Обстоятельства, при которых сделка не признается контролируемой. Учет процентов по долговым обязательствам

Уведомление о контролируемых сделках за 2015 год компаниям предстоит подать в налоговую не позднее 20 мая 2016 года. Наши подсказки помогут разобраться, по какой форме подавать уведомление о контролируемых сделках, что надо сообщить в инспекцию, критерии контролируемых сделок 2015, можно ли уточнить ошибочное уведомление.

Напомним ключевые моменты относительно контролируемых сделок.

Критерии контролируемых сделок 2015

Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами. К таким сделкам приравниваются сделки по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемые с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми.

Типы сделок и суммы доходов по сделкам, совершенным с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год, при превышении которых указанные сделки признаются контролируемыми, перечислены в статье 105.14 НК РФ.

Сумма доходов по сделкам за календарный год рассчитывается путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год.

Внутрироссийские контролируемые сделки

Внутрироссийские сделки между взаимозависимыми лицами приведены в пункте 2 статьи 105.14 НК РФ. Для них предусмотрены лимиты сумм доходов по сделкам, при превышении которых сделки признаются контролируемыми:

• 1 млрд рублей — сумма доходов по сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).
• 100 млн рублей — сумма доходов по сделкам, одной из сторон которых является лицо, применяющее ЕСХН или ЕНВД.
• 60 млн рублей — сумма доходов по сделкам с плательщиками НДПИ; с организациями, освобожденными от уплаты налога на прибыль или применяющими нулевую ставку по этому налогу; с резидентами ОЭЗ.

Внешнеэкономические контролируемые сделки

Контролируемыми признаются внешнеэкономические сделки между взаимозависимыми лицами вне зависимости от суммы доходов по таким сделкам.

Также под контроль подпадают сделки с нефтью и продуктами ее переработки, черными и цветными металлами, минеральными удобрениями, драгметаллами и драгоценными камнями, сделки с офшорными компаниями (приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н).

Уведомление о контролируемых сделках

Отчитаться необходимо в инспекцию головного офиса компании. Причем порядок не изменится, если в компании есть обособленные подразделения, представитель которых заключал договоры. А эти сделки стали контролируемыми (письмо ФНС России от 10.04.2013 № ОА-4-13/6612@).

За непредставление уведомления в срок инспекторы вправе оштрафовать компанию на 5000 рублей (ст. 129.4 НК РФ).

Если компания не подаст документ, а в будущем инспекторы обнаружат на проверке контролируемые сделки, то сами уведомят ФНС России о выявленных фактах.

Форма уведомления о контролируемых сделках

Форма уведомления о контролируемых сделках утверждена приказом ФНС России от 27.07.2013 № ММВ-7-13/524@ . Подать сведения можно как на бумаге, так и в электронной форме.

Если компания обнаружила в уже сданном уведомлении ошибку или сведения в документе неполные, то можно уточнить уведомление (письмо ФНС России от 29.10.2013 № ОА-4-13/19348@). В нем надо записать номер корректировки — по аналогии с декларациями. Например, 001, если компания уточняет уведомление первый раз.

1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки – дата, с которой налоговики вправе истребовать документы относительно конкретной сделки или группы однородных сделок (п. 3 ст. 105.15 НК РФ).

О порядке подготовки и представления документации ФНС сообщила в письме от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@.

Заполнение уведомления о контролируемых сделках

В уведомлении о контролируемых сделках надо указывать коды в соответствии с ОК 005-93 и ОКВЭД ОК 029-2001 (письмо ФНС России от 08.10.2014 № ЕД-4-13/20615@).

Согласно пункту 5.6 Порядка заполнения Уведомления о контролируемых сделках (утв. приказом ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@), в пункте 043 «Код предмета сделки (код по ОКП)» раздела 1Б Уведомления при совершении сделок, не являющихся внешнеторговыми, необходимо указать код вида товара в соответствии с ОК 005-93 (утв. постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 № 301).

Показатель «Код вида экономической деятельности по классификатору ОКВЭД» титульного листа Уведомления и пункт 045 «Код предмета сделки (код по ОКВЭД)» Раздела 1Б Уведомления указывается код вида деятельности по ОКВЭД ОК 029-2001 (утв. постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст). В уведомлении о контролируемых сделках за 2015 год следует указывать коды по действующим классификаторам, утвержденным постановлениями № 301 и № 454-ст.

Советы по заполнению уведомления неоднократно давала ФНС (письма от 15.05.2014 № ОА-4-13/9345@, от 18.04.2014 № ОА-4-13/7549).

