Должная осмотрительность и статья 54.1 нк. Оптимизируй это: что дали и отняли поправки в НК РФ о налоговой выгоде

Станислав Джаарбеков , заместитель директора, председатель экспертного совета
Института развития современных образовательных технологий (ИРСОТ),
юрист, аттестованный аудитор, член Московской аудиторской палаты

ФНС разъяснила необоснованную налоговую выгоду. Это Письмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123 «О рекомендациях по применению положения статьи 54.1. Налогового кодекса Российской Федерации».

Это письмо интересно тем, что это уже второе разъяснение ФНС по ст. 54.1, которая регулирует пределы прав налогоплательщиков и впервые была принята в 2017 году. Она, по сути, направлена против некоторых схем оптимизации. Первое разъяснение ФНС было в августе этого года, а вторая позиция принципиально отличается от той, что была высказана раньше. О чем говорит ФНС России?

Статья 54.1. не является кодификацией правил, которые раньше были зафиксированы судебной практикой. Раньше было Постановление Пленума ВАС № 53 от 2006 года, где были введены понятия «обоснованная », «необоснованная налоговая выгода», «деловая цель», «приоритет существа над формой», а представляет собой совершенно новый механизм, абсолютно новый инструмент.

Исходя из этого, ФНС дальше рекомендует налоговикам в отношении проверок, которые проводятся после вступления в силу после 18 августа 2017, когда вступила в силу ст. 54.1, в актах, в решениях, нужно использовать исключительно те термины, которые употребляются в статье 54.1, и не использовать старый понятийный аппарат.

Например, в статье 54.1. говорится о новом термине, который раньше не встречался: «искажения»: «не допускается снижение налога путем искажения налоговой базы». То есть, надо использовать этот термин, а не «необоснованная налоговая выгода». Что еще интересно? В тексте Кодекса не говорится, что такое «искажение». И ФНС России в своем письме приводит примеры таких искажений: схема дробления бизнеса с использованием специальных налоговых режимов. Здесь, я думаю, имеется в виду неправомерное использование специальных налоговых режимов для оптимизации налогов, так как во многих случаях использование специальных налоговых режимов оправдано и правомерно. Но иногда их используют искусственно: компания или ИП трудовую и налоговую деятельность не ведут, а схема оптимизации используется. Вот такая схема дробления бизнеса, по мнению ФНС, является примером искажения.

«Совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения». «Создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международного соглашения об избежании двойного налогообложения». Что здесь может иметься в виду? Иногда используется следующая схема вывода капитала из России. Компания в офшоре, выдает заем компании, допустим, в Нидерландах/ в Люксембурге/на Кипре. Иностранная компания выдает заем российской компании, российская компания выплачивает проценты по займу, уменьшает , в итоге проценты попадают в офшор. Налоговики используют очень действенный механизм, они доказывают, что получателем дохода является не промежуточная компания (Кипр, Люксембург, Нидерланды), а офшор. И используя правило, что фактическим получателем дохода является лицо не того государства, у которого с Россией есть соглашение, то нельзя применять льготы по соглашению. Используя это правило, налоговики доказывают, что фактически проценты ушли в офшор, с офшорами у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения, значит, ставка применяется не 0% или пониженная ставка, а 20%.

И еще одна ситуация, которая приводит к искажениям – это нереальность исполнения сделки.

Что еще? ФНС подробно описывает то, как налоговики должны доказывать умысел. Дело в том, что при доказанном умысле штраф у нас повышенный, 40% по ст. 122 НК РФ, а не 20%. Также много времени в письме уделено тому, что такое умысел налогоплательщика.

«Деловая цель». Интересно, что этот термин присутствовал в старом понятийном аппарате, в Постановлении Пленума ВАС № 53 от 2006 года, и используется в ст. 54.1.

Кстати, какие термины не вошли в ст. 54.1? Не вошли термины «налоговая выгода», «необоснованная налоговая выгода». В ст. 54.1. говорится, что если нет искажения, то мы можем признать расходы, вычет по НДС, если одновременно выполняются следующие условия: у сделки есть деловая цель, и единственной или основной целью сделки не является уменьшение или неуплата налога. Но, по сути, «деловую цель» понимали так всегда. В этом письме ФНС прямо называет деловую цель и поясняет, как налоговая инспекция должна выяснять, была ли у сделки деловая цель.

Что особенно бросается в глаза, в этом письме приводится один из примеров сделки при отсутствии деловой цели – это применяемая довольно широко схема признания убытков через присоединение. Статья 283 НК РФ предусматривает, что если присоединяет в порядке реорганизации убыточную компанию, то убытки присоединенной компании уменьшают налог на прибыль у присоединяющей компании. Очень часто в группе компаний компании, которые несут убытки, не закрывают, а присоединяют, чтобы убытки не потерялись. Так вот, ФНС говорит о том, что если действующий бизнес присоединяет к себе пустую компанию, где есть только баланс – то это пример сделки без деловой цели. В этом, на мой взгляд, есть определённая логика: ведь смысл в том, что при присоединении соединяется бизнес с бизнесом. А присоединение пустого баланса к компании – это не бизнес-цель. Рекомендую присоединять работающие убыточные компании, когда там еще есть бизнес, а не когда она уже пустая.

