Тема 7. Искажения бухгалтерской отчетности

Виды искажений бухгалтерской отчетности. Влияние ошибок на содержание отчетных форм

Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

В силу различных причин бухгалтерская отчетность может не­точно отражать имущественное состояние и/или финансовый результат деятельности организации. Нередко составители отчет­ности умышленно или неумышленно допускают отступление от требования полноты и достоверности отчетной информации. От­четность, подготовленная и представленная с нарушением указан­ного требования, называется искаженной. Напомним, что досто­верной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформирован­ная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). В случае когда применение действующих правил составления отчетности может помешать заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускается отступ­ление от этих правил. Если о таком отступлении организация со­общает в пояснительной записке, то составленная таким образом отчетность также считается достоверной и полной.

Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению отчетности, в отечественной практике.

1. Отчетность подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно отражает финансовое положение организации. Имеет место вуалирование (от фр. voiler - скрывать, затуманивать) отчетности - искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтер­скому учету. Возможность использования организацией вуалиро­вания возникает из-за наличия ряда особенностей системы регу­лирования учета в нашей стране:

а) несоответствие экономической природы факта хозяйствен­ной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчетности

согласно действующим правилам. Например, организация полу­чила на свой расчетный счет денежные средства для исполнения обязательств (приобретения товаров) по договору комиссии, но на конец отчетного периода не израсходовала их полностью. По­скольку эти средства принадлежат комитенту, неверно показывать их в балансе как собственные. Однако в нормативных актах тако­го указания нет и, более того, по статье «Расчетные счета» бух­галтерского баланса прямо предусмотрено отражать суммы на ос­новании выписок кредитных организаций;

б) наличие у организаций «нежесткой» учетной политики. Из­вестно, что учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем экономического субъекта, который одновременно несет ответственность за организацию бухгалтер­ского учета в целом. Отсюда очевидно желание руководителя иметь по возможности неконкретную учетную политику, позволяющую произвольно устанавливать нормы амортизации основ­ных средств, нормативы резервов предстоящих расходов, порядок формирования резервов по сомнительным долгам, чтобы оперативно влиять на показатели, характеризующие финансовый ре­зультат деятельности в отчетном периоде;

в) наличие противоречий между нормативными актами, неза­вершенность системы регулирования бухгалтерского учета.

г) отсутствие детализированных требований к публичной бух­галтерской отчетности. Правила публикации годовых отчетов до­пускают представление ее в виде, позволяющем «маскировать» фи­нансовое состояние организации.

Вуалирование достаточно часто встречается в российской учет­ной практике и редко бывает неумышленным, - возможно, толь­ко при наличии разночтений в текстах нормативных актов, когда бухгалтеру ничего не остается делать, как следовать афоризму Сократа: «Поступай как хочешь, все равно будешь жалеть». В осталь­ных случаях лица, ответственные за составление отчетности, совер­шенно осознанно прибегают к вуалированию, поскольку надеются на личную выгоду (премию, продвижение по службе и т. д.) либо действуют в интересах организации (уменьшая налоговую нагруз­ку, повышая инвестиционную привлекательность и т. д.).

В экономически развитых странах Запада вуалирование также имеет широкое распространение. Англо-американская модель бух­галтерского учета, например, использует специальный термин - window - dressing (англ. «украшение витрин»), под которым понима­ют переоформление баланса в рамках существующих законов и национальных учетных принципов, влекущее за собой изменение структуры капитала и финансового результата с целью положи­тельного воздействия на определенные группы пользователей бух­галтерской отчетности.

Таким образом, возможность использовать вуалирование явля­ется следствием недостатков системы регулирования бухгалтерского учета, и здесь нельзя не согласиться с мнением английского ав­тора К. Ноубса: «Там, где возможны широкие толкования, есть место и для широких манипуляций».

2. Отчетность подготовлена с отступлениями от установлен­ных правил и необъективно отражает финансовое положение организации. В этом случае имеет место фальсификация (от лат. falsificare - подделывать) отчетности - применение законода­тельно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих дей­ствующим требованиям отражения фактов хозяйственной жиз­ни. Фальсифицированная отчетность тем самым является след­ствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчетности призна­ется неверная денежная оценка статей отчетности (объектов уче­та), неправильное формирование итоговых показателей или не­правильная их группировка в отчетных формах. Для дальнейшего изложения, прежде всего, необходимо отделить умышленные ошибки от неумышленных.

По степени влияния на бухгалтерскую информацию ошибки подразделяют на локальные, затрагивающие один документ и не влекущие за собой других ошибок, и транзитные, если допущен­ная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие ошибки.

По отношению к процедуре бухгалтерского учета в зависимо­сти от того, затрагивают ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются в неправильном отра­жении экономической информации в учете и отчетности, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (про­цедурные) 1 .

