Задаток облагается ндс или нет. Ситуация: нужно ли организации начислить НДС с суммы полученного задатка

Александр Здоровенко , старший консультант
АКГ «Интерком-Аудит »

Каждая из сторон договора хочет быть уверена в выполнении его условий противоположной стороной, а также стремится возместить или снизить свои финансовые потери. Когда для обеспечения обязательств используется задаток, налоговые риски могут возникнуть и при исполнении, и при нарушении договора.

Задаток - денежная сумма, выдаваемая одной стороной в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). В качестве задатка могут выступать только денежные средства, размер задатка оп­ределяется договором и ничем не ограничивается.

В отличие от других способов обеспечения исполнения обязательств (неустойка, залог, удержание имущества должника, поручительство, ) при использовании задатка им одновременно выполняются три функции:

обеспечительная - обеспечение исполнения обязательств;

удостоверительная - подтверждение заключения договора;

платежная - выдача денежных средств в счет платежей, причитающихся по договору.

Разногласия о порядке налогообло­жения задатка возникают в связи с его платежной функцией.

Сначала рассмотрим, какие последствия в отношении налога на прибыль

будут у организации, выдавшей задаток. Расходы в виде имущества или имущественных прав, переданные в качестве задатка, не учитываются при налогооб­ложении прибыли (п. 32 ст. 270 НК РФ). И хотя данная позиция не вызывает каких-либо разногласий, Минфин России периодически об этом напоминает (см. письмо от 25.03.2008 № 03-03-06/1/200).

Момент начала исполнения договора не всегда может привести к возникновению расхода. Так, сам факт получения товаров (работ, услуг) не всегда связан с моментом возникновения расхода у организации, для этого еще должен быть выполнен ряд условий, предусмотренных ст. 272, 273 НК РФ. Поэтому сам по себе задаток являться расходом никогда не будет.

Таким образом, для организации, выдавшей задаток, не важно, какой метод признания расходов применяется в ее учете.

А у получателей задатка, применяю­щих разные методы признания доходов и расходов при исчислении налога на прибыль, налоговые риски будут отличаться.

При методе начисления к получателю задатка претензий не будет

Для организаций, применяющих в целях исчисления налога на при­быль организаций метод начисления, доходы, полученные в форме задатка, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 251 НКРФ).

Вместе с тем был случай, когда налоговые органы все же попытались связать факт непосредственного расходования суммы полученного задатка с возникновением налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Так, общество по предварительному договору в качестве гарантий соблюдения обязательств по исполнению договора получило обеспечительный платеж (задаток), который в дальнейшем должен быть зачтен в счет оплаты прав по основному договору. Средствами полу­ченного задатка обществом были исполнены свои обязательства по оплате услуг в соответствии с другим договором. На этом основании, по мнению налогового органа, обществом получен доход в момент получения обеспечи­тельного платежа. Однако, арбитрами был сделан сле­дующий вывод: то обстоятельство, что полученный налогоплательщиком задаток был использован им на ремонт амортизируемого имущества, не изменяет характера полученной налогоплательщиком суммы как задатка и не влияет на определение момента возникновения у налогоплательщика налоговой базы по налогу на прибыль организаций (см. постановление ФАС Московского округа от 23.01.2006 №КА-А4О/13761-О5).

Не будут страшными для таких организаций и сомнения в том, является ли задатком сумма, полученная в счет причитающихся со стороны по договору платежей.

В частности, вследствие несоблюдения письменной формы соглашения о задатке эта сумма будет считаться уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное. Такая норма при выплате задатка предусмотрена п. 1 ст. 380 ГК РФ. Но доходы в виде имущества, которое получено от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (подп.1 п.1 ст.251 НК РФ). Поэтому никаких налоговых рисков в части налога на прибыль в этой ситуации для налогоплательщика не возникает.

Кассовый метод: если включать в налоговую базу, то когда?

Нормы, установленные подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении полученных в форме задатка доходов - как не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций - касаются организаций, которые применяют и метод начисления, и кассовый метод.

Данный вывод подтверждается постановлением ФАС Западно-Сибир­ского округа от 27.10.2003 № Ф04/5518-1046/А70-2003.