Также в письме много внимания уделено тому, как налоговики должны доказывать реальность сделки. Сделка признается в расходах, в уменьшении вычета по НДС только если она была реальной. Если сделка была только в договоре и в актах, но на самом деле ее не было, то такой вычет не признается.

ФНС в этом письме указывает, что и как должны изучать налоговики, чтобы выяснить, была ли реальной сделка и указывается, что налоговики должны активно применять получения подтверждений от лиц, которые должны быть осведомлены о сделке: допрос свидетелей, осмотр помещения, иные инструменты. Осмотр помещения и допрос свидетелей – это очень действенные доказательные инструменты. На это ФНС обращает внимание территориальных органов.

Статья 54.1 НК по прежнему вызывает много вопросов. Особенно с учетом того, что по информации налоговых органов пока еще не поступали какие-то решения по применению статьи 54.1 НК. Это объясняется тем, что налоговые органы осторожничают, подходят консервативно, но скорее всего, это просто объективная задержка во времени. Потому что должны пройти сами проверки, должны быть оформлены результаты.

К тому же ФНС приняла решение централизовать процесс применения статьи 54.1. НК путем введения процедуры согласований:

Решение принимается местной инспекцией
Решение согласовывается Региональным управлением
Решение одобряется Центральным аппаратом налоговой службы (т.е. непосредственно ФНС)

Это хорошо, т.к. позволяет:

повысить качество принимаемого решения;
вырабатывать единообразную позицию по схожим вопросам;
наладить методологическую поддержку ФНС для подчиненных органов.

Есть ли смысл тогда жаловаться в вышестоящую инстанцию? По идее, смысла нет в апелляционной жалобе, но пожаловаться придется, чтобы был соблюден досудебный порядок.

В чем еще положительный момент внедрения ст. 54.1 НК? Согласно разбираемой норме, сделка не должна иметь цели снижения налоговой нагрузки. Это немного другая трактовка, по сравнению с Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. В последнем речь идет о деловой цели. В статье же 54.1 НК говорится, что любая цель кроме «налоговой» считается государством приемлемой.

Если компания совершает какие-то действия (реорганизацию, что-то еще) не для того, чтобы снизить налоги , а, например, чтобы уйти от требований регулятора (Центробанк, например) или чтобы уйти от кредиторов, то такие действия не подпадают под ст. 54-1. При этом они, конечно, могут быть незаконными, но не с точки зрения этой статьи.

Разберемся подробнее: на какие периоды распространяется эта статья. Не смотря на то, что закон об этом сказал, тем не менее, основания для вопросов есть.

Суды, если посмотреть на практику, которая появилась в сентябре-октябре 2017, попытались, ссылаясь на ст. 54.1, трактовать дела в пользу налогоплательщика. Но в итоге кассационные инстанции их «охладили». Сейчас уже не так рьяно суды защищают налогоплательщиков со ссылкой на 54.1 НК. Суды пытались сказать, что эта статья заметно улучшает положение плательщиков, поэтому должна иметь обратную силу. Ее пытались применять даже к старым проверкам за прежние периоды. Сейчас эта практика сошла на нет.

Закон предписывает налоговым органам применять эту статью, начиная с момента ее вступления, т.е. с 19.08.2017 , т.е. можно сказать, что налоговые органы должны ее применять по проверкам, начавшимся после этой даты (камеральным и выездным).

Но вопрос: на сколько это правильно ? Дело в том, что такой порядок введения в действие во времени характерен и применяется в отношении процедурных норм. Так, если суд или административный орган ведет какое-то дело, то есть определенные процедурные нормы (ГПК, АПК, УПК и т.д.). Если в такие процессуальные нормы вводятся изменения, то суд, начиная с даты, когда эти изменения вступили в силу, ведет судебный процесс по новым правилам. Это понятно. Но ст. 54.1 НК - сформулирована не как процедурная норма (нормы, отвечающая на вопрос: как (как доказывать, как привлекать к ответственности, как возлагать санкции и т.д.).

Ст. 54.1 НК - это статья, которая содержит материальные нормы (отвечает на вопросы: что? За что? И т.д.). Она содержит основания для принятия или непринятия каких-то решений для целей налогообложения.

В чем проблема? Допустим, сейчас проводятся проверки за 2015-2017 годы (выездные) или за последние какие-то налоговые периоды - камеральные. Полагаем, что на проверках за периоды, которые имели место до вступления в силу этой статьи, правильнее эту статью не применять (хотя официальная точка зрения и не такая!). Она не должна иметь обратной силы, т.к. ухудшает положение налогоплательщика в части ответственности за контрагента по сравнению с ранее действовавшими нормами.

