ИП выставил счет своему покупателю с НДС. В свою очередь покупатель оплатил этот счет в полном объеме, но забыл в платежном поручении выделить НДС. В каком документе написано, что уточнять назначение платежа необязательно.
Налоговый Кодексом предусмотрено, что НДС в расчетных документах должен быть выделен отдельной строкой, поэтому, для избежания претензий со стороны налоговых органов, рекомендуется уточнить назначение платежа.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
Статья: « Не выделили НДС в платежке. Что нам будет?»
Чем рискуете: Инспекторы могут «снять» сумму «входного» НДС. Соответственно, компании могут доначислить недоимку, пени и штраф.
Заполняя платежное поручение, покупатели в поле «Назначение платежа» иногда не выделяют НДС или вовсе указывают, что сумма не включает налог. Хотя на самом деле покупка облагается НДС на общих основаниях. Как исправить такую ошибку, чтобы инспекторы не сняли вычет? А может, ею и вовсе можно пренебречь, если во всех остальных документах (счете-фактуре, накладной) НДС рассчитан верно?
А фраза о том, что сумма не включает в себя НДС, допустима только в том случае, если этот налог на самом деле не входит в стоимость поставки. Скажем, если поставщик применяет упрощенную систему налогобложения.
Но так ли критично для вычета отсутствие НДС в платежке? Давайте внимательно прочитаем статьи и Налогового кодекса РФ, которые как раз и посвящены вычетам НДС.
В пункте 2 статьи 171 сказано: вычетам подлежат суммы налога, предъявленные компании при приобретении товаров (работ, услуг). При этом основанием для вычета является счет-фактура (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Важно еще, чтобы покупка была оприходована и предназначалась для деятельности, облагаемой НДС.*
В нашем случае все эти условия выполняются. Ведь поставщик передал вам счет-фактуру и накладную, в которых сумма НДС выделена правильно. А факт уплаты НДС, что, собственно, и подтверждает платежное поручение, для вычета налога в настоящее время никакого значения не имеет. Кроме того, в статьях и Налогового кодекса РФ нет ни слова о том, что для вычета НДС нужно обязательно указывать налог отдельной строкой в платежке. Так что у вас, как у покупателя, есть полное право уменьшить рассчитанный НДС на сумму «входного» налога по таким поставкам.
Вместе с тем не исключено, что при проверке инспекторы придерутся к неправильно заполненным платежкам. Поэтому, чтобы избежать даже гипотетических разногласий, мы советуем поступить так.
Составьте письмо в произвольной форме в адрес своего банка, указав в нем правильное назначение платежа. Одну его копию с отметкой банка передайте своему поставщику, а вторую оставьте себе. И если во время налоговой проверки возникнут вопросы, то у вас на руках будет подтверждение того, что ошибка исправлена.
У поставщика, кстати, никаких проблем из-за вашей оплошности не будет в любом случае. Ведь согласитесь, трудно представить, что инспекторы уменьшат налоговую базу вашего контрагента из-за ошибки в платежке.*
По общему правилу цена договора определяется с учетом НДС. Если сумма налога выделена в договоре отдельно, то именно ее продавец предъявит покупателю (пп. 1, 4 ст. 168 НК РФ).
Если сумма НДС в договоре не выделена, то продавец должен самостоятельно расчетным путем выделить из цены договора НДС и предъявить ее покупателю (п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 173 НК РФ). Это правило соответствует постановлению Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33, в п. 17 которого установлено следующее: если сумма НДС не выделена в договоре, то по умолчанию она включена в цену договора.
Это правило не относится к тем случаям, когда по условиям договора НДС не включен в цену товаров, работ, услуг.
Выделение НДС расчетным путем
Если сумма НДС в договоре не выделена, но в договоре не указано, что налог в цену не включен, то в таком договоре не предусмотрена обязанность покупателя уплатить продавцу НДС дополнительно к цене договора. Поэтому продавец при оформлении счета-фактуры должен извлечь НДС из цены договора. Для этого сумму, указанную в договоре, нужно умножить на 18/118 или 10/110 - в зависимости от того, по какой ставке облагаются реализуемые товары, работы, услуги, передаваемые имущественные права (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Пример 1
По договору купли-продажи холодильника его стоимость составляет 23 600 руб. Сумма НДС в договоре не выделена, но при этом в договоре не указано, что стоимость холодильника не включает НДС. Условия об уплате НДС дополнительно к цене холодильника договор не содержит. Поскольку данная реализация облагается НДС по ставке 18%, продавец рассчитает налог следующим образом:
23 600 руб. × 18/118 = 3600 руб.