У общества по состоянию на 01.01.2002 (т. е. на дату вступления в силу главы 25 НК РФ) в учете был отражен полученный задаток, и с этой даты общество переходило на определение доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций по кассовому методу. Налоговый орган усмотрел в действиях общества уклонение от уплаты налога на прибыль организаций с базы переходного периода, так как сумма задатка не была включена в налоговую базу этого периода.

Суд же пришел к выводу, что полученные налогоплательщиком денежные средства не являются авансовым платежом, а получены в качестве задатка в обеспечение исполнения обязательств по договору поставки. В связи с этим спорные суммы не подлежат включению в налоговую базу.

Иначе будут обстоять дела для организаций, применяющих кассовый метод, в случае применения нормы, предусмотренной п. 1 ст. 380 ГК РФ. В такой ситуации организация, получив признанную авансом сумму, должна включить ее в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Причем сделать это нужно в день, когда денежные средства поступили на счет в банке или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Такой подход изложен в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98. В нем рассмотрена ситуация, когда организация, применяющая кассовый метод определения доходов и расходов, не включила в налогооблагаемую базу сумму предварительной оплаты в периоде ее получения. Когда товар был передан ею покупателю в следующем налоговом периоде, то в этом периоде и были отражены доходы от его реализации. Судом указано, что предварительная оплата в качестве дохода, не учитываемого при определе­нии налоговой базы, поименована в подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления. А при кассовом ме­тоде датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках (кассу).

Было обеспечением, стало платежом

Когда же полученный задаток перестает исполнять обеспечительную функцию и приобретает платежную? Это происходит в момент начала исполнения договора, в счет обеспечения которого и был уплачен задаток. Следовательно, надень отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг сумма задатка признается в составе выручки от их реализации. С этим трудно поспорить, да и не стоит. Тем более что и судебная практика по этому вопросу складывается в таком же ключе (см. постановления ФАС Се­веро-Западного округа от 16.10.2003 № А56-6905/03, от 20.10.2003 № А56-6904/03). Общества заключили с рядом организаций договоры купли-продажи, согласно которым на их были перечислены суммы задатка. В этом же налоговом периоде общества исполнили свои обязательства по данным договорам, однако окончательный расчет с ними был произведен лишь в следующем налоговом периоде. При проверке налоговый орган установил, что общества не включили в выручку суммы, полученные в качестве задатка, по договорам купли-продажи, которые были исполнены в том же налоговом периоде.

Судами отмечено, что в данном случае договора обществами исполнены, неисполненной осталась только обязанность контрагентов по оплате. Прекращение для продавца основного обязательства прекращает и обеспечительную функцию задатка. С момента исполнения продавцом обязанности по передаче предмета договора задаток рассматривается только как сумма, внесенная покупателем в счет причитающихся с него платежей, т. е. в качестве предварительной оплаты. При этом у тех организаций, которые определяют доходы и расходы методом начисления, задаток учитывается только в части суммы оплаты реализованных товаров (п. 3 ст. 271 НК РФ). У тех, кто работает по кассовому методу, в доход включается вся сумма задатка, причем даже в том случае, если стоимость реализованных товаров будет меньше его величины. Ведь для таких организаций доходом будут являться и суммы частичной оплаты за приобретаемые ими товары (работы, услуги) – по основаниям, рассмотренным выше.

Договор не исполнен. Возникает ли доход и можно ли учесть расход?

В случае неисполнения договора по вине стороны, давшей задаток, последний остается у получателя. Если за неисполнение договора ответственен получатель задатка, он обязан уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Помимо этого сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное (ст. 381 ГК РФ).

То есть виновник неисполнения договора либо должен оставить задаток в распоряжении получателя, либо обязан вернуть его в двойном размере стороне, уплатившей задаток - в том и другом случае фактически уплачивается штраф в размере задатка. Таким образом, задаток начинает выполнять обеспечительную функцию. В связи с этим возникает два вопроса:

Возникает ли внереализационный доход, когда задаток остается у стороны соглашения в связи с неисполнением контрагентом условий договора?