Так, ФНС в своих письмах от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ или 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ трактует ст. 54.1 НК таким образом, что под реальностью сделки теперь понимается не только сам факт совершения операции (был товар, была поставка, была работа), а и то, что этот товар был поставлен именно ЭТИМ контрагентом, который указан как сторона в договоре. Аналогичное правило распространяется и на работы\услуги. К такому повороту событий, конечно, налогоплательщики в 2015-2017 годах не были готовы. Тогда все обращали внимание на то, что нужно осмотрительность проявлять, еще что-то и т.д. Но такого жесткого понимания не было. В этом смысле, это ухудшает положение налогоплательщика.

Единственное исключение, когда возможно применение данной статьи, если мы или суд придем к выводу, что статья все-таки улучшает положение налогоплательщика. Я говорю «если», потому что для меня это до сих пор вопрос. Она сильно улучшает? И в чем? Я пока для себя улучшений не вижу. Но некоторые налогоплательщики пытаются и даже находят какое-то улучшения для себя. В этом случае, конечно, статья может применяться и к начавшимся проверкам и даже к тем проверкам, которые давно завершились (например, если сейчас идут судебные разбирательства). В силу ст. 5 НК, 54, 57 Конституции: нормы, улучшающие положение налогоплательщика должны иметь обратную силу.

Как действует налоговая реконструкция в случае применения ст. 54.1 НК?

Налоговая реконструкция - определение налоговых последствий по сделке или совокупности сделок исходя из их действительного экономического содержания.

Вопрос заключается в том, как должны рассчитываться налоговые обязательства, если сделка оказалась «дефектной» с точки зрения ст. 54.1 НК? Должны ли учитываться какие-то расходы или налоговая может приписать только доходы, а расходы во внимание не брать? Должны ли браться во внимание уплаченные налоги?

На этот счет были разъяснения со стороны Верховного суда РФ (определения Верховного суда РФ от 30.11.2016 №305-КГ16-10138, от 26.01.2017 №305-КГ16-13478) и Конституционного суда(от 04.07.2017). Суть: если выявлены какие-то искусственные сделки, которые имеют другое содержание, то налоги должны быть рассчитаны исход из тех сделок, которые на самом деле были проведены. В письмах ФНС тоже указывает на необходимость налоговой реконструкции в таких случаях (например, Письмо Федеральной налоговой службы от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ ).

Пример:

Возьмем дробление бизнеса: сетевые и иные организации могут дробиться (аптеки, химчистки и т.д.). Вот известное дело компании «Автомир», когда они раздробились на отдельные юрлица под:

продажу автозапчастей;
продажу автомобилей;
техобслуживание;
продажа шин и т.д.

Как относится к этой ситуации? Прежде всего, нужно ответить на вопрос: на сколько это обоснованно, в зависимости от наличия деловой цели, функциональной самостоятельности и т.д.

Но не маловажный вопрос: как правильно рассчитать недостающие налоги. Если все-таки суд приходит к выводу, что да, деловой цели не было, компания раздроблена формально, то нужно все-таки взять во внимание уплаченные налоги при упрощенной системе налогообложения , т.к. свои налоги платились, они должны быть зачтены.

Также должны быть учтены расходы, которые понесены компанией (консолидированной группой). Вычеты по НДС тоже нужно учитывать .

Основная проблема в том, что в письмах ФНС не конкретизируется, что понимается под «налоговой реконструкцией». Это правовой пробел. Такой нормы пока нет. Но это все понятно из общих принципов. В частности, исходя из того, что налоги должны иметь экономическое основание. Если нет добавленной стоимости - тогда откуда НДС? Нет прибыли - откуда налог на прибыль?

Кстати, практика Верховного суда (свежая январская) подтверждает, что налоговая реконструкция должна проводится и очень важно, что Верховный суд об этом сказал. В этом определении речь шла о таможенных платежах, но Верховный суд отметил, что Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. имеет универсальный характер и действует в отношении любых платежей, которые предусмотрены НК, Таможенным кодексом, т.к. все это, по большому счету, налоги и сборы. Поэтому нужно учитывать, сколько реально налогоплательщик должен оплатить. Расчет делает налоговый орган, но с учетом представленных налогоплательщиком расчетов и подтверждающих документов.

Вопрос реконструкции возникает и с однодневками , и это наиболее частая ситуация.

Прямо в статье 54.1 НК не сказано, о том, что такое «налоговая выгода», и что она должна быть. Термин «налоговая выгода» в статье не используется. Возможно, он постепенно уйдет в прошлое (как когда-то отошло понятие «недобросовестность» из которого появилась «налоговая выгода»).

Что не сказано в статье 54.1, но что на самом деле существует? Даже если контрагент оказался по массовому адресу или еще с какими-то дефектами или даже сделка «странная-непонятная-без деловой цели» - это еще не повод отказать в вычетах/расходах.