При оформлении счета-фактуры продавец отразит в нем следующую информацию:
- стоимость холодильника без учета НДС - 20 000 руб.;
- сумма НДС - 3 600 руб.;
- стоимость холодильника с учетом НДС - 23 600 руб.
НДС сверх цены
Бывает, что сумма НДС в договоре не выделена, но договор содержит следующие условия:
- существует оговорка, что налог в цену не включен («цены указаны без НДС»);
- предусмотрена обязанность покупателя уплатить продавцу НДС сверх цены договора;
- из других условий договора или обстоятельств, предшествующих его заключению, следует, что налог не учтен в цене договора.
При таких обстоятельствах продавец оформляет покупателю счет-фактуру с суммой НДС, которая рассчитывается сверх цены договора, а именно: сумма, указанная в договоре, умножается на 18 % или на 10% - в зависимости от того, по какой ставке облагаются реализуемые товары, работы, услуги, передаваемые имущественные права (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Пример 2
По договору купли-продажи холодильника его стоимость составляет 23 600 руб. Сумма НДС в договоре не выделена, условия об уплате НДС дополнительно к цене договор не содержит. Но в договоре указано, что в стоимость холодильника налог не включен (имеется отметка «без НДС»). Поскольку такая сделка облагается НДС по ставке 18%, продавец рассчитает налог следующим образом:
23 600 руб. × 18% = 4 248 руб.
В счете-фактуре продавец отразит следующую информацию:
- стоимость холодильника без учета НДС - 23 600 руб.;
- сумма НДС - 4 248 руб.;
- стоимость холодильника с учетом НДС - 27 848 руб.
При заключении договора следует четко формулировать условия о включении или не включении суммы НДС в цену договора на стадии подготовки его проекта. Это позволит избежать в будущем недоразумений в отношениях с контрагентом и претензий проверяющих.
Практика показывает, что покупатели не всегда перечисляют НДС продавцам дополнительно, если по условиям договора цена не включает сумму НДС. Но отсутствие оплаты НДС покупателем не влияет на обязанность продавца уплатить налог в бюджет. Значит, продавцу придется уплатить налог из собственных средств.
Право продавца на истребование НДС с покупателя
Согласно пп. 1, 2 ст. 168 НК РФ покупатель обязан перечислить поставщику НДС, даже если налог не предусмотрен в договоре или поставщик не выставил счет-фактуру. Так как налог предъявляется дополнительно к цене товара (работ, услуг), то покупатель должен оплатить его с учетом исчисленного налога. Поэтому продавец имеет право выставить покупателю дополнительный счет на сумму НДС, начисленную сверх цены договора, а при отказе покупателя уплатить данную сумму - взыскать ее в судебном порядке.
Об этом свидетельствует множество судебных актов: п. 15 информационного письма президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.11.2016 № Ф01-4724/2016 по делу № А79-6711/2015, ФАС Московского округа от 23.07.2012 № А40-68414/11-60-424, ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2012 № А43-7468/2011, ФАС Дальневосточного округа от 12.12.2011 № Ф03-6075/2011.
Однако при истребовании НДС от покупателя следует учитывать трехлетний срок исковой давности (постановления президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10, ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2011 № А05-5565/2010).
Неправомерное предъявление НДС покупателю
Встречаются случаи, когда продавец вводит добросовестного покупателя в заблуждение, заявляя о применении освобождения, использование которого неправомерно, а впоследствии предъявляет НДС к уплате покупателю. В данной ситуации продавец сам должен нести обязанность по уплате налога. К такому выводу пришли судьи в постановлении президиума ВАС РФ от 14.06.2011 № 16970/10 в отношении выполнения работ по государственному контракту.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 24.09.2014 № Ф09-5967/14 по делу № А76-26562/2013, который пришел в выводу, что арендодатель, утративший право на применение упрощенной системы налогообложения, не вправе увеличить размер арендной платы на сумму НДС без заключения дополнительного соглашения к договору. Возложение на добросовестного участника гражданских правоотношений обязанности по уплате НДС, не предъявленного к оплате, неправомерно.
При формировании условий договора об оплате все зависит от системы налогообложения, применяемой сторонами договора (УСН, ОСН, иной специальный режим), правильности ведения бухгалтерской отчетности и осведомленности сторон о правилах и порядке оплате налога, а также от четкого указания в контракте обязанностей сторон в части оплаты НДС. Исходя из этого, встречаются следующие варианты договоров.
Вариант 1. НДС в договоре рассчитан отдельно и указан в тексте вместе со стоимостью товара, работы, услуги, имущественного права. НДС в договоре выделен. При этом обе стороны применяют общую систему налогообложения. Соответственно, покупатель и продавец заранее оговаривают все условия по оплате, исполнению соглашения и свои обязанности в части налогообложения. В такой ситуации покупатель знает размер НДС и на основании предъявленного ему счета-фактуры проведет оплату налога.