может ли сторона, уплатившая задаток, при налогообложении прибыли учесть в составе расхо­дов сумму задатка, оставшегося у контрагента?

Сразу оговоримся, что НК РФ не дает конкретных разъяснений по этим вопросам, соответствующая судебная практика пока отсутствует.

На первый вопрос Минфин России в письмах от 08.09.2005№03-03-04/2/56 и от 18.01.2008 №03-03-06/1/12 дает утвердительный ответ. Сам факт возникновения дохода сомнений не вызывает, чего не скажешь об основании, по которому он признается.

Минфин считает, что задаток, который остался у стороны соглашения в результате неисполнения договора, следует рассматривать как безвозмездно полученное имущество. Из этого заключения можно сделать вывод, что такое имущество признается внереализационным доходом организации на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Однако, по мнению автора, задаток надо рассматривать не как безвозмездно полученное имущество, а как санкцию за нарушение договорных обязательств либо как сумму возмещения убытков или ущерба. Соответственно, его можно включать в состав внереализационных расходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, и вот почему.

Договор дарения является самостоятельным видом договора, регулируемым главой 32 ГК РФ. По такому договору даритель передает или обязуется передать одаряемому вещь в собственность. Здесь налицо добровольное желание дарителя совершить такой поступок. А оставление или уплата в двойном размере задатка является вынужденной мерой, предусмотренной гражданским законодательством, и не зависит от волеизъявления лиц, являющихся сторонами обязательства. Кроме того, пункт 2 ст. 381 ГК РФ напрямую связывает задаток с обязанностью ви­новной стороны возместить убытки другой стороне. Ведь его сумма может идти в зачет суммы возмещения полученных убытков, и потерпевшая сторона вправе предъявить требования к возмещению убытка только в сумме, превышающей сумму задатка.

По второму вопросу официальная позиция - не в пользу налогоплательщиков. Сумму задатка, переданную нарушителем договора, Минфин трактует как безвозмездно переданное имущество и не позволяет учитывать его в составе внереализационных расходов (расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании п. 16 ст. 270 НКРФ).

С этим выводом можно поспорить. Задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Сумма задатка, которая не была возвращена контрагенту в связи с неисполнением договора, как раз и будет носить характер санкции за нарушение условий договора и его можно учесть в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли. Расходы в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств учитыва­ются в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обосновать правомерность включения суммы невозвращенного задатка в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, можно и с помощью уже упомянутого выше п. 2 ст. 381 ГК РФ. Таким образом, при наличии в договоре условия об обязанности возмещения убытков невозвращенный задаток может быть учтен в составе внереализационных расходов как расходы на возмещение причиненного ущерба. А теперь представим противоположную ситуацию. Ответственной стороной за неисполнение договора является продавец. В этом случае он обязан уплатить покупателю двойную сумму задатка. Порядок налогообложения будет идентичным рассмотренному - с той лишь разницей, что уже продавец будет нести расходы, а покупатель являться получателем дохода.

Итак, наличие различных точек зрения ставит организацию перед выбором: принять официальную позицию и не учитывать сумму уплаченного задатка в расходах либо признать данную сумму в качестве внереализационных расходов как сумму санкций или возмещения убытков. Второй подход, скорее всего, повлечет споры с налоговыми органами. Ввиду отсутствия судебной практики предсказать исход дела весьма затруднительно, но у налогоплательщика есть шансы отстоять свою позицию.

НДС: изменилась позиция арбитров, но не налоговиков

По поводу включения суммы полученного задатка в налоговую базу по НДС официальная позиция сложилась уже давно: задаток облагается НДС в общеустановленном порядке, т. е. в момент его получения (см. письма УМНС по г. Москве от 30.05.2003 № 24-11/29028, от 11.08.2004 № 24-11/52500). В письме УФНС по г. Москве от 02.08.2005 № 19-11/54984 сказано: если суммы денежных средств поступили налогоплательщику в качестве задатка в счет расчетов по операциям, освобожденным от НДС, то указанные средства этим налогом не облагаются. Таким образом, следуя методом "от обратного", если задаток поступает в счет оплаты операций, облагаемых НДС, то он подлежит налогообложению. Эта позиция подкреплялась ссылкой на ст. 162 НК РФ, в которую с 1 января 2006 г. были внесены изменения. В новых условиях официальные разъяснения появились в письме ФНС РФ от 17.01.2008 № 03-1-03/60. Налоговые органы уже отмечают, что задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную. Но по-прежнему считают указанные денежные средства оплатой, полученной в счет предстоящей реализации. А ссылаются налоговики теперь на п. 1 ст. 154 НК РФ, обязывающий налогоплательщика при получении им оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) определять налоговую базу исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, т. е. в общеустановленном порядке.

