Вся информация, подготовленная и собранная аудитором до начала, в процессе проверки и по ее результатам, становится аудиторской информацией. Часть информации – документы или их копии – относится к аудиторским доказательствам. Аудиторские доказательства – это информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, служащие обоснованием аудиторского заключения.
Аудиторские доказательства должны быть релевантными и достаточными. Релевантность доказательств – это их ценность для разрешения какой-либо проблемы, а достаточность в каждом конкретном случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска. В любом случае аудитор должен быть уверен, что им собрано достаточное количество доказательств нужного качества для составления объективного и обоснованного заключения.
Аудиторские доказательства могут быть внутренними – информация, полученная от клиента, внешними – информация, полученная от третьих лиц и организаций, и смешанными – информация, полученная от клиента и подтвержденная внешним источником. Наиболее ценными и достоверными являются внешние доказательства (например, выписки из банковского счета клиента), затем смешанные и, наконец, внутренние доказательства.
Качество аудиторских доказательств зависит от их источника. Они могут быть получены из документальных источников, в ходе устных опросов персонала клиента и третьих лиц и при непосредственном наблюдении аудитором за выполнением учетных и других операций на предприятии. По степени надежности и достоверности наиболее ценны доказательства, полученные самим аудитором. Документальные доказательства и письменные представления клиента предпочтительнее доказательств, полученных при устных опросах.
Аудиторский риск, то есть риск принятия неверного решения, уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, то аудитор должен использовать углубленные процедуры сбора информации и обрести уверенность в достоверности собранных доказательств и обоснованности выводов.
Если аудитор не в состоянии собрать достаточные доказательства, то он должен отразить этот факт в отчете и заключении.
Важно сохранить соотношение между затратами на получение аудиторских доказательств и их значимостью. Если, например, система внутреннего контроля клиента достаточно надежна, то аудитор может отказаться от дорогостоящей сплошной инвентаризации активов и провести ее выборочно. Если аудитор считает их необходимыми, то сложность и дороговизна аудиторских процедур не должны препятствовать их проведению.
Собирая доказательства, аудиторы должны использовать следующие процедуры.
Проверка арифметических расчетов клиента. В зависимости от плана проверки, оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска она может быть выборочной или сплошной.
Наблюдение или участие в инвентаризации различных активов клиента. Инвентаризация рассматривается как метод получения ценных и достоверных доказательств о реальности и точности статей актива баланса и фактов совершения хозяйственных операций.
Участие в инвентаризации или наблюдение за ее проведением помогает правильно оценить организацию бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля на предприятии.
Наблюдение за осуществлением отдельных хозяйственных и бухгалтерских операций. Эта процедура несложна, но также важна для оценки организации бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.
Проверка достоверности отдельных статей отчетности, остатков по счетам и реальности хозяйственных операций путем получения письменного подтверждения от третьих сторон. Возможно получение и устного подтверждения, но оно менее надежно. Письменное подтверждение должна получать аудиторская фирма, а не клиент, хотя клиент по согласованию с аудитором должен обращаться к третьей стороне за подтверждением.
Устный опрос персонала и руководства предприятия клиента и получение письменных представлений. Как правило, эти процедуры используются на начальной стадии, когда аудитор знакомится с предприятием и планирует проверку; могут быть подготовлены вопросники по различным проблемам (например, по оценке учета движения материалов, состояния документооборота и т. п.), в которых аудиторы могут вносить ответы опрошенных лиц. Письменные представления от клиента, как правило, посвящены вопросам, которые необходимо документировать (например, о невозможности передачи той или иной информации). Письменное представление составляется на бланке и заверяется подписями руководителей предприятия.
Проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц. Проводя эту процедуру, обращают внимание на правильность составления и оформления документов, а также на точность и своевременность их отражения в бухгалтерском учете.
Проверка документов, подготовленных на предприятии клиента. Информация, полученная в ходе такой проверки, остается внутренней, и ее достоверность и ценность зависят от качества системы внутреннего контроля клиента.
Аналитические процедуры, т.е. анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей с целью выявления необычных фактов и показателей и исследование причин их возникновения. Типичные виды аналитических процедур: *
сопоставление остатков по счетам за различные учетные периоды; *
сопоставление показателей учета финансовой отчетности с прогнозировавшимися руководством предприятия показателями; *
оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов; *
сопоставление финансовых показателей деятельности предприятия со среднеотраслевыми; *
сопоставление финансовой и нефинансовой информации (например, сведений об объеме выпуска продукции в денежных и натуральных единицах).
Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор должен в плане проверки предусмотреть, какие процедуры и в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных.
Собранные аудиторские доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах.
Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства. Требования к аудиторским доказательствам содержатся в ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства».
Основные разделы ФПСАД № 5:
- введение;
- достаточно надлежащие аудиторские доказательства;
- процедуры получения аудиторских доказательств.
ФПСАД № 5 устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите бухгалтерской отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.
Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.
Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и обеспечения эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Процедуры проверки проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Эти процедуры проводятся в форме:
- детальных тестов, оценивающих правильность отражения операций и остатков средств на счетах бухгалтерского учета;
- аналитических процедур.
Достаточные и надлежащие аудиторские доказательства
Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.
При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.
На суждение аудитора о том, что именно является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:
- аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
- характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;
- существенность проверяемой статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
- результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;
- источник и достоверность информации.
При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.
К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:
1) организация, т.е. устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;
2) функционирование, т.е. эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.
