Фактический и нормативный методы учета затрат и калькулирования

1. Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости

2. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

3. Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат

Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами — фактическим и методом учета нормативных затрат.

Учет фактических затрат — это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения действующих нормативных величин.

Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, бухгалтер имеет дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее.

Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый — путем непосредственного учета затрат, а второй — через отклонения от норм.

1. Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях.

Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как:

Полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета;

Учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;

Отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми. Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую (или «историческую») себестоимость.

Недостатками учета фактической себестоимости являются:

Неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя известное время по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ;

В отсутствие стандартов (норм) единственный способ использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей. При этом обычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции высока или нет;

Данная система не создает никаких предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не сосредоточивает внимание управляющих на его главных недостатках. Управляющие же не могут вникать во все производственные подробности и разбираться в соотношениях отдельных цифр;

Учет фактической себестоимости трудоемок, создает много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим.

Однако основной недостаток этого метода в том, что, применяя его, невозможно оперативно сигнализировать администрации о непроизводительных расходах труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер.

Таким образом, учет фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутри производственных резервов

Все это предопределяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутри хозяйственного бухгалтерского контроля.

Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции.

2. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Норма — это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов.

Они устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции (например, чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия.

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.

Учет отклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости.

Схема бухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования приведена на рисунке

В схеме задействован счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи»).

Как уже отмечалось, учет затрат ведется по установленным нормативам, отклонение фактических затрат от нормативных фиксируется отдельно. В данном случае нормативная себестоимость готовой продукции, изготовленной за отчетный период, составила 120 руб. (это проводка Дт40 Кт43) . В этой же оценке списана себестоимость реализованной продукции (проводка Дт90 Кт43). Остатков готовой продукции на складе нет (сальдо сч.43 =0). Выручка от реализации продукции —200 руб. (проводка Дт62 К90), следовательно, предварительно выявленный финансовый результат составляет 80 руб. (проводка Дт90 Кт 99). Отклонения фактических затрат от нормативных учитываются отдельно и относятся на себестоимость продукции. Информация о фактической себестоимости готовой продукции собирается по дебету счета 40 (проводка Дт40 Кт20). В данном случае сумма фактических затрат составила 100 руб.

Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 40 определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии (фактическая себестоимость ниже нормативной) сторнируется себестоимость реализованной продукции. В случае перерасхода (фактическая себестоимость больше нормативной) делается дополнительная запись Д-т сч. 90 К-т сч. 40

В данном случае достигнута экономия в сумме 20 руб. Поэтому сделана сторнировочная запись. Д-т сч. 90 К-т сч. 40 20 руб.

И скорректирован финансовый результат Д-т сч. 90 К-т сч. 99 на ту же сумму 20 руб.

В случае обратной ситуации: по результатам работы за месяц установлен перерасход производственных ресурсов против их нормативной величины. По окончании отчетного периода на сумму перерасхода делается дополнительная запись

Д-т сч. 90 К-т сч. 40. - Списывается сумма перерасхода.

И корректируется финансовый результат:

Д-т сч. 90 К-т сч. 99 на сумму перерасхода сторнируется финансовый результат.

Счет 40 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или по ограниченной («усеченной») себестоимости.

Особенность счета 40 заключается не только в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (эти отклонения и ранее выделялись без выведения их на уровень синтетического учета), но и в том, что отклонения сразу списываются на себестоимость реализованной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе также оценивается по нормативной себестоимости. Такой порядок ведения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» создает реальные предпосылки для практического использования в российском учете системы «стандарт-кост».

Таким образом, основные принципы нормативного метода учета сводятся к следующему:

1. Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.

В таблице приведена форма ее составления.

Графы «Норма» и «Плановая себестоимость» заполняют на предприятиях работники нормативных бюро, графы «Фактичекская себестоимость» —работники бухгалтерии после выявления фактических расходов за месяц. На оборотной стороне нормативной калькуляции приводится расшифровка расхода материалов по действующим нормам и по плану.

Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели.

2. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм.

3. Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.

4. Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.

5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный учет нормативных затрат.

Выше речь шла об организации полного учета. Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним.

Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могут основываться на следующих положениях:

Остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на себестоимость готовой продукции;

При незначительности изменений норм в течение отчетного периода их отдельный учет не организуют, а рассматривают вместе с отклонениями от норм.

Подобные упрощения существенно снижают эффективность нормативного метода, качество полученной информации.

На практике встречаются и другие недостатки в использовании норма тивного метода учета. Чаще всего они состоят в неверном учете отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т.д.

3. Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат

Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает».

Название «стандарт-кост» (Standard Costs) в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются).

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения.

Основная задача, которую ставит перед собой данная система, —учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Пример. Необходимо установить норму трудозатрат на выполнение конкретной операции. Проведен хронометраж выполнения этой операции пятью рабочими. При этом установлено, что первый рабочий затратил на ее выполнение 610 с, второй — 575 с, третий — 590 с, четвертый — 675 с,пятый — 698 с.

Казалось бы, что можно отобрать три наименьших показателя трех рабочих и рассчитать из них среднюю арифметическую (592 с). Однако такой подход неверен.

Как видно из таблицы время обработки детали на станке складывается из двух слагаемых: времени подготовительно-заключительной работы и времени непосредственной работы на оборудовании.

Подготовительно-заключительное время включает затраты времени на наладку оборудования, установку съемных приспособлений (например, резцов), затраты времени на подачу к станку предмета труда и т.д. Это ручные операции, продолжительность которых зависит от сноровки и умения рабочего.