Арифметические ошибки, описки и пропуски объединены в одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству итоговых

показателей отчетности либо к очевидному логическому несоот­ветствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки можно легко исправить в процессе подго­товки отчетов, но если бухгалтер, желая восстановить нарушен­ное равенство, произвольно изменит еще один или несколько показателей, то поиск таких ошибок существенно усложняется.

Ошибки автоматизированной обработки информации связаны с широким применением средств вычислительной техники, осна­щенных специальными компьютерными программами для обра­ботки учетных данных. Ошибки этой группы могут возникать как при вводе, так и непосредственно при использовании определен­ного программного обеспечения - обработке, хранении и пере­даче данных. Наиболее распространенные из них: повторный ввод, «потеря» данных при сохранении, неточное округление.

Ошибки в документировании хозяйственных операций заклю­чаются:

в полном или частичном отсутствии регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фак­тах (ошибки по полноте);

в отражении в учете операций, не имевших места в действи­тельности, при наличии фальсифицированных первичных доку­ментов, подтверждающих совершение этих операций (ошибки по достоверности).

Ошибки в документировании выявляются путем инвентариза­ции имущества и обязательств организации.

Ошибки в периодизации возникают вследствие нарушения прин­ципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, то есть в случае, когда факт отражается в учете не в том отчетном периоде, к которому его нужно было отнести. Подобные ошибки имеют достаточно широкое распространение вследствие несвое­временного получения организациями документов от коммерчес­ких партнеров: счетов на оплату услуг связи и коммунальных пла­тежей, транспортных накладных организаций-перевозчиков, счетов-фактур поставщиков и др. При наличии ошибок в перио­дизации, как правило, не фальсифицируются данные бухгалтер­ского учета и отчетности, поскольку в период заполнения учет­ных регистров и составления отчетов документальное подтверж­дение неучтенных фактов отсутствует. Но очевидна возможность искажения финансовых результатов деятельности организации, изменения налоговой базы по отдельным видам налогов (НДС, налог на имущество). Для обнаружения этих ошибок следует ис­пользовать методы динамического анализа отдельных показателей и статей бухгалтерской отчетности.

Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяй­ственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены Планом счетов. Их поиск может быть осуществ­лен с помощью тестирования бухгалтерских записей.

Ошибки в оценке обусловлены как неверным выбором спо­соба оценки, так и неправильным определением цен, начис­лением амортизации, резервов и т. д. Устанавливаются такие ошибки посредством структурного и динамического анализа, арифметико-логического и формального контроля, путем экс­пертной оценки.

Ошибки в представлении означают неправильное «расположе­ние» информации в бухгалтерской отчетности вследствие наруше­ния требований нормативных актов. К ошибкам этой группы мож­но отнести: неправильную группировку балансовых статей (объ­единение разнородных по экономическому содержанию статей, разбивка балансовой статьи и включение ее отдельных частей в другие статьи), погашение активных сумм пассивными и наобо­рот путем неправильного зачета требований и обязательств. Дей­ственным методом поиска таких ошибок является проверка вза­имной увязки показателей, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчетности.

Искаженная бухгалтерская отчетность в той или иной степени может нанести вред пользователям, поскольку риск неверных ре­шений, принятых на основе такой отчетности, существенно возрастает. Но если вуалирование осуществляется в границах, допус­каемых существующими нормами и правилами, и заинтересован­ные лица при анализе отчетных данных могут принимать во вни­мание возможность неоднозначной интерпретации экономичес­кими субъектами отдельных положений нормативных актов, то фальсификация, пусть даже неумышленная, как правило, имеет более серьезные последствия. Во-первых, ошибки снижают каче­ственные характеристики отчетной информации, делая ее несо­ответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаруже­ния пользователями факта фальсификации, организация может лишиться необходимых ей инвестиций, что ведет к утрате плате­жеспособности и сокращению масштабов деятельности. Как справедливо замечают новозеландские авторы М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, «финансовая отчетность не нужна в том случае, если отсутствуют пользователи, которым необходимы данные для при­нятия и оценки решений о размещении ресурсов». Во-вторых, ста­новится возможным применение к организации финансовых (на­логовых) санкций. Так, согласно ст. 120 НК РФ систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчет­ности хозяйственных операций, а также имущества организации, влечет взыскание штрафа в размере от 5 тыс. до 15 тыс. руб. При этом привлечение организации к налоговой ответственности не ос­вобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих ос­нований, от административной, уголовной или иной ответственно­сти, предусмотренной действующим законодательством.

2. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности

Процедура выявления ошибок, как правило, подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в уста­новлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация пред­полагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.

Исходя из последовательности учетного процесса условно раз­делим его на две стадии:

с начала отчетного периода (года) до момента окончания фор­мирования бухгалтерской отчетности;

с момента окончания формирования бухгалтерской отчетнос­ти (даты подписания) до момента ее представления.