При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности - это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:
1) существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
8-1558
2) права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
3) возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
4) полноту - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
5) стоимостную оценку - отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
6) точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
7) представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В стандарте выделены следующие предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности:
- в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода;
- в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода;
- в отношении представления и раскрытия информации
Сгруппируем все предлагаемые предпосылки (табл. 8.1).
Таблица 8.1
Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности
Группы однотипных операций и событий Остатки (сальдо) по счетам Представление и раскрытие информации
Возникновение Права и обязательства Возникновение, права и обязательства
Полнота Полнота
Существование Полнота
Точность Точность
Отнесение к соответствующему периоду
Классификация Классификация и понятность
Оценка и распределение Оценка
Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств для другой предпосылки, например стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).
Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:
- аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
- аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
- аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
- аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.
Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить блоо высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения этих же аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.
Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.
При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Процедуры получения аудиторских доказательств
Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. К ним относятся следующие.
1. Инспектирование учетных записей и документов. Инспектирование заключается в изучении учетных записей и документов, созданных внутри аудируемого лица или полученных извне, на бумажных носителях или в электронном виде, или хранящихся на других носителях. Инспектирование учетных записей и документов обеспечивает получение аудиторских доказательств различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является инспектирование учетных записей и документов на предмет их санкционирования (одобрения вышестоящим руководством).
Отдельные документы представляют собой прямые аудиторские доказательства существования актива, например, это акции и облигации. Однако инспектирование таких документов может не дать аудиторских доказательств относительно прав на них или стоимостной оценки.
При этом проверка аудитором выполненного договора может обеспечить аудиторские доказательства в отношении верности применения аудируемым лицом учетной политики, например в части подходов к признанию доходов.
2. Инспектирование материальных активов. Инспектирование материальных активов заключается в непосредственном |>; ксмотрении и изучении активов. Инспектирование может предоставить возможность получения надежных аудиторских доказательств в отношении существования активов, но но обязательно в отношении прав аудируемого лица или их стоимостной оценки. Инспектирование состояния отдельных единиц хранения, как правило, проводится в ходе наблюдения на их инвентаризацией.
3. Наблюдение. Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами, например, наблюдение, осуществляемое аудитором в процессе проведения персоналом аудируемого лица инвентаризации запасов, или наблюдение за выполнением контрольных действий. Наблюдение обеспечивает получение аудиторских доказательств о том или ином процессе или процедуре, однако при этом оно ограничено определенным моментом времени, в который проводится наблюдение, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на осуществляемый процесс или процедуру. ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в случае присутствия аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов.
4. Запрос. Запрос представляет собой поиск информации, как финансовой так и нефинансовой, у осведомленных лиц, в пределах или за пределами аудируемого лица. С точки зрения своей формы запросы могут быть как официальными письменными запросами, так и осуществляться в устной форме. Оценка результатов ответов на запросы является составной частью процедуры запроса.
Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. И, наоборот, ответы на запросы могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором, например, содержать данные относительно возможности недопустимого вмешательства руководства в предполагаемую работу средств контроля. В некоторых случаях ответы на запросы дают аудитору основание внести изменения в проводимые аудиторские процедуры или провести дополнительные процедуры.
В целях получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор в дополнение к запросам проводит прочие аудиторские процедуры. Сами по себе запросы не дают достаточных аудиторских доказательств, необходимых для выявления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, запросы сами по себе являются недостаточным инструментом для тестирования операционной эффективности средств контроля.
Несмотря на то, что аудиторские доказательства, полученные посредством запросов, иногда являются весьма важными, однако, в случае направления запросов относительно намерений руководства, полученная ответная информация может оказаться недостаточной. В подобных случаях четкое представление аудитора о выполнении в прошлом заявленных намерений руководства относительно активов и обязательств, причин выбранного направления действий, а также относительно способности руководства следовать выбранному направлению, может обеспечить аудитора соответствующей информацией о намерениях и планах руководства.
По отдельным вопросам аудитор получает от руководства аудируемого лица письменные заявления для подтверждения ответов, полученных в ходе устных запросов. Как правило, аудитор получает письменные заявления руководства по существенным вопросам, когда не представляется возможным получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, или когда другие, полученные ранее, аудиторские доказательства не представляются надежными (см. ФПСАД № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица»),
5. Подтверждение. Подтверждение является одной из разновидностей такой процедуры, как запрос. Оно представляет собой процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих сторон.
Например, аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов. Внешние подтверждения используют, как правило, для проверки сальдо синтетических и аналитических счетов. Однако использование внешних подтверждений может не ограничиваться только этой областью. В частности, аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении относительно условий соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым лицом с третьей стороной. В этом случае запрос должен быть составлен таким образом, чтобы выяснить, не вносились ли какие-либо изменения в соглашение или хозяйственные операции, и если да, то в чем они заключались.
Подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных обстоятельств, например, относительно не отраженных в договоре дополнительных условий поставки, которые могли бы оказать влияние на признание выручки. (Более подробные рекомендации по этому вопросу содержатся в ФПСАД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников».)
6. Пересчет. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах или учетных записях. Такой пересчет может проводиться с использованием информационных систем аудируемого лица, например, посредством получения электронного файла от аудируемого лица, с применением методов аудита с использованием компьютеров.
7. Повторное проведение. Повторное проведение - независимое проведение аудитором процедур или контрольных действий (которые были первоначально выполнены руководством или персоналом аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица), осуществляемых как вручную, так и с применением методов аудита с использованием компьютеров.
Примером является повторное проведение аудитором процедуры ранжирования дебиторской задолженности по срокам погашения.