Вариант 2. Ситуация, когда одна из сторон договора применяет специальный режим налогообложения, например, УСН. Тогда в договоре делается ссылка на этот факт. В большинстве случаев в таких сделках не возникает конфликтных либо спорных моментов, поскольку изначально все очевидно: отсутствует обязанность по исчислению НДС, налоговым законодательством не предусмотрено требование по выделению НДС в составе цены договора (см., например, письмо Министерства финансов РФ от 1 июня 2016 г. № 03-11-11/38624).
Вариант 3. Наличие у одной из сторон договора права на получение налоговой льготы (ст. 145 НК РФ – освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика; ст. 149 НК РФ – осуществление операций, не подлежащих налогообложению) так же предполагает правовые последствия, изложенные в варианте 2. В договорах также делается ссылка на льготные обстоятельства, но указывается цена договора в целом. Дополнительно рекомендуется запросить у стороны, имеющей льготный порядок налогообложения, документальное подтверждение (свидетельство о государственной регистрации юридического лица, устав с видами деятельности организации, иные документы в подтверждение права на получение налоговой льготы, освобождения от налогообложения). Однако не редки и случаи отсутствия в договорах отдельной строкой указания о начислении НДС и его размере.
Договор без НДС
Бывает так, что НДС в договоре не указан вовсе. В этом случае продавец все равно обязан предъявить НДС покупателю и уплатить его (п 1 ст. 168, п. 1 ст. 173 НК РФ). Однако здесь надо правильно рассчитать налог и выяснить, включена ли сумма НДС в договоре или нет. В зависимости от того, о чем договорятся стороны, формула расчета налога будет разной.
Если компании решают, что налог включен в стоимость контракта, то формула будет такая:
Сумма договора × 20/120 (или 10/110 – в зависимости от налоговой ставки – ст. 164 НК РФ) = НДС.
Если налог считается сверх стоимости соглашения, то для его расчета нужно использовать другую формулу:
Сумма договора × 20% (или 10% – в зависимости от налоговой ставки – ст. 164 НК РФ) = НДС.
Таким образом, при исчислении и предъявлении к оплате НДС необходимо проанализировать условия конкретного договора. Для того чтобы избежать двусмысленности толкования контракта, дополнительно рекомендуется четко формулировать условия о включении или невключении НДС в договоре на стадии подготовки его проекта. Изначально компании должны однозначно решить о включении НДС в цену договора или об оплате налога сверх цены, а также детально прописать эти условия в договоре. По оплате НДС продавец может выставить покупателю дополнительный счет на сумму НДС сверх цены договора. Иногда фирмы заключают дополнительное соглашение, с помощью которого возможно урегулировать спорные ситуации по включению НДС в договор и его оплаты покупателем.
Обратите внимание
Для того чтобы избежать двусмысленности толкования контракта, дополнительно рекомендуется четко формулировать условия о включении или невключении НДС в цену договора на стадии подготовки его проекта.
Рассказывает Елена Орлова, специалист правового департамента ООО «Сигма»: «До момента создания нашего департамента в компании оформлением контрактов занимались менеджеры по продажам. В связи с этим договоры с покупателями были все в разнобой. Если коммерческие условия вычитывались и правились, то на бухгалтерские нюансы внимания никто не обращал. В итоге, главбух спустя какое-то время получал подписанный оригинал контракта, в котором клиенты писали, кому что вздумается. Отсюда возникали проблемы в учете, уточненные декларации и споры с бухгалтериями контрагентов. Теперь до подписания контрактов мы обязательно передаем их на согласование в бухгалтерию, чтобы у учетчиков была возможность внести правки по налоговым условиям».
Обстоятельства цены
Особо отмечу, что письмом Минфина и ФНС от 5 октября 2016 года № СД-4-3/18862@ даны разъяснения по вопросу исчисления НДС, если цена договора сформирована без выделения налога. Согласно позиции чиновников, «обстоятельства формирования цены договора необходимо устанавливать в каждом конкретном случае на основании доказательств в их совокупности и связи». Иными словами, госорганы в своей позиции подтверждают необходимость четкого регулирования порядка начисления и оплаты НДС при составлении соглашений. Как следует из пункта 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2014 года № 33, при расчете суммы НДС, подлежащего уплате, следует учитывать, что по смыслу положений подпунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в контракте цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению соглашения, или прочих условий контракта, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом
(п. 4 ст. 164 НК РФ). Таким образом, согласно выводам суда, если исходя из условий договора и иных обстоятельств, связанных с заключением договора, следует, что указанная в нем цена сформирована без учета налога, применение расчетной налоговой ставки, предусмотренной пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса, необоснованно.
