Цель – изучить классификацию возможных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и применяемые в учетной и аудиторской практике способы выявления ошибок в бухгалтерском учете, а также порядок исправления бухгалтерских ошибок.

В результате изучения главы 7 будут получены знания:

О применяемой в аудиторской практике классификации возможных искажений бухгалтерской отчетности;

О видах и возможных преднамеренных искажениях в ведении учета и составлении бухгалтерской отчетности;

О происхождении искажений бухгалтерской отчетности и возможных способах выявления искажений;

О требованиях нормативных документов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности к порядку исправления выявленных ошибок в зависимости от периода их обнаружения.

Искажение (ошибка) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности означает неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности из-за нарушения установленных правил организации и ведения бухгалтерского учета, а также формирования показателей бухгалтерской отчетности. Различают два вида искажений: преднамеренные и непреднамеренные.

Преднамеренное искажение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала организации. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Непреднамеренное искажение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала организации. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в отношении полноты учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, неправильной оценки наличия и состояния имущества.

Искажения бухгалтерской отчетности могут быть:

существенными , способными повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности в столь сильной степени, что квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения;

несущественными , не способными повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности.

Ошибки могут носить случайный или систематический характер.

Случайные ошибки , как правило, встречаются в производственно-коммерческой деятельности и отражаются в учете только один раз.

Систематические ошибки возникают в том случае, когда определенный тип хозяйственной операции регулярно отражается с отступлением от общепринятой методики. Такие ошибки направленно искажают финансовую отчетность.

В любом случае система внутреннего контроля организации должна своевременно выявлять и устранять любые ошибки в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности организации. В случае преднамеренного искажения его выявление, как правило, затрудняют действия заинтересованных лиц.

Рассмотрим возможные преднамеренные искажения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности. К ним относятся:

Манипуляция учетными записями – умышленное использование неправильных бухгалтерских проводок или сторнировочных записей в целях искажения данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

Фальсификация бухгалтерских документов и записей – оформление заведомо ложных неправильных или фальшивых документов и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих показатели бухгалтерской отчетности;

Уничтожение результатов хозяйственных операций – сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам;

Неадекватные записи в учете – отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме;

Необычные операции – разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными.

Перечисленные виды умышленных искажений предполагают ответственность за их совершение как гражданскую, так и административную, а в особых ситуациях – уголовную.

Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность:

За возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности;

За непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений;

За неустранение или несвоевременное устранение последствий искажений.

Способы выявления искажений зависят от их происхождения. При этом различают ошибки:

В полноте учета;

В обоснованности;

В бухгалтерских записях;

В периодизации;

В оценке активов, пассивов и финансовых результатов;

В представлении информации.

Данная классификация служит основой для выбора способов выявления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации.

Ошибки в полноте учета представляют собой неотражение фактов хозяйственной деятельности, что приводит к занижению статей отчетности. Например, операцию поступления от поставщика товара, приобретенного по договору поставки, организация не отразила на счетах бухгалтерского учета, так как по договору оплата товара должна была производиться после его реализации. Вместе с тем право собственности на этот товар по договору было получено в момент его приемки.

Такие ошибки часто совершаются вследствие незнания или неверного применения правил ведения бухгалтерского учета: бухгалтер, зная о факте хозяйственной жизни, не считает нужным отражать его в учете.

Ошибки в полноте учета могут возникать и вследствие действий руководства организации, которое стремится скрыть отдельные операции: не приходовать часть денежной выручки или товаров в целях уклонения от уплаты налогов и сборов или не создавать резервы на покрытие убытков в целях приукрашивания финансового положения организации и т. д. Обнаружить ошибки в полноте учета сложно, так как учетная информация не содержит данных о неучтенных операциях организации. Подобные ошибки способны выявлять налоговые инспекторы или внешние аудиторы. Для выявления ошибок в полноте учета изучаются особенности организации системы учета и контроля организации, внеучетная информация, подтверждения от контрагентов организации.

Методами выявления ошибок в полноте учета служат:

Инспектирование от документа к счету, например путем выборки отгрузочных документов и проверки полноты их отражения по кредиту счета продаж;

Сравнение с нефинансовой информацией.

Ошибки в обоснованности. Каждая учетная запись должна иметь законодательное подтверждение и, кроме того, должна быть основана на данных первичных документов.

Ошибки в бухгалтерских записях состоят в отражении хозяйственных операций в неправильных суммах. Они могут приводить как к занижению, так и к завышению оценки статей отчетности. Как правило, ошибки в бухгалтерских записях носят случайный характер. В современных условиях могут возникать на основе ошибок при вводе данных в систему компьютерной обработки. На наличие таких ошибок проверяются все счета бухгалтерского учета путем сверки данных первичных документов и машинограмм по соответствующим счетам учета.

Ошибки в периодизации предполагают отражение фактов хозяйственной деятельности не в том учетном периоде, к которому эти факты относятся.

Существуют два рода ошибок в периодизации:

1) раннее закрытие – закрытие счетов до отчетной даты и отражение операции отчетного года на счетах следующего года;

2) позднее закрытие – закрытие счетов после отчетной даты и отражение операции будущего года на счетах отчетного года.

Примером раннего закрытия является отражение оплаченного в январе счета за работу, выполненную в декабре, в издержках января. Примером позднего закрытия является отражение в декабре счета, полученного от подрядчика за работы, которые были выполнены в январе.

Ошибки в периодизации ведут к занижению показателей (раннее закрытие) либо к завышению показателей бухгалтерской отчетности (позднее закрытие). Под датой закрытия понимается отчетная дата. Ошибки в периодизации, как правило, связаны с окончанием календарного года. По влиянию на отчетность их можно отнести к ошибкам в полноте учета (раннее закрытие) или к ошибкам в обоснованности (позднее закрытие). Методами выявления ошибок в периодизации служат:

Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами организации;

Получение подтверждений от партнеров организации;

Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов.