На первой стадии - до и в процессе составления отчетности - поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контро­ля и самоконтроля.

Под системой внутреннего контроля понимают совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых ру­ководством экономического субъекта в качестве средств для упо­рядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, включая надзор за исполнением приказов, обеспе­чение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фак­тов ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации. Система внутреннего контроля, таким образом, выходит за рам­ки тех вопросов, которые непосредственно относятся к функци­ям системы бухгалтерского учета, что способствует сокращению количества как неумышленных, так и умышленных бухгалтерских ошибок.

Самоконтроль заключается в выполнении контрольных меро­приятий силами бухгалтерской службы организации.

Рассмотрим основные способы выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля.

1. Инвентаризация - периодическая проверка наличия, состояния и оценки находящегося в организации имущества, ее обяза­тельств, а также реальности данных бухгалтерского учета на определенную дату. Инвентаризация проводится силами инвентаризационной комиссии, формируемой приказом руководителя организации, которая выполняет натуральную (для материальных ценностей) и документальную (для нематериальных объектов и обязательств) проверку. Таким образом, инвентаризация сочета­ет методы фактического контроля и аналитической обработки бухгалтерской информации.

По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках всех видов имущества (активов) и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректиру­ются сальдо соответствующих счетов бухгалтерского учета с помо­щью проводок, отражающих выявленный излишек или недостачу. Тем самым устраняются ошибки, допущенные в учете, но при этом происходит только их идентификация, поскольку фиксируются значения показателей в строго установленный момент.

Как отмечалось ранее, обязанность организаций проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчет­ности прямо установлена Законом «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 12). Следовательно, бухгалтерский баланс за каждый отчетный год является генеральным (поскольку «книжные» остатки по сче­там приводятся в соответствие с фактическими), что повышает достоверность его данных.

2. Горизонтальный (динамический) и вертикальный (структур­ный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и пос­ледующей обработке содержащейся в них информации.

Вертикальный анализ - это представление бухгалтерской от­четности в виде относительных величин, которые характеризуют структуру итоговых показателей. Здесь подлежат расчету удельные веса (доли) каждой статьи в совокупном значении по отчетной форме в целом или по отдельной ее части. Например, для анали­за активов и пассивов организации за 100% может приниматься валюта баланса, итог соответствующего раздела или группы ста­тей. При построении аналитического отчета о прибылях и убыт­ках за 100%, как правило, принимают объем выручки-нетто. С помощью вертикального анализа производится оценка суще­ственности отдельных показателей при формировании общего итога отчета. Также выявляются нетипичные для организации или незапланированные изменения тех или иных статей, что говорит о возможном наличии ошибок.

3. Тестирование бухгалтерских записей (алгоритмов обработки бухгалтерской информации) находит широкое применение в усло­виях компьютерной обработки данных и базируется на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютер­ную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам (циклам обработки) и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.

Например, проверка компьютеризированной системы расчета оплаты труда может включать:

ввод в систему данных, позволяющих произвести начисление заработной платы условному работнику (отработанного времени и тарифной ставки (оклада) при повременной системе оплаты

труда, фактической выработки и расценок за единицу продук­ции - при сдельной);

получение результатных данных в виде сальдо по счетам: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - о сумме, при­читающейся к выдаче на руки, 68 «Расчеты по налогам и сбо­рам» - о суммах удержанного налога на доходы физических лиц и единого социального налога, 69 «Расчеты по социаль­ному страхованию и обеспечению» - о сумме отчислений во внебюджетные фонды, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - о дополнительных удержаниях (профсоюзные взносы, алименты и др.);

сравнение итоговых показателей, полученных в компьютерной информационной системе, с показателями, рассчитанными для условного работника вручную или взятыми из типовых методик тестирования;

удаление из системы введенных тестовых данных.

Если в результате сравнений значения итоговых показателей совпадают, то можно сделать вывод об адекватном представлении данных в компьютерной среде и верности информации, исполь­зуемой для подготовки бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим наиболее распространенные способы самоконтроля при составлении отчетов: арифметико-логический контроль «вхо­дящей» информации и проверку взаимной увязки показателей различных форм бухгалтерской отчетности.

Арифметико-логический контроль состоит в проверке правиль­ности: выполненных вычислений и подсчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При этом путем сопоставления показателей, подлежащих отражению в отчетности, с другими документальными данными определяет­ся, существует ли объективная возможность достижения отчетны­ми показателями тех значений, которые составители отчетности намерены в ней отразить. Данный вид контроля, как правило, включает выполнение проверки тождественности показателей, содержащихся:

в регистрах синтетического и аналитического учета;

в Главной книге и регистрах синтетического учета;

в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге (регист­рах бухгалтерского учета) или специальных расчетах (для некото­рых показателей, определяемых без использования записей по счетам бухгалтерского учета).