Пояснение об отсутствии контролируемых сделок

На практике инспекторы нередко запрашивают у компаний пояснения о том, что за прошедший календарный год у нее не было контролируемых сделок. Законодательство не предусматривает форму ответа на такой запрос. Дать пояснения в этом случае можно в произвольной форме и приложить к нему подтверждающие документы.

Отсутствие сделок с взаимозависимыми лицами подтвердит, например, перечень договоров с контрагентами. А непревышение лимитов по суммам сделок можно обосновать распечатками карточек счетов 60 и 62 бухгалтерского учета в разрезе по контрагентам. Также можно состалаться на отсутствие лицензии на добычу полезных ископаемых.

Организация (УСН 6%) получила требование из ИФНС предоставить пояснения и сдать в ИФНС Уведомление о контролируемых сделках за 2015 год. Организация получила в 2007 году займ в 18 млн.руб. под 8 % годовых от иностранной компании-учредителя (20% в УК), зарегистрированной в Виргинских островах Британии. В 2015 году полностью погасили займ и проценты за 2015 год. Организация считает, что данная сделка не подпадает под определение Контролируемых, и не сдавала уведомление о КС в ИФНС за 2015 год. Права ли ИФНС в своем требовании?

ИФНС не права.

Стороны не являются взаимозависимыми, т.к. доля в УК менее 25%. При этом иностранец входит в перечень офшорных зон .

Лимит по сумме сделок в данном случае 60 млн. У Вас сумма меньше лимита.

Бывает, что налоговые инспекции требуют подавать уведомления о сделках с иностранными контрагентами, даже если они не контролируемые. В ответ на такое требование отправьте в ИФНС письмо о том, что контролируемых сделок не было.

В письме можно написать примерно следующее:

В ответ на Ваш запрос от …….. № …….. сообщаем, что за 2015 год контролируемых сделок, соответствующих критериям статьи 105.14 Налогового кодекса РФ, организация не совершала.

В ……… 2015 года мы заключили договор займа с …………... Сообщаем, что иностранный контрагент не является взаимозависимым лицом. Компания ………является резидентом государств, поименованных в Перечне, утвержденном приказом Минфина России от 13 ноября 2007 № 108н., поэтому лимит сделок с таким лицом – 60 млн. руб. (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Этот лимит не был превышен.

Обоснование

1. Критерии признания сделок контролируемыми (для целей налогообложения)

2. Уведомление в ИФНС об отсутствии контролируемых сделок

Когда понадобится: если налоговая инспекция запросила уведомление по контролируемым сделкам, но компания таковых не вела.

Уведомление

В ответ на Ваш запрос от 24 апреля 2017 № 20-17/25168 сообщаем, что за 2016 год контролируемых сделок, соответствующих критериям статьи 105.14 Налогового кодекса РФ, организация не совершала.

В сентябре 2016 года мы заключили контракт на поставку оборудования с германской компанией «ACV-TECHNIKA». Сообщаем, что иностранный поставщик не является взаимозависимым лицом. Предметом сделки не являются товары мировой биржевой торговли. Компания «ACV-TECHNIKA» не является резидентом государств, поименованных в Перечне, утвержденном приказом Минфина России от 13 ноября 2007 № 108н.

В связи с этим у нашей организации нет оснований для представления уведомления о контролируемых сделках.

Нужно ли посреднику составить уведомление о контролируемых сделках. По агентскому договору организация покупала для принципала товары в офшоре (Гонконг). Участники сделки не являются взаимозависимыми по отношению друг к другу

Нет, не нужно.

Сделка между посредником и гонконгской организацией контролируемой не признается. Она не подпадает под критерии , определенные в Налогового кодекса РФ. Уведомлять инспекцию о совершении такой сделки посредник не обязан. Это следует из положений Налогового кодекса РФ.

Компания закупила крупную партию оборудования у дочерней фирмы - плательщика НДПИ. Бухгалтер на всякий случай взял договор на заметку: в 2012 году требуется сообщать в инспекцию о совершенных контролируемых сделках. Но вот относится ли к ним конкретная поставка, непонятно. Определим вместе насколько та или иная сделка «соответствует критериям контролируемой

Для признания сделок контролируемыми их результаты хотя бы у одной стороны должны повлиять на налогообложение. Иначе говоря, какая-то из сторон (или все стороны) должна учесть доходы или расходы. В результате увеличится или уменьшится база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС (п. 11 ст. 105.14, пп. 4, 13 ст. 105.3 НК РФ). Кроме того, сделки должны соответствовать критериям, предусмотренным в ст. 105.14 НК РФ. Остановимся на этом подробнее.