8. Аналитические процедуры. Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации на основе изучения правдоподобных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей соответствующей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными (более подробные рекомендации по данному вопросу содержатся в ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры»).
Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают:
1) документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
2) документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
3) документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).
Исходя из способа получения, доказательства также можно разделить на три группы:
1) внутренние, т.е. полученные на основе информации клиента;
2) внешние, т.е. поступившие от третьих сторон по запросу аудиторской организации;
3) смешанные, формируемые на основе информации, получаемой от клиента и подтвержденной третьей стороной.
С точки зрения аудитора наиболее ценными (достоверными) представляются письменные доказательства, поступившие от третьей стороны или полученные непосредственно самим аудитором.
Значимость и достаточность аудиторских доказательств зависят от многих факторов, но в первую очередь от:
- степени принятого аудиторского риска;
- получения доказательств от независимого источника, а не от аудируемого лица;
- получения информации на основе анализа, выполненного непосредственно аудитором;
- получения информации на основе данных хорошо организованной системы внутреннего контроля;
- получения информации на основе анализа и сопоставления документов и данных, поступивших из разных источников.
Методы получения аудиторских доказательств выбираются непосредственно аудитором в зависимости от профиля деятельности аудируемого лица, рискованности его бизнеса, финансового состояния, качества внутреннего контроля и состояния бухгалтерского учета.
Аудиторские процедуры проверки по существу
Аудиторские процедуры проверки по существу выполняются для того, чтобы обнаружить существенные искажения информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, и они включают детальные тесты в отношении групп однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации, а также аналитические процедуры. Аудитор планирует и выполняет процедуры проверки по существу в отношении соответствующего оцененного риска существенного искажения информации.
Независимо от оцененного риска существенного искажения аудитор должен разработать и выполнить аудиторские процедуры проверки по существу по отношению к каждой существенной группе однотипных хозяйственных операций, существенному сальдо счета бухгалтерского учета и существенному случаю раскрытия информации. Это требование связано с тем, что аудиторская оценка риска проводится на основе профессионального суждения и может быть недостаточно точной для выявления всех рисков существенного искажения. Кроме того, существуют ограничения, неотъемлемо присущие системе внутреннего контроля, например возможность недопустимого вмешательства руководства. Соответственно, если аудитор может определить, что риск существенного искажения информации может быть уменьшен до приемлемо низкого уровня в результате выполнения только тестов средств контроля в отношении определенной предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, относящейся к группе однотипных операций, сальдо счета бухгалтерского учета или случаю раскрытия информации (см. пункт 8), то в отношении каждой существенной группы однотипных операций, существенного сальдо счета бухгалтерского учета и случая существенного раскрытия информации аудитор всегда обязан выполнять процедуры проверки по существу.
Аудиторские процедуры проверки по существу должны включать следующие аудиторские процедуры в отношении процесса завершения подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности:
1) проверка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности учетным данным в регистрах бухгалтерского учета;
2) проверка существенных обычных и корректирующих проводок, сделанных в процессе подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Характер и объем проверки аудитором обычных и корректирующих проводок зависят от характера и сложности процесса подготовки и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемым лицом и от связанных с этим процессом рисков существенного искажения информации.
Оценка достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств
Основываясь на выполненных аудиторских процедурах и полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен оценить, сохраняются ли неизменными сделанные им ранее оценки рисков существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, служащие основой выводов аудитора на всем протяжении аудиторской проверки, являются предметом профессионального суждения. На суждение аудитора по поводу того, что представляют собой достаточные надлежащие аудиторские доказательства, оказывают влияние следующие факторы:
1) значительность возможных искажений предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и вероятность того, что они могут иметь существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность по отдельности или в совокупности с другими возможными искажениями;
2) действенность ответной реакции руководства и средств контроля в отношении этих рисков;
3) опыт, полученный во время предыдущих аудитов, связанный с аналогичными возможными искажениями;
4) результаты выполненных аудиторских процедур, включая те случаи, когда указанные аудиторские процедуры выявили конкретные случаи недобросовестных действий или ошибок;
5) источник и надежность доступной информации;
6) убедительность аудиторских доказательств;
7) понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая средства внутреннего контроля.
Если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении существенных предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, то он должен попытаться получить дополнительные аудиторские доказательства. Если аудитор не в состоянии получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения (см. ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» в качестве дополнительного руководства по данному вопросу).
Аудитор обязан документально оформлять действия по отношению к оцененным рискам существенного искажения информации на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также характер, временные рамки и объем дальнейших
аудиторских процедур, связь этих процедур с оцененными рисками на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и результаты аудиторских процедур. Кроме того, если аудитор планирует использовать аудиторские доказательства относительно операционной эффективности средств контроля, полученные в результате предыдущих аудитов, то он должен документально оформлять выводы, сделанные относительно надежности таких средств контроля, которые были протестированы в ходе предыдущего аудита. Способ, который используется при документировании этих вопросов, зависит от профессионального суждения аудитора. Вопрос документирования мы рассмотрим далее.
1. Аудиторские доказательства
2. Получение письменных подтверждений
Библиографический список
аудиторское доказательство подтверждение контроль
1.Аудиторские доказательства
Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства. Требования к аудиторским доказательствам содержатся в ФСАД № 5 «Аудиторские доказательства».
ФСАД № 5 устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите бухгалтерской отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.