Широкое практическое применение для целей арифметико-логического контроля находит так называемый пробный баланс - свод остатков по счетам Главной книги (фактически, сальдовая или оборотно-сальдовая ведомость), обычно составляемый до за­крытия результатных (сопоставляющих) счетов бухгалтерского учета. В пробном балансе сальдо каждого счета записывается в со­ответствующую дебетовую или кредитовую графу, по которым определяются итоги. Как указывают американские экономисты Б. Нидлз, X. Андерсон и Д. Колдуэлл, «значение пробного баланса заключается в том, что он позволяет определить наличие... равен­ства дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам. Если такого равенства нет, это является следствием следующих ошибок: 1) вме­сто кредита записан дебет или наоборот; 2) неправильно

Проверка взаимной увязки показателей различных форм бухгал­терской отчетности основана на наличии в указанных формах эко­номически взаимосвязанных, а в некоторых случаях - идентичных показателей. Лицам, ответственным за составление отчетов, следует проверять равенство каждого обобщающего показателя сумме част­ных, а также контролировать единство значений показателя, при­водимого в нескольких формах, путем сопоставления.

3. Порядок исправления бухгалтерских ошибок

Методика исправления выявленных процедурных ошибок, свя­занных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка.

Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из указанных ниже способов:

а) неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется (от нем. Storno - отмена), то есть повторяется в той же корреспонденции, но со знаком «минус», и одновременно производится правильная запись. Такой способ обычно используется в 1-м и 2-м вариантах, когда нужно исправить ошибку в корреспонден­ции счетов. Если требуется полностью удалить ошибочную запись, то выполняется только сторнировочная проводка;

б) производится дополнительная запись на сумму, не отражен­ную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ также используется в 1-м и 2-м вариантах для исправления ошибок в докумен­тировании и оценке;

в) выполняется обобщенная проводка, приводящая записи на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы место в случае первоначально правильного отражения операций в прошлых отчетных периодах (для 3-го варианта). Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручки, себестоимости и др.) отчетного периода.

Для оформления исправительных проводок следует составить бух­галтерскую справку - первичный учетный документ, служащий осно­ванием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. Бух­галтерская справка составляется в произвольной форме, с соблюдени­ем требований Закона «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 9) к наличию обязательных реквизитов. В качестве образца организация может ис­пользовать типовую форму бухгалтерской справки, утвержденную Гос­комстатом России для бюджетных учреждений

Ошибки автоматизированной обработки информации исправ­ляются с помощью настройки и внесения соответствующих кор­ректировок в используемые организацией бухгалтерские про­граммы. Существенную роль играют также повышение квалифи­кации пользователей, внедрение современных программных продуктов.

Что касается методов исправления локальных арифметических ошибок и ошибок в отчетной информации, не связанных с иска­жениями данных бухгалтерского учета, то действующие норматив­ные акты не содержат запрета на исправление ошибочных пока­зателей путем зачеркивания неверных чисел или слов и внесения правильных записей непосредственно в отчетные формы. В этих случаях в бухгалтерской отчетности делаются соответствующие оговорки, которые подтверждают лица, ее подписавшие, с указа­нием даты исправления. Если уточняются существенные показа­тели, то необходимые сведения о внесенных исправлениях реко­мендуется приводить в пояснительной записке исходя из требо­вания сопоставимости отчетных данных.

Цель – изучить классификацию возможных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и применяемые в учетной и аудиторской практике способы выявления ошибок в бухгалтерском учете, а также порядок исправления бухгалтерских ошибок.

В результате изучения главы 7 будут получены знания:

О применяемой в аудиторской практике классификации возможных искажений бухгалтерской отчетности;

О видах и возможных преднамеренных искажениях в ведении учета и составлении бухгалтерской отчетности;

О происхождении искажений бухгалтерской отчетности и возможных способах выявления искажений;

О требованиях нормативных документов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности к порядку исправления выявленных ошибок в зависимости от периода их обнаружения.

Искажение (ошибка) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности означает неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности из-за нарушения установленных правил организации и ведения бухгалтерского учета, а также формирования показателей бухгалтерской отчетности. Различают два вида искажений: преднамеренные и непреднамеренные.

Преднамеренное искажение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала организации. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Непреднамеренное искажение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала организации. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в отношении полноты учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, неправильной оценки наличия и состояния имущества.

Искажения бухгалтерской отчетности могут быть:

существенными , способными повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности в столь сильной степени, что квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения;

несущественными , не способными повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности.

Ошибки могут носить случайный или систематический характер.

Случайные ошибки , как правило, встречаются в производственно-коммерческой деятельности и отражаются в учете только один раз.