Дело в том, что налоговые органы часто реагируют на то, что есть что-то «странное-непонятное», подозрительные обстоятельства имеются, делается вывод: вроде как это налоговая схема. При этом, возможно, стороннему органу/лицу цель сделки непонятна, но она совершается для определенных корпоративных задач. При этом не стоит задача уменьшить налоги. Имеется в виду, что налоги не уменьшаются, если мы посмотрим по группе лиц. Это то, что называется «Закон сохранения налогов в группе лиц».

Законом не запрещена консолидированная группа налогоплательщиков: можно продавать по каким угодно ценам внутри группы, но по периметру цены должны быть рыночными. Так обеспечивается реальная налоговая нагрузка на группу. Это признает и законодатель и высший арбитражный суд. Например, см. определение Верховного суда от 15 июня 2017 года 305-КГ16-19927 (это решение отправное для понятия «налоговой выгоды»). Налоговая выгода - это не вычеты и расходы, это уменьшение налогов, это налоговая экономия. Другими словами, это потери бюджета. Полагаем, что нужно всегда учитывать: есть ли налоговая выгода. Даже когда операции кажутся странными и непонятными, но экономии нет никакой на налогах, то Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 не должно вообще применяться, потому что налоговой выгоды нет. При этом «обоснованность» не важна, т.к. выгоды просто нет.

Поиск выгодоприобретателя и коррекция налоговых обязательств в различных

На наш взгляд, в письмах ФНС от 16 августа 2017 и от 31.10.2017 недостаточно разъяснено содержание ст. 54.1 НК. Полагаем, что чтобы понять: как же ситуация обстоит на самом деле, нужно немного оторваться от той практики, которая была, потому что она шла путем «проб и ошибок» и каких-то перегибов из крайности в крайность.

Вот смотрите, известный всем документ, который содержит 12 критериев отбора для проверки. Он уже более 10 лет действует (приказ ФНС от 30.05.2007 «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» ). Там написано: такой способ уклонения как «использование однодневок» применяется как Продавцами, так и покупателями. Но на практике, что мы видим? На практике, как правило, налоговый орган приходит к покупателю. В общем-то система АСК НДС-2 показывает разрывы, но после обнаружения разрывов налоговые органы идут к крупной серьезной компании, которая стоит в конце цепочки, с которой проще взыскать. Насколько это правильно?

Это презентация налоговой службы. Здесь мы видим такие слова как «выгодоприобретатель», «выявление получателей налоговой выгоды», т.е. поиск выгодополучателя и выгодоприобретателя., «дерево связей» и т.д. О чем это все?

Это о том, что нужно выявлять выгодоприобретателя. Иными словами, есть система АСК НДС-2, даже раньше ее не было, но, тем не менее, в письме ФНС от 03.06.2016 № ЕД-4 -15/9933@ речь также шла о поиске выгодоприобретателя.

Что такое «поиск выгодоприобретателя» и почему ФНС говорит об этом?

На этой схеме, например, какой-то завод продает товар за 150 руб., продает всем желающим. Фирма, которая стоит между реальным покупателем и реальным продавцом - это «однодневка». Что произойдет? Планирует инспекция проверку, и на стадии подготовки видит разрыв, выходит на проверку к покупателю и говорит: раз использована однодневка, то мы тебе твои 160 срежем. Насколько это правильно?

На самом деле, так быть не должно. Еще на допроверочном этапе нужно ориентироваться на поиск выгодоприобретателя. Поиск того, кто эту фирму создает, контролирует. Сначала нужно определить: кто же выгодоприобретатель? В данной налоговой схеме, это, скорее всего, покупатель. Конечно, это предположение. И вот нужно подтвердить это доказательствами.

Но, тем не менее, даже по этой схеме и по дереву связей можно понять, что это не завод. Потому что завод продает любым желающим, в т.ч. и однодневке продал. А вот уже однодневка продала только определенному покупателю. Другим она не продает. Уже это настораживает. И продает она по явно завышенной цене. Потому что рыночная цена (цена, по которой этот товар может быть продан любому желающему на рынке). Иными словами, 150 руб. - это рыночная цена, а 160 руб. - нет. Теперь, проанализировав все, можно понять: чья это однодневка.

«Просто» однодневок не бывает. Они:

или встраиваются со стороны покупателя;
или со стороны продавца;
или это специфическая услуга на рынке.

Определив, кто контролирует фирму, можно предположить, что это же лицо и выгодоприобретатель. Как должна происходить корректировка налоговых обязательств в данном случае?

Налоговый орган может сказать: мы считаем, что ты купил на самом деле за 140 руб. Можно сказать, что однодневка устраняется из цепочки и реально закупка была за 140 руб. Но при этом не вся сумма вычетов срезается. Это одна ситуация.