«Аудиторские доказательства» - это совокупность данных, используемых аудитором с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Эти доказательства включают информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях, лежащих в основе финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иную информацию. Аудитор не обязан рассматривать всю существующую информацию. Аудиторские доказательства, которые по своей природе носят кумулятивный (накапливающийся) характер, включают аудиторские доказательства, полученные в результате проведения аудиторских процедур на протяжении аудита, а также могут включать аудиторские доказательства, полученные, например, в результате предыдущих аудитов, или по результатам внутрифирменных процедур контроля качества аудитора в отношении решения вопроса о заключении договора с аудируемым лицом или продолжении сотрудничества с ним.
Данными бухгалтерского учета являются учетные записи, составленные на основании первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, рабочих расчетов, справок и записей, в том числе содержащих корректировки и другие бухгалтерские документы. На основании данных бухгалтерского учета составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность. Часто учетные записи инициируются, регистрируются, обрабатываются и включаются в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в электронном виде. Кроме этого, данные бухгалтерского учета могут быть составной частью информационных систем, в которых они хранятся и которые поддерживают все направления процесса подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Руководство аудируемого лица отвечает за подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе данных бухгалтерского учета. Аудитор получает аудиторские доказательства, например, посредством тестирования данных бухгалтерского учета, проведения анализа и обзорной проверки, или повторного проведения процедур, например, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, и проверки соответствующих групп данных и порядка их использования. Проводя перечисленные процедуры, аудитор может установить соответствие данных финансовой (бухгалтерской) отчетности данным бухгалтерского учета. Вместе с тем, с учетом того, что сами по себе данные бухгалтерского учета не дают достаточных аудиторских доказательств для формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора, аудитор получает и другие аудиторские доказательства.
Информация, которую аудитор может использовать в качестве аудиторских доказательств, включает протоколы заседаний, подтверждения третьих сторон, отчеты специалистов-аналитиков, сопоставимые данные деятельности конкурентов, регламенты системы внутреннего контроля, а также информацию, полученную в результате проведения аудиторских процедур на основе запросов, наблюдения и инспектирования. Иная информация, доступная для аудитора, включает данные, позволяющие аудитору сделать обоснованные выводы.
Достаточность представляет собой количественный критерий аудиторских доказательств, тогда как надлежащий характер является качественным критерием, который обеспечивает обоснованность и надежность доказательств при выявлении искажений в однотипных операциях, сальдо счетов бухгалтерского учета и раскрытия информации. Объем необходимых аудиторских доказательств зависит от риска искажения информации (чем выше риск искажения, тем в большем объеме требуется собрать аудиторские доказательства), а также от качества таких доказательств. Таким образом, достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств тесно взаимосвязаны между собой. Однако, при этом, получение большего объема аудиторских доказательств не компенсирует их низкое качество.
Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной).
Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.
Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.
Надежность аудиторских доказательств зависит от источника их получения и их характера, а также от обстоятельств, в которых они получены. Не всегда в отношении надежности различных видов аудиторских доказательств могут быть сделаны однозначные выводы. Например, сам факт получения аудиторских доказательств из внешних по отношению к аудируемому лицу источников не является гарантией надежности (аудиторские доказательства, полученные из независимого внешнего источника, могут оказаться ненадежными, если такой источник является плохо осведомленным). Признавая возможность существования неоднозначности при оценке надежности аудиторских доказательств, зависящих от конкретной ситуации, можно дать следующие общие принципы такой оценки:
более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимых, внешних по отношению к аудирумому лицу источников;
аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, являются более надежными в тех случаях, когда соответствующие средства контроля, установленные аудируемым лицом, функционируют эффективно;
аудиторские доказательства, полученные непосредственно самим аудитором (например, в ходе наблюдения за применением определенного средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических умозаключений (например, на основании запроса в отношении того, надежно ли применяется данное средство контроля);
аудиторские доказательства являются более надежными в тех случаях, когда они документально оформлены, то есть существуют на бумажных носителях, в электронном виде или иной зафиксированной форме (например, протокол заседания, который велся по ходу мероприятия, более надежен, чем последующие устные заявления участников относительно обсуждавшихся там вопросов);
аудиторские доказательства, представленные в подлинниках (оригиналах документов), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями.
Аудиторская проверка редко предполагает проверку подлинности документов. Профессиональная подготовка аудитора не ориентирована на проверку такого рода, и от аудитора не требуется выступать экспертом по проверке подлинности документации. Вместе с тем, аудитор анализирует надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств (например, копии документов, факсимильные сообщения, документы, представленные на фотопленке, а также в других цифровых или электронных формах), в том числе на основе проверки организации и функционирования средств контроля, относящихся к подготовке, хранению и применению таких материалов.
Если аудитор при проведении аудиторских процедур пользуется информацией, подготовленной аудируемым лицом, то он должен получить аудиторские доказательства точности и полноты полученной информации. Для получения надежных аудиторских доказательств необходимо обеспечить получение полной и точной информации.
Например, при проверке доходов, аудитор может использовать данные о применяемых ценах и учтенном объеме продаж, предварительно проведя анализ того, насколько точны данные в отношении стандартных цен, и насколько полны и точны учтенные данные об объеме продаж. Получение аудиторских доказательств полноты и точности информации, генерируемой информационными системами аудируемого лица, может проводиться параллельно с текущими аудиторскими процедурами, объектом которых является данная информация, и при этом получение аудиторских доказательств такого рода будет являться составной частью самих аудиторских процедур. В других случаях аудитор может получить аудиторские доказательства относительно точности и полноты такой информации посредством тестирования соответствующих средств контроля. Однако в некоторых случаях аудитор может сделать вывод о необходимости проведения дополнительных аудиторских процедур. Такие дополнительные процедуры могут включать применение методов аудита с использованием компьютеров.