Систематические ошибки возникают в том случае, когда определенный тип хозяйственной операции регулярно отражается с отступлением от общепринятой методики. Такие ошибки направленно искажают финансовую отчетность.

В любом случае система внутреннего контроля организации должна своевременно выявлять и устранять любые ошибки в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности организации. В случае преднамеренного искажения его выявление, как правило, затрудняют действия заинтересованных лиц.

Рассмотрим возможные преднамеренные искажения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности. К ним относятся:

Манипуляция учетными записями – умышленное использование неправильных бухгалтерских проводок или сторнировочных записей в целях искажения данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

Фальсификация бухгалтерских документов и записей – оформление заведомо ложных неправильных или фальшивых документов и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих показатели бухгалтерской отчетности;

Уничтожение результатов хозяйственных операций – сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам;

Неадекватные записи в учете – отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме;

Необычные операции – разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными.

Перечисленные виды умышленных искажений предполагают ответственность за их совершение как гражданскую, так и административную, а в особых ситуациях – уголовную.

Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность:

За возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности;

За непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений;

За неустранение или несвоевременное устранение последствий искажений.

Способы выявления искажений зависят от их происхождения. При этом различают ошибки:

В полноте учета;

В обоснованности;

В бухгалтерских записях;

В периодизации;

В оценке активов, пассивов и финансовых результатов;

В представлении информации.

Данная классификация служит основой для выбора способов выявления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации.

Ошибки в полноте учета представляют собой неотражение фактов хозяйственной деятельности, что приводит к занижению статей отчетности. Например, операцию поступления от поставщика товара, приобретенного по договору поставки, организация не отразила на счетах бухгалтерского учета, так как по договору оплата товара должна была производиться после его реализации. Вместе с тем право собственности на этот товар по договору было получено в момент его приемки.

Такие ошибки часто совершаются вследствие незнания или неверного применения правил ведения бухгалтерского учета: бухгалтер, зная о факте хозяйственной жизни, не считает нужным отражать его в учете.

Ошибки в полноте учета могут возникать и вследствие действий руководства организации, которое стремится скрыть отдельные операции: не приходовать часть денежной выручки или товаров в целях уклонения от уплаты налогов и сборов или не создавать резервы на покрытие убытков в целях приукрашивания финансового положения организации и т. д. Обнаружить ошибки в полноте учета сложно, так как учетная информация не содержит данных о неучтенных операциях организации. Подобные ошибки способны выявлять налоговые инспекторы или внешние аудиторы. Для выявления ошибок в полноте учета изучаются особенности организации системы учета и контроля организации, внеучетная информация, подтверждения от контрагентов организации.

Методами выявления ошибок в полноте учета служат:

Инспектирование от документа к счету, например путем выборки отгрузочных документов и проверки полноты их отражения по кредиту счета продаж;

Сравнение с нефинансовой информацией.

Ошибки в обоснованности. Каждая учетная запись должна иметь законодательное подтверждение и, кроме того, должна быть основана на данных первичных документов.

Ошибки в бухгалтерских записях состоят в отражении хозяйственных операций в неправильных суммах. Они могут приводить как к занижению, так и к завышению оценки статей отчетности. Как правило, ошибки в бухгалтерских записях носят случайный характер. В современных условиях могут возникать на основе ошибок при вводе данных в систему компьютерной обработки. На наличие таких ошибок проверяются все счета бухгалтерского учета путем сверки данных первичных документов и машинограмм по соответствующим счетам учета.

Ошибки в периодизации предполагают отражение фактов хозяйственной деятельности не в том учетном периоде, к которому эти факты относятся.

Существуют два рода ошибок в периодизации:

1) раннее закрытие – закрытие счетов до отчетной даты и отражение операции отчетного года на счетах следующего года;

2) позднее закрытие – закрытие счетов после отчетной даты и отражение операции будущего года на счетах отчетного года.

Примером раннего закрытия является отражение оплаченного в январе счета за работу, выполненную в декабре, в издержках января. Примером позднего закрытия является отражение в декабре счета, полученного от подрядчика за работы, которые были выполнены в январе.

Ошибки в периодизации ведут к занижению показателей (раннее закрытие) либо к завышению показателей бухгалтерской отчетности (позднее закрытие). Под датой закрытия понимается отчетная дата. Ошибки в периодизации, как правило, связаны с окончанием календарного года. По влиянию на отчетность их можно отнести к ошибкам в полноте учета (раннее закрытие) или к ошибкам в обоснованности (позднее закрытие). Методами выявления ошибок в периодизации служат:

Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами организации;

Получение подтверждений от партнеров организации;

Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов.