При выявлении ошибок в периодизации следует помнить, что неучтенные факты находят свое отражение в учетных регистрах, хотя и другого учетного периода, поэтому для поиска таких ошибок не нужно прибегать к привлечению неучетной информации.

Ошибки в оценке активов, пассивов и финансовых результатов – это их неверная оценка и переоценка в нарушение способов, установленных учетной политикой организации. К таким ошибкам следует отнести: неправильную переоценку основных средств, несвоевременное списание безнадежной дебиторской задолженности, ошибки в оценке внеоборотных и оборотных активов, незавершенного производства и т. д. Ошибки в оценке активов могут как занижать, так и завышать показатели отчетности. Следовательно, на наличие таких ошибок нужно проверять как активы, так и пассивы организации.

Способом выявления подобных ошибок являются процедуры инспектирования:

От регистра бухгалтерского учета к факту хозяйственной деятельности путем сравнения учетных записей. Это позволяет подтвердить правильность оценки актива либо выявить ошибку;

От факта хозяйственной деятельности к регистру учета, когда по каждому проверяемому объекту учета подбирают первичные документы, затем изучают договоры поставки, проверяют обоснованность оценки актива или обязательства, а затем правильность отражения в регистрах объектов учета.

Ошибки в представлении информации – это неверное отражение или раскрытие фактов хозяйственной деятельности организации в бухгалтерской отчетности. К ним можно отнести:

Взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности;

Отражение задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»;

Отсутствие раскрытия информации:

О связанных сторонах;

О государственной помощи,

О прекращаемой деятельности и т. п.

Способом выявления ошибок в представлении информации является дезагрегирование показателей отчетности путем подразделения статей отчетности на счета бухгалтерского учета, счета хозяйственных операций, совершение которых послужило основанием для отражения операций в учете. Такой подход позволяет установить ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности.

К приемам проверки полноты и правильности записей по счетам бухгалтерского учета следует отнести:

Сличение оборотов по каждому счету с итогами документов, послуживших основанием для записей, на предмет определения полноты и правильности этих оборотов;

Сравнение оборотов и остатков по всем счетам синтетического учета;

Сверка оборотов и остатков или только остатков по каждому синтетическому счету с соответствующими показателями аналитического учета.

Для этого оборотно-сальдовые ведомости либо составляются только по синтетическим счетам учета, либо дополняются оборотными ведомостями по аналитическим счетам к каждому синтетическому счету.

Проверка учетных записей на синтетических счетах осуществляется по итогам оборотно-сальдовых ведомостей. При этом:

Сальдо на начало периода по дебету счетов должно быть равно сальдо на начало отчетного периода по кредиту счетов бухгалтерского учета;

Обороты за период по дебету должны быть равны оборотам за период по кредиту;

Сальдо на конец периода по дебету счетов должно быть равно сальдо на конец отчетного периода по кредиту счетов бухгалтерского учета.

Отсутствие равенства в какой-либо из названных пар указывает на ошибку в записях или в подсчете записей по счетам.

Равенство остатков и оборотов свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета.

Исправлять ошибки в бухгалтерском учете нужно в том периоде, в котором они обнаружены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Это касается ошибок, допущенных и в текущем, и в прошлом году. Особое правило предусмотрено для случаев, когда ошибка отчетного периода обнаружена по окончании года, но до утверждения бухгалтерской отчетности за него. Тогда исправления вносятся записями декабря отчетного года.

Если в результате были неверно исчислены налоги, организации потребуется сдать исправительные декларации за тот период, в котором допущены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). При занижении налоговой базы нужно будет, кроме того, доплатить налог и пени. Главное – успеть сделать это до того, как ошибку обнаружат налоговые органы или станет известно о назначении выездной налоговой проверки. В этом случае налоговая ответственность организации не грозит (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Исправление возможно:

Корректурным способом;

Способом дополнительных записей;

Способом сторнировочных бухгалтерских записей.

Сущность корректурного способа заключается в зачеркивании ошибочной записи и в случае необходимости в написании правильного текста или суммы. Исправление должно быть подтверждено подписью ответственного лица. Этот способ применяется тогда, когда ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчета итогов, следовательно, до их перенесения в Главную книгу.

Способ дополнительных записей применяется тогда, когда фактически разнесенная в учетные регистры сумма меньше правильной. На эту разницу делается дополнительная проводка. Способ используется тогда, когда ошибка повторяется в нескольких учетных регистрах или выявлена после подсчета итогов в регистрах или Главной книге.

Способ сторнировочных бухгалтерских записей применяется в следующих случаях:

Если в регистрах записана большая, чем следовало, сумма;

Если составлена и разнесена по счетам ошибочная бухгалтерская запись.

При использовании таких способов исправления ошибок, как дополнительная запись и сторнировочная запись, составляется бухгалтерская справка об исправительных проводках, на основе которой исправляют ошибку во всех регистрах учета и корректируют показатели отчетности.

Бухгалтерская справка об исправительных проводках составляется при выявлении фактов неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. В этой справке фиксируют факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и, кроме того, обосновывают необходимость произведенных в учетных регистрах исправительных записей. Такая справка в данном случае исполняет роль первичного документа, на основании которого осуществляют записи в учетных регистрах.

Бухгалтерская справка об исправительных проводках должна соответствовать требованиям, предъявляемым к первичным документам (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации), и содержать следующие обязательные реквизиты:

Наименование документа (бухгалтерская справка);

Дату составления;

Измерители операции (в денежном и при исправлении записей об операциях, связанных с движением товарно-материальных ценностей, – натуральном выражении);

Наименование должностей лиц, ответственных за бухгалтерский учет данной операции (главный бухгалтер, бухгалтер);

Личные подписи должностных лиц и их расшифровки.

