖ являются общее собрание членов товарищества, правление товарищества.

Если в соответствии с уставом, утвержденным общим собранием членов товарищества, на ТСЖ возложены обязанности по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; предоставлению коммунальных услуг; содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома и ТСЖ от своего имени заключает договоры с производителями (поставщиками) данных работ (услуг) и при этом действует от своего имени, а не от имени членов ТСЖ (то есть исходя из договорных обязательств не является посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги; услуги по обеспечению санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; услуги по технической инвентаризации жилого дома; услуги по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; услуги по капитальному ремонту жилого дома) и на членов ТСЖ возложены обязанности по оплате данной деятельности ТСЖ, то налогообложение средств, поступающих на счета ТСЖ, осуществляется с учетом положений ст. 251 НК РФ.

С учетом норм Федерального закона от 24. 07. 2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» к не подлежащим обложению налогом на прибыль целевым средствам отнесены осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества.

Если в соответствии с уставными документами, утвержденными общим собранием членов ТСЖ, на ТСЖ возложены обязанности по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; предоставлению коммунальных услуг; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома и ТСЖ заключает от своего имени договоры с производителями (поставщиками) данных услуг (работ), действуя при этом от имени и за счет членов ТСЖ, то обложение налогом на прибыль средств, поступающих на счета ТСЖ от данной посреднической деятельности, осуществляется в порядке, предусмотренном подпунктом 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, то есть только в части посреднического, агентского или иного аналогичного вознаграждения ТСЖ за его посреднические, агентские или иные аналогичные услуги. Данный вывод подтвержден в письме Минфина России от 05. 05. 2006 № 03-03-05/8.

В этом случае ТСЖ является исходя из договорных обязательств посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги, услуги по обеспечению санитарного, противопожарного и технического состояния дома и придомовой территории; услуги по технической инвентаризации жилого дома; услуги по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; услуги по капитальному ремонту жилого дома.

Если посредник реализует имущественные ценности, принадлежащие физическим лицам, возникает вопрос о необходимости исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц с выплаченных в пользу заказчиков сумм.

Как указано в письме Минфина России от 28. 03. 2007 № 03-04-06-01/90, при получении физическими лицами от организации доходов от продажи имущества по договорам комиссии организация не признается налоговым агентом. Следовательно, на организацию-комиссионера не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц, а также по представлению в налоговые органы сведений о доходах, полученных физическими лицами по договорам комиссии.

В данном случае физические лица, осуществляющие продажу принадлежащего им имущества через организацию-комиссионера, должны самостоятельно осуществлять исчисление и уплату налога на доходы физических лиц. По итогам соответствующего календарного года эти лица должны представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего жительства.

Данный вывод основан на нормах п. 1 ст. 996 ГК РФ, согласно которым поступившие к комиссионеру от комитента вещи являются собственностью последнего. В соответствии же с нормами главы 23 НК РФ при получении физическими лицами доходов от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, они производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц самостоятельно исходя из сумм полученных доходов.

На основании п. 3 ст. 346. 12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения следующие налогоплательщики:

– организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

– страховщики;

– негосударственные пенсионные фонды;

– инвестиционные фонды;

– профессиональные участники рынка ценных бумаг;

– ломбарды;

– организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

– организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

– нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

– организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

– организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26. 1 НК РФ;

– организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 %. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19. 06. 1992 № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с вышеуказанным Законом;

– организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;

– организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ;

– бюджетные учреждения.

В соответствии с п. 1 ст. 346. 17 НК РФ доходы посредника в виде посреднического вознаграждения и (или) дополнительной выгоды признаются для целей налогообложения по кассовому методу, то есть на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу. Если заказчик оплачивает вознаграждение своим имуществом и (или) иным образом, доходы посредника признаются для целей налогообложения на дату получения имущества (работ, услуг) в счет оплаты вознаграждения и (или) погашения заказчиком своей задолженности по оплате вознаграждения иным способом.

В свою очередь, при формировании налоговой базы в виде доходов, уменьшенных на произведенные расходы, расходы посредника признаются только после их осуществления и фактической оплаты. Следовательно, налоговая база по единому налогу может быть в данном случае уменьшена на расходы посредника, связанные с выполнением обязательств по договору комиссии (поручения, агентирования), только после принятия заказчиком отчета по договору или акта о выполнении работ по договору.

При применении данного перечня необходимо учитывать следующее.

В соответствии с подпунктом 3 п. 3 ст. 346. 12 НК РФ упрощенную систему налогообложения не могут применять страховщики, которыми на основании ст. 6 Закона РФ от 27. 11. 1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном законодательством порядке. Страховщики имеют право осуществлять свою деятельность в том числе с привлечением страховых брокеров, под которыми понимаются постоянно проживающие на территории Российской Федерации и зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), которые действуют в интересах страхователя (перестрахователя) или страховщика (перестраховщика) и осуществляют деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением договоров страхования (перестрахования) между страховщиком (перестраховщиком) и страхователем (перестрахователем), а также с исполнением указанных договоров.