Второе слагаемое — время работы станка — зависит от других факторов: скорости работы рабочих органов оборудования (скорости резания), скорости подачи предмета труда, качества применяемых резцов и т.п. Отсюда следует, что при установлении нормы трудозатрат должен быть учтен каждый из названных факторов.

При рассмотрении этих данных становится ясно, что третий рабочий сравнительно медленно справляется с выполнением подготовительно-заключительных операций, но что его машинное время — наиболее короткое из всех учтенных.

Просуммировав минимальную продолжительность подготовительно заключительного времени второго рабочего (205 с) и продолжительность работы на станке третьего рабочего (305 с), за норму можно принять 510 с.

Отсюда видно, что, приняв за норму трудозатрат 592 с, был бы совершен серьезный просчет.

Подобное нормирование в условиях системы «стандарт-кост» осуществляется в отношении всех затрат, связанных с производством и реализацией продукции. В конечном счете рассчитывается стандартная (нормативная) себестоимость. Для ее расчета все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов. На практике в некоторых случаях бывает трудно определить, к какой группе относятся те или иные затраты. И тогда управляющий должен решить этот вопрос самостоятельно..

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм.

Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные. Они рассчитываются из условий франко-станция назначения.

Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распространенной базой для их распределения между отдельными изделиями являются затраты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если структура предприятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения накладных расходов, то стандартную себестоимость также приходится дифференцировать по цехам.

Обобщая сказанное, можно назвать три возможных метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают использование:

1) ставки распределения на каждый станок цеха;

2) ставки, установленной для каждого цеха;

3) общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т.д.

На первом этапе анализируют отклонения по материалам. стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов — стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.

Прежде всего оцениваются отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора — цен на материалы. Формула расчета этого отклонения может быть представлена в виде:

?Цм = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) х Количество закупленного материала.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции.

Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов

?Им = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) х Стандартная цена материалов.

(? сов.) — это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Оно складывается под действием двух факторов:

?сов= отклонение по цене (?Цм) +отклонение по использованию материала (?Им)

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени и от ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами:

отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы (? ЗПСТ) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов:

ЗПСТ = (Фактический ставка заработной платы - Стандартная ставка заработной платы) х Фактически отработанное время.

Отклонение по производительности (? ЗППТ) труда определяется следующим образом:

ЗППТ = (Фактически отработанное время в часах - Стандартное время на фактический выпуск продукции) х Стандартная почасовая ставка заработной платы .

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы подразделения), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника подразделения) характер. Объективные факторы — низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективных причин — отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия.

Наконец, определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины (?ЗП). Для этого пользуются формулой:

ЗП = (Фактически начисленная заработная плата основных рабочих -Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства).

На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических общепроизводственных расходов (ОПР). С этой целью рассчитывается нормативная ставка распределения общепроизводственных расходов, которые делятся на постоянную и переменную части.

Нормативная ставка распределения постоянных расходов — это частное отделения сметных постоянных накладных расходов на производство в нормо-часах. Полученный результат будет показывать величину постоянных ощепроизводственных расходов на один нормо-час.

Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам (? ОПРп) определяется аналогично предыдущим расчетам — как разница между фактическими общепроизводственными расходами и их сметной величиной, скорректированной на фактический выпуск.

Далее вычисляют то значение постоянных общепроизводственных расходов, которое по норме должно было соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для этого фактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределения накладных расходов.

Это отклонение формируется под воздействием двух факторов:

1) за счет отклонений в объеме производства (?q);

2) за счет отклонений фактических постоянных расходов от сметных (? s).

Влияние первого фактора оценивается по формуле

?q = (Сметный выпуск продукции в нормо-часах - Фактический выпуск продукции в нормо-часах) х Нормативная ставка распределения

постоянных ОПР.

Второй фактор оценивается как разность между фактическими и сметными постоянными общепроизводственными расходами.

Каковы же возможные причины отклонений фактических общепроизводственных расходов от сметных? Установлено, что переменные общепроизводственные расходы находятся в зависимости от времени труда основных производственных рабочих.

Таким образом, первой причиной может явиться отклонение фактического времени труда основных рабочих от сметного, второй причиной отклонения является то, что фактические общепроизводственные расходы отличаются от сметных.

Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменениями запланированных (стандартных) затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности — отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции (первый фактор, влияющий на прибыль) и по более высоким ценам (второй фактор).

Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной , явившихся следствием двух этих факторов.

Совокупное отклонение этого показателя (?П) рассчитывается как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных

издержек (ФП), и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек (СП).

Остается определить размер фактической прибыли, пересчитанной с учетом нормативных издержек. Эта процедура выполняется потому, что отдел продаж отвечает лишь за количество реализованной продукции и ее цену, но не за производственные затраты.

Сначала рассчитывается фактическая выручка от реализации продукции, а затем по данным сметы рассчитывается нормативная себестоимость единицы продукции. Для этого все запланированные затраты делят на ожидаемое количество продукции в натуральном выражении.

Это отклонение является благоприятным, так как речь уже идет о доходной, а не о расходной части сметы.

Вычисленное совокупное отклонение может вызываться двумя причинами. От сметы могут отклоняться:

1) фактическая цена продаж (?Пц);

2) фактический объем продаж (?Пр).

Отклонение по цене продаж? Пц рассчитывается по формуле:

Пц= (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции - Нормативная прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции) х Фактический объем продаж.

Отклонение по объему продаж: ? Пр вычисляется по формуле:

?Пр = (Фактический объем продаж - Сметный объем продаж) х Нормативная прибыль на единицу продукции.