Как видим, суть официальной позиции по данному вопросу осталась неизменной, а характер арбитражной практики изменился.

До 1 января 2006 г. судьи приходили к выводу, что сумма задатка подлежит обложению НДС (см. постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 05.03.2005 № А60-34686/2004-С9, Арбитражного суда г. Москвы от 18.05.2005 № А40-29770/04-118-341, причем последнее решение было принято только после направления дела на повторное рассмотрение, а первоначально суды двух инстанций сочли, что сумма задатка не является объектом налогообложения по НДС).

Сейчас арбитры дают налогоплательщикам некоторое послабление. По их мнению, задаток является мерой обеспечения исполнения обязательства и не может быть признан авансовым платежом до момента начала исполнения договора поставщиком.

Такой вывод сделан в постановлениях ФАС Московского округа от 31.03.2006 № КА-А40/2464-06 и от 23.05.2006 № КА-А40/4283-06, Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2007 № А41-К2-17194/06. Обществом был заключен купли-продажи недвижимости от 9 марта 2006 г. В соответствии с условиями договора стороны обязуются после получения обществом на свое имя свидетельства о государственной регистрации права собственности заключить договор купли-продажи недвижимости. Платежным поручением от 22 марта 2006 г. на расчетный счет общества перечислена сумма по предварительному договору. Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, а именно поступившие на расчетный счет общества денежные средства представляют собой средство обеспечения исполнения обязательств и не являются авансовым платежом. В данном случае денежные средства были внесены до реализации товара для обеспечения заключения основного договора, в связи, с чем доначисление НДС на эти средства является неправомерным.

Но налогоплательщику стоит быть очень осторожным в документальном оформлении и сроках перечисления задатка.

Пример

Сумма задатка, обеспечивающего исполнение договора поставки от 19 декабря 2007 г., поступила на расчетный счет общества 5 июля 2008 г. Исполнение договора в части поставки начато 2 июля 2008г. Следовательно, с момента начала исполнения поставщиком (продавцом, исполнителем) обязательств по договору задаток перестает быть обеспечительной мерой и трансформируется в платеж за подлежащий поставке товар (работы, услуги). Таким образом, не нужно начислять НДС с задатка, если условие о нем было предусмотрено в письменном виде из­начально при заключении договора и до начала его исполнения. Перечислить задаток также надо до момента начала исполнения договора. В противном случае, заключение соглашения о задатке после начала исполнения договора противоречит общим положениям о задатке, установленным гражданским законодательством. Суммы полученного задатка по такому соглашению будут носить характер платежа в счет предстоящих поставок и подлежат налогообложению НДС с момента их получения.

Задаток остался у продавца…

В такой ситуации договор так и не будет считаться заключенным. Следовательно, оставшийся у продавца задаток для целей исчисления НДС не будет являться объектом налогообложения, так как не связан с реализацией каких-либо товаров (работ, услуг) и другими объектами налогообложения, предусмотренными ст. 146 НК РФ.

Арбитражная практика по этому вопросу не сложилась. При этом интересно проанализировать судебные решения по спорам о включении в налогооблагаемую базу по НДС сумм штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора, в частности, связанных с просрочкой оплаты поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Уплата штрафных санкций связана с нарушением условий договора, лежит за рамками основного обязательства по реализации товаров (работ, услуг) и их оплате; они платятся сверх цены товаров (работ, услуг) и компенсируют возможные или реальные убытки потерпевшей стороне, поэтому начисление НДС на суммы санкций неправомерно. Такой вывод сделан в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2007 № А29-5669/2006а, ФАС Московского округа от 22.01.2008 № КА-А41/14440-07. Президиум ВАС РФ отменил решения трех судебных инстанций (см. постановление от 05.02.2008 № 11144/07) и указал, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные организацией от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упо­мянутого в ст.162 НК РФ положения, поэтому обложению НДС не подлежат.