В случае установления ошибок прошлых лет исправления в бухгалтерскую отчетность прошлых лет не вносятся. Исправление выявленных искажений в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности производится в году их обнаружения. Исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности подтверждаются подписью ответственных лиц с указанием даты исправления.

Исправительные записи в бухгалтерском учете осуществляются одним из двух способов:

1) неправильно сделанная в предыдущем периоде бухгалтерская запись сторнируется и производится правильная запись;

2) производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета.

Исправление ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, регулируется п. 1 ст. 54 НК РФ. Если допущена ошибка по расчетам, относящимся к прошлым отчетным периодам, то перерасчет выполняется в периоде совершения ошибок. Однако, если конкретный период установить невозможно, уточняются обязательства того отчетного периода, в котором допущено искажение, причем обязательства могут уточняться как в ту, так и в другую сторону.

1. Назовите основные виды искажений бухгалтерской отчетности.

2. Как классифицируются искажения бухгалтерской отчетности?

3. Каковы основные причины возможных ошибок в бухгалтерской отчетности?

4. Какие факторы влияют на способ выявления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?

5. Какие нормативные документы регламентируют порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?

1. В ходе аудиторской проверки аудитор установил ошибки в учете, сделанные в прошлом году. Аудитор должен предложить организации внести исправления в бухгалтерский учет:

а) в том месяце прошлого года, когда установлена ошибка;

б) в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором была обнаружена ошибка;

в) только по бухгалтерской отчетности в целом за прошлый год.

2. Преднамеренными искажениями бухгалтерской отчетности являются:

а) ошибки в расчетах, арифметические ошибки;

б) действия, совершенные в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности;

в) неправильное отражение в учете фактов хозяйственной деятельности.

3. Ошибкой считается:

а) манипуляция учетными данными;

б) непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в отношении полноты учета и т. д.;

в) неадекватные записи в учете (ненужные исправления по книгам и счетам бухгалтерского учета, нарушения в корреспонденции счетов и т. д.).

4. В ходе аудиторской проверки аудитор обнаружил, что в отчетности неполно отражено имущество экономического субъекта. Аудитор должен классифицировать этот факт:

а) как преднамеренное искажение;

б) в зависимости от обстоятельств, преднамеренности или непреднамеренности действий бухгалтера или руководителя;

в) как ошибку, непреднамеренное искажение.

5. Способ сторнировочных бухгалтерских записей применяется, если:

а) в регистрах бухгалтерского учета записана сумма, большая, чем следовало;

б) в регистрах бухгалтерского учета выявлена ошибка;

в) в регистрах бухгалтерского учета записана сумма, меньшая, чем следовало.

6. Если период совершения искажения в бухгалтерском учете и отчетности не обнаружен, то исправление отчетных данных производится:

а) в том периоде, когда выявлена ошибка;

б) до конца отчетного периода;

в) после окончания отчетного периода и утверждения бухгалтерской отчетности.

7. Налогоплательщик обнаружил ошибку самостоятельно, внес изменения в налоговую декларацию и доплатил недостающую сумму налога до вручения ему акта налоговой проверки. В этом случае:

а) штрафные санкции начисляются;

б) штрафные санкции начисляются в пониженном размере;

в) штрафные санкции могут не начисляться.

8. В случае обнаружения ошибки организации следует внести сумму недоплаченного налога:

а) в очередной срок его уплаты согласно требованиям НК РФ;

б) непосредственно после выявления ошибки;

в) после исправления учетных регистров и налоговой отчетности.

Искажение бухгалтерской отчетности - неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установленных нормативными документами, правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности. Согласно стандартам аудиторской деятельности искажения бухгалтерской отчетности делятся: по характеру происхождения - на преднамеренные и непреднамеренные, по своему влиянию на конечные показатели - на существенные и несущественные. непреднамеренные искажения подразделяются на случайные и систематические. выявленные искажения должны быть отражены в рабочей документации аудиторской организации.

Искажения классифицируют по следующим признакам:

• · Искажения бухгалтерской отчетности по характеру возникновения
• · Искажения бухгалтерской отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете
• · Искажения бухгалтерской отчетности по степени влияния на достоверность

Искажения бухгалтерской отчетности по характеру возникновения.

Среди таких искажений выделяют непреднамеренные и преднамеренные.

Непреднамеренные искажения - ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства. Вероятность возникновения ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения.

Непреднамеренные ошибки делятся на технические и бухгалтерские.

Технические ошибки возникают, например, при составлении и расчете налоговых платежей:

• · в процессе расчета сумм налогов (применение неправильной ставки);
• · при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации (расчеты);
• · при неправильном заполнении строк декларации при условии полного и правильного отражения произведенных предприятием операций в регистрах бухгалтерского учета.

К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля. Бухгалтерские ошибки возникают в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций. При этом особо выделяют ошибки, приводящие к занижению или завышению объектов налогообложения, вследствие которых искажаются результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия, отражаемые в отчетности, и в итоге неправильно исчисляются налоги.

Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики организаций, в частности акционерных обществ. Составной частью общей деловой политики акционерных обществ следует считать балансовую политику, т.е. сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. Не секрет, что существуют мотивы, обусловленные хозяйственными причинами и целями, побуждающие руководителей акционерных обществ вести балансовую политику, направленную на искажение состояния и положения имущества общества или результатов его деятельности. Все преднамеренные ошибки можно разделить на не противоречащие и противоречащие законодательству.