Другая ситуация:

В чем отличие этой схемы? Мы видим, продавец - красный, а покупатель - зеленый. Почему? Потому что завод продает только однодневке и никому больше. Вы не можете напрямую у завода купить. У однодневки можно купить любому, даже по очень приятным ценам (т.к. экономия на налогах), т.е. цена занижается. Продажа идет через контролируемую, специально встроенную фирму. Конечно, здесь не будет прямого юридического контроля, обычно это какие-то личные договоренности и прочее. Но, тем не менее, не смотря на то, что здесь нет явных признаков взаимозависимости, все равно можно понять: кто контролирующее лицо. Потому что мы видим, что завод ведет продажи только одной фирме, а не всем желающим - это уже говорит о предпочтении, как минимум. И, цена явно занижена по сравнению с рынком. И уже определив выгодоприобретателя, мы понимаем, что на самом деле продал завод, просто он создал «прокладку» в виде однодневки.

В этом случае корректировка будет выглядеть таким образом:

Т.е. однодневке доначисляется выручка и это справедливо и экономически обоснованно. Просто отказать в этой ситуации покупателю, означает переложить на него налоги реального продавца. Более того, для покупателя это становится уже даже дополнительным налогом, т.к. покупатель то уже свои налоги заплатил (свой НДС и налог на прибыль). А для него это ответственность, причем ответственность экономически очень большая, т.е. это 100 процентов недоимка, пеня за 3-4 года, да и сейчас еще и по удвоенной ставке + штрафы до 40 %.

Вот поэтому очень важно выяснить: кто выгодоприобретатель и идти к нему.

В последних выступлениях, налоговые органы заверяют, что да, сейчас они перестраивают свою работу в сторону поиска выгодоприобретателя, а не взыскания «с кого удобнее». Полагаем, что это, конечно, процесс болезненный, долгий и трудный, потому что идти к тем, кто реально создают однодневку и контролируют ее - это не просто. В некоторых случаях, это даже опасно. Потому что часто эти фирмы создаются под прикрытием криминальных или «правоохранительных» органов. Поэтому не хочется туда идти. Проще пойти к покупателю. И сказать: ну Вы же вычеты используете, это Ваше право на вычет и Вы его должны подтвердить. А прийти и доначислить выручку тому, кто прикрывался однодневкой, гораздо сложнее.

В отношении услуг/работ тоже такие ситуации бывают.

Заказчик сам себе нарисовал Подрядчика. Понятно, что никакого подрядчика нет, есть свои ресурсы, все это за счет них выполняется. Конечно, должно быть полностью отказано в вычетах-расходах.

Другая ситуация, когда подрядчик просто вставляет в налоговую схему какую-то фирму, с которой оформляется договор, а реально ресурсы: люди, техника и т.п. находятся в другой фирме и их силами выполняются работы-услуги. В этом случае, органы должны находить концы: кто их контролирует. Мы нередко сталкивались со случаями, когда органы вроде и находили, кто такие фирмы контролировал, однако претензии все равно предъявлялись к заказчику.

Как налоговый орган на практике будет решать, что контрагент «неправильный»?

Легко. Нет у поставщика/подрядчика ресурсов: людей и проч. - значит, он не мог выполнить эту работу. Не мог - значит не он. Такая работает логическая цепочка. Бороться с ней очень сложно. Пытаться контролировать, как некоторые предлагают, поставщиков-субподрядчиков и проч. - тоже неправильно. Это вторжение в хозяйственную деятельность.

Не смотря на то, что государство очень активно борется с однодневками, не стоит ждать, пока они исчезнут. Все-таки есть смысл предпринять определенные усилия - меры самозащиты: постараться избежать взаимодействия с однодневками.

При этом устраивать какие-то проверки, фотографирование контрагентов, копии паспортов собирать - это все не работает. Статья 54.1 НК уже точно это все излечила, что было понятно по судебной практике последнего времени. Комплект документов, который вы приносите, подтверждающий вашу осмотрительность, на суд не действует. Не бумажки интересуют судей (что-то проверили, собрали свидетельства и т.д.). Уже даже практика от этого стала отходить.

По сути, речь идет об объективном вменении. Не важно, были ли вы осторожны, осмотрительны? Если «не тот контрагент», значит «не тот».

Кстати, распространен еще один малоэффективный инструмент, так называемые «заверения». Выглядит он примерно так: «Давайте, с поставщика возьмем заверение, что он подтверждает, что он налоги платит и что обязуется если что возместить убытки, если из-за него что-то будет начислено». Инструмент неработающий, потому что если у вас на руках такая бумажка, но контрагент пропал, т.е. это однодневка, которая исчезла, то тогда смысл в этой бумажке? Вы даже можете с ней сходить в суд, получить решение, но при этом Вы убытки не взыщите. А если фирма не пропала, то она и так должна будет платить налоги, к ней придут налоговые органы и с нее взыщут. Иными словами, одно исключает другое. Таким образом, «заверения» - это не волшебная пилюля.