Правовые риски
Сложившаяся судебная практика представлена сложными и неоднозначными примерами. Это связано, в первую очередь, с тем, что стороны невнимательно и несерьезно подходят к вопросу оформления контрактов и правильности выделения и исчисления суммы НДС. Приведу в пример наиболее интересные и популярные выводы арбитров.
Покупатели не всегда перечисляют НДС продавцам, если по условиям договора цена не включает сумму налога. Однако это не влияет на обязанность продавца уплатить НДС в бюджет. В таких случаях продавцу придется перечислить налог из собственных средств с последующем взысканием оплаченной суммы с покупателя в судебном порядке (например, постановление ФАС Московского округа от 23 июля 2012 г. по делу № А40-68414/11-60-424, ФАС Волго-Вятского округа от 11 марта 2012 г. по делу № А43-7468/2011, ФАС Дальневосточного округа от 12 декабря 2011 г. № Ф03-6075/2011).
Неверное указание сторонами налоговой ставки по НДС в договоре не может явиться основанием для освобождения от обязанности возместить продавцу налог, независимо от согласования данного условия сторонами договора.
Оплата дополнительно к стоимости контракта соответствующей суммы НДС предусмотрена Налоговым кодексом и обязательна для сторон договора в силу пункта 1 статьи 422 Гражданского кодекса (в подтверждение этого смотрите, например, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 ноября 2009 г. по делу № А33-10186/2009, постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 августа 2011 г. по делу № А05-5565/2010, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 сентября 2010 г. по делу № А05-1517/2010).
В СУММЕ ПЛАТЕЖА НДС НЕ ВЫДЕЛЕН: НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
А. БЕЛОЗЕРОВ, И. ПАСТУХОВ
А. Белозеров,
специалист 1-й категории правового отдела
Управления Федеральной службы налоговой
полиции РФ по г. Москве.
И. Пастухов,
начальник правового отдела Управления
Федеральной службы налоговой полиции РФ по
г. Москве.
Пункт 1 статьи 7 Закона РФ "О
налоге на добавленную стоимость" гласит:
"Реализация товаров (работ, услуг)
предприятиям производится по ценам
(тарифам), увеличенным на сумму налога на
добавленную стоимость. При этом в расчетных
документах на реализуемые товары (работы,
услуги) сумма налога указывается отдельной
строкой".
Несмотря на четко
сформулированное требование законодателя,
НДС оказывается выделенным в расчетных
документах далеко не всегда. Попробуем
уяснить, какие последствия для
налогоплательщика влечет невыделение НДС в
сумме платежа, какова практика налоговых
органов в решении этой проблемы и насколько
правомерно она ими решается.
Приведенное нами положение Закона в
принципе можно толковать двояко. Первый
вариант: законодатель презюмирует, что в
любой денежной сумме, перечисляемой за
поставленные товары (выполненные работы,
оказанные услуги), реализация которых
облагается налогом на добавленную
стоимость, содержится сумма НДС (поскольку
включать в цену сумму НДС - установленная
Законом обязанность налогоплательщика).
Второе возможное толкование: товары должны
реализовываться по цене, увеличенной на
сумму НДС, однако если в расчетных
документах сумма НДС не выделена, значит,
налогоплательщик нарушил данное
требование Закона и в сумме, уплаченной им
контрагенту, НДС не содержится.
Требование законодателя о включении суммы
налога в цену товара, как нам
представляется, означает требование учета
суммы НДС при калькулировании цены товара
(работы, услуги) наряду с прочими
составляющими цены. Сумма налога -
необходимая, Законом установленная часть
цены товара (работы, услуги).
Данная
позиция нашла подтверждение в п. 9 Обзора
судебной практики применения
законодательства о налоге на добавленную
стоимость, доведенного до сведения судов
письмом Президиума Высшего Арбитражного
Суда РФ от 10 декабря 1996 года N 9. В указанном
пункте Обзора рассматривается случай
обращения в арбитражный суд
машиностроительного завода с иском о
взыскании с покупателя его продукции суммы,
составляющей налог на добавленную
стоимость, не уплаченной покупателем при
расчетах за поставленную продукцию.