Взаимозависимые лица

Сделки между взаимозависимыми лицами, как правило, признаются неконтролируемыми если все стороны и выгодоприобретатели в сделке зарегистрированы в России либо являются налоговыми резидентами РФ, то сделка будет считаться контролируемой при наличии хотя бы одного из следующих условий:

1. сумма доходов по сделкам между названными лицами за календарный год превышает: для 2012 года - 3 млрд руб, для 2013 года - 2 млрд руб., с 2014 года - 1 млрд руб. (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

2. одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по ставке, установленной в процентах. При этом предметом сделки должно быть полезное ископаемое, по которому сторона сделки (плательщик НДПИ) уплачивает налог по ставке в процентах (подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). И сумма доходов по таким сделкам за год должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);

3. одна из сторон сделки применяет ЕНВД или ЕСХН, а другая - не использует эти режимы (подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Сумма доходов за год должна превышать 100 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);

4. одна из сторон сделки - участник проекта «Сколково» - применяет освобождение от налога на прибыль или уплачивает его по нулевой ставке. А другая сторона от налога на прибыль не освобождена (подп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн руб.;

5. одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, в которой установлены льготы по налогу на прибыль, а другая - не является (подп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, данное условие действует с 2014 года). Сумма доходов должна превышать 60 млн руб.

Ситуация. Компания в 2012 году совершила сделку с взаимозависимой фирмой, являющейся плательщиком НДПИ, исчисляемого по ставке, установленной в процентах. Предметом сделки была поставка оборудования. Обе компании зарегистрированы в РФ, работают на основном режиме и уплачивают налог на прибыль в общем порядке. Сумма доходов по сделке за 2012 год составила 2 млрд руб.

Решение. Чтобы понять, является ли эта сделка контролируемой, «примерим» на нее критерии ст. 105.14 НК РФ. Итак, сделки между взаимозависимыми компаниями, каждая из которых зарегистрирована в РФ, признаются контролируемыми при наличии хотя бы одного из обстоятельств, перечисленных в подп. 1-5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

ПОНЯТНО,ЧТО…

… сделки между взаимозависимыми компаниями, одна из которых - резидент РФ, а другая - нет, являются контролируемыми в любом случае.

ПРОСТО УЧТИТЕ

К сделкам между взаимозависимыми лицами приравнивается среди прочего перепродажа товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу через независимых посредников, если последние не используют никаких активов для осуществления сделки, а их роль сводится лишь к организации перепродажи (подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Сумма доходов по таким сделкам во внимание не принимается (письмо Минфина России от 09.04.2012 № 03-01-18/3-46).

Одно из таких обстоятельств - когда сторона сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по ставке в процентах. При этом предметом сделки должно быть добытое полезное ископаемое, по которому НДПИ уплачивается по ставке в процентах. И сумма доходов по таким сделкам за календарный год должна превышать 60 млн руб. В нашем примере есть превышение лимита в 60 млн руб., есть плательщик НДПИ со ставкой в процентах, однако предметом сделки не является полезное ископаемое. Значит, по этому критерию сделка в разряд контролируемых не попадает.

Следующее обстоятельство - превышение по доходам суммы 3 млрд руб. (для 2012 года). Этот предел не превышен, значит, критерий тоже не подходит.

Затем проверим, есть ли обстоятельства, предусмотренные подп. 3-5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (одна из сторон сделки применяет ЕСХН или ЕНВД либо освобождена от налога на прибыль, либо платит его по нулевой ставке, либо является резидентом особой экономической зоны, а другая - ни в чем таком не замечена). Этот критерий также не выполняется, значит контролируемой сделка не является.

Внешнеторговые сделки

Не все внешнеторговые сделки с биржевыми товарами относятся к контролируемым - для этого они также должны соответствовать условиям, предусмотренным ст. 105.14 НК РФ (письмо Минфина России от 29.08.2012 № 03-01-18/6-118). Итак, внешнеторговые сделки с товарами мировой биржевой торговли являются контролируемыми, если удовлетворяют двум условиям:

1. сумма доходов по внешнеторговым сделкам, совершенным с одним лицом за календарный год, превышает 60 млн руб. (п. 7 ст. 105.14 НК РФ);

2. предметом сделки являются товары, входящие в состав следующих товарных групп (п. 5 ст. 105.14 НК РФ):

Нефть и товары, выработанные из нефти;

Черные металлы;

Цветные металлы;

Минеральные удобрения;

Драгоценные металлы и драгоценные камни.