Предлагаем подумать вот о чем. Сейчас предостаточно информации, чтобы оценить контрагента. Ее станет еще больше летом этого года, когда ФНС опубликует информацию обо всех компаниях и там будет: сколько налогов уплачено этой компанией, сколько у них сотрудников? Какая выручка? Все это мы увидим. Есть специальные программы, базы данных, сервисы ФНС, Составить профиль контрагента не так уж сложно уже сегодня.

Фокус внимания должен быть не внешним (хотя и это немаловажно), а внутренним.

Есть 4 ситуации, которые не позволяют эффективно решать проблему (внутренние болезни компании):

желание сэкономить на налогах (характерно для мелкого бизнеса);
корпоративные злоупотребления в среднем и крупном бизнесе, где управление удалено от владения (создаются фирмы-«прилипалы», которые встраиваются при закупках, при продажах и на них недобросовестные сотрудники выводят часть прибыли, которая возвращается потом к сотрудникам, как лицам, контролирующим такие фирмы). Мало того, что прибыль теряет компания, так еще и эти люди не хотят платить налоги с той выгоды, которую они получают. Однако самые умные - платят налоги. Т.е. выводят прибыль из крупной компании, но при этом налоги платятся. И тогда, по идее, можно спасть спокойно, т.к. налоговая инспекция сюда не придет. Но многие все-таки жадничают и, по итогу, отвечает компания (либо нужно ставить вопрос в уголовной плоскости - мошенничество сотрудника);
коммерческий подкуп («откат»). Ситуация, когда сотрудники, опять же, закупок или продаж, те, кто взаимодействует с контрагентами, не выводит прибыль на какие-то подконтрольные фирмы, но просто закрывает глаза за умеренную плату на то, с кем они работают. Эти работники видят, например, что эта фирма месяц назад зарегистрировалась, непонятно кто и откуда и прочее, но намеренно бездействуют;
халатность - когда сотруднику просто «наплевать»:с кем работаем, какие проблемы могут быть, лишь бы купить или лишь бы продать и все. Другими словами - неправильное KPI.

Не пытайтесь контролировать только внешнюю среду.. Лучше направить внимание на внутренние точки эффективности и внутренние болезни, полагаем, что это 99 процентов успеха.

Авторы Закона N 163-ФЗ подчеркивают родство статьи 54.1 и постановления № 53. Глава комитета Госдумы по бюджету и налогам Андрей Макаров, разъясняя цели нововведений, отметил: «Пришло время включить правовую позицию ВАС РФ в Налоговый кодекс».

«Пришло время включить правовую позицию ВАС РФ в Налоговый кодекс».

Депутат указал, что статья 54.1 закрепляет в налоговом законодательстве приоритет содержания над формой, как важнейший принцип налогового регулирования. Законодатели ориентировались на опыт судебной практики, чтобы установить в статье исчерпывающий перечень оснований, по которым налоговый орган может запрещать налогоплательщику уменьшать налоговые платежи. Цели хорошие. Но споры о формальных основаниях для применения налоговых вычетов до сих пор кипят (например, по командировочным). Получится ли закрепить приоритет содержания над формой в таких условиях? Или же статья 54.1 добавит поводов к судебным разбирательствам?

Пункт 1 новой статьи 54.1 не допускает «уменьшение налоговой базы и (или) суммы налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности». Термин «искажение сведений» кодексом не расшифрован. Не ясно, охватывает ли это определение счетные ошибки. Но при этом положения статьи 54.1 НК РФ сформулированы в виде жесткого запрета.

Аналогичные по смыслу требования Пленума ВАС сформулированы не столь категорично и более подробно. Пункт 3 постановления Пленума гласит: Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Пункт 7 Постановления № 53 указывает, что делать в этом случае: объем налоговых платежей нужно пересчитать исходя из подлинного экономического содержания операции.

Опасения от нововведений усиливает пункт 2 статьи 54.1 НК РФ, согласно которому право уменьшить налоговую базу, налогоплательщики получают при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ. То есть, если буквально, то уменьшать налоговую базу можно только, если не выявлено уменьшение базы в результате «искажения сведений» в учете и отчетности.

Однако, полагаем, что на практике и после 19 августа налогоплательщики сохранят право на пересчет налоговых обязательств исходя из подлинного экономического смысла операций. То есть судьи по-прежнему будут руководствоваться пунктом 7 Постановления № 53. Кроме того, новый смысл могут приобрести положения статей 54 и 81 НК РФ, которыми установлен порядок перерасчета налоговой базы при выявлении ошибок (искажений).

Пункт 2 статьи 54.1 НК РФ добавляет еще два требования для получения права на уменьшение налоговой базы. В результате чтобы учесть расходы или применить вычет нужно соблюсти одновременно три условия:

Не допускать искажений учета и отчетности, уменьшающих налоговую базу;
Целью сделки не должна быть неуплата и (или) зачет (возврат) суммы налога;
Сделка должна исполняться лицом, с которым заключен договор или лицом, которому обязательство передано по договору или закону.