Для формулирования обоснованных выводов, на которых будет основываться аудиторское мнение, аудитор обычно не проверяет всю имеющуюся информацию, поскольку необходимые выводы могут быть сделаны с использованием выборочных методов исследования. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые в большей мере предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Вместе с тем, для того, чтобы получить разумную уверенность, аудитор не может считать достаточным получение аудиторских доказательств, которые представляются малоубедительными. Аудитор использует профессиональное суждение и проявляет профессиональный скептицизм при оценке количества и качества аудиторских доказательств, анализируя их достаточность и надлежащий характер с точки зрения возможности обоснования на их основе аудиторского мнения.
Получение письменных подтверждений
Руководство аудируемого лица несет ответственность за объективное представление финансовой (бухгалтерской) отчетности, отражающей характер и содержание деятельности аудируемого лица. Утверждая, что финансовая (бухгалтерская) отчетность является достоверной во всех существенных отношениях и составлена в соответствии с применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, тем самым руководство аудируемого лица делает, в явной или неявной форме, заявления в форме предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении: признания, оценки, представления и раскрытия различных элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности и связанного с этим раскрытия информации.
ФСАД № 2 не содержит конкретного перечня обязательных рабочих документов аудита и конкретных требований по их оформлению. Вместе с тем, в нем сформулированы факторы, влияющие на форму и содержание рабочих документов, а также дан перечень примерной информации, которая должна быть приведена в рабочих документах.
Объем рабочих документов зависит от профессионального суждения аудитора. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Достаточность объема рабочей документации определяет руководитель проверки, при этом основными критериями являются наличие документов, подтверждающих выполнение аудиторских тестов по существу в соответствии с утвержденными программами аудита, соблюдение принципа целенаправленной проверки, обеспечение возможности сквозного прослеживания (по методу перекрестных ссылок) правильности (ошибочности) формирования отчетных данных.
Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы они соответствовали обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов в аудиторской организации целесообразно разработать типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документирования облегчит порученную подчиненным работу и одновременно позволит контролировать результаты выполняемых ими заданий.
По каждому клиенту аудиторская фирма заполняет постоянную и ежегодную (текущую) папку.
В постоянной папке размещается постоянная и мало изменяющаяся информация о клиенте, например:
Копии пакета учредительных документов;
Информация о главных акционерах (совладельцах);
Данные об организационной структуре предприятия;
Копии долгосрочных соглашений (с банками о займах, собственными клиентами, с поставщиками), которые имеют значение для проведения аудита на протяжении многих лет;
Копии нормативных документов, имеющие отношение к функционированию данного предприятия или предприятий некоторой специфической группы, в которую входит и организация клиента.
В ежегодной (текущей) папке размещаются текущие рабочие документы аудиторской проверки по итогам каждого конкретного финансового года. На каждый год по каждой проверяемой организации заводится отдельная текущая папка или (в случае значительного объема документации) комплект папок.
Аудитор должен рассматривать предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета, а также достаточно подробного представления и раскрытия данных, для формирования основы для оценки рисков существенного искажения информации и разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур. Аудитор рассматривает предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности при оценке рисков, анализируя различные виды потенциальных искажений, которые могли бы иметь место, и тем самым, подготавливает основу для разработки уместных по отношению к этим оцененным рискам аудиторских процедур.
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые использует (принимает во внимание) аудитор, делятся на следующие категории:
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода:
Возникновение - отраженные в учете хозяйственные операции и события фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
Полнота - все хозяйственные операции и события, которые должны быть отражены в учете, были отражены;
Точность - суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и событиям, были отражены надлежащим образом;
Отнесение к соответствующему периоду - хозяйственные операции и события были отражены в соответствующем учетном периоде;
Классификация - хозяйственные операции и события были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении сальдо счетов бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода:
Существование - отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;
Права и обязательства - аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;
Полнота - все активы, обязательства и капитал, которые должны быть отражены в учете, были отражены;
Оценка и распределение - активы, обязательства и капитал включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в соответствующих суммах, и любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно;
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации:
Возникновение, права и обязательства - отраженные в отчетности события, хозяйственные операции и прочие факты фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
Полнота - все события и факты, которые должны были быть включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, были в нее включены;
Классификация и понятность - финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней факты и события отражены в понятной форме;
Точность и оценка - финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.
Аудитор может применять приведенные выше предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности либо классифицировать их иным образом, при условии того, что все вышеупомянутые аспекты будут охвачены. Например, аудитор может комбинировать предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении однотипных операций для событий и для сальдо счетов бухгалтерского учета. Например, можно не рассматривать отдельно правильность отнесения к соответствующему периоду однотипных операций и событий, если предпосылки в отношении возникновения и полноты включают соответствующее рассмотрение отражения операций в правильном отчетном периоде.
Аудитор собирает достаточные надлежащие аудиторские доказательства в целях формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора, посредством проведения аудиторских процедур для:
а) получения правильного представления о деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, оценки рисков существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности и на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (аудиторские процедуры, проводимые с этой целью, называются «процедурами оценки рисков»);
б) тестирования (когда оно обязательно или если является составной частью выбранного аудитором подхода) операционной эффективности средств контроля для предотвращения или выявлении и корректировки существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (аудиторские процедуры, проводимые с этой целью, называются «тесты средств контроля»);
в) выявления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (аудиторские процедуры, проводимые с этой целью, называются «процедурами проверки по существу» и включают детальное тестирование однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета, случаев раскрытия информации, а также аналитические процедуры).