Одно из основных преимуществ данной системы состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений от стандартов.

Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациям, наиболее приспособлено для практического применения системы

«стандарт-кост». При этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих утрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится к:

Записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы;

Определению стоимости брака;

Сопоставлению действительных общепроизводственных расходов со стандартными.

При этом все расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц и никогда не включаются в счета, отражающие затраты.

Наиболее существенные различия между традиционным для отечественного учета нормативным методом и системой «стандарт-кост» представлены в таблице

Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы:

1. Оба метода учитывают затраты в пределах норм.

2. Оба метода предполагают учет полных затрат.

3. В учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм

относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной

деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе.

В условиях «стандарт-кост» изменение норм в текущем порядке не пред-

полагается. При нормативном методе это возможно.

В отличие от «стандарт-кост» система нормативного учета не сориентирована на процесс реализации (она сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.

Общая схема учета затрат на производство представляет собой определенную последовательность выполнения учетных работ и включает следующие этапы

На первом этапе все фактически произведенные затраты в течение отчетного периода (месяца) на основании первичных документов по расходу материалов, начислению и распределению оплаты труда, начислению амортизации основных средств и нематериальных активов, по денежным расходам отражаются на производственных счетах (сч.20, 23, 25, 26, 28, 96).

На втором этапе затраты распределяются по назначению. По окончанию отчетного периода, прежде всего, затраты вспомогательного производства. Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, отраженная по дебету счета 23, списывается с кредита счета 23 в дебет счетов 25, 26, 29. Затраты вспомогательного производства между потребителями, распределяются. в специальном расчете (ведомости) пропорционально количеству отпущенной продукции (объему работ, услуг) на основании данных счетчиков и других измерителей.

Расходы будущих периодов списываются с кредита счета 97 в дебет счетов 25, 26 в доле, относящейся к отчетному периоду.

На третьем этапе распределяются общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Учтенные предварительно на.счетах 25 и 26 расходы сначала распределяются между выпущенной продукцией и остатками незавершенного производства пропорционально нормативной их величине. При небольшом удельном весе и стабильности остатков незавершенного производства общепроизводственные и общехозяйственные расходы относятся на остатки незавершенного производства в плановом (сметно-нормализованном) размере. В таком же размере они включаются в себестоимость забракованных изделий.

Затем общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг. Базой для распределения этих расходов могут использоваться: заработная плата производственных рабочих без доплат по прогрессивно-премиальным системам; затраты на обработку без стоимости материалов, полуфабрикатов и доплат, по прогрессивно-премиальным системам; прямые затраты, и др. Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных - расходов составляются специальные расчеты (ведомости).

Расходы, учтенные на счетах 25 и 26, списываются по окончании отчетного периода в дебет счета, 20 с кредита счетов 25, 26 при формировании полной себестоимости.

В соответствии с приказом Минфина РФ от 27.03.96г. №31 начиная с 1 января 1996 г. предприятия могут принять в учетной политике порядок списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 с кредита 26.

На четвертом этапе при наличии производственного брака на счете 28 выявляются окончательные потери от брака путем сопоставления себестоимости забракованной продукции и затрат по исправлению брака с суммами стоимости его по цене возможного использования и удержанными с виновников брака возмещении. Окончательные потери от брака списываются с кредита счета 28 в дебет счета 20. По завершении данного этапа на счете 20 собираются все прямые и косвенные затраты на производство продукции (работ, услуг) за отчетный период.

На пятом этапе определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции. Для расчета фактической себестоимости выпущенной Продукции определяется незавершенное производство на конец периода, т.е. затраты на продукцию, не прошедшую всех стадий обработки, испытаний, приемки, не комплектованную.

Стоимость незавершенного производства остается, как сальдо на начало следующего месяце на счете 20 "Основное производство" в разрезе каждого изделия. Остальная сумма затрат списывается на выпущенную продукцию:

По истечении месяца каждая бизнес-единица составляет отчет о расходе сырья и материалов, где указывают нормативный и фактический расходы материалов на каждый вид продукции или на несколько видов продукции к целом, В отчетах дается объяснение причин перерасхода или экономии но материалам. На основании этих отчетов цехов бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету в отдельности ведомости (машинограммы) распре­деления израсходованных сырья и материалов, где расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов.

Во многих отраслях и производствах распределение сырья и материалов. по видам продукции осуществляется прямым путем, так как в первичных документах по их расходованию указывается вид (код) изделия. Однако в ряде отраслей и производств сырье и материалы расходуются на группу изделии, и поэтому по видам продукции они распределяются косвенно - нормативным или коэффициентным способом.

На основе первичных документов, фиксирующих операции по отнесению затрат на производство (требований, лимитно-заборных карт, актов приемки работ, нарядов на выполнение работ, расчетно-платежных ведомостей и др.), составляются разработочные таблицы распределения расхода материалов, транспортно-заготовительных расходов, возвратных отходов, начисленной заработной платы, отчислений на заработную плату, справки-расчеты бухгалтерии о распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов и др. Информация, приведенная в разработочных таблицах, заносится в карточки учета производства.

При нормативном способе фактически израсходованное сырье и материалы распределяются по видам продукции пропорционально расход) их по норме.При коэффициентном способе основой распределения является коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления сырья и материалов по каждому изделию. Стоимость израсходованных в производстве сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов. Количество и стоимость возвратных отходов целесообразно по каждому виду продукции определять прямым путем, а при невозможности – распределять возвратные отходы по видам продукции пропорционально количеству и стоимости израсходованных сырья или материалов.