При выявлении ошибок в периодизации следует помнить, что неучтенные факты находят свое отражение в учетных регистрах, хотя и другого учетного периода, поэтому для поиска таких ошибок не нужно прибегать к привлечению неучетной информации.

Ошибки в оценке активов, пассивов и финансовых результатов – это их неверная оценка и переоценка в нарушение способов, установленных учетной политикой организации. К таким ошибкам следует отнести: неправильную переоценку основных средств, несвоевременное списание безнадежной дебиторской задолженности, ошибки в оценке внеоборотных и оборотных активов, незавершенного производства и т. д. Ошибки в оценке активов могут как занижать, так и завышать показатели отчетности. Следовательно, на наличие таких ошибок нужно проверять как активы, так и пассивы организации.

Способом выявления подобных ошибок являются процедуры инспектирования:

От регистра бухгалтерского учета к факту хозяйственной деятельности путем сравнения учетных записей. Это позволяет подтвердить правильность оценки актива либо выявить ошибку;

От факта хозяйственной деятельности к регистру учета, когда по каждому проверяемому объекту учета подбирают первичные документы, затем изучают договоры поставки, проверяют обоснованность оценки актива или обязательства, а затем правильность отражения в регистрах объектов учета.

Ошибки в представлении информации – это неверное отражение или раскрытие фактов хозяйственной деятельности организации в бухгалтерской отчетности. К ним можно отнести:

Взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности;

Отражение задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»;

Отсутствие раскрытия информации:

О связанных сторонах;

О государственной помощи,

О прекращаемой деятельности и т. п.

Способом выявления ошибок в представлении информации является дезагрегирование показателей отчетности путем подразделения статей отчетности на счета бухгалтерского учета, счета хозяйственных операций, совершение которых послужило основанием для отражения операций в учете. Такой подход позволяет установить ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности.

К приемам проверки полноты и правильности записей по счетам бухгалтерского учета следует отнести:

Сличение оборотов по каждому счету с итогами документов, послуживших основанием для записей, на предмет определения полноты и правильности этих оборотов;

Сравнение оборотов и остатков по всем счетам синтетического учета;

Сверка оборотов и остатков или только остатков по каждому синтетическому счету с соответствующими показателями аналитического учета.

Для этого оборотно-сальдовые ведомости либо составляются только по синтетическим счетам учета, либо дополняются оборотными ведомостями по аналитическим счетам к каждому синтетическому счету.

Проверка учетных записей на синтетических счетах осуществляется по итогам оборотно-сальдовых ведомостей. При этом:

Сальдо на начало периода по дебету счетов должно быть равно сальдо на начало отчетного периода по кредиту счетов бухгалтерского учета;

Обороты за период по дебету должны быть равны оборотам за период по кредиту;

Сальдо на конец периода по дебету счетов должно быть равно сальдо на конец отчетного периода по кредиту счетов бухгалтерского учета.

Отсутствие равенства в какой-либо из названных пар указывает на ошибку в записях или в подсчете записей по счетам.

Равенство остатков и оборотов свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета.

Исправлять ошибки в бухгалтерском учете нужно в том периоде, в котором они обнаружены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Это касается ошибок, допущенных и в текущем, и в прошлом году. Особое правило предусмотрено для случаев, когда ошибка отчетного периода обнаружена по окончании года, но до утверждения бухгалтерской отчетности за него. Тогда исправления вносятся записями декабря отчетного года.

Если в результате были неверно исчислены налоги, организации потребуется сдать исправительные декларации за тот период, в котором допущены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). При занижении налоговой базы нужно будет, кроме того, доплатить налог и пени. Главное – успеть сделать это до того, как ошибку обнаружат налоговые органы или станет известно о назначении выездной налоговой проверки. В этом случае налоговая ответственность организации не грозит (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Исправление возможно:

Корректурным способом;

Способом дополнительных записей;

Способом сторнировочных бухгалтерских записей.

Сущность корректурного способа заключается в зачеркивании ошибочной записи и в случае необходимости в написании правильного текста или суммы. Исправление должно быть подтверждено подписью ответственного лица. Этот способ применяется тогда, когда ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчета итогов, следовательно, до их перенесения в Главную книгу.

Способ дополнительных записей применяется тогда, когда фактически разнесенная в учетные регистры сумма меньше правильной. На эту разницу делается дополнительная проводка. Способ используется тогда, когда ошибка повторяется в нескольких учетных регистрах или выявлена после подсчета итогов в регистрах или Главной книге.

Способ сторнировочных бухгалтерских записей применяется в следующих случаях:

Если в регистрах записана большая, чем следовало, сумма;

Если составлена и разнесена по счетам ошибочная бухгалтерская запись.

При использовании таких способов исправления ошибок, как дополнительная запись и сторнировочная запись, составляется бухгалтерская справка об исправительных проводках, на основе которой исправляют ошибку во всех регистрах учета и корректируют показатели отчетности.