К не противоречащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса. Термин "налоговая оптимизация", как и термины "налоговое планирование", "налоговая минимизация", относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.

Вуалирование баланса - лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. В частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. Заметим, что нежелание показать отрицательные моменты в процессе производства отдельных видов продукции приводит к обезличенному учету издержек производства, к отказу от разграничения затрат между разными цехами и другими местами их возникновения, к списанию затрат не по действительному их назначению и др. Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса. Уклоняясь от уплаты налогов, недобросовестные хозяйствующие субъекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие ему материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них объектах налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать на предприятии сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать их по своему усмотрению. Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об объектах и других элементах налогообложения, например занижения объема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижение расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; неоприходования полученной выручки и т.д.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подъема биржевой стоимости акций данного предприятия либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости). При этом, как правило, присутствует большое количество настораживающих признаков:

• · необычно высокие процентные ставки годовых;
• · инвестиции, не представляющие обычного делового интереса;
• · давление на инвесторов с тем, чтобы они, как можно раньше, вложили свои средства;
• · использование лазеек для уклонения или уменьшения налогов;
• · действия, сопровождающиеся банкротствами;
• · представление цифр и (или) финансовых документов, не прошедших гласную проверку, выставление на первый план привлекательности именно этих инвестиций;
• · необходимость достижения успеха крупных займов;
• · поиск инвесторов для выплаты уже имеющихся долгов;
• · невозможность для инвестора выйти из дела или вернуть свои вложения.

Инвестиции, подразумевающие продолжение инфляции, или предварительное установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в данный момент не могут быть реалистичными. Искажения могут быть вызваны действиями управленческого персонала и наемных работников. Борьба с преднамеренными искажениями по вине управленческого персонала должна, на наш взгляд, вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля или упрощения чрезмерно усложненной организационной структуры. При рассмотрении искажений, совершенных по вине наемных работников, следует особо выделить материально ответственных лиц, выполняющих функции получения, хранения и отпуска материальных ценностей и денежных средств. От деятельности материально ответственных лиц напрямую зависит законное использование средств предприятия. Осуществляемый с их помощью кругооборот средств, проходящих через сферы производства, обращения и распределения, регулируется юридическими нормами. Правонарушения, совершаемые с использованием в корыстных целях своего должностного положения, относятся к должностным злоупотреблениям и сопровождаются подлогами, которые представляют собой сознательные искажения (когда одно действие выдается за другое или несуществующая операция представляется как осуществленная). Искажения делятся также на денежные и материальные по объекту посягательства. Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Соотношение между этими двумя типами определяется и изменяется в соответствии с характером экономической ситуации в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними.

Виды искажений в бухгалтерской отчетности

Важную роль при принятии решений относительно эффективного управления и делового сотрудничества играет информация о деятельности организации, доступ к которой пользователи получают через бухгалтерскую отчетность. Это повышает значение погрешностей и допущений в бухгалтерской отчетности. Требование достоверности бухгалтерской отчетности отмечено в соответствии с п.3 ст.6 положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении; достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.Проблема правдивости и реальности бухгалтерского баланса была актуальной во все времена существования двойной записи и балансоведения. Еще в 1926 г. профессор И.Ф. Шерр в книге " и баланс" в главе "Вуалирование баланса" отмечал необходимость "... бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей, конечно, в силу самых различных мотивов представить в лучшем или худшем свете положение, состояние и размеры имущества предприятия и доходность последнего". Основной своей задачей такие "мастера" считали сокрытие деловых фактов, имущественного положения или обязательств предприятия, затушевывание их, придание им неясного вида и т.п. Современные "балансовые мастера", преследуя определенные интересы, часто искажают данные отчетности, причем несовершенство методологии бухгалтерского учета, противоречия в законодательстве позволяют оставаться искажениям незамеченными.Мотивы для искажения бухгалтерской отчетности оценить довольно сложно. Чтобы устранить риски невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки, необходимо произвести классификацию искажений в бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения*(1).

Искажения бухгалтерской отчетности по степени
влияния на достоверность

Такие искажения разделяются на существенные и несущественные. Искажения считаются несущественными, если их пропуск (или необнаружение) аудитором в процессе проверки не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения, основанные на данной отчетности.Согласно п.2.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" "под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения". В соответствии с этим правилом (стандартом) рекомендован следующий подход к расчету уровня существенности: по балансовой прибыли предприятия - 5%; по валовому обЪему реализации (без НДС) - 2%; по валюте баланса - 2%; по собственному капиталу - 10%; по общим затратам предприятия - 2%. На основе уровня существенности аудитор вычисляет среднюю величину (значения, отклоняющиеся от среднего более чем на 20%, не учитываются).Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным путем, необходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок, чем другие, а вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. Нам представляется более целесообразным установление уровней существенности по значимым статьям отчетности (т.е. по тем статьям, удельный вес которых в валюте баланса превышает 1%)*(2).Существенные искажения характеризуются степенью распространения неточности. Например, неправильное отражение сальдо по счетам денежных средств и дебиторов оказывает воздействие только на эти счета и поэтому не является распространенным. Напротив, существенная ошибка при учете обЪемов реализации представляет собой высшую степень распространенности неточности, поскольку влияет не только на собственно обЪем реализации, но и на сальдо дебиторов, балансовую и чистую прибыль, сумму налоговых платежей, реинвестированную прибыль.