Расход вспомогательных материалов учитывают в основном так же, как и основных. Однако между объектами калькуляции они распределяются, как правило, косвенным путем, пропорционально сметным ставкам, которые устанавливают на единицу продукции исходя из нормы расхода вспомогательных материалов на технологические цели и их плановой себестоимости. Ставки пересматривают по мере изменения норм расхода или цен.

Распределение стоимости топлива и энергетических расходов между отдельными видами продукции осуществляется в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. При этом энергетические расходы распределяют между отдельными видами продукции Ее составляют на основании первичных документов по учету выработки и расчетно-платежных ведомостей.

Основная заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции или однородных ее видов прямым путем. Ту часть заработной платы, которую невозможно прямым путем отнести на себестоимость отдельных изделий, распределяют косвенно – пропорционально сметной ставке этих расходов на единицу продукции. Дополнительную заработную плату производственных рабочих и отчисления на социальные нужды с их заработной платы распределяют между видами продукции пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные расходы включаются в себестоимость продукции по статье "Общепроизводственные расходы" и учитываются на синтетическом счете 25 "Общепроизводственные расходы". Общехозяйственные расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и по такой же статье включаются в себестоимость продукции. Указанные счета активные, собирательно-распределительные. На дебете счетов в течение месяца отражаются затраты, по кредиту осуществляется списание затрат на производственные счета. После завершения месяца остатки на указанных счетах отсутствуют. Для указанных расходов установлена единая методика контроля затрат: по каждому их виду составляется плановая смета с подразделением по статьям, аналитический учет затрат осуществляется по статьям в соответствии с установленной номенклатурой, фактические затраты по статьям сопоставляются со сметными и устанавливаются отклонения.

Наряду с общими характеристиками указанным расходам свойственны некоторые различия. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования считаются условно-переменными, т.е. зависящими от объема производства продукции, а цеховые и общезаводские расходы - условно-постоянными, т.е. не зависящими от объема производства продукции. Кроме того, в составе общехозяйственных расходов размер многих из них регламентируется государством.

Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования учиты­ваются обычно на отдельном субсчете счета 25 "Общепроизводственные расходы". Для аналитического учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования используютведомости учета затрат цехов (ф. №12), которые открывают на каждый цех в отдельности. Запись в ведомость производят на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, износа МБП и листков-расшифровок по прочим денежным расходам, отраженным, в журналах-ордерах. Использование ЭВМ позволяет автоматизировать учетный процесс и получать идентичную ведомости ф. № 12 готовую машинограмму.

Ведомость №12 “Затраты цеха №…” является регистром синтетического и аналитического учета. Открывается ежемесячно и содержит аналитический разрез статей затрат, вызванных содержанием хозяйственных операций по счету 25 и синтетические данные по операциям, относящимся к дебету счетов 20, 23, 28 в разрезе цехов. Эти операции записывают в корреспонденции с кредитом счетов материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Заполняется ведомость №12 на основании указанных ранее разработочных таблиц распределения расхода материалов, начисленной заработной платы, отчислений на нее, справок-расчетов по начислению амортизации основных средств, и др. Еще одна особенность ведомости №12 – в ней отражаются показатели: “по смете за месяц” и “по смете с начала года”, “фактически за месяц” и “фактически с начала года”. Сопоставляя суммы фактически произведенных расходов со сметой, можно провести анализ статей затрат и принять меры к ликвидации отрицательных последствий, найти резервы и закрепить факторы, положительно повлиявшие на результаты работы цеха.

По окончании месяца расходы на содержание и эксплуатацию оборудования списывают на счета 20 "Основное производство" и 28 "Брак в производстве" (в части исправимого брака) и распределяют между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования. При отсутствии сметных ставок расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределяют между видами продукции, как правило, пропорционально сумме основной заработной платы производ­ственных рабочих.

Распределение косвенных расходов между объектами калькуляции мо­жет осуществляться несколькими способами: пропорционально основной заработной плате, нормативным или плановым затратам, сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования, массе и объему продукции, количеству отработанных рабочими человеко-часов, количеству машино-часов работы оборудования и др. При выборе способа распределения косвенных расходов организация должна учитывать спе­цифику своей работы, в том числе уровень механизация и автоматизации отдельных подразделений, квалификации учетных работников и другие факторы.

На другом субсчете счета 25 "Общепроизводственные расходы" ведут учет расходов по обслуживанию, организации, управлению структурным подразделением (цехом, производством и т.д.). Аналитический учет второй части общепроизводственных расходов ведут по каждому цеху, в отдельности также в ведомости учета затрат цехов, а при использовании ЭВМ - в соответствующей машинограмме по установленной организацией номенклатуре статей. По истечении месяца собранные в ведомости ф. №12 расходы списываются на счета 20 "Основное производство" и 28 "Брак в производстве".

Аналитический учет общехозяйственных расходов ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и-виепроизводственных расходов (ф. № 15), а при использовании ЭВМ:- в соответствующей машинограмме. , Ведомость составляют на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств и листков-расшифровок по прочим денежным расходам. По окончании месяца общехозяйственные расходы распределяют и списывают на основное, вспомогательное и непромышленное производства и хозяйства и другие счета затрат.

В ведомости №15 также отражаются обороты по счетам 97, 43. В отличие от счета 25 аналитические показатели к счету 97 “Расходы будущих периодов” расширены за счет указания оборотов по кредиту счета. Это связано с длительностью списания единовременных расходов, произведенных в виде арендной платы, подписки на техническую литературу за несколько месяцев вперед и др.

Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных рас­ходов составляются специальные ведомости их распределения.