Аудитор всегда проводит процедуры оценки рисков в целях получения достаточных оснований для оценки рисков существенного искажения информации на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне отдельных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Однако сами по себе процедуры оценки рисков не обеспечивают получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств для формулирования обоснованных выводов, на которых будет основываться мнение аудитора. Эти процедуры дополняются дальнейшими аудиторскими процедурами, осуществляемыми, при необходимости, в форме тестирования средств контроля и процедур проверки по существу.
Проведение тестов средств контроля необходимо в двух следующих обстоятельствах:
а) когда аудиторская оценка рисков построена на допущении операционной эффективности средств контроля, аудитору необходимо провести тестирование этих средств контроля в целях обоснования сделанной ранее оценки рисков;
б) если процедуры проверки по существу не дают достаточных надлежащих аудиторских доказательств, то аудитор должен провести тестирование средств контроля для получения аудиторских доказательств относительно их операционной эффективности.
Аудитор планирует и проводит процедуры проверки по существу на основании оценки рисков существенного искажения информации, с учетом результатов тестирования средств контроля, если такие результаты имеются. Аудиторская оценка рисков является результатом профессионального суждения и может недостаточно точно отражать все риски существенного искажения. Кроме того, существуют внутренние ограничения, присущие системе внутреннего контроля, такие как риск недопустимого вмешательства руководства (с целью обхода или игнорирования средств контроля), возможность возникновения ошибок, связанных с человеческим фактором, а также влияние изменений, произошедших в информационных системах. С учетом этого аудитор обязан всегда проводить процедуры проверки по существу в отношении существенных однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
На характер и сроки проведения аудиторских процедур может оказывать влияние тот факт, что некоторые учетные данные или иная информация могут существовать только в электронном виде, или только в определенные моменты времени.
Некоторые первичные документы, например, заказы на поставку товаров или счета, могут быть оформлены в виде электронных сообщений. Например, аудируемые лица могут осуществлять электронную торговлю с использованием каналов электронной связи или системы обработки изображений. При проведении электронной торговли аудируемое лицо и его покупатели или поставщики используют сеть Интернет. Закупки, поставки, выставление счетов, поступление и перечисление денежных средств, частично или полностью могут оформляться электронными документами, которыми обмениваются участники операций. В системах компьютерной обработки изображений документы сканируются и преобразуются в электронный вид для их последующего хранения и ссылки на них. Отдельные виды электронной информации могут быть доступны только в определенный момент времени. Иногда такую информацию будет невозможно восстановить после истечения определенного периода времени, если, например, изменились названия файлов или отсутствуют резервные копии документов. Политика аудируемого лица в отношении хранения информации может вынуждать аудитора хранить определенную информацию, необходимую для проведения аудиторских процедур, или проводить аудиторские процедуры только в то время, когда соответствующая информация является доступной.
Если информация существует в электронном виде, то аудитор может провести некоторые из описываемых ниже аудиторских процедур с применением методов аудита с использованием компьютеров.
К моменту подготовки аудиторского заключения вся рабочая документация должна быть создана (получена) и соответствующим образом оформлена.
Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет.
Рабочие документы являются собственностью аудитора, хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.
Инспектирование заключается в изучении учетных записей и документов, созданных внутри аудируемого лица или полученных извне, на бумажных носителях или электронном виде, или хранящихся на других носителях. Инспектирование учетных записей и документов обеспечивает получение аудиторских доказательств различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является инспектирование учетных записей и документов на предмет их санкционирования (одобрения вышестоящим руководством).
Отдельные документы представляют собой прямые аудиторские доказательства существования актива, например, акции и облигации. Однако инспектирование таких документов может не дать аудиторских доказательств относительно прав на них или стоимостной оценки.
Проверка аудитором выполненного договора может обеспечить аудиторские доказательства в отношении верности применения аудируемым лицом учетной политики, например, в части подходов к признанию доходов.
Инспектирование материальных активов заключается в непосредственном рассмотрении и изучении активов. Инспектирование может предоставить возможность получения надежных аудиторских доказательств в отношении существования активов, но не обязательно, в отношении прав аудируемого лица или их стоимостной оценки. Инспектирование состояния отдельных единиц хранения, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией.
Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами, например, наблюдение, осуществляемое аудитором в процессе проведения персоналом аудируемого лица инвентаризации запасов, или наблюдение за выполнением контрольных действий. Наблюдение обеспечивает получение аудиторских доказательств о том или ином процессе или процедуре, однако при этом оно ограничено определенным моментом времени, в который проводится наблюдение, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на осуществляемый процесс или процедуру. (См. правило (стандарт) аудиторской деятельности № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», которое устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в случае присутствия аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов).
Запрос представляет собой поиск информации, как финансовой так и нефинансовой, у осведомленных лиц, в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос представляет собой разновидность аудиторской процедуры, активно используемой в процессе аудита, часто дополняющей другие аудиторские процедуры. С точки зрения своей формы запросы могут быть как официальными письменными запросами, так осуществляться в устной форме. Оценка результатов ответов на запросы является составной частью процедуры запроса.
Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. И, наоборот, ответы на запросы могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором, например, содержать данные относительно возможности недопустимого вмешательства руководства в предполагаемую работу средств контроля. В некоторых случаях ответы на запросы дают аудитору основание внести изменения в проводимые аудиторские процедуры или провести дополнительные процедуры.