Минфин отметил, что внешнеторговые сделки, совершенные между взаимозави-симыми лицами, признаются контролируемыми независимо от предмета сделки (письмо Минфина России от 24.04.2012 № 03-01-18/3-57).

Офшорные сделки

Контролируемыми могут быть сделки, одной из сторон в которых является лицо, зарегистрированное в офшоре. Таким лицом может быть и российская компания, если ее деятельность образует в офшорном государстве постоянное представительство, а сама сделка связана с этой деятельностью (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

ПРОСТО ИМЕЙТЕ В ВИДУ

Суд может признать сделку контролируемой, даже если она не соответствует формальным критериям, но есть основания полагать, что она входит в группу однородных сделок, совершенных для сокрытия контролируемой сделки (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).

Сумма доходов по таким сделкам, совершенным одним лицом за календарный год, должна превышать 60 млн руб. (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Исключения из правил

Две группы сделок не являются контролируемыми (п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

1. Между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) - кроме сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, облагаемое НДПИ по ставке, установленной в процентах.

Иначе говоря, даже если сделка по всем признакам подпадает под понятие контролируемой (например, совершена между взаимозависимыми лицами и за 2012 год превышен лимит в 3 млрд руб.), но при этом все ее участники входят в одну КГН, то контролируемой она не считается.

2. Между лицами, которые соответствуют одновременно всем приведенным ниже условиям:

ПРАКТИЧНО ВОСПОЛЬЗУЙТЕСЬ

Список государств, которые относятся к офшорным зонам, можно найти в приказе Минфина России от 13.11.2007 № 108н.

Участники сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ;

Нет обособленных подразделений в других регионах и за рубежом;

Не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов РФ;

Не имеют убытков, учитываемых при расчете налога на прибыль;

Отсутствуют обстоятельства для признания сделок, совершаемых такими лицами, контролируемыми в соответствии с подп. 2-5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Что в законе и в «нормативке».

Некоторые категории сделок признаются контролируемыми, только когда сумма доходов по ним в календарном году превышает определенный лимит. Правила суммирования доходов установ-лены ст. 105.14 НК РФ. Приведем их.

Сделки, предусмотренные подп. 2, 4 и 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб.

Сделки, предусмотренные подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Сделки, предусмотренные подп. 2 и 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом, за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб. (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Эти положения попытался разъяснить Минфин (письмо от 05.09.2012 № 03-01-18/6-125). Из письма ведомства напрашивается вывод, что суммировать нужно доходы, полученные только по сделкам, которые заключены с одним и тем же взаимозависимым контрагентом.

Если же в рамках названных выше категорий сделок компания заключит несколько контрактов с разными лицами (которые не являются взаимозависимыми по отношению друг к другу), то доходы по этим сделкам не суммируются.

Применяем нормы на практике. Допустим, зарегистрированная в РФ компания заключила три сделки с зави-симыми по отношению к ней плательщиками НДПИ (также зарегистрированными в РФ и независимыми по отношению друг к другу). Доходы по сделкам составили 60, 50 и 70 млн руб. Для определения лимита суммировать их не нужно. С пороговым значением в этом случае сравнивается каждая из трех цифр.

Теперь предположим, что та же компания заключила три сделки с одним плательщиком НДПИ (зарегистрированным в РФ). Доходы по сделкам составили 40, 30 и 50 млн руб. В этом случае для проверки на соответствие лимиту эти доходы нужно суммировать.

В расчет доходов принимаются сделки с несколькими лицами в двух случаях (письмо Минфина России от 05.09.2012 № 03-01-18/6-125):

1. если в сделке участвует более двух лиц;

2. если сделку контролируемой признал суд. И при этом у него были основания полагать, что сделка являлась частью группы однородных сделок, которые совершены для сокрытия контролируемой сделки.

При определении лимита принимаются во внимание доходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 10.07.2012 № 03-01-18/5-95).

Ситуация. Компания по договору процентного займа взяла деньги у взаимозависимой фирмы. Обе они зарегистрированы в России и являются налоговыми резидентами РФ.

Решение. Лимит по таким сделкам для 2012 года составляет 3 млрд руб. (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). При расчете учитываются только доходы в виде процентов. Саму сумму займа учитывать не нужно (письмо Минфина России от 23.05.2012 № 03-01-18/4-67).