Учет и распределение услуг со стороны (обеспечение потребности в паре, энергии, ремонтных работах, аренде, транспортных услугах и пр.) фиксируются в журнале-ордере №6 к счету 60 или в ведомости №7 к счету 76 в дебет счетов: 20, 23, 25, 26, 97, 96 и других. За каждый отчетный период указанные затраты суммируются по статьям расходов или по заказам в листках-расшифровках и затем общими итогами за месяц записываются в карточках по заказам и в ведомостях №12, 15.

Списание общехозяйственных расходов по назначению отражается при журнально-ордерной форме учета в журналах-ордерах 10 и 10/1.

Синтетический учет затрат вспомогательных производств организуется в первом разделе журнала-ордера №10 по данным ведомостей №12. Следует учесть, что журнал-ордер №10 имеет продолжение – журнал-ордер №10/1, который содержит перечень тех же кредитуемых счетов, но учитывает и операции, относящиеся к дебету любого счета, кроме производственных счетов. В конечном итоге в нем фиксируется общая сумма оборотов по кредиту счетов материальных, трудовых и финансовых ресурсов, что и является впоследствии основанием для записи оборотов в Главную книгу.

Представительские расходы отражаются по счету 26"Общехозяйственные расходы" с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом, по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. Суммы произведенных представительских расходов включаются в себестоимость продукции без НДС.

Синтетический учет потерь от брака ведется на активном счете 28 "Брак в производстве". По дебету этого счета отражаются затраты по исправлению частичного брака (с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.), а также себестоимость окончательного брака (с кредита соответствующего счета производства). Потери от брака списываются на различные счета в зависимости от причин брака и порядка возмещения потерь. Аналитический учет потерь от брака ведут в разрезе цехов, по видам забракованной продукции и статьям расходов.

Вопросы для контроля

1.Дайте определение системе фактического полного учета затрат

2.В чем состоит отличие фактического полного учета затрат от нормативного?

3.В чем состоит отличие фактического полного учета затрат от частичного?

4.Дайте характеристику системы полного фактического учета затрат

5.Дайте характеристику этапов системы учета полного фактического учета затрат

6.В чем заключаются недостатки системы полного фактического учета затрат?

7. В чем заключаются достоинства системы полного фактического учета затрат?

Cтраница 1

Фактические затраты сопоставляются с базисными, а разница выражается в рублях или процентах. В качестве базисных могут приниматься не только затраты сметные, но также: плановые (рассчитанные на основании нормативов плановой себестоимости); фактические затраты прошлых соответствующих периодов; фактические затраты другого участка, имеющего аналогичную структуру работ.  

Фактические затраты на производство продукта (3) складываются из двух частей: В - постоянные затраты на производство, не зависящие от изменения производительности и качества управления; 3 - переменные затраты, определяемые производительностью и качеством ведения нологического процесса.  

Фактические затраты на капитальный и текущий ремонты основных средств (фондов) ежемесячно списывают на основании акта приемки работ на счет 03 Капитальный ремонт или 44 Издержки обращения независимо от процента готовности ремонтируемого объекта. На незавершенном производстве должны оставаться затраты, относящиеся к незаконченным заказам (кроме заказов на капитальный и текущий ремонт), которые определяются в акте инвентаризаций на конец отчетного месяца.  

Фактические затраты учитываются по каждому подразделению, а сопоставление их с плановыми выявляют результаты деятельности хозрасчетного подразделения, втом числе основной конечный результат - экономия или перерасход средств по сравнению с планом.  

Фактические затраты (выполненный объем работ) на начало реконструкции или, как их иначе называют, Затраты прошлых лет анализируются с точки зрения использования незавершенного строительства на начало реконструкции в виде зданий и сооружений, находящихся в стадии строительства, а также оборудования - в монтаже. Одновременно уточняются ранее принятые решения по реконструируемым объектам.  

Фактические затраты обычно больше нормативных. По опубликованным данным, ежегодные издержки на ремонт станка достигают 20 - 25 % его начальной стоимости.  

Фактические затраты - затраты, действительно приходящиеся на данный объект в рассматриваемом периоде при фактическом объеме выполняемых заказов потребителей и равные объему потребленных ресурсов, умноженному на действующие цены на эти ресурсы.  

Фактические затраты на производство продукта (3) складываются из двух частей: В - постоянные затраты на производство, не зависящие от изменения производительности и качества управления; 3 - переменные затраты, определяемые производительностью и качеством ведения технологического процесса.  

Фактические затраты на законченные строительством временные, нетитульные сооружения и приспособления со счета № 30 Некапитальные работы перечисляются на счет № 31 Расходы будущих периодов, где они учитываются по отдельным объектам или однородным группам объектов с ежемесячным начислением износа исходя из срока их службы.  

Фактические затраты учитывают на основании соответствующих первичных документов в системе бухгалтерского учета в разрезе статей, предусмотренных в хозрасчетной карте. Хозрасчетный результат деятельности бригад определяется хозрасчетной экономией, т.е. разностью фактических и плановых затрат. Но, так как большинство статей себестоимости зависит от объема производства, необходимо плановые затраты пересчитывать на выполненный объем работы. Пересчет проводят на основе запланированных расходов на единицу фактического объема работ.  

Фактический метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции состоит в определении себестоимости продукции по фактически произведенным на изготовление продукции затратам. То есть полная себестоимость продукции рассчитывается как сумма остатка незавершенного производства на начало месяца и фактические расходы на производство за месяц минус остаток незавершенного производства на конец месяца.

Фактический метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в свою очередь делится на позаказный метод и попередельный метод.