Несмотря на то, что аудиторские доказательства, полученные посредством запросов, иногда являются весьма важными, однако, в случае направления запросов, например, относительно намерений руководства, полученная ответная информация может оказаться недостаточной. В подобных случаях четкое представление аудитора о выполнении в прошлом заявленных намерений руководства относительно: активов и обязательств, причин выбранного направления действий, а также, относительно способности руководства последовательно следовать выбранному направлению, может обеспечить аудитора соответствующей информации о намерениях и планах руководства.
По отдельным вопросам аудитор получает от руководства аудируемого лица письменные заявления в целях подтверждения ответов, полученных в ходе устных запросов. Как правило, аудитор получает письменные заявления руководства по существенным вопросам, когда не представляется возможным получить достаточные надлежащие аудиторских доказательств, или когда другие, уже полученные ранее аудиторские доказательства не представляются надежными.
Подтверждение является одной из разновидностей такой процедуры как запрос. Оно представляет собой процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих сторон.
Например, аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов. Внешние подтверждения используют, как правило, для проверки сальдо синтетических и аналитических счетов. Однако использование внешних подтверждений не всегда должно ограничиваться только этой областью. В частности, аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении относительно условий соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым лицом с третьей стороной. В этом случае запрос должен быть составлен таким образом, чтобы выяснить, не вносились ли какие-либо изменения в соглашение или хозяйственные операции, и если да, то в чем они заключались. Подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных обстоятельств, например, относительно отсутствия дополнительных условий поставки, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.
Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах или учетных записях. Такой пересчет может проводиться с использованием информационных систем аудируемого лица, например, посредством получения электронного файла от аудируемого лица с применением методов аудита с использованием компьютеров.
Повторное проведение - независимое проведение аудитором процедур или контрольных действий (которые были первоначально исполнены руководством или персоналом аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица), осуществляемых как вручную, так и с применением методов аудита с использованием компьютеров.
Примером является повторное проведение аудитором процедуры ранжирования дебиторской задолженности по срокам погашения.
Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации на основе изучения правдоподобных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей соответствующей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.
Аудиторская деятельность должна опираться на широкий спектр приемов и методов экономического анализа. Под анализом понимают оценку учетной и другой экономической информации путем изучения реально действующих связей и взаимосвязей между показателями.
Анализ в аудите должен выявить:
степень деловой активности клиента;
оценку финансово-хозяйственных перспектив его функционирования в будущем;
зоны преднамеренных ошибок в отчетности клиента;
сокращение детализированного тестирования на основной стадии аудита;
оценить экономические показатели.
Информационную базу анализа финансового состояния предприятия составляют в основном данные бухгалтерского учета и отчетности. Если для анализа используется только финансовая отчетность (баланс, отчет о финансовых результатах и др.) такой анализ называется внешним финансовым анализом. Если используется для анализа внутренняя информация - данные бухгалтерского, финансового и производственного учета, такой анализ называется внутренним.
Целями анализа в аудите являются оценка финансово-хозяйственной деятельности и перспектив в будущем, выявление зон возможных преднамеренных ошибок в отчетности:
а) для определения сущности и содержания деловой активности, аудитор знакомится с содержанием деятельности клиента и его взаимоотношениями с партнерами, а также имеющимися прошлыми знаниями о клиенте. Аудитор при этом должен определить деловую безупречность предприятия.
б) оценка финансово-хозяйственных перспектив клиента выявляет серьезные финансовые трудности. которые могут возникнуть у аудитора в будущем.
в) зоны возможных ошибок в отчетности определяются путем выявления разниц между данными предварительной отчетности клиента за текущий период и информации прошлых лет. При этом аудитор по своей методике рассчитывает min и max границу ошибок.
В процессе проведения проверки аудитор применяет различные процедуры:
тестирование;
опрос и беседу с сотрудниками бухгалтерии;
другие процедуры.
Аудитор оценивает экономические показатели работы организации. При проведении аудиторской проверки используются следующие приемы:
прием внешней отчетности - «чтение» баланса отчетности, связан с изучением абсолютных значений показателей, представленных во внешней отчетности с целью определения источников средств и их использования за истекший период, также выявлением «больных статей» (убытков, кредитов и займов, не выплаченных в срок).Особое внимание обращается на наличие в отчетности необычных показателей и сумм, публикуемых в сносках и примечаниях;
прием отраслевого сравнительного анализа используется для сравнения финансовых показателей со средними отраслевыми данными. Преимущество отраслевого сравнительного анализа: в результате его проведения аудитор глубже понимает содержание бизнеса клиента, имеет возможность оценить устойчивость финансовых позиций предприятия, его платеже- и кредитоспособность;
прием сравнительного анализа учетных и отчетных данных в динамике за ряд лет заключается в том, что аудитор изучает отклонения по выбираемым им показателям (абсолютных и относительных в процентах) и сравнивает с итоговыми показателями;
прием сравнительного анализа фактических и плановых показателей. Аудитор находит изменения показателей по сравнению с планом, обсуждая это с клиентом, а также проводит детальное тестирование фактических показателей;
прием сравнительного анализа фактических данных клиента с расчетами самого аудитора. Аудитор пересчитывает фактические показатели клиента и сравнивает со своим расчетом. При этом он опирается на современные методы расчета и критически подходит к привлекаемой им информации;
прием коэффициентов. В аудиторской деятельности - важный прием, так как основан на определении зависимости между отдельными показателями отчетности. Прием коэффициентов аудитор использует при внутрихозяйственном и внешнем анализе. С помощью приема коэффициентов аудитор может определить доходность, ликвидность, финансовую устойчивость и в целом деловую безупречность предприятия.