Из
имеющихся в деле документов следовало, что
между заводом и организацией - покупателем
был заключен договор купли - продажи
продукции, во исполнение которого завод
своевременно отгрузил продукцию, а
покупатель оплатил ее в установленный
договором срок в соответствии с
выставленными продавцом расчетными
документами. Впоследствии продавец
обратился к покупателю с требованием
доплатить сумму, составляющую налог на
добавленную стоимость и исчисленную от
цены продукции, указанной в договоре. По его
мнению, на организации - покупателе
оставалась обязанность по уплате спорной
суммы, поскольку в силу п. 1 ст. 7 Закона РФ "О
налоге на добавленную стоимость" данный
налог подлежит уплате покупателем сверх
цены продукции.
Арбитражный суд
поддержал позицию истца, приведя следующие
доводы. Согласно ст. 454 Гражданского кодекса
РФ продавец и покупатель самостоятельно
определяют цену реализуемой вещи. Однако в
силу императивного указания Закона РФ "О
налоге на добавленную стоимость"
согласованная сторонами цена подлежит
увеличению на сумму налога на добавленную
стоимость (п. 1 ст. 7). Стороны в договоре при
указании цены продукции не сделали
оговорку о включении налога на добавленную
стоимость в соответствующую сумму. При
таких обстоятельствах, по мнению суда, у
покупателя не было оснований в ходе
осуществления расчетов за реализованную
продукцию отказываться от уплаты суммы,
составляющей налог на добавленную
стоимость.
Следует обратить внимание
на то, что истец по рассмотренному делу
неверно изложил положения ст. 7 Закона об
НДС, указав, что налог "подлежит уплате
покупателем сверх цены продукции".
Наоборот, именно благодаря тому, что НДС
включается в цену, является частью цены,
возможно истребование покупателем у
продавца этой недоплаченной части в рамках
гражданско - правовых отношений между ними.
Требование же продавца о взыскании с
покупателя суммы налога, а не части цены
выходило бы за рамки гражданско - правовых
отношений и не подлежало бы удовлетворению,
так как по действующему законодательству с
такого рода исками вправе обращаться в суд
лишь уполномоченные (налоговые, таможенные)
органы.
Представляет интерес также
прецедент, изложенный в п. 8 Обзора. В ходе
проверки организации - продавца налоговая
инспекция установила нарушение порядка
исчисления налога на добавленную стоимость
в отдельных сделках по реализации товаров и
применила финансовые санкции. По мнению
налоговой инспекции, неуказание отдельной
строкой суммы налога на добавленную
стоимость в расчетных документах на оплату
товаров свидетельствовало о неуплате суммы
данного налога покупателем продавцу при
расчетах за товар. Следовательно, продавец
обязан был при определении суммы налога по
каждой конкретной сделке исчислять его от
всей суммы, содержащейся в соответствующем
расчетном документе.
В своем исковом
заявлении продавец утверждал, что сумма
налога на добавленную стоимость была
уплачена покупателями при расчетах за
полученные товары и входила в качестве
составной части цены товаров в общую сумму,
указанную в расчетных документах на
соответствующие товары.
Арбитражный
суд удовлетворил иск, исходя из следующего.
В соответствии с ч. 1 п. 1 ст. 7 Закона РФ "О
налоге на добавленную стоимость"
реализация товаров (работ, услуг)
предприятиям производится по ценам
(тарифам), увеличенным на сумму налога на
добавленную стоимость. Истец представил
договоры с покупателями и выставленные
последним счета за отгруженные товары. Из
сопоставления договоров и счетов было
видно, что при выставлении каждому
конкретному покупателю счета продавец
увеличивал подлежащую уплате покупателем
цену за товары (цену по договору) на сумму
налога на добавленную стоимость. Поэтому в
данном случае продавец имел право исходить
из того, что суммы налога покупателями были
уплачены независимо от невыделения их
отдельной строкой в счетах и расчетных
документах.
Суд подчеркнул, что в
подобных случаях бремя доказывания
включения суммы налога в состав
перечисленной покупателем цены ложится на
налогоплательщика (покупателя,
поставщика).
Нам представляется, что
при рассмотрении данного спора суд был не
вполне последователен. Исходя в п. 9 Обзора
из презумпции включенности НДС в цену,
дающей право поставщику взыскать с
покупателя недоплаченную последним сумму
налога как составную часть цены, суд эту же
презумпцию отрицает, возлагая бремя
доказывания включения суммы налога в
состав цены на налогоплательщика (п. 8). На
самом же деле, исходя из положений Закона "О
налоге на добавленную стоимость", НДС
содержится в цене любого товара (работы,
услуги), обороты по реализации которых
подлежат согласно Закону обложению этим
налогом.