Позаказный метод применяется в индивидуальном и серийном производствах при выпуске сложных видов машин и оборудования, выполнении научно-исследовательских работ, строительстве объектов и т.п. по отдельным договорам, а также в экспериментальных, ремонтных, инструментальных и других вспомогательных производствах всех отраслей промышленности Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учеб. пособие / Г.В. Савицкая. - 6-е изд., перераб. и доп. - Мн.: Новое знание, 2003. - с.241.. Его применение возможно в том случае, если единица продукции (работ, услуг) обладает характерными свойствами, а сама продукция изготовляется отдельными партиями, количество которых можно четко определить. Объектом учета затрат в этих производствах являются отдельные заказы на одно изделие или серию изделий.

На каждый заказ открывается карточка регистрации, в которой учитываются прямые и косвенные расходы, образовавшиеся в ходе исполнения договора. Косвенные затраты распределяются между заказами способом, определенным организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В карточки расходы заносятся нарастающим итогом в течение всего периода выполнения заказа. Сумма расходов по карточкам невыполненных заказов (или выполненных, но не принятых заказчиками) на конец месяца представляет собой объем незавершенного производства.

В бухгалтерском учете прямые расходы учитываются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. Аналитический учет на счетах затрат ведется в разрезе объектов калькулирования (видов продукции, работ, услуг).

Косвенные расходы учитываются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием в дебет счетов затрат по видам продукции, работ, услуг.

Преимуществом позаказного метода калькулирования себестоимости является то, что он позволяет сопоставлять затраты между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы. Недостатком этого метода является его трудоемкость.

Попередельный метод применяется в том случае, когда сырье перерабатывается в готовую продукцию последовательно на отдельных производственных стадиях. Особенность попередельного метода заключается в том, что затраты обобщаются по переделам, а это позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела, которая выступает в качестве полуфабрикатов в последующих переделах, причем часть полуфабрикатов передается на дальнейшую переработку, а другая часть может быть продана на сторону. Учет затрат по переделам ведется на счете 20 "Основное производство".

Попроцессный метод применяется в организациях с небольшой номенклатурой продукции, где, как правило, отсутствует незавершенное производство. В данном случае учет затрат ведется не по видам продукции, а по местам возникновения затрат в разрезе каждого отчетного месяца. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, являясь разновидностью попередельного, чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике.

Фактическая себестоимость реализованной продукции рассчитывается на основании информации о величине производственных затрат в отчетном периоде. Приведем упрощенный алгоритм расчета себестоимости продукции Методика учёта и анализа себестоимости продукции. А.Ф. Аксененко, В.В. Новиков, В.И. Сидоров и др.; Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: Финансы и статистика, 2002. -с. 136.. Он включает в себя:

1. Распределение и списание общепроизводственных расходов.

2. Распределение и списание общехозяйственных расходов.

3. Расчет себестоимости продукции вспомогательных производств.

4. Распределение расходов вспомогательных производств.

5. Определение общей суммы затрат основного производства. Она равна сумме прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), расходов вспомогательных производств и косвенных расходов, отнесенных к деятельности основного производства.

6. Определение суммы затрат основного производства, приходящейся на остатки незавершенного производства.

7. Определение фактической производственной себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

8. Распределение расходов на продажу произведенной продукции.

9. Определение фактической себестоимости реализованной продукции.

Рассмотрим ряд пунктов алгоритма подробнее.

Общепроизводственные расходы собираются в течение месяца на счете 25 "Общепроизводственные расходы". При распределении в конце месяца эти расходы списываются:

В дебет счета 20 "Основное производство" - в части расходов, включаемых в себестоимость продукции подразделений основного производства;

И (или) в дебет счета 23 "Вспомогательные производства" - в части расходов, включаемых в себестоимость продукции подразделений вспомогательных производств.

Базу для распределения общепроизводственных расходов организация устанавливает самостоятельно и закрепляет ее в учетной политике Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учеб. пособие / Г.В. Савицкая. - 6-е изд., перераб. и доп. - Мн.: Новое знание, 2003. - с.288.. В качестве базы распределения могут использоваться:

Заработная плата рабочих, занятых выпуском продукции определенного вида;

Стоимость материалов, израсходованных на производство определенного вида продукции;

Общая сумма прямых расходов, связанных с производством каждого из видов продукции;

Общая сумма выручки от продажи каждого вида продукции.

Правила распределения общехозяйственных расходов организация также устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике (к примеру, в учетной политике ОАО «Гайский металлургический завод», закреплен порядок списания общехозяйственных расходов на 90 счет (Приложение 1)). В зависимости от способа списания указанных расходов различают два варианта формирования себестоимости продукции (работ, услуг):

Первый вариант - по полной себестоимости. То есть расходы, собранные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", распределяются между различными видами продукции и включаются в их себестоимость по аналогии с общепроизводственными расходами Методика учёта и анализа себестоимости продукции. А.Ф. Аксененко, В.В. Новиков, В.И. Сидоров и др.; Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: Финансы и статистика, 2002. -с. 162.;

Второй вариант - по сокращенной себестоимости. В этом случае общехозяйственные расходы в конце каждого отчетного периода в полном объеме списываются на счет 90 "Продажи".

Себестоимость продукции вспомогательных производств рассчитывается исходя из суммы прямых расходов данных производств и суммы косвенных расходов в части, относящейся к деятельности таких производств. Кроме того, вычисляется стоимость остатков незавершенного производства вспомогательного производства. Такие расчеты могут выполняться аналогично тому, как они производятся для основного производства, либо в упрощенном порядке. Все зависит от того, какой порядок закреплен в учетной политике организации. Расходы вспомогательных производств распределяются в конце месяца между производствами - потребителями продукции вспомогательных производств. Порядок распределения закрепляется в учетной политике.