Налоговые риски

Отметим, что налоговые риски связаны с различными подходами к налогообложению задатка в отношении:

учета в составе внереализационных доходах суммы задатка с момента его получения для организаций, применяющих кассовый метод признания доходов;

возможности учета в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы уплаченного задатка в связи с неисполнением договора;

включения суммы задатка в налоговую базу по НДС в момент его получения.

Хотелось бы посоветовать заключать письменное соглашение о переводе задатка в аванс. Наличие такого документа подтвердит право стороны, получившей задаток, исчислять НДС именно с этого момента и никак не ранее. А сторона, его выдавшая, сможет своевременно признать расход (при применении кассового метода).

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2011, N 12

Исполнение обязательств по договору может обеспечиваться не только неустойкой, залогом, поручительством, банковской гарантией, но и задатком. При этом довольно часто на практике компании, дабы доказать всю серьезность своих намерений, перечисляют партнерам аванс в счет предстоящей поставки. Очевидно, что с точки зрения гражданского законодательства "задаток" и "аванс" не используются в качестве синонимов. Не стираются ли их различия в налоговом учете? Рассмотрим проблему в разрезе НДС.

Согласно п. 1 ст. 380 Гражданского кодекса задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Безусловно, по своим характеристикам задаток во многом схож с предоплатой, поскольку перечисляется в счет причитающихся платежей и в итоге, как правило, засчитывается в счет исполнения обязательства по оплате. Более того, согласно п. 3 ст. 380 Гражданского кодекса в случае наличия сомнений в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся по договору платежей, задатком, таковую следует квалифицировать как аванс. В частности, в Кодексе напрямую прописано, что подобные последствия повлекут за собой несоблюдение п. 2 ст. 380 Кодекса, то есть отсутствие соглашения о задатке в письменной форме. Иными словами, подобное условие непременно должно быть прописано в договоре.

И все же ставить знак равенства между задатком и предоплатой никак нельзя. В конце концов, неспроста эти понятия в законодательстве разведены (ст. ст. 380, 487, 711 ГК и др.). Так, согласно п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса предварительной оплатой (авансом) признается оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то есть до даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателю.

В частности, в отличие от задатка аванс не является обеспечением исполнения обязательств по договору. Иными словами, рассматривать его как "штрафные санкции" за срыв контракта нельзя; в подобной ситуации предоплата в любом случае подлежит возврату либо нужно производить зачет соответствующей суммы в счет уплаты неустойки или возмещения убытков и так далее - то есть все будет зависеть от конкретных обстоятельств.

Между тем в случае срыва сделки, обеспеченной задатком, по вине хозяйствующего субъекта, внесшего таковой, соответствующая сумма будет для него потеряна - деньги останутся у несостоявшегося бизнес-партнера. Если же ответственным за разрыв контракта окажется сторона, получившая задаток, то она обязана вернуть бизнес-партнеру двойную сумму такового.

Однако по каким-то причинам в целях исчисления НДС эту смысловую разницу между задатком и авансом чиновники, видимо, считают несущественной.

Авансовые правила для НДС

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса на дату получения предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавец должен исчислить НДС. Конечно, данное правило действует только при условии, что реализация таких товаров (работ, услуг) в принципе облагается этим налогом. Если да, то налоговую базу в данном случае следует определять как сумму полученной оплаты с учетом налога, а сам налог исчислять по расчетной ставке (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК). Впоследствии при отгрузке "авансовый" НДС продавец сможет принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК).

Пример 1 . ООО "Кросс" 12 января 2011 г. получена от ЗАО "Спринт" 50-процентная предоплата по договору поставки товаров, реализация которых облагается по ставке 18 процентов. Цена договора - 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб. Отгрузка продукции будет произведена 28 апреля 2011 г. Бухгалтер ООО "Кросс" сделает следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",

• 236 000 руб. (472 000 руб. x 50%) - получен аванс;

Дебет 76, субсчет "НДС с поступивших авансов", Кредит 68

• 36 000 руб. (236 000 x 18/118) - исчислен НДС с суммы поступившей предоплаты.