Госналогслужба,
уполномоченная в соответствии с п. 3 ст. 10
Закона об НДС разрабатывать и издавать по
согласованию с Минфином России инструкцию
по применению Закона, придерживается иного
варианта толкования рассматриваемого нами
положения ст. 7 Закона: если в расчетных
документах сумма НДС не выделена, то в
сумме, уплаченной налогоплательщиком
своему поставщику, НДС не содержится.
Пункт 20 действовавшей до 30 ноября 1995 года
Инструкции Госналогслужбы России от 9
декабря 1991 года N 1 "О порядке исчисления и
уплаты налога на добавленную стоимость" (с
изменениями от 8 апреля 1994 года)
предусматривал: "в случаях, когда в
расчетных документах (поручениях,
требованиях - поручениях, требованиях,
реестрах чеков и реестрах на получение
средств с аккредитива), подтверждающих
стоимость приобретенного товара, не
выделена стоимость налога на добавленную
стоимость, то исчисление ее расчетным путем
не производится".
Госналогслужба
запрещала предприятию исчислять расчетным
путем НДС по приобретенным ценностям в том
случае, если предприятие не располагало
документом (например, платежным поручением
этого предприятия обслуживающему его
банку), в котором, кроме суммы платежа,
отдельной строкой выделена сумма НДС.
Соответственно предприятие не могло
ссылаться на то, что сумма уплаченного им
НДС "сидит внутри" суммы, указанной в его
платежном поручении, и не могло, рассчитав
сумму НДС по так называемой "расчетной"
ставке, поставить себе этот НДС к зачету (то
есть отнести его в дебет 68 счета, субсчет
"Расчеты по налогу на добавленную
стоимость"), уменьшив на рассчитанную им
сумму налог, подлежащий уплате в бюджет.
В то же время Инструкцией прямо не
воспрещалось исчисление НДС предприятием -
покупателем в случаях, когда в первичных
учетных документах (например, в счетах или
накладных его поставщика, в актах сдачи -
приемки выполненных работ), подтверждающих
стоимость приобретенных материальных
ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма
налога на добавленную стоимость.
Предприятие могло, получив выставленный
подрядчиком счет, в котором сумма НДС не
указана, исчислить НДС самостоятельно (по
расчетной ставке) и поставить этот НДС себе
к зачету (то есть отнести его в дебет счета
68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную
стоимость"), уменьшив тем самым сумму,
подлежащую уплате в бюджет.
В пункте 19
Инструкции Госналогслужбы России от 11
октября 1995 года N 39 "О порядке исчисления и
уплаты налога на добавленную стоимость" (с
изменениями от 14 марта 1996 года) запрещение
исчислять НДС расчетным путем
сформулировано более жестко: "В случаях,
когда в первичных учетных документах
(счетах, счетах - фактурах, накладных,
приходно - кассовых ордерах, актах
выполненных работ и др.), подтверждающих
стоимость приобретенных материальных
ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма
налога на добавленную стоимость, то и в
расчетных документах (поручениях,
требованиях - поручениях, требованиях,
реестрах чеков и реестрах на получение
средств с аккредитива) исчисление ее
расчетным путем не производится. Поэтому
стоимость приобретенных материальных
ресурсов (работ, услуг), включая
предполагаемый по ним налог на добавленную
стоимость, приходуется налогоплательщиком
на балансовых бухгалтерских счетах 10
"Материалы" и др. на всю сумму
предъявленного счета с последующим
списанием в установленном порядке на
издержки производства (обращения)".
Таким образом, вся сумма, уплаченная
налогоплательщиком за приобретенные им
товары (работы, услуги), должна относиться
им на себестоимость своей продукции. При
этом уплаченного НДС у налогоплательщика
по этим товарам (работам, услугам) не
возникает, а значит, он лишен возможности
поставить себе НДС к зачету. Тем самым
Госналогслужба вводит ответственность
налогоплательщика за нарушение
обязанности указывать в расчетных
документах на реализуемые товары (работы,
услуги) сумму налога отдельной строкой.
Делать это она не вправе - Закон подобной
ответственности не устанавливает. Более
того, здесь ответственность применяется не
к налогоплательщику, не указавшему в
первичных учетных документах сумму НДС
отдельной строкой (то есть к поставщику), а к
его контрагенту - покупателю.
Рассматривая последствия соблюдения
данного требования Госналогслужбы
налогоплательщиками, необходимо учитывать
следующее. В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона
РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма
налога, подлежащая внесению в бюджет,
определяется как разница между суммами
налога, полученными от покупателей за
реализованные им товары (работы, услуги), и
суммами налога, фактически уплаченными
поставщикам за материальные ресурсы
(работы, услуги), стоимость которых
относится на издержки производства и
обращения.