Прототип второго и третьего вышеуказанных условий тоже можно найти в 53 Постановлении ВАС. Но и в этом случае Пленум ВАС более универсален, точен и понятен, чем законодатели.

Так 4 и 9 пункты Постановления № 53 гласят, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена вне связи с реальной предпринимательской деятельностью. Суды определяя такую связь и выявляя деловую цель, должны оценивать свидетельства намерений налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому суд имеет право не признавать налоговую выгоду обоснованной, если установит, что деловых целей не было, а налогоплательщик хотел получить доход исключительно за счет налоговой выгоды.

В 5 пункте Постановления № 53 довольно подробно систематизированы признаки, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. В частности это:

невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места или объема необходимых материальных ресурсов;
отсутствие необходимого для операций управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в заявленном объеме.

Сравнение жестких, но неопределенных норм статьи 54.1 НК РФ с конкретными и универсальными формулировками Пленума ВАС позволяют надеяться, что контролеры не смогут отказаться от 53 Постановления. На практике выводы Пленума ВАС 2006 года теперь должны органично дополнять и разъяснять новую статью 54.1 Кодекса.

Вывод: если 53 Постановление не сохранит свое значение для трактовки Налогового кодекса, то нас ждут никому не нужные налоговые споры по новым формальным основаниям. То есть такие споры, которые законодатель хотел бы статьей 54.1 свести к минимуму. Но нельзя исключать, что некоторые инспекторы могут воспользоваться новыми формулировками, чтобы ущемить права налогоплательщиков. Очевидно, что статья 54.1 НК РФ дает новые возможности для выяснения позиции в суде.

И в этом смысле не понятно, почему законодатели, стараясь обобщить судебную практику, отказались от привычной терминологии. Видимо, понимая риски, глава бюджетного комитета А. Макаров, изначально высказывал опасение, что толкование норм нового закона на практике может отличаться от концепции законодателей (МОСКВА, 16 июня. /ТАСС/). Поэтому депутаты решили не ограничиваться стандартными процедурами. Они доведут через ФНС до территориальных налоговых органов позицию законодателя и организуют мониторинг применения новых норм.

Если два первых пункта статьи 54.1 НК РФ добавляют неопределенность, то пункт 3 статьи 54.1 точно явление положительное, которое сократит количество налоговых споров. Теперь закон прямо запрещает инспекторам снять расходы или отказать в праве на вычет только потому, что:

первичный документ подписало неустановленное или неуполномоченное лицо,
контрагент налогоплательщика нарушил налоговое законодательство,
налогоплательщик мог получить такой же результат экономической деятельности иным способом (в ходе других сделок (операций).

Теперь у налоговиков не получится автоматически отказать в праве на вычет по счетам-фактурам от недобросовестных поставщиков.

А такое случалось постоянно, стоило контролерам установить, что контрагент не сдает отчетность или не находится по адресу, указанному в счет-фактуре. Теперь главное, чтобы сделка была реальна и исполнил ее тот контрагент, с которым компания заключила договор.

Август 2017 г. Подготовлено экспертами «Правовест Аудит»

Остались вопросы?

Приглашаем на Круглые столы по практике применения законодательства - записывайтесь на

ФНС РФ разъяснила применение ст. 54.1. НК РФ о Пределах осуществления прав по исчислению налоговой базы своим письмом - .

ФНС, в частности, разъяснила:

О доказывании налогоплательщиком умышленных действий по неуплате налогов

"В указанной связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

При этом при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме."

Обращу внимание, что умышленная неуплата налога наказывается повышенным штрафом в 40% (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Об обстоятельствах, препятствующих снижению налоговых обязательств

"... в целях налогообложения могут быть учтены сделки (операции) по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена), либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения. В этой связи в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом."

Об ограничениях для налоговиков

"... законодателем в пункте 3 статьи 54.1 Кодекса закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным."

О должной осмотрительности и реальности сделок

Следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие "непроявление должной осмотрительности". Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).

Положения пункта 2 статьи 54.1 Кодекса не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев .

Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса условий.

Интересно, что в ст. 54.1. НК РФ ничего не говорится о том, должен ли налогоплательщик проводить проверку своего контрагента. В ранее сложившейся правоприменительной практике была сформирована позиция, что налогоплательщик обязан проверить своего поставщика (документы по регистрации, документы о назначении руководителя, устав и т.д.), перед заключением договора. а также быть готовым пояснить, как и почему был выбран этот контрагент. В этом и была суть проявления "должной осмотрительности и осторожности".

ФНС РФ в своем комментарии также обошла этот вопрос.

На мой взгляд, обязанность проверки контрагента, пояснение того, как и почему был выбран этот контрагент не отменено. Эта обязанность вытекает из запрета учета искажения налоговой базы. Если был заключен договор с фирмой однодневкой, по которой снижены налоговые обязательства, то по сути это недопустимое ст. 54.1. НК РФ искажение. Налогоплательщик. как и раньше, должен проявить должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов.

«Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ 1 , взяла на себя обязательство обеспечить проведение мониторинга применения новых норм 2 . Пока нам неизвестно о каких-либо результатах этого мониторинга.

По понятным причинам налогоплательщики не спешат сообщать о фактах применения к ним этой статьи. Судебная практика также не сложилась, если не считать позицию судов, в том числе КС РФ 3 , о том, что к прежним периодам ст. 54.1 НК РФ не применяется 4 .

1 Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».
2 Постановление Госдумы от 07.07.2017 № 1885–7 ГД.
3 Определение КС РФ от 17.07.2018 № 1717-О .
4 См. также: Сасов К.А. О неконституционности подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ // Налоговед. 2018. № 11. С. 21–29.

Мы нашли среди читателей «Налоговеда» - представителей бизнеса тех, кто в своей деятельности уже столкнулся с применением новой статьи налоговыми органами и даже судами (см. рис. 1, 2). И выяснили следующее.

Претензии налоговых органов в основном опираются на следующие выводы, которые перечислены в порядке убывания от самого распространенного:

хозяйственные операции налогоплательщика не соответствуют их экономическому смыслу;
отсутствует деловая цель (а основная цель - налоговая экономия);
хозяйственные операции признаются нереальными;
операции совершены с лицами, не обладающими налоговой правоспособностью и (или) экономической самостоятельностью;
выявлена причастность налогоплательщика к нарушениям контрагента и (или) его осведомленность о таких нарушениях.

Для доказывания несоответствия операций их экономическому смыслу налоговые органы: признают экономически необоснованным дробление бизнеса, искусственными (лишенными хозяйственного смысла) отдельные сделки и (или) их совокупность либо условия применения СИДН (применение концепции фактического права на доход); делают вывод о манипулировании ценами или другими условиями сделок (сроки, порядок расчетов и т. п.) между взаимозависимыми (связанными) лицами; выявляют притворные сделки (обналичивание) и продажу товаров неустановленному лицу.

Доказывание отсутствия деловой цели , как правило, опирается на вывод налогового органа о том, что бизнес-решение налогоплательщика необоснованно с точки зрения предпринимательского риска, либо несвойственно предпринимательскому обороту (например, присоединение убыточной компании), либо фактически совершено в интересах третьего лица с целью его скрытого финансирования. Еще один аргумент: есть возможность получить тот же результат с помощью других сделок (операций), действия (решения) налогоплательщика нерациональны, неэффективны, нецелесообразны.

Нереальность хозяйственных операций обосновывается через нереальность исполнения сделок контрагентами второго, третьего и последующих звеньев или нереальность покупателя, неподтверждение налогоплательщиком факта выполнения работ (оказания услуг) или наличия товара, через доказывание исполнения сделки не тем лицом, что указано в договоре.

Суть претензии, что налогоплательщиком совершены операции с лицами, не обладающими налоговой правоспособностью и (или) экономической самостоятельностью , сводится к тому, что у продавца (у покупателя) отсутствуют необходимые ресурсы (материальные, трудовые) либо что он играет «техническую» роль (лишнее звено), а указанные в документах сведения недостоверны (подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом).

И наконец, причастность к нарушениям контрагента и (или) осведомленность о таких нарушениях обосновывается выявленными: взаимозависимостью; оказанием (возможностью оказания) определяющего влияния на решения, принимаемые другим лицом (подконтрольность); нерыночным характером взаимоотношений (заключение сделок на условиях, недоступных независимым участникам рынка); синхронностью действий в отсутствие объективных экономических причин тому (согласованностью); извлечением выгоды (иных существенных преимуществ) от действий контрагента; несоответствием поведения налогоплательщика поведению любого другого лица, ожидаемому в сравнимой ситуации либо предшествующему поведению самого налогоплательщика.

Из СМИ известно

ФНС России определила, что решения инспекций о применении ст. 54.1 НК РФ предварительно согласовываются с вышестоящими налоговыми органами, включая центральный аппарат.

В ведомстве выделено 60 человек на обработку соответствующих актов инспекций.

Начальник Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России Е. В. Суворова на конференции Рос-ИФА в апреле 2018 г. сообщила, что налоговые органы начали применять ст. 54.1 в целях доказывания умысла.

Какой вывод можно сделать из собранной информации?

Способы борьбы с налоговыми злоупотреблениями остаются прежними. Налоговые органы продолжают пользоваться методикой доказывания необоснованной налоговой выгоды, выработанной за много лет действия Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

УВАЖАЕМЫЕ КОЛЛЕГИ!

Страницы нашего журнала - это площадка для обмена передовыми знаниями и опытом.

Расскажите, что позволило вам, вашей компании оптимизировать текущую работу: снизить расходы на налоговое администрирование, уменьшить риски, облегчить налоговый учет, внедрить современные технологии и инструменты, повышающие эффективность бизнес-процессов.

Проведите свой мастер-класс в «Налоговеде»!

Редакция журнала