Дебет 62 Кредит 90

• 472 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров ЗАО "Спринт";

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62

• 236 000 руб. - зачтена полученная предоплата в счет расчетов за отгруженную продукцию;

Дебет 90 Кредит 68

• 72 000 руб. - начислен НДС на стоимость реализованной партии;

Дебет 68 Кредит 76, субсчет "НДС с поступивших авансов",

• 36 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный при получении предоплаты.

НДС-"задатки"

Если же речь идет о задатке, то в момент его получения и вплоть до начала исполнения обязательств по договору он выполняет лишь обеспечительную, но не платежную функцию. Иными словами, таковой трансформируется в платеж по договору только тогда, когда исполнитель (продавец) приступает к оговоренным в соглашении действиям. В частности, именно такие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 23 мая 2006 г. N КА-А40/4283-06 и ФАС Уральского округа от 1 декабря 2005 г. N Ф09-5394/05-С2. Следовательно, и оснований облагать задаток НДС в момент его получения нет.

Пример 2 . ООО "Кросс" 12 января 2011 г. получен от ЗАО "Спринт" задаток в сумме 236 000 руб. в счет обеспечения обязательств по договору поставки товаров на сумму 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб. Отгрузка продукции будет произведена 28 апреля 2011 г. Бухгалтер ООО "Кросс" сделает следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Задатки полученные",

• 236 000 руб. - получен задаток;

Дебет 62 Кредит 90

• 472 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров ЗАО "Звезда";

Дебет 62, субсчет "Задатки полученные", Кредит 62

• 236 000 руб. - зачтен полученный задаток в счет расчетов за отгруженную продукцию;

Дебет 90 Кредит 68

• 72 000 руб. - начислен НДС на стоимость реализованной партии.

Однако, к сожалению, представители как Минфина, так и ФНС с такой квалификацией задатка в целях исчисления НДС не согласны.

Проблема выбора

Чиновники уверены, что задаток должен увеличивать базу продавца по НДС еще в периоде получения соответствующей суммы. Подобные денежные средства, указали финансисты в Письме от 2 февраля 2011 г. N 03-07-11/25, в целях налогообложения следует рассматривать как предварительную оплату по договору со всеми вытекающими последствиями. Проще говоря, при получении задатка продавец (исполнитель) должен исчислить НДС с его суммы в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 154 Налогового кодекса. Аналогичной точки зрения придерживаются и специалисты Федеральной налоговой службы в Письме от 17 января 2008 г. N 03-1-03/60.

К сожалению, идти наперекор чиновникам в расчете на поддержку судей в данном случае весьма рискованно, поскольку арбитражная практика по рассматриваемой проблеме представлена в слишком малом объеме. С другой стороны, именно налогоплательщики, решившиеся отстаивать свою точку зрения до конца, ее и формируют. Так, может, просто было недостаточно прецедентов?

Конечно, необходимо упомянуть и о Постановлении ФАС Поволжского округа от 9 апреля 2009 г. по делу N А55-7887/2008, в котором судьи посчитали, что задаток все-таки должен увеличивать базу по НДС в периоде его получения. Однако к подобному выводу арбитры пришли на основе устаревшей на сегодняшний день нормы Налогового кодекса. Речь идет о пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса, который когда-то предусматривал, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК, должна увеличиваться на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Между тем на сегодняшний день данное положение Налогового кодекса уже давно утратило силу.

Наша компания заключила с контрагентом предварительный договор поставки товаров. По его условиям контрагент выплачивает задаток, который в случае заключения основного договора засчитывается в оплату поставляемых товаров. При отказе контрагента от заключения основного договора задаток ему не возвращается. В какой момент нужно включить сумму задатка в налоговую базу по НДС: при получении задатка или при заключении основного договора поставки?

Вопрос о моменте начисления НДС с суммы задатка является спорным. По мнению Минфина России, НДС нужно начислять в момент получения задатка. У судов единого мнения на этот счет нет. Расскажем подробнее.