НДС, уплаченный покупателем
товара, всегда равен НДС, полученному
поставщиком этого товара. Это одна и та же
сумма: то, что поставщик относит себе в
кредит 68 счета, покупатель позднее относит
в дебет своего 68 счета. По мнению
Госналогслужбы, если в выставленном счете
НДС не выделен, значит, плательщик,
оплачивая счет, оплатил цену товара (работы,
услуги), не увеличенную на сумму налога, и
НДС, им уплаченный, равен нулю. Но тогда для
поставщика соответствующего товара
(работы, услуги) нулю равен НДС полученный. В
этом случае сумма налога, подлежащего
уплате в бюджет поставщиком по данной
хозяйственной операции, всегда будет равна
нулю.
Налоговая инспекция, выявив факт
невыделения НДС отдельной строкой в
первичных либо расчетных документах
налогоплательщика - покупателя, обычно
пересчитывает НДС, подлежащий уплате в
бюджет покупателем, соответственно
уменьшая суммы, отнесенные
налогоплательщиком в дебет его 68 счета.
Тогда поставщик проверенного налоговой
инспекцией покупателя, опираясь на точку
зрения Госналогслужбы, вправе в своей
налоговой декларации за соответствующий
период показать НДС, полученный по
конкретной операции, равным нулю. А в случае
возникновения спора с налоговым органом
этот поставщик сможет, предъявив копию акта
проверки своего контрагента, доказать, что
его действия правомерны.
Таким образом,
позиция, занятая Госналогслужбой и
изложенная в п. 19 Инструкции N 39, приводит к
ситуации, когда страдают интересы как
налогоплательщика, так и бюджета.
Впрочем, в том же п. 19 Госналогслужба
"разрешает" проблему интересов бюджета,
определяя, что к суммам налога, полученным
от покупателей, относятся не только
денежные средства, поступившие на счета (в
кассу) предприятия, но также суммы налога,
начисленные исходя из отраженной по счету 46
"Реализация продукции (работ, услуг)"
стоимости реализуемых товаров (работ,
услуг).
Госналогслужба предлагает
налогоплательщику - поставщику исчислять
полученный НДС не учетным, а расчетным
путем, то есть исходит из презумпции
включенности в сумму любого платежа суммы
налога на добавленную стоимость. Позиция
Госналогслужбы внутренне противоречива. По
ее логике возможна ситуация, когда НДС при
расчетах за поставленную продукцию (работы,
услуги) покупателем не уплачен, но
невозможна ситуация, когда НДС поставщиком
не получен.
При этом можно отметить, что
позиция Госналогслужбы, изложенная в абз. 20
п. 19 Инструкции, соответствует порядку
исчисления налога, предлагаемому в проекте
Налогового кодекса (как будет показано
ниже), но не соответствует ныне
действующему Закону.
Порядок
составления плательщиками расчетов по
налогу на добавленную стоимость,
содержащий отсылку к "действующему порядку
зачета налога по приобретенным ценностям"
(то есть к п. 19 Инструкции N 39), также
противоречит требованиям Закона об НДС.
Налоговые органы не разрешают
налогоплательщику определять уплаченный
НДС расчетным путем.
На самом же деле
НДС по общему правилу, установленному ст. 7
Закона об НДС, содержится "внутри" суммы
любого платежа (конечно, при условии, что
данные обороты подлежат согласно Закону
обложению этим налогом). Поэтому если
налогоплательщик-покупатель в случае
невыделения поставщиком в первичных
документах суммы НДС расчетным путем
определил содержащуюся в сумме платежа
сумму налога и занес эту сумму в графу 5
строки 1"а" своего расчета (налоговой
декларации) по налогу на добавленную
стоимость, его действия соответствуют
Закону.
Последнее, на чем хотелось бы
остановить внимание, - это решение
рассматриваемой нами проблемы в части
второй проекта Налогового кодекса.
В
проекте законодатель использует
принципиально иной по сравнению с
действующим законодательством подход к
исчислению НДС. Обязанность по уплате
налога в бюджет возникает у
налогоплательщика как результат наличия у
него объекта налогообложения, то есть
оборота, и не зависит от получения им сумм
налога от своих контрагентов (покупателей).
Такой подход, представляется,
соответствует общим принципам
функционирования российской налоговой
системы.
В соответствии со ст. 446
проекта сумма налога, подлежащая уплате в
бюджет налогоплательщиком, осуществляющим
операции по реализации товаров (работ,
услуг), определяется как уменьшенная на
налоговые вычеты общая сумма налога,
представляющая собой процентную долю от
"единой налоговой базы" (то есть от объекта
налогообложения, по терминологии
сегодняшнего налогового
законодательства).