О каких сделках сообщать

О контролируемых сделках компании должны сообщать в налоговую инспекцию (п. 2 ст. 105.16, ст. 105.17 НК РФ). При этом нужно учитывать переходные положения, предусмотренные Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ, которые касаются лимита доходов.

Итак, сообщать о контролируемых сделках необходимо, если сумма доходов по ним с одним и тем же контрагентом (с одними и теми же контрагентами по договору) за календарный год превысит (п. 7 ст. 4 Закона № 227-ФЗ):

100 млн руб. за 2012 год;

80 млн руб. за 2013 год. Отметим, что переходные нормы не ухудшают положение компаний. Иначе говоря, если сделка не признается контролируемой по ст. 105.14 НК РФ, то на пороговые значения, установленные Законом № 227-ФЗ, можно не обращать внимания. Сообщать в инспекцию о такой сделке не нужно (письма Минфина России от 11.03.2012 № 03-01-18/1-26, от 21.03.2012 № 03-01-35).

ПОНЯТНО, ЧТО…

… в 2012 году подавать сведения о контролируемых сделках за 2011 год не нужно. Уведомлять инспекцию придется только с 2013 года - в отношении сделок за 2012 год (п. 7 ст. 4 Закона № 227-ФЗ).

Ситуация. Сумма дохода по договору поставки со взаимозависимым лицом составила за 2012 год 1,5 млрд руб. Обе компании - резиденты РФ, обе уплачивают налог на прибыль в общем порядке, ни одна из них не является плательщиком НДПИ, не применяет ЕСХН или ЕНВД.

Решение. Сообщать в налоговую о сделке не нужно, к контролируемым она не относится. Сделка между такими взаимозависимыми лицами была бы контролируемой, если бы сумма дохода по ней за 2012 год превысила 3 млрд руб. Именно такой лимит установлен подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ на 2012 год. А порог в 100 млн руб, предусмотренный для 2012 года Законом № 227-ФЗ, в этом случае не применяется.

Ситуация. Компания совершила сделку с зависимой фирмой, являющейся плательщиком НДПИ. Обе являются налоговыми резидентами РФ. Сумма доходов по сделке за 2012 год составила 70 млн руб.

Решение. Сделка относится к контролируемым. Лимит доходов для нее в НК РФ установлен в размере 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). В рассматриваемом случае он превышен. Однако сообщать о сделке не нужно, потому что «переходный» лимит в 100 млн руб., установленный для 2012 года, не превышен (п. 7 ст. 4 Закона № 227-ФЗ).

C 1 января 2015 г. действует новый порядок налогового учета процентов по долговым обязательствам. Изменения в статью 269 НК РФ внесены Федеральным законом от 28.12.2013 г. №420-ФЗ (далее по тексту - Закон №420- ФЗ). Кроме того, Федеральным законом от 08.03.2015 г. №32-ФЗ (далее по тексту - Закон №32-ФЗ) скорректированы положения, касающиеся признания процентов по контролируемым сделкам и контролируемой задолженности.

С 1 января 2015 г. вступила в силу новая редакция ст.269 НК РФ, в которой нет упоминания о нормировании процентов по долговым обязательствам.

Отметим, что состав долговых обязательств не изменился. По-прежнему к долговым обязательствам отнесены кредиты (в т.ч. товарные и коммерческие), займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п.1 ст.269 НК РФ).

Отмена нормирования процентов

По общим правилам, доходом (расходом) признаются проценты, начисленные исходя из фактической ставки, без учета ограничений (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Новые правила применяются также в отношении долговых обязательств, возникших до 1 января 2015 г. (Письмо Минфина РФ от 13.01.2015 г. №03-03-06/1/69460).

Порядок признания процентов по долговым обязательствам в составе налоговых расходов не изменился.

В Письме ФНС РФ от 16.02.2015 г. №ГД-4-3/2289 разъяснен порядок признания процентов, начисленных по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период.

При использовании метода начисления расходы (доходы) признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.8 ст.272 НК РФ). Это означает, что начисленные проценты по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются ежемесячно независимо от сроков выплат, установленных кредитным договором (договором займа).

Отраженная в упомянутом письме позиция налогового органа, соответствует общеустановленному порядку признания расходов (доходов) при применении метода начисления и подтверждается сложившейся арбитражной практикой (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2013 г. №А42-4473/2012 и от 18.01.2013 г. №А42-2049/2012, Восточно-Сибирского округа от 10.02.2012 г. №А78-4116/2011, Поволжского округа от 21.02.2012 г. №А55-12535/2011 и от 30.01.2012 г. №А65-20766/2010).