Бухгалтерская справка об исправительных проводках составляется при выявлении фактов неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. В этой справке фиксируют факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и, кроме того, обосновывают необходимость произведенных в учетных регистрах исправительных записей. Такая справка в данном случае исполняет роль первичного документа, на основании которого осуществляют записи в учетных регистрах.

Бухгалтерская справка об исправительных проводках должна соответствовать требованиям, предъявляемым к первичным документам (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации), и содержать следующие обязательные реквизиты:

Наименование документа (бухгалтерская справка);

Дату составления;

Измерители операции (в денежном и при исправлении записей об операциях, связанных с движением товарно-материальных ценностей, – натуральном выражении);

Наименование должностей лиц, ответственных за бухгалтерский учет данной операции (главный бухгалтер, бухгалтер);

Личные подписи должностных лиц и их расшифровки.

В случае установления ошибок прошлых лет исправления в бухгалтерскую отчетность прошлых лет не вносятся. Исправление выявленных искажений в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности производится в году их обнаружения. Исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности подтверждаются подписью ответственных лиц с указанием даты исправления.

Исправительные записи в бухгалтерском учете осуществляются одним из двух способов:

1) неправильно сделанная в предыдущем периоде бухгалтерская запись сторнируется и производится правильная запись;

2) производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета.

Исправление ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, регулируется п. 1 ст. 54 НК РФ. Если допущена ошибка по расчетам, относящимся к прошлым отчетным периодам, то перерасчет выполняется в периоде совершения ошибок. Однако, если конкретный период установить невозможно, уточняются обязательства того отчетного периода, в котором допущено искажение, причем обязательства могут уточняться как в ту, так и в другую сторону.

1. Назовите основные виды искажений бухгалтерской отчетности.

2. Как классифицируются искажения бухгалтерской отчетности?

3. Каковы основные причины возможных ошибок в бухгалтерской отчетности?

4. Какие факторы влияют на способ выявления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?

5. Какие нормативные документы регламентируют порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?

1. В ходе аудиторской проверки аудитор установил ошибки в учете, сделанные в прошлом году. Аудитор должен предложить организации внести исправления в бухгалтерский учет:

а) в том месяце прошлого года, когда установлена ошибка;

б) в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором была обнаружена ошибка;

в) только по бухгалтерской отчетности в целом за прошлый год.

2. Преднамеренными искажениями бухгалтерской отчетности являются:

а) ошибки в расчетах, арифметические ошибки;

б) действия, совершенные в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности;

в) неправильное отражение в учете фактов хозяйственной деятельности.

3. Ошибкой считается:

а) манипуляция учетными данными;

б) непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в отношении полноты учета и т. д.;

в) неадекватные записи в учете (ненужные исправления по книгам и счетам бухгалтерского учета, нарушения в корреспонденции счетов и т. д.).

4. В ходе аудиторской проверки аудитор обнаружил, что в отчетности неполно отражено имущество экономического субъекта. Аудитор должен классифицировать этот факт:

а) как преднамеренное искажение;

б) в зависимости от обстоятельств, преднамеренности или непреднамеренности действий бухгалтера или руководителя;

в) как ошибку, непреднамеренное искажение.

5. Способ сторнировочных бухгалтерских записей применяется, если:

а) в регистрах бухгалтерского учета записана сумма, большая, чем следовало;

б) в регистрах бухгалтерского учета выявлена ошибка;

в) в регистрах бухгалтерского учета записана сумма, меньшая, чем следовало.

6. Если период совершения искажения в бухгалтерском учете и отчетности не обнаружен, то исправление отчетных данных производится:

а) в том периоде, когда выявлена ошибка;

б) до конца отчетного периода;

в) после окончания отчетного периода и утверждения бухгалтерской отчетности.

7. Налогоплательщик обнаружил ошибку самостоятельно, внес изменения в налоговую декларацию и доплатил недостающую сумму налога до вручения ему акта налоговой проверки. В этом случае:

а) штрафные санкции начисляются;

б) штрафные санкции начисляются в пониженном размере;

в) штрафные санкции могут не начисляться.

8. В случае обнаружения ошибки организации следует внести сумму недоплаченного налога:

а) в очередной срок его уплаты согласно требованиям НК РФ;

б) непосредственно после выявления ошибки;

в) после исправления учетных регистров и налоговой отчетности.

Грамотный и опытный бухгалтер – настоящая находка для компании. Однако не всегда специалист по финансовой части обладает достаточными знаниями для ведения отчетности. Причиной тому могут быть банальные ошибки, опечатки, сбои в программах. В некоторых случаях выявляется преднамеренное искажение отчетной информации, и такие деяния преследуются на законодательном уровне. Итак, какие последствия имеют искажения и ошибки в бухгалтерской отчетности?