Что такое задаток

Задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Им может быть обеспечено и исполнение обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 4 ст. 380 ГК РФ).

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Таким образом, задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2015 № Ф02-214/2015).

Обеспечительная функция задатка выражается в последствиях, которые наступают при неисполнении обязательств, обеспеченных задатком. Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Именно наличием не только платежной, но и обеспечительной функции задаток отличается от обычного аванса (постановление АС Уральского округа от 29.05.2018 № Ф09-2483/17). При этом задаток утрачивает обеспечительную функцию и приобретает платежную лишь при выполнении сторонами обязательств, в обеспечение которых он был выплачен (получен). АС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 17.02.2015 № Ф02-214/2015 указал, что задаток может трансформироваться в часть подлежащей уплате стоимости имущества лишь при исполнении сторонами своих обязательств по до­гово­ру. И только тогда он утрачивает свое обеспечительное свойство.

Таким образом, применительно к рассматриваемой нами ситуации полученный от контрагента по предварительному договору задаток утратит обеспечительные свойства и станет авансом в момент заключения сторонами основного договора поставки товаров.

Позиция Минфина России

В письме от 02.02.2011 № 03‑07‑11/25 специалисты финансового ведомства рассмот­рели ситуацию, когда компания получила на основании предварительного договора задаток в обеспечение заключения основного договора на оказание услуг.

Финансисты отметили, что задаток, перечисленный покупателем по предварительному договору, одновременно является как средством обеспечения обязательств покупателя по данному договору, так и оплатой услуг по основному договору. Таким образом, указанные денежные средства в целях НДС следует признавать оплатой, полученной в счет предстоящего оказания услуг по основному договору.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) либо день получения налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 1 ст. 167 НК РФ). Исходя из этого, специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что при получении задатка по предварительному договору, который засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, НДС с суммы задатка следует исчислять в том налоговом периоде, в котором задаток получен.

О том, что задаток включается в налоговую базу по НДС в периоде, когда он был получен, говорится и в письме Минфина России от 10.04.2017 № 03‑07‑14/21013. Аналогичного мнения придерживаются и налоговики (письмо ФНС России от 17.01.2008 № 03‑1‑03/60).

Мнение судей

У судов нет единой позиции по рассматриваемому вопросу. Некоторые из них считают, что до момента зачета суммы задатка в счет оплаты товаров (работ, услуг) он в налоговую базу по НДС не включается.

Так, в деле, которое рассматривал АС Центрального округа (постановление от 19.01.2018 № Ф10-49/2017), налоговики доначислили компании НДС на сумму задатка, полученную по предварительному договору, предусматривающему в дальнейшем заключение основного договора купли-продажи товаров. Суд первой инстанции указал, что согласно нормам ГК РФ сумма задатка является способом обеспечения обязательства, а не платежом, полученным в счет предстоящей поставки товаров. Зачесть задаток в счет будущих платежей можно только при условии, что обе стороны исполнят свои обязательства по договору. До этого момента задаток платежную функцию не выполняет. Поэтому у компании отсутствовала обязанность по включению суммы задатка в момент его получения в налоговую базу по НДС. Апелляционная и кассационная инстанции с этим выводом согласились.

А в постановлении от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013 ФАС Поволжского округа рассмотрел ситуацию, когда компания получила от контрагента по предварительному договору платеж, названный обеспечительным взносом. Суд указал, что, поскольку обеспечительный взнос, как и задаток, в момент его получения платежную функцию не выполняет, нет оснований рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров. Следовательно, сумма обеспечительного взноса (задатка) в налоговую базу по НДС включается не при получении, а при его зачете в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара. Определением Верховного суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.

Но есть решения, где суды придерживаются такого же мнения, как и Минфин России.

Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010 указал, что обеспечительный взнос по предварительному договору, который засчитывается в счет оплаты по основному договору, так же как и задаток, является одновременно и авансовым платежом. Исходя из положений ст. 153-158 НК РФ, налогоплательщик, получив авансовые платежи, обязан включить эти суммы в налоговую базу по НДС, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. Нормы налогового законодательства, содержащиеся в главе 21 НК РФ, не связывают исчисление НДС с авансовых платежей с заключением основного договора. Определением ВАС РФ от 08.07.2011 № ВАС-8319/11 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.