Право учитывать проценты для целей налогообложения на конец соответствующих отчетных периодов согласуется с принципом равномерности признания доходов (расходов), что подтверждено и в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 08.08.2014 г. №Ф05-8402/2014.

Если применяет кассовый метод либо УСН, то расходы в виде процентов признаются в целях налогообложения на дату их фактической уплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Следует отметить, что новый порядок налогового учета процентов не предоставляет индульгенцию налогоплательщикам для использования схем, при которых одна сторона получает кредит под большие проценты, нежели выдает их другой стороне.

Так, в одном из судебных споров основанием для вынесения решения в пользу налогового органа послужили выводы о том, что основной причиной получения убытка явилось превышение процентов, уплаченных третьим лицам, к процентам, полученным от третьих лиц по договорам займа и кредита, заключенным налогоплательщиком с третьими лицами. При этом получение займов осуществлялось между взаимозависимыми лицами, входящими в группу компаний (Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2014 г. №Ф05-6918/2014).

Отметим причины, позволившие суду поддержать претензии налоговых органов:

Расчеты по сделкам производились в один день, в одном банке;

Движение денежных средств происходило по замкнутой цепочке при отсутствии достаточных для этого денежных средств на расчетных счетах организаций;

Договоры соинвестирования заключались в один день;

У всех организаций на расчетных счетах на начало операционных дней отсутствовали денежные средства, достаточные для самостоятельного расчета по хозяйственным операциям;

Ни один из участников хозяйственных операций не мог осуществить расходные операции по своему счету, не получив предварительно на расчетный счет денежные средства от предыдущего участника.

Таким образом, указанные сделки носили формальный безденежный характер, а их осуществление стало возможным в результате согласованных действий указанных организаций с использованием расчетных счетов, открытых в одном банке.

Итак, с 1 января 2015 г. в большинстве случаев (речь идет о представителях малого и среднего бизнеса) нормирование процентов по долговым обязательствам отменено. Однако в ряде случаев установлен особый порядок признания процентов по долговым обязательствам.

Особые правила для контролируемых сделок

Особые правила расчета процентов, учитываемых для целей налогообложения, установлены для контролируемых сделок. Напомним, что с 1 января 2012 г. в налоговое законодательство введено понятие контролируемых сделок (ст. 105.14 НК РФ). Контролируемые сделки - это сделки, цены которых налоговые органы вправе проверять на их соответствие рыночным ценам. К таким сделкам, прежде всего, относятся сделки между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимость между организациями определяется в соответствии с правилами ст.105.1 НК РФ, которой установлено 11 оснований для признания организаций взаимозависимыми. Например, организации являются взаимозависимыми, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

В этом случае начисленные проценты, подлежащие признанию в составе налоговых расходов (доходов), определяются исходя из фактической ставки (с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках). То есть за основу берется рыночный процент.

Специальные правила расчета процентов действовали в случаях, когда одной из сторон контролируемой сделки являлся банк. Несмотря на то, что в п.1.1 ст.269 НК РФ (в ред. Закона №420-ФЗ) речь шла о контролируемых, а не о любых сделках с банком, представители финансового ведомства считали возможным распространить данные правила на случаи неконтролируемых сделок в соответствии со ст. 105.14 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 12.08.2014 г. №03-01-18/40266).

Законом №32-ФЗ исключено упоминание о банках. Это означает, что установленные особые правила учета процентов по долговым обязательствам применяются к любым контролируемым сделкам, а не только к тем, одной из сторон которых является банк.

А по долговым обязательствам, возникшим между сторонами, которые не являются взаимозависимыми лицами, налогоплательщик-заемщик не определяет предельную величину процентов, а учитывает начисленные проценты в полном объеме.

Обновленные положения п.1.1 ст.269 НК РФ предписывают сравнивать фактическую ставку по долговому обязательству с интервалом предельных значений, указанных п.1.2 ст.269 НК РФ. Зависимость значений интервала процентных ставок от валюты долговых обязательств по старой и новой редакции п.1.2 п.1 ст.269 НК РФ приведена в таблице:

И если фактическая ставка «укладывается» (для доходов - выше минимального и для расходов - ниже максимального интервального значения) в обозначенный интервал, то расходом (доходом) признаются фактически начисленные проценты.