Ошибка или опечатка?

В ходе анализа учетной документации компании аудитор может выявить ряд искажений, а также ошибки, несоответствие или расхождение информации. Цель, определение и основные моменты аудиторской деятельности регламентированы Постановлением № 696 .

Ошибка в сфере бухгалтерии – это неверное предоставление информации вследствие игнорирования или незнания правил, установленных компанией, несоблюдения общих стандартов учета и неправильного отражения показателей при формировании отчетных документов.

Существуют следующие виды отчетных искажений в бухгалтерии:

• Преднамеренное. Это следствие действий или бездействия работников компании, совершенных с целью введения в заблуждение аудиторов в корыстных целях.
• Непреднамеренное. Происходит вследствие логических или математических неточностей, ошибочных расчетов, неправильного составления отчетности и ее показателей в целом. Искажение не носит корыстный или умышленный характер и происходит по случайности (неопытности).

Искажения в учете делятся на существенные или несущественные и могут носить случайный или регулярный характер. Ошибки, допущенные случайно, встречаются единственный раз в документах и более не повторяются. Систематические искажения возникают, если бухгалтер регулярно отступает от общей методики расчетов, в результате неточности повторяются и существенно искажают отчетность.

Классификация преднамеренных ошибок формируется в зависимости от искажений, допущенных при составлении отчетности:

• Некорректные записи в бухгалтерском учете. Финансовые операции при формировании счетов, записей отражены в неполном объеме.
• Манипуляция записями в отчете. Бухгалтер использует неверные проводки бухгалтерии с целью преднамеренного искажения данных.
• Подозрительные операции. Платежные операции по счетам за работы (услуги), проведенные по бумагам разово.
• Подделка записей и бухгалтерских документов. Оформление фальсифицированных документов, записей, искажающих данные учета.
• Аннулирование итогов операций. Фиксирование сторнировочных поправок, аналогичных результативным данным основных проводок.

Выявление таких категорий умышленных ошибок влечет административную, гражданскую или уголовную ответственность. Привлекается не только лицо, ответственное за составление бухгалтерских бумаг, но и руководство компании (за непринятие мер по предупреждению и устранению подобных искажений).

Распознать и обезвредить

Корректная отчетность не вызовет лишних вопросов со стороны проверяющих лиц и контролирующих органов, так как пользователи получат актуальные сведения о деятельности компании и примут верные управленческие решения. Существуют эффективные способы выявления и проверки правильности отчетности, применяемых аудиторами. Чтобы быстро проверить документацию, аудитором применяется экспресс-проверка с внедрением следующих приемов:

• Чтение готовой отчетности.
• Вертикальный анализ.
• Горизонтальный анализ.

Для выбора способа, выявляющего неточности при подготовке отчетности, проверяющий должен определить их происхождение:

• Искажение полноты учета. Это сокрытие хозяйственных операций, приводящих к неверно сформированным статьям в бумагах. Ошибки происходят по незнанию или неправильному использованию бухгалтером правил ведения бухучета. Также искажения могут таить в себе преднамеренные действия со стороны руководства с целью сокрыть какие-либо операции. Их выявление аудитором происходит с применением инвентаризации расчетов, получения письменных подтверждений от клиентов компании по сделкам, инспектирования документов.
• Искажения в законной обоснованности. Бухгалтерские записи должны подтверждаться законодательными актами и основываться на информации первичной документации.
• Искажения записей в отчете. В хозяйственных операциях сформированы неверные суммы, что приводит к завышению (занижению) показателей статей. Ошибки выявляются путем сверки данных первичных документов и информации, заложенной в бухгалтерских отчетах.
• Искажения в периодизации. В бумагах наблюдается раннее или позднее закрытие счетов, что приводит к ошибочным показателям в расчетах. Для выявления этих неточностей аудитором применяется инспектирование всех документов, инвентаризация проведенных расчетов, сверка данных по выполненным операциям и их соответствия определенному периоду.
• Искажения анализа финансовых результатов. К таким ошибкам относится переоценка основных средств, ошибки при анализе активов, неверное списание задолженности дебиторам. Аудитором применяются методы сравнения учетных записей, изучение обоснованности оценок активов и их правильное отражение в регистрах учетных документов.
• Искажение отчетной информации. Это сальдирование задолженностей по проводкам, сокрытие информации о государственной помощи, прекращаемой работе компании, неверное отражение задолженностей по проводкам. Аудитором в этом случае применяется дезагрегирование показателей документации с помощью деления статей на счета по бухучету, сличение и сверка оборотов по счетам синтетического учета.

Любые ошибки могут быть исправлены корректурным методом, способом фиксации сторнировочных записей до выявления нарушений аудиторами налоговых органов. Компания может представить к отчетности дополняющие документы (