Согласно проекту
налогоплательщик должен будет платить в
казну не разницу между НДС полученным и НДС
уплаченным, как он это делает сегодня, а
сумму НДС, рассчитанную им самостоятельно с
выручки от реализации товаров (работ, услуг)
по соответствующей налоговой ставке
(преимущественно по ставке 22 процента),
уменьшенную на "налоговые вычеты", то есть
на НДС уплаченный.
При этом согласно ст.
442 проекта при реализации товаров (работ,
услуг) продавец обязан дополнительно к цене
товара (работы, услуги) предъявить к оплате
покупателю соответствующую сумму налога. В
расчетных документах, первичных учетных
документах и в счетах - фактурах
соответствующая сумма налога должна
выделяться отдельной строкой.
Налоговые вычеты согласно ст. 445 проекта
производятся на основании счетов - фактур,
выставленных продавцами при приобретении
налогоплательщиком товаров (работ, услуг),
либо на основании таможенных деклараций
или иных документов, подтверждающих ввоз
товаров на таможенную территорию
Российской Федерации.
Вычетам
подлежат, по общему правилу, только суммы
налога, предъявленные продавцами при
приобретении товаров (работ, услуг) либо
фактически уплаченные при ввозе товаров на
таможенную территорию Российской
Федерации, после принятия на учет
соответствующих товаров (работ, услуг).
Итак, решение рассматриваемого нами
противоречия в проекте найдено. Независимо
от того, получает налогоплательщик НДС от
покупателя (заказчика) или нет, он должен
будет расчетным путем определить НДС,
исходя из оборота по реализации своих
товаров (работ, услуг). Для производства же
налоговых вычетов, то есть для уменьшения
налога к уплате в бюджет на суммы налога,
уплаченного поставщикам, налогоплательщик
должен будет соблюсти ряд требований,
предъявляемых Законом, в числе которых
оформление счетов - фактур.
Резюмируя
все вышесказанное, можно сделать следующие
выводы.
Во-первых, положение абз. 20 п. 19
Инструкции Госналогслужбы N 39, запрещающее
исчисление уплаченного налога на
добавленную стоимость расчетным путем, не
основано на Законе. Оно должно быть
отменено либо Госналогслужбой, либо
посредством обжалования его
заинтересованными лицами в судебном
порядке.
Во-вторых, законодательством
не установлена ответственность
налогоплательщика за невыделение в
расчетных документах суммы налога
отдельной строкой. Налогоплательщик -
покупатель вправе считать, что сумма НДС
содержится внутри цены товара (работы,
услуги) (если, конечно, данные обороты
подлежат согласно Закону обложению налогом
на добавленную стоимость), и выделять ее
расчетным путем, руководствуясь при этом
непосредственно ст. 7 Закона об НДС, а не
положениями п. 19 Инструкции Госналогслужбы,
противоречащими Закону. Налоговые органы
при обнаружении фактов невыделения НДС в
расчетных документах не вправе уменьшать
НДС, который налогоплательщик поставил
себе к зачету, если НДС уплаченный был
исчислен налогоплательщиком с суммы
произведенного им платежа по расчетной
ставке (на сегодняшний день 16,67 или 9,09
процента соответственно).
В-третьих,
налогоплательщик - продавец вправе
взыскать с покупателя не уплаченные при
расчетах за реализованный товар суммы,
составляющие налог на добавленную
стоимость, так как НДС является
обязательной, Законом установленной частью
цены товара (работы, услуги).
Наконец,
в-четвертых, рассматриваемая проблема
будет, видимо, окончательно разрешена с
принятием Налогового кодекса (части
второй). По проекту кодекса
налогоплательщик будет обязан расчетным
путем определять НДС исходя из
налогооблагаемого оборота, независимо от
фактического получения НДС от покупателя
(заказчика). Однако до введения Налогового
кодекса в действие налогоплательщик вправе
и обязан руководствоваться нормами Закона
"О налоге на добавленную стоимость",
проанализированными нами в статье.
(Положения настоящей статьи являются
частным мнением ее авторов.)
ССЫЛКИ НА
ПРАВОВЫЕ АКТЫ
ЗАКОН РФ от 06.12.1991 N
1992-1
"О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ
СТОИМОСТЬ"
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от
26.01.1996 N 14-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 22.12.1995)
ИНСТРУКЦИЯ Госналогслужбы РФ от 09.12.1991 N 1
"О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА
ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
ИНСТРУКЦИЯ
Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39
"О
ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА
ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
ИНФОРМАЦИОННОЕ
ПИСЬМО Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9
"ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГЕ НА
ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
Хозяйство и
право, N 1, 1998