Искажения бухгалтерской отчетности
по характеру возникновения

Среди таких искажений выделяют непреднамеренные и преднамеренные.Непреднамеренные искажения - ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства. Вероятность возникновения ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки делятся на технические и бухгалтерские.Технические ошибки возникают, например, при составлении и расчете налоговых платежей:в процессе расчета сумм налогов (применение неправильной ставки);при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации ();при неправильном заполнении строк декларации при условии полного и правильного отражения произведенных предприятием операций в регистрах бухгалтерского учета.К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля.Бухгалтерские ошибки возникают в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций. При этом особо выделяют ошибки, приводящие к занижению или завышению обЪектов налогообложения, вследствие которых искажаются результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия, отражаемые в отчетности, и в итоге неправильно исчисляются налоги. Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики организаций, в частности акционерных обществ. Составной частью общей деловой политики акционерных обществ следует считать балансовую политику, т.е. сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. Не секрет, что существуют мотивы, обусловленные хозяйственными причинами и целями, побуждающие руководителей акционерных обществ вести балансовую политику, направленную на искажение состояния и положения имущества общества или результатов его деятельности.Все преднамеренные ошибки можно разделить на не противоречащие и противоречащие законодательству. К не противоречащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.Термин "налоговая оптимизация", как и термины "налоговое планирование", "налоговая минимизация", относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.Вуалирование баланса - лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. В частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. Заметим, что нежелание показать отрицательные моменты в процессе производства отдельных видов продукции приводит к обезличенному учету издержек производства, к отказу от разграничения затрат между разными цехами и другими местами их возникновения, к списанию затрат не по действительному их назначению и др. Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса.Уклоняясь от уплаты налогов, недобросовестные хозяйствующие субЪекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие ему материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них обЪектах налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать на предприятии сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать их по своему усмотрению.Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об обЪектах и других элементах налогообложения, например занижения обЪема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижение расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; неоприходования полученной выручки и т.д.Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подЪема биржевой стоимости акций данного предприятия либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости). При этом, как правило, присутствует большое количество настораживающих признаков:необычно высокие процентные ставки годовых;инвестиции, не представляющие обычного делового интереса;давление на инвесторов с тем, чтобы они, как можно раньше, вложили свои средства;использование лазеек для уклонения или уменьшения налогов;действия, сопровождающиеся банкротствами;представление цифр и (или) финансовых документов, не прошедших гласную проверку, выставление на первый план привлекательности именно этих инвестиций;необходимость достижения успеха крупных займов;поиск инвесторов для выплаты уже имеющихся долгов;невозможность для инвестора выйти из дела или вернуть свои вложения;инвестиции, подразумевающие продолжение инфляции, или предварительное установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в данный момент не могут быть реалистичными .Искажения могут быть вызваны действиями управленческого персонала и наемных работников. Борьба с преднамеренными искажениями по вине управленческого персонала должна, на наш взгляд, вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля или упрощения чрезмерно усложненной организационной структуры.При рассмотрении искажений, совершенных по вине наемных работников, следует особо выделить материально ответственных лиц, выполняющих функции получения, хранения и отпуска материальных ценностей и денежных средств. От деятельности материально ответственных лиц напрямую зависит законное использование средств предприятия. Осуществляемый с их помощью кругооборот средств, проходящих через сферы производства, обращения и распределения, регулируется юридическими нормами. Правонарушения, совершаемые с использованием в корыстных целях своего должностного положения, относятся к должностным злоупотреблениям и сопровождаются подлогами, которые представляют собой сознательные искажения (когда одно действие выдается за другое или несуществующая операция представляется как осуществленная). Искажения делятся также на денежные и материальные по обЪекту посягательства.Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Соотношение между этими двумя типами определяется и изменяется в соответствии с характером экономической ситуации в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними.

Искажения бухгалтерской отчетности по способу
отражения в бухгалтерском учете

К таким искажениям относятся неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в периодизации, ошибки в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах.Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению отчетных данных. Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки; или предприятие не учло штрафы от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные векселя, выданные на его имя. Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, например когда их отражают в Главной книге и отчетности "не своего" отчетного периода. Существует два рода таких ошибок - раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором - наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее - к их завышению.Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы или пассивы. Например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то решение считать обнаруженную неверную оценку ошибкой в отчетности или текущем бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом случае индивидуально. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы, и пассивы баланса организации. Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства в кассе), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье "Прочие дебиторы"; прочей реализации по статье внереализационных результатов; убытков или превышения использования прибыли над ее балансовой величиной - по статье "Прочие активы". К данному типу ошибок причисляют и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и по международным стандартам .

Литература

1. Шерр И.Ф. и баланс. - М.: Экономика и жизнь, 1926.2. Альбрехт У., Венц Д., Уильямс Г. Мошенничество - луч света на темные стороны бизнеса. - С-Пб.: Питер-пресс, 1996.3. Соколов В.Я. Классификация ошибок в аудите. - Бухгалтерский учет, N 3, 1998.

----------------

*(1) Существует несколько подходов к классификации типов бухгалтерских ошибок. Например, проф. Я.В. Соколов в книге "Основы теории бухгалтерского учета" (М.: Финансы и статистика, 2000 г., с. 329 - 335) предлагает следующую классификацию ошибок: по умыслу - вольные и невольные; по причинам возникновения - утомление, небрежность, неисправность техники; по последствиям - локальные, транзитные; по значимости - значимые и незначимые; по месту возникновения - в тексте, в числах, в разноске; по содержанию - в полноте, достоверности, периодизации, корреспонденции, оценке и представлении. *(2) Более детально эта методика рассмотрена в статье Н.Д. Бровкиной "Определение планируемого уровня существенности ошибки". - "Аудиторские ведомости", N 3, 2000 г., с. 61.

Д.э.н., профессор, С.М. Бычкова, научный сотрудник
Санкт-Петербургского государственного аграрного
университета О.Н. Филатова

Искажения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности в интересах определенных лиц могут оставаться незамеченными в связи с несовершенством методологии бухучета, противоречиями в законодательстве и т.д. Фальсификацией бухгалтерского баланса является ложное представление экономической информации, которое является результатом противоречащих законодательству искажений в учете и отчетности.