При этом п.1.3 ст.269 НК РФ четко прописана дата, на которую берется ключевая ставка ЦБ РФ (на дату получения денежных средств - по фиксированной процентной ставке либо на дату признания расходов в виде процентов - по плавающей ставке).

Внесенные Законом №32-ФЗ изменения соответствуют макроэкономической ситуации в России.

На сегодняшний день корректней использовать не ставку рефинансирования ЦБ РФ, а ключевую ставку ЦБ РФ, которая с 13 марта 2015 г. составляет 14%. Ведь именно по ключевой ставке ЦБ предоставляет кредиты коммерческим банкам.

При этом установлена градация предельных значений интервалов на период 2015 года, в зависимости от участников сделки ( между взаимозависимыми лицами по п.2 ст.105.14 НК РФ и прочие контролируемые сделки).

Пример №1.

Организация в феврале 2015 г. получила кредит от российского банка-учредителя в размере 6 млрд рублей по ставке 17% годовых. Согласно условиям кредитного договора процентная ставка не меняется на протяжении всего срока действия договора.

Рассчитаем предельный размер процентов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль за февраль 2015 г.

Несмотря на то, что ключевая ставка с 16 марта 2015 г. составляет 14%, в расчете процентов учитывается ключевая ставка, действующая на дату получения кредитных средств. Для признания сделки контролируемой, сумма начисленных процентов за 2015 г. должна превысить 1 млрд рублей (п.2 ст.105.14 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 16.08.2013 г. №03-01-18/33535).

Тогда верхний предел ставки интервала составляет 180 % ключевой ставки ЦБ РФ (пп.1 п.1.2 ст.269 НК РФ):

15% х 1,8 = 27%.

Таким образом, реальная ставка по кредиту меньше предельно допустимой ставки, рассчитанной, исходя из величины интервала процентных ставок.

А поэтому организация в феврале 2015 г. в полном объеме признает начисленные проценты.

Пример №2.

Изменим условие предыдущего примера. Предположим, что денежные средства были привлечены по ставке 28% годовых.

Верхний предел ставки интервала составляет 180 % ключевой ставки ЦБ РФ (пп.1 п.1.2 ст.269 НК РФ):

15% х 1,8 = 27%.

Таким образом, реальная ставка по кредиту больше (на 1%) предельно допустимой ставки, рассчитанной, исходя из величины интервала процентных ставок.

Поскольку условия, предусмотренные специальной нормой (п.1.1 ст.269 НК РФ), не выполняются, то обратимся к правилам абз.3 п.1 ст.269 НК РФ. То есть определение признаваемых в целях налогообложения прибыли процентов должно осуществляться с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

В этой ситуации налогоплательщик должен применить правила трансфертного ценообразования. То есть необходимо доказать, что установленная процентная ставка по кредитному договору является рыночной.

С этой целью организация должна применить один из пяти методов, прописанных в п.1 ст.105.7 НК РФ. При этом приоритетным для проверки соответствия цен, установленных в договоре, рыночным ценам является метод сопоставимых рыночных цен (п.3 ст.105.7 НК РФ).

Предположим, что в кредитном портфеле организации имеются сделки с другими кредиторами на сопоставимых условиях, процентная ставка по которым составляет от 20% до 29%.

В этом случае организация признает в феврале 2015 г. начисленные проценты в полном объеме.

Правила для контролируемой задолженности

Законом №32-ФЗ установлены особенности определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности.

Напомним правила, при которых непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации будет признана контролируемой. Так, согласно абз.1 п.2 ст. 269 НК РФ задолженность является контролируемой, если возникла:

1) перед иностранной организацией, которая владеет (прямо или косвенно) более 20% уставного капитала российской организации;

2) перед российской организацией, которая является аффилированным лицом этой иностранной организации (то есть кредитором напрямую может выступать российская организация);

3) по долговому обязательству, в отношении которого либо ее аффилированное лицо выступает поручителем, гарантом (то есть обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства).

Проценты , начисленные с суммы непогашенной контролируемой задолженности, нормируются . Но, прежде, чем осуществлять расчет предельной величины процентов отметим, что должно быть соблюдено еще одно условие: размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) должен превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-заемщика. Если это условие не выполняется, то расчет процентов определяется в соответствии с п.1 ст.269 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 11.01.2012 г. №03-03-6/1/2).

Законом №32-ФЗ уточнен порядок определения предельной величины такихпроцентов , начисленных в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г. Указанный порядок действует в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 г. (ст.2 Закона №32-ФЗ).