Финансовые коэффициенты представляют собой относительные показатели финансового состояния предприятия. Они рассчитываются в виде отношений абсолютных показателей финансового состояния и используются:
для углубления детализации баланса;
для сравнения финансового состояния с показаниями прошлых лет;
в качестве критериев для установления отклонений от нормативов.
Анализ финансовых коэффициентов заключается в сравнении их значений с базисными величинами, нормативом, а также в изучении их динамики за отчетный период и за ряд лет.
Важное место занимает аудит показателей отчетности, куда входят:
проверка главной книги;
сопоставление остатков по счетам за различные учетные периоды;
проверка доходов и расходов от реализации продукции, прочей реализации, внереализационных операций;
сопоставление в отчетном периоде соотношений между различными статьями отчетности с прошлым периодом;
прочие процедуры.
Таким образом, аудитор уточняет, насколько существенны различия между оценочными значениями ряда показателей, определяемых аудитором (или аудиторской организацией), и аналогичными показателями в бухгалтерской отчетности и оценивает совокупное влияние таких отклонений на отчетность, используя указанные приемы анализа.
Библиографический список
1.Федеральные Стандарты Аудиторской Деятельности №5/2010
Федеральные Стандарты Аудиторской Деятельности №6/2010
Налетова И.А., Слободчикова Т.Е. Аудит,Учебное пособие,-М.: Форум: Инфра-М, 2005. -176 с.
Репетиторство
Нужна помощь по изучению какой-либы темы?
Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку
с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.
Введение
Доказательства - документы и другая соответствующая информация, которую использует ревизор (аудитор) при формулировке найденных фактов или выводов (заключений). Доказательства должны позволить ревизору (аудитору) составить мнение о проверяемой финансовой информации. Достоверность аудиторских доказательств зависит от обстоятельств, при которых они получены. Доказательство, полученное самим аудитором, более достоверно, чем полученное от предприятия. Доказательства в форме документов и письменных показаний достовернее устных показаний. По доказательному значению контролируемые документы разделяются на четыре группы. Это первичные, сводные, неофициальные и вспомогательные документы. Под первичными документами подразумеваются такие документы, которые отражают хозяйственные операции либо являются основой для их происхождения или подтверждают какие-либо события, факты, количество и состояние проверяемых ресурсов.
По доказательному значению проверяемые документы подразделяют на четыре группы : первичные, сводные, неофициальные и вспомогательные.
Под первичными документами подразумеваются такие документы, которые отражают хозяйственные операции либо являются основой для их проведения или подтверждают какие-либо события, факты, количество и состояние проверяемых ресурсов.
Сводные - это такие документы, которые в укрупненном виде отражают различные данные. Отличительной особенностью является их вторичность. Их составление не связано с хозяйственными операциями. В них лишь зарегистрированы эти операции по данным первичных документов.
Неофициальными документами следует считать такие, которые материально ответственные лица и другие работники ведут по своей инициативе, составляют их, не соблюдая установленного порядка оформления аналогичных документов, и фиксируют в них экономические явления, происходящие на контролируемом предприятии.
Вспомогательными являются такие документы, в которых изложено мнение отдельных лиц по экономическим вопросам и явлениям, происходящим на контролируемом предприятии. ^ По данным первичных документов можно сделать вывод о недостачах, нарушениях, злоупотреблениях, размере материального ущерба. По данным сводных документов можно сделать условно точный вывод. Условием является правильность зарегистрированных в них данных. Неофициальные и вспомогательные документы доказательного значения не имеют. Однако они могут быть успешно использованы при выборе направления контроля, оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях.
Аудиторское свидетельство (доказательство) - достоверная информация, получаемая аудитором из различных источников (учетная система, подтверждающая документация, материальные активы, администрация и персонал предприятия, клиенты). Аудитор обязан сопоставлять выводы, сделанные в результате использования свидетельств из различных источников. Для получения свидетельств аудитор может проанализировать соответствие тех или иных процедур установленным формам. Аудиторские доказательства можно получать при выполнении независимых процедур согласования, что позволяет составить обоснованное мнение о финансовой информации. При этом изучают записи, документы или осязаемые активы; наблюдают процессы или процедуры, выполняемые другими; проводят устный или письменный опрос для получения информации внутри или за пределами предприятия; исследуют информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях; осуществляют подсчеты, а также аналитический обзор показателей трендов. При выборе процедур для получения доказательств аудитор должен признать возможность материального искажения отчетности и быть объективным в ее оценке. Это позволяет судить об относительной достоверности внутренних и внешних доказательств. Аудиторская информация рассматривается в свете общепринятых правил подачи информации и включает прямые и косвенные, документированные и устные свидетельства. Аудиторские свидетельства (доказательства) должны отвечать определенным качественным требованиям. Качество доказательств определяется: приближенностью к реальным событиям; установлением соответствия между доказательством и имевшим место фактом; надежностью источников получения доказательств.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее - аудитор) должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.
Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.
Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:
· детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
· аналитические процедуры.
Достаточные надлежащие аудиторские доказательства
Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.
При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.
На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы :
· аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
· характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;
· существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
· опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
· результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;
· источник и достоверность информации.
При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска средств внутреннего контроля.
К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:
· организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;
· функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.
При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2.1. Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур, таких как:
а) детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;
б) аналитическая процедура;
в) проверка (тест) средств внутреннего контроля.
В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств.
2.2. Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.
2.3. Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными
2.3.1. Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.
2.3.2. Внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).
2.3.3. Смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.
2.4. Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные доказательства и внутренние доказательства.
2.5. Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего контроля и величины аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств
2.5.1. Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные экономическим субъектом.
2.5.2. Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно являются более достоверными, чем устные показания.
2.6. Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.