Исследованием проблемы фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности занимались как отечественные, так и зарубежные специалисты .

Представители отечественной научной школы по-разному рассматривали природу искажения отчетности. Так, И.Р. Николаев , занимаясь вопросами реальности баланса, обращал внимание на возможность существования «двуединой истины» в отражении стоимости имущества вследствие различных подходов к оценке . В тоже время Н.С. Аринушкин проблему фальсификации видел непосредственно в фальсификации баланса и искажении оценок балансовых статей.

Другой известный ученый - И.Ф. Шер первым классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса. По его мнению, к ним относятся соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием, неправильное начисление амортизационных сумм, включение фиктивных дебиторов и кредиторов, манипуляции с переоценкой средств, создание фиктивных фондов и резервов .

Большой опыт исследования проблемы фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности накоплен в США. Американское профессиональное бухгалтерское сообщество определяет фальсификацию финансовой отчетности как преднамеренное, умышленное искажение или сокрытие существенных фактов хозяйственной деятельности и (или) данных бухгалтерского учета, которое вводит пользователя отчетности в заблуждение, а в некоторых случаях побуждает изменить решение, принимаемое на основании финансовой отчетности .

Институт внутренних аудиторов определяет фальсификацию отчетности как участие высшего руководства компании в искажении отчетности и незаконном присвоении имущества, которое либо совершается в настоящий момент времени, либо только планируется, при этом действия руководства прикрываются вводящей в заблуждение финансовой отчетностью .

В учебниках американских ученых акцентируется внимание на субъекте и проявлениях фальсификации отчетности. Так, в работе В.Т. Тронхилла и Д.Т. Веллса фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности определяется как действие, которое совершается руководством компании с целью искажения финансовых отчетов и обычно приводит к завышению прибыли или активов .

Подытоживая можно сказать что, под фальсификацией бухгалтерской (финансовой) отчетности следует понимать умышленное искажение или сокрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности для того, чтобы ввести в заблуждение ее пользователей, либо для того, чтобы скрыть факт хищения материальных ценностей.

Для устранения рисков невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки необходимо произвести классификацию искажений в бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения .

Признаки классификации искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по степени влияния на достоверность

По степени влияния на достоверность отчетности искажения подразделяются на существенные и несущественные.

В соответствии с Положением по бухучету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), неправильное отражение (не отражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) может быть обусловлено:

• неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• неправильным применением учетной политики организации;
• неточностями в вычислениях;
• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации.

При этом ошибка может быть существенной или несущественной.

Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Несущественной является ошибка, не влияющая на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации и на принимаемые пользователями управленческие решения. Существенность ошибки каждая организация определяет самостоятельно исходя из их величины или характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите» (ФПСАД №4) информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности . Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае отсутствия или искажения показателя. Уровень существенности выступает как количественная характеристика таких обстоятельств, т.е. предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения.

При оценке искажений финансовой отчетности с позиции существенности необходимо обратиться к методологии аудита, определяемой международными стандартами аудита (МСА).

Одним из МСА, не имеющих аналогов в системе российских стандартов аудита, является МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», описывающий два важных аспекта деятельности аудитора :

• влияние обнаруженных ошибок на мнение аудитора;
• влияние неисправленных ошибок, если таковые имеются, на финансовую отчетность компании.

В этом стандарте аудита под искажением понимается разница между фактической и требуемой суммами, классификацией, представлением или раскрытием пункта финансовой отчетности. МСА 450 также вводит новое понятие «очевидно незначительные искажения», которое не является аналогом понятия «несущественные искажения» . Искажения будут очевидно незначительными, если они не превышают уровня незначительности, который может установить аудитор исходя из размера, характера или обстоятельств возникновения искажений.

Уровень незначительности должен иметь значительно меньшую величину, чем уровень существенности. Если же существует хоть какая-нибудь неопределенность в отношении отнесения искажения к очевидно незначительным, то оно не считается таковым .

В соответствии с этим стандартом аудитор должен:

• отразить уровень незначительности (величину, ниже которой искажения будут расценены как очевидно незначительные);
• собрать все искажения, выявленные в ходе проведения аудита, кроме очевидно незначительных;
• определить, являются ли неисправленные искажения по отдельности или в совокупности существенными.

МСА 450 устанавливает, что аудитор должен сообщать руководству аудируемого лица о выявленных неисправленных искажениях (помимо очевидно незначительных), а также о влиянии, которое они могут оказать на мнение в аудиторском заключении .

В соответствии с положениями этого стандарта аудитор должен оценить природу ошибок, их размер, частные и общие случаи их проявления, степень влияния на достоверность финансовой отчетности, эффект неоткорректированных ошибок по отношению к прошлым периодам при данных типах сделок, счетов или раскрытии строк в целом.

Некоторые искажения могут не превышать уровня существенности для отчетности в целом. Однако связанные с ними обстоятельства могут заставить аудитора признать их существенными по отдельности или в совокупности.

Такими обстоятельствами могут стать:

• факторы, влияющие на соответствие требованиям нормативных актов (примером может служить учетная политика предприятия, содержащая в себе положения, противоречащие нормативным актам государства);
• факторы, влияющие на выполнение долговых обязательств (требований по контрактам);
• неправильные выбор или применение учетной политики, что имеет несущественное влияние на отчетность текущего периода, но может оказать существенное влияние на будущую финансовую отчетность;
• показатели, затрагивающие ряд конкретных взаимосвязанных сторон (например, если внешние стороны по сделке связаны с руководством организации), и т.д.

МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» разъясняет, что аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений . Тем не менее, следует принимать во внимание не только количество, но и качество искажений. Примеры качественных искажений следующие:

• недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, если существует вероятность того, что пользователь финансовой отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, если существует вероятность того, что последующее применение санкций значительно повлияет на текущие показатели деятельности предприятия.

Стандарт также обращает внимание на то, что могут быть обнаружены как искажения, превосходящие уровень существенности по отдельности, так и искажения, оказывающие существенное влияние на финансовую отчетность в совокупности. Поэтому от аудитора требуется рассматривать возможность искажений не только в отношении сумм, превышающих уровень существенности, но и в отношении сравнительно небольших величин.

Искажения могут возникать на уровне финансовой отчетности в целом, а также на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности, в частности иметь отношение к остаткам по счетам бухгалтерского учета, группам однотипных операций и сведениям, подлежащим раскрытию в отчетности. Соответственно, и уровни существенности могут различаться в зависимости от рассматриваемых аспектов.

С точки зрения аудитора, любое отступление субъектом от требований нормативных правовых актов к организации и порядку ведения бухгалтерского учета, а также к условиям хозяйственной деятельности в целом может стать причиной возникновения существенных искажений в финансовой отчетности. Такие отступления, в свою очередь, могут быть вызваны различными обстоятельствами: неэффективной системой внутреннего контроля, низким уровнем профессиональной компетентности, игнорированием принципов честности и объективности и т.д.

В соответствии с МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности» причинами искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности являются ошибки или мошенничество . Под ошибками понимают неумышленные искажения, допущенные в финансовой отчетности (например, пропуск сумм или нераскрытие информации).

Мошенничество представляет собой преднамеренное действие, которое совершено одним или несколькими лицами с целью обмана для извлечения несправедливых или незаконных выгод.

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по характеру возникновения

По характеру возникновения выделяют непреднамеренные и преднамеренные искажения.

Непреднамеренными искажениями являются ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухучета и действующего законодательства. К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля.

Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики предприятия. Все преднамеренные ошибки можно разделить на непротиворечащие и противоречащие законодательству. К непротиворечащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.

Термин «налоговая оптимизация», как и «налоговое планирование», «налоговая минимизация», относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.

Вуалирование баланса лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности .

Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса.

Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об объектах и других элементах налогообложения, например:

• занижения объема реализации товаров, оказанных услуг, выполняемых работ;
• занижения расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников;
• оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса;
• не оприходования полученной выручки и т.д.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о финансовом состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подъема биржевой стоимости акций общества либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости).

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по объекту посягательства

По объекту посягательства искажения подразделяются на материальные и денежные. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Денежный вид злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. Материальный тип злоупотреблений преимущественно встречается во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними.

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете

К искажениям бухгалтерской отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете относятся неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в периодизации, ошибки в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах.

Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из-за недостаточного знания правил бухучета и приводит к занижению отчетных данных.

Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки; или предприятие не учло штрафов от дебитора, присужденных судом, не отразило полученных векселей, выданных на его имя.

Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в бухбаланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.

Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, например, когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существуют два рода таких ошибок: раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором, наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее - к их завышению.

Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы или пассивы, например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то решение считать обнаруженную неверную оценку ошибкой в отчетности или текущем бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом случае индивидуально. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы, и пассивы баланса организации.

Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства в кассе), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; прочей реализации - по статье внереализационных результатов; убытков или превышения использования прибыли над ее балансовой величиной - по статье «Прочие активы». К данному типу ошибок причисляют и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и по международным стандартам.

Как правило, потенциальные партнеры и другие внешние пользователи отчетности в первую очередь обращают внимание на три основных показателя деятельности компании, раскрываемых в отчетности: размер выручки, чистую прибыль и совокупные активы компании. Для того чтобы соответствовать ожиданиям инвесторов, нередко искажаются данные бухгалтерской отчетности.

Приемы вуалирования данных бухгалтерской (финансовой) отчетности

Наиболее распространенными приемами вуалирования данных отчетности являются следующие:

1. погашение статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств;
2. дробление статей, размеры которых стремятся уменьшить, на части и присоединение этих частей к другим статьям. Например, данный прием может использоваться с целью сокращения суммы остатка наличных денежных средств в кассе на отчетную дату, если допущено превышение лимита. Сумма превышения присоединяется к какой-либо другой статье актива, показатель которой не влияет на общее финансовое положение;
3. объединение разнородных сумм в одной балансовой статье, например объединение в одной статье актива баланса сумм не только задолженности покупателей, но и иных видов задолженности, размеры которой стремятся преуменьшить;
4. неправомерное сальдирование остатков по статьям прочих дебиторов и кредиторов, а следовательно, сокращение суммы обязательств и неверное отражение реального отношения имущества предприятия и его задолженности;
5. использование учетных данных аффилированных лиц для вуалирования собственных отчетных показателей;
6. представление действительных обязательств в качестве условных и, наоборот, в зависимости от поставленных целей вуалирования;
7. расчеты через подставные компании. Организация может осуществлять с контрагентом встречные операции по купле-продаже. При этом товары нередко либо вообще не существуют, либо никогда не перемещались за пределы склада. В результате реальное движение денежных средств сопровождается фиктивными документами о перемещении товаров;
8. досрочное признание выручки. В соответствии с принципом начисления выручка и расходы, связанные с ее получением, должны признаваться в одном и том же отчетном периоде. Однако на границе отчетных периодов компании нередко нарушают этот принцип, например выручка признается в декабре, а расходы, связанные с ее получением, - в январе, что позволяет завысить размер прибыли;
9. сокрытие расходов в бухгалтерском учете. Широкое распространение получили схемы, при которых понесенные расходы не отражаются в бухгалтерском учете. Для того чтобы осуществить такую операцию, не выходя за рамки действующих бухгалтерских стандартов, компании стремятся отражать доходы в собственном бухгалтерском учете, а часть расходов производить за счет подконтрольных им компаний или относить на расходы будущих периодов;
10. капитализация расходов. Нередко компании прибегают к неправомерной капитализации расходов (относят их на стоимость внеоборотных активов), которые на самом деле связаны с получением выручки в отчетном периоде, что в итоге приводит к завышению прибыли, например могут капитализироваться проценты по заемным средствам, привлеченным не для покупки основных средств, а для закрытия кассовых разрывов;
11. продажа с условием. При заключении сделки с условием выручка от продажи товаров признается, несмотря на то, что договор содержит существенную неопределенность в отношении перехода прав собственности и получения выгод. Примером такой сделки может быть продажа товаров с правом обратного выкупа в течение определенного времени. По своей экономической сути данные сделки должны классифицироваться не как реализация, а как денежная ссуда под залог товара;
12. выполнение долгосрочных договоров. При выполнении долгосрочных договоров (например, на капитальное строительство) выручка должна признаваться в течение длительного периода времени. И российское бухгалтерское законодательство, и международная практика бухгалтерского учета устанавливают, что признание выручки по долгосрочным контрактам возможно либо по завершении контракта, либо с использованием метода поэтапного признания выручки. При поэтапном признании выручки необходимо определять процент завершенного объема работ, что требует экспертных оценок. Завышая процент выполненных работ, компании тем самым завышают и выручку текущего отчетного периода;
13. реализация товара посредникам. Компании по производству табака, медицинских препаратов и косметики часто признают выручку в момент отгрузки товара посредникам (перепродавцам). Это допускается, поскольку компании-производители продают товар посредникам с дисконтом со сроком оплаты после реализации товара. Однако если будет невозможно реализовать товар, способность дебитора погасить задолженность можно подвергнуть сомнению. К тому же существует высокий риск возврата товара посредником из-за ненадлежащего качества. Таким образом, выручка признается компаниями-производителями раньше предусмотренного бухгалтерскими стандартами срока. Компании могут реализовать товар ненадлежащего качества через фирмы-посредники по полной стоимости. При этом посредник оплачивает по договору фактическую стоимость бракованного товара, остальная часть дебиторской задолженности со временем списывается как нереальная к взысканию. Таким образом, завышается выручка текущего года и занижается прибыль последующих отчетных периодов;
14. искажение информации об активах и пассивах компании;
15. внутреннее изменение структуры баланса по обязательствам.

Умышленные упущения при раскрытии информации в примечаниях к финансовой отчетности также можно отнести к мошенничеству. Например, если не раскрыть сведений о предоставленных гарантиях или других условных обязательствах, фактах мошенничества руководителей, акционеры и другие пользователи финансовой отчетности могут быть введены в заблуждение.

Несмотря на многообразие схем искажения данных в финансовой отчетности, все они так или иначе нацелены на завышение выручки, прибыли и валюты баланса. Поэтому, даже если использовать только общедоступную информацию, можно выявить признаки мошенничества в отчетности и составить собственное мнение о достоверности представленных в ней сведений.

Появление в отчетности тех или иных признаков мошенничества еще не является свидетельством искажения данных или того, что компания использует незаконные схемы. Однако к отчетности такого предприятия следует отнестись с повышенным вниманием.

Следует обращать внимание на частое изменение организационной структуры, децентрализованную систему управления, отсутствие аудиторского комитета и службы внутреннего контроля.

Признаками возможного мошенничества в отчетности могут быть частая смена топ-менеджеров компании, родственные или дружеские связи между ними, негативная деловая репутация руководителей компании, снижение доли выручки от продаж в совокупных доходах компании, остающихся стабильными, существенная величина непокрытого убытка, высокая дебиторская задолженность, большая прибыль при дефиците собственных средств, частая ротация внешних аудиторов, нахождение подразделений (филиалов) в труднодоступных для аудиторов регионах.

К сожалению, формирование и предоставление пользователям недостоверной информации становится распространенным явлением и одной из главных угроз экономической безопасности России. В этих условиях повышается ответственность внутренних и внешних аудиторов, в основе которой лежит понимание содержания и последствий хозяйственных операций и их влияния на финансовое состояние.

Список литературы:

1. Аманжолова Б.А. Теоретические и методологические аспекты формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организации. Новосибирск: Новосиб. гос. ун-т., 2008.
2. Аманжолова Б.А., Зайцева О.П., Наумова А.В. Развитие системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации: Монография. Новосибирск: СибУПК, 2007.
3. Аудит: Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. 4-е изд., перераб. и доп. / Под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Аудит, 2008.
4. Международный стандарт аудита 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности».
5. Международный стандарт аудита 320 «Существенность в планировании и проведении аудита».
6. Международный стандарт аудита 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита».
7. Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. Л.: Экономическое образование, 1926.
8. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696.
9. Соколов Б.Н., Рукин В.В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика). М.: Экономика, 2007.
10. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2009.
11. Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс. М.: Экономика и жизнь, 1926.
12. Cooking the Books: What every accountant should know about the fraud: Self-Study Workbook. Austin, TX: Associatio№of Certified Fraud Examiners. 2007. №91 5201.
13. The Institute of Internel Auditors Reportson Fraud. Altamonte Springs, Florida: Institute of Internel Auditors, 1986.
14. Thornhill W.T., Wells J.T. Fraud terminology reference guide. Austin, TX: Association of Certified Fraud Examiners, 1993.
15. ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности».
16. ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».
17. ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении».
18. ФПСАД №4 «Существенность в аудите».
19. ФПСАД №17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях».
20. ФПСАД №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».