Размер контролируемой задолженности, выраженный в иностранной валюте, будет определяться по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода и не должен превышать курс валюты, установленный ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 г. (пп.1 п.1 ст.2 Закона №32-ФЗ).

Размер собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода будет определяться без учета курсовых разниц, которые возникли в интервале с 1 июля 2014 г. по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации (пп.2 п.1 ст.2 Закона №32-ФЗ).

Отметим, что источником для расчета величины собственного капитала являются данные бухгалтерской отчетности на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сам порядок определения коэффициента капитализации не поменялся. Для расчета данного коэффициента необходимо сумму непогашенной контролируемой задолженности разделить на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации. Затем полученный результат разделить на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

Кроме того, п.2 ст.2 Закона №32-ФЗ установлены переходные положения в отношении процентов, начисленных по рублевым долговым обязательствам. Предельная величина признаваемых в целях исчисления налога на прибыль процентов, в период с 1 декабря 2014 года по 31 декабря 2014 года (при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика), принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не выше ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 3,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (п.2 ст.2 Закона №32-ФЗ).

Пример №3.

Организация в феврале 2014 г. получила кредит от банка в размере 1 млн рублей по ставке 22% годовых. Сделка не является контролируемой.

Рассчитаем предельный размер процентов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль за декабрь 2014 г. с учетом изменений, внесенных Законом №32-ФЗ.

Исходя из действия старой редакции ст.269 НК РФ, организация признала в декабре 2014 г. проценты в размере 12 612,33 руб.

Определим общий размер начисленных процентов по кредитному договору:

(1 млн рублей х 22% х 31 дн.)/365 дн. = 18 684,93 руб.

Сравниваем начисленные проценты с предельной величиной процентов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль:

(1 млн рублей х 8,25% х 1,8 х 31 дн.)/365 дн. = 12 612,33 руб.;

18 684,93 руб. > 12 612,33 руб.

Исходя из действия вступившей в силу редакции ст.269 НК РФ, организация сможет признать в декабре 2014 г. начисленные проценты в полном объеме (18 684,93 руб.), поскольку предельная величина признаваемых процентов выше ставки по кредитному договору:

8,25% х 3,5 = 28,88% > 22%.

В этой связи организация вправе представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 г.

Закон №32-ФЗ вступил в силу 9 марта 2015 г. и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г. Поэтому налогоплательщики при представлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2015 г. должны учитывать внесенные изменения.

Законодатели всерьез занялись усовершенствованием взаимоотношений налогоплательщиков и банков как одного из направлений всех возможных сделок, признаваемых контролируемыми. В частности, буквально 25 февраля текущего года Советом Федерации был одобрен Федеральный закон, предусматривающий соответствующие поправки в статью 262 Налогового кодекса. На очереди - принятие проекта Федерального закона N 675906-6 «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Проценты процентам рознь

В запланированном к рассмотрению и одобрению документе речь идет об обязательствах, возникающих из всех сделок, признаваемых контролируемыми. Предполагается, что на них будет распространяться порядок признания в доходах и расходах процентов по долговым обязательствам. Напомним, что пока этот порядок применяется только тогда, когда одна из сторон сделки - это банк.

Что касается уже одобренного 269 закона, то тут пока следует опираться на пункт 1.1, где говорится, что организация в целях налогообложения полученной прибыли может учитывать процент по долговому обязательству, который возник из контролируемой сделки с банком, исходя из фактической ставки. Но только в том случае, если значение этой ставки превышает допустимый минимум для доходов или не достигает предельно допустимого максимума для расходов.

Если это простое условие не соблюдается, то доходом или расходом может быть признан процент, исчисляемый из фактической ставки с учетом положений пятого раздела Налогового кодекса. Все это придется осваивать в процессе реализации учетной политики на 2015 год . С допустимыми лимитами процентных ставок по долгам можно ознакомиться в пункте 1.2 статьи 269 НК.

Дополнительные нюансы

Изменения коснутся и порядка определения предельных значений процентных ставок по рублевым долговым обязательствам. Так, вместо ставки рефинансирования Банка России законодатели предлагают использовать ключевую ставку. Что касается предельных значений на текущий 2015 год, то они имеют существенные различия для процентов по долговым обязательствам в рублях, которые возникли из признаваемых контролируемыми сделок между сторонами, признаваемыми взаимозависимыми, и тех, которые возникли из иных контролируемых сделок. Изменения, которые должны регламентировать этот момент, будут внесены в пункт 1.2 статьи 269 НК.