О том, что суммы задатка, полученные по предварительному договору, для целей налогообложения рассматриваются как авансовые платежи, подлежащие включению в налоговую базу по НДС в момент их получения, говорится и в постановлении ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 по делу № А55-7887/2008.

На наш взгляд, учитывая отсутствие единого мнения у судей, компании лучше прислушаться к мнению Минфина России и в момент получения задатка включить его сумму в налоговую базу по НДС.

Добрый день, уважаемые коллеги.

Общаясь с бизнесменами и с бухгалтерами, я частенько слышу следующую вещь: «Чтобы отсрочить уплату налога на добавленную стоимость, мы от наших покупателей принимаем деньги в качестве задатка. С задатка платить НДС не нужно». Возможно, они правы, но если вы директор и читаете эту статью, то дайте почитать вашим бухгалтерам Письмо Минфина от 10 апреля 2017 года №03-07-14/21013 . У чиновников иная позиция по поводу задатков.

Минфин пишет: «В связи с письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении денежных средств, полученных продавцом от покупателя в качестве задатка, подлежащего зачету в счет оплаты реализуемого имущества, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает…» И дальше вывод: «Учитывая изложенное, в случае получения продавцом от покупателя денежных средств в качестве задатка, подлежащего зачету в счет оплаты реализуемого имущества, указанные денежные средства на основании пп.2 п.1 ст.167 НК РФ и абзаца второго п.1 ст.154 НК РФ включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором указанные денежные средства получены» .

Но заместитель директора Департамента Цыбизова оговаривается: она ссылается на Письмо Минфина России от 07.08.2007 №03-02-07/2-138 . Согласно этому документу, это лишь мнение госпожи Цыбизовой, и оно может быть ошибочным и неверным и приравнивается к любому иному мнению любого специалиста в этой области.

На практике, если появляется какое-то письмо Минфина, которое не в пользу налогоплательщика, то, как правило, налоговики цепляются за это письмо и стремятся его использовать. Поэтому, коллеги, имейте в виду: Минфин считает, что задаток включается в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость в том периоде, в котором он получен. Решать вам.

На самом деле, самый зловредный налог - это, конечно же, налог на добавленную стоимость. К величайшему сожалению, способов снижения НДС, которые были бы на 1000% легальными и одновременно подходили бы абсолютно всем компаниям, в природе не существует. Вместе с тем, существуют способы экономии НДС при условии, что у вас есть покупатели без НДС. При условии, что вы можете этих покупателей находить, группировать. На ближайшем семинаре , который состоится 19-20 июля в Москве, я об этом расскажу. Существует огромное количество способов вывода активов без восстановления НДС в безопасную зону. Об этом мы тоже будем говорить. В конце концов, существуют способы снижения НДС, которые подходят для всех компаний, но они не на 1000% легальны. Зато они безопасны. Об этом я тоже расскажу на семинаре.

Какая проблематика в налоге на добавленную стоимость? АСК НДС-2 работает - мы к этому уже привыкли. Но тут добавилась еще одна интересная проблемка: с июля начнет работать очень интересная система, и никто из бизнесменов не сможет потом сказать: «Я не знал, что фирма является однодневкой». Этот номер не прокатит. Это означает, что к концу года мы получим еще более жесткую ситуацию в части, касающейся контроля со стороны налоговиков. Так что, дорогие мои, путь только один - работать легально. Другое дело, что придется напрячься, придется выполнить 25 шагов, предварительных требований, о которых я рассказываю на семинарах . Работать легально можно и нужно, особенно, если есть возможность сделать это без ущерба для кармана владельца бизнеса. Приходите на семинар 19-20 июля: я два дня в бешеном темпе буду рассказывать про все возможные законные способы снижения налогов и безопасности активов.

Спасибо, уважаемые коллеги.

ЗАПИСАТЬСЯ НА СЕМИНАР В МОСКВЕ 27-28 ФЕВРАЛЯ

(Пока оценок нет)