Оказание услуг страховыми брокерами относится к посреднической деятельности в области страхования, которая не относится к видам предпринимательской деятельности, не подпадающим под действие упрощенной системы налогообложения. В связи с этим страховые брокеры, осуществляющие посредническую деятельность в области страхования в соответствии с действующим законодательством, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения своей деятельности на общих для всех налогоплательщиков основаниях. На это, в частности, указано в письме УМНС России по г. Москве от 22. 12. 2003 № 21-09/70697 и подтверждено в постановлении ФАС Московского округа от 29. 01. 2004 № КА-А40/11015-03.

На основании подпункта 9 п. 3 ст. 346. 12 НК РФ упрощенную систему налогообложения не могут применять организации, занимающиеся игорным бизнесом.

При этом согласно ст. 364 НК РФ под игорным бизнесом понимается предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.

Деятельность по организации лотерей, предполагающая продажу лотерейных билетов, классифицируется согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному постановлением Госстандарта России от 06. 11. 2001 № 454-ст, по коду группы 92. 71 «Деятельность по организации азартных игр». В связи с этим организация, осуществляющая деятельность по организации лотерей, не имеет права применять упрощенную систему налогообложения.

Если же деятельность организации, осуществляющей распространение лотерейных билетов, не направлена на получение дохода в виде платы за проведение лотереи и является посреднической деятельностью (в частности, по оказанию посреднических услуг в реализации лотерейных билетов), то такая деятельность не относится к сфере игорного бизнеса.

Как следствие этому, если организация занимается исключительно реализацией (распространением) лотерейных билетов и не занимается игорным бизнесом, то есть осуществляет только посредническую деятельность, она может применять упрощенную систему налогообложения при условии соблюдения общих норм, определенных ст. 346. 12 и 346. 13 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 346. 26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

– оказания бытовых услуг;

– оказания ветеринарных услуг;

– оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

– розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

– оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;

– оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м;

– оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств;

– распространения и (или) размещения наружной рекламы.

Согласно НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности признаются организации, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Если организация оказывает посреднические услуги, а не осуществляет тот вид деятельности, который подпадает под возможность применения системы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, она не может быть признана плательщиком этого налога.

В части розничной торговли деятельность комиссионера подлежит обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности только в случае, если он осуществляет такую деятельность на территории тех объектов организации торговли, которые принадлежат или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. д.). На это, в частности, указано в письме Минфина России от 06. 12. 2005 № 03-11-04/3/160.

Согласно письму Минфина России от 24. 03. 2006 № 03-11-04/3/151 если организация осуществляет розничную торговлю на основе договора комиссии и при этом выступает в качестве комиссионера и реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используется организацией в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. д.), то такая деятельность может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Если комиссионер осуществляет розничную торговлю в помещении, принадлежащем комитенту на основании договора аренды, то данная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или с применением упрощенной системы налогообложения.

Если комиссионер реализует товары, используя транспортные средства комитента, с которых ведется развозная торговля, то осуществляемая посредником предпринимательская деятельность также подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (см. письмо Минфина России от 24. 03. 2006 № 03-11-04/3/151).

Читателям необходимо также учитывать, что под розничной торговлей в целях применения положений главы 26. 3 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, приведенных в подпунктах 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ [автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.), автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин], продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных (как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки), в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления).

Деятельность аптек, осуществляемая в рамках договоров комиссии, по агентским договорам (если агент выступает от имени принципала) и по договорам поручения, не относится к розничной торговле и соответственно единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности не облагается. В то же время если реализация лекарственных средств осуществляется на основе договора комиссии и при этом аптека выступает в качестве комиссионера и реализует вышеуказанные лекарственные средства от своего имени и на принадлежащей ей площади, то такая деятельность может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. На уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может быть также переведена деятельность аптек по отпуску лекарственных средств, осуществляемая ими по агентским договорам в качестве агентов, действующих от своего имени (см. письмо Минфина России от 25. 01. 2006 № 03-11-04/3/33).

При осуществлении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности признается организация или индивидуальный предприниматель, занимающиеся непосредственно распространением и размещением рекламы для заказчика.

Если организация (агент) занимается предпринимательской деятельностью по размещению рекламной информации заказчика (принципала) по агентскому договору на объектах наружной рекламы от своего имени путем заключения договоров на оказание услуг с подрядными организациями (третьим лицом), но за счет заказчика (принципала), то плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности будет являться организация-агент.

Если же организация будет осуществлять вышеуказанную предпринимательскую деятельность от имени и за счет заказчика (принципала), то плательщиком единого налога на вмененный доход по виду деятельности « распространение и (или) размещение наружной рекламы » будет являться заказчик (принципал). На это было обращено внимание в письме Минфина России от 28. 11. 2006 № 03-11-04/3/509.

Кроме того, предпринимательская деятельность организации (агента) по заключению договоров аренды рекламных конструкций для заказчика (принципала) с последующим размещением подрядной организацией (третьим лицом) на данных конструкциях рекламной информации о заказчике (принципале) не может рассматриваться в качестве предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы и соответственно не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Как следует из вышеприведенных положений, если организация-агент заключает сделки с третьими лицами от своего имени, она вправе применять систему единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Если же сделки заключаются от имени заказчика, посредник не может являться плательщиком единого налога в рамках соответствующего вида деятельности.