Сумма фактических затрат, осуществленных в текущем периоде в связи с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), за минусом затрат, отнесенных к незавершенному производству, составляет фактическую производственную себестоимость готовой продукции (работ, услуг). В фактической себестоимости учитывается распределенная на данный вид продукции часть косвенных расходов и расходов вспомогательных производств, стоимость потерь от брака, не подлежащая взысканию с виновных лиц, а также стоимость потерь от недостачи и порчи ценностей в пределах норм естественной убыли.

В зависимости от принятой организацией учетной политики фактическая себестоимость готовой продукции списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи". Если часть готовой продукции организация направляет на собственные нужды, такие материальные ценности приходуются по их фактической производственной себестоимости на соответствующие счета учета этих материальных ценностей.

Расходы, связанные с реализацией продукции (работ, услуг), учитываются в течение месяца на счете 44 "Расходы на продажу". В конце месяца эти расходы списываются в части, относящейся к реализованной продукции, на счет 90. Расходы на продажу могут распределяться между отдельными видами продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей.

При несовпадении момента отгрузки и момента перехода права собственности на продукцию расходы распределяются между отгруженной и реализованной продукцией. Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. - М.; Бухгалтерский учет. 2002. -с. 201.. Для этого определяется:

а) сумма расходов на продажу, приходящаяся на остаток отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца;

б) сумма расходов на продажу, осуществленных в текущем месяце;

в) стоимость по учетным ценам остатка отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца;

г) стоимость по учетным ценам отгруженной продукции за месяц;

д) средний процент расходов на продажу;

е) стоимость по учетным ценам реализованной в текущем месяце продукции;

ж) сумма расходов на продажу, подлежащая списанию на счет 90.

Рассмотрим теперь порядок калькулирования.

Выбор объектов калькулирования обусловливается:

Особенностями применяемого технологического процесса производства;

Характером продукции;

Особенностями организационной структуры предприятия;

Целями калькулирования.

С учетом данных факторов объектами калькулирования могут быть продукт, часть продукта, группа однородных продуктов (продуктовое направление), группа одноименных продуктов (серия), набор продуктов (заказ), причем как по затратам производства в целом (законченные обработкой), так и по отдельным производственным операциям (переделам, стадиям, фазам) Методика учёта и анализа себестоимости продукции. А.Ф. Аксененко, В.В. Новиков, В.И. Сидоров и др.; Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: Финансы и статистика, 2002. -с.87..

Процесс калькулирования упрощается, а результаты калькулирования становятся более достоверными, когда объекты калькулирования устанавливаются применительно к технологическим процессам изготовления продуктов. Для этого объект калькулирования должен быть кратен (то есть включать один или несколько) технологическим переходам.

В зависимости от целей калькулирования объектом калькулирования может быть как готовый продукт, так и продукт разной степени готовности. Например, для определения уровня затрат и рентабельности производства отдельных видов продуктов необходимо калькулирование готовых продуктов. Для целей внутрифирменного коммерческого расчета, управления производством, определения цены реализации незавершенных производством продуктов (полуфабрикатов) необходимо калькулирование себестоимости продуктов по определенным технологическим переходам (то есть неоконченных обработкой продуктов) внутри центров ответственности и мест возникновения затрат.

Кроме того, необходимо использование вспомогательных объектов калькулирования. Такими объектами могут быть забракованные продукты разной степени готовности, отходы.

Если объект калькулирования - это вид продукта (части продукта, группы продуктов) разной степени готовности, то калькуляционная единица является количественным измерителем объекта калькулирования.

Принято выделять следующие основные виды калькуляционных единиц:

Натуральные количественные - штуки, тонны, киловатт - часы, метры и т.д.;

Условно - натуральные - 100 условных пар обуви, тонна условного чугуна, 1000 условных консервных банок и т.д.;

Условные калькуляционные единицы, предусматривающие определенное содержание полезного вещества в продукте - химические продукты с определенным содержанием кислоты или щелочи, молочные продукты с определенным процентом жирности и т.д.;

Стоимостные единицы;

Единицы работы персонала или средств труда - нормо - час работы специалиста, машино - день, тонно - километр перевозок и т.д.

Натуральные единицы выгодно отличаются тем, что они часто совпадают с носителями затрат.

Условно - натуральные единицы и единицы работы применяют в случаях, когда при большой номенклатуре продуктов затруднено калькулирование по всем наименованиям. Но такой подход оправдывает себя, если структура ассортимента производимых продуктов и нормы затрат для отдельных продуктов неизменны.

В производствах, где из одних исходных материалов производятся продукты с близкими по характеру, но с разными по эффективности потребительскими свойствами (например, с разным содержанием полезного вещества) в качестве калькуляционной единицы выбирается продукт (реальный или условный) с определенной величиной потребительной стоимости (например, с определенным содержанием полезного вещества).

Единицы работы используются в производствах, цель которых - не изготовление продукции, а оказание услуг.

Для целей перспективного планирования возможно применение укрупненных калькуляционных единиц.

Анализ отклонений фактических затрат от их нормативных значений

Особенностью системы «стандарт-костс» является составление нормативной калькуляции и исчисление фактической себестоимости путем алгебраического сложения статей нормативной себестоимости с отклонениями, выявленными в ходе производства. В этой связи система «стандарт-костс» используется:

– для определения себестоимости продукции;

– для получения информации руководителями любого уровня о затратах на единицу продукции и их оптимальном уровне, о фактической эффективности деятельности (при сравнении фактических затрат с нормативными), для анализа отклонений фактических затрат от нормативных;

– для принятия своевременных решений по управлению затратами на основе оперативного выявления отклонений.

Принятие управленческих решений в системе «стандарт-костс» предусматривает: выявление отклонений, классификацию отклонений, анализ отклонений.

Общая сумма отклонений за определенный период обычно складывается из нескольких видов отклонений, часть из них – благоприятные (отражающие экономию затрат), другие – неблагоприятные (отражающие перерасход ресурсов и превышение затрат).

Так, норматив прямых материальных затрат определяют два фактора: количество ресурса по норме и нормативная цена. Если фактически использованное в производстве количество материалов отличается от нормативного расхода, то существует отклонение по количеству. Если фактическая цена за единицу материала отличается от нормативной, то причина отклонений кроется в цене.

Отклонение прямых затрат труда также определяется двумя факторами: нормой рабочего времени (отклонение по производительности труда) и нормативом оплаты труда (отклонение по ставке заработной платы).

Причинами отклонений общепроизводственных (накладных) расходов могут быть: загрузка менее или более 100 % производственных мощностей и расходование большей или меньшей суммы накладных расходов относительно сметы для заданного уровня загрузки производственных мощностей. Первый фактор приводит к возникновению отклонения по объему производства, второй – к возникновению контролируемого отклонения по накладным расходам при данном уровне загрузки производственных мощностей. Ниже представлены основные формулы для определения отклонений фактических затрат от нормативных.

Материальные затраты и затраты на оплату труда

продукции) − фактические трудозатраты

Постоянные общепроизводственные накладные расходы

накладные расходы

Переменные общепроизводственные накладные расходы

Валовая прибыль

В приведенных формулах фактическая валовая прибыль исчисляется по фактической цене продаж за вычетом нормативной себестоимости проданной продукции.

Система «стандарт-костс» является в большей степени средством управления прямыми затратами. В учете могут быть использованы несколько вариантов этой системы.

Первый вариант . Производственные затраты в течение отчетного периода отражают по дебету счета «Производство» и оценивают по стандартным затратам (стандартной себестоимости). Готовая продукция также оценивается по стандартной себестоимости и списывается с кредита счета «Производство». По стандартным затратам оценивают и незавершенное производство.

Отклонения фактических затрат от стандартных не относят на себестоимость, а списывают на счет «Продажи».

Второй вариант . Затраты, обобщенные в дебете счета «Производство» оценивают по фактической себестоимости. С кредита счета «Производство» списывают готовую продукцию по стандартной себестоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной себестоимости, но с учетом отклонений от фактических затрат.

Отклонения фактических затрат от стандартных по проданной продукции списывают на счет «Продажи» аналогично первому варианту.

При этом особенностями учета по системе «стандарт-костс» являются:

1) регистрация выявленных в процессе производства отклонений от стандартных затрат посредством бухгалтерских записей на специальных счетах отклонений, а не документирование отклонений;

2) отражение в учете не всех выявленных отклонений, а лишь тех, которые основаны на использовании текущих стандартов затрат;

3) выделение в учете специальных синтетических счетов отклонений для их группировки по статьям калькуляции, по факторам отклонений и др. признакам.

7.4 Управление общепроизводственными расходами в системе «стандарт-костс»

Учет общепроизводственных расходов (ОПР) организуют в соответствии с двумя основными целями управления: сметным планированием (контролем исполнения) и калькулированием. При этом особое внимание следует уделять поведению статей общепроизводственных накладных расходов в зависимости от динамики объемов производства и использования производственных мощностей.

Планирование и контроль переменных ОПР на практике осуществляют при помощи гибких бюджетов, которые представляют собой смету накладных расходов, где определена их сумма, соответствующая заданному объему производства в планируемый период. В системе управленческого учета сметы переменных ОПР являются основным инструментом контроля за уровнем расходов по структурным подразделениям предприятия (центрам ответственности). При составлении смет переменных ОПР необходимо руководствоваться рядом правил.

1. Четкое разграничение различных центров ответственности по контролю расходов и назначение лиц, которые имеют право планировать и контролировать расходы и нести ответственность за их величину.

2. Определение всех статей расходов, по которым несет ответственность руководитель.

3. Применение соответствующих методов составления смет для определения предельных сумм, которые руководитель может использовать по каждой статье расходов при любых производственных ситуациях.

4. Использование рабочего плана счетов и способов аналитического учета затрат с отражением в них фактических затрат в соответствии с их классификацией, предусмотренной сметами.

Разработка гибких смет переменных ОПР основана на использовании системы управленческого учета «стандарт-костс» в части разработки стандартов (нормативов) переменных ОПР. Это предусматривает:

– выбор за базу распределения объемного показателя (характеризующего объем производства), который наилучшим образом взаимодействует с переменными ОПР, например, затраты труда производственных рабочих в часах;

– расчет нормы затрат труда на единицу продукции;

– определение коэффициента (ставки) переменных ОПР на один час затрат труда производственных рабочих, который закладывается в бюджет;

– отнесение переменных ОПР на счет основного производства. Для распределения ОПР сметный коэффициент ОПР умножают на норму трудозатрат в часах на единицу продукции.

Рассмотрим применение этой методики на примере (данные условные), так как использование реальных данных в этом случае не всегда возможно из-за того, что во-первых, на многих предприятиях в указанном аспекте не ведется раздельный учет переменных и постоянных общепроизводственных расходов; во-вторых, реальный масштаб затрат усложнит расчеты и снизит наглядность данной методики (табл. 12).