Как правило по первоначальной стоимости. Какие затраты включаются в первоначальную стоимость основных средств

Как известно, между правилами формирования первоначальной стоимости основных средств, установленными в бухгалтерском учете ПБУ 6/01 и налоговом учете в ст. 256, 257 и др. НК РФ, имеются различия. Это приводит к тому, что первоначальная стоимость основного средства, определенная по правилам бухгалтерского учета, может быть не равна первоначальной стоимости, определенной по правилам налогового учета. Так, в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. В налоговом учете согласно п.п. 11.1 ст. 250 и п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовые разницы, возникшие при расчетах при приобретении и сооружении основного средства, в его первоначальную стоимость не могут быть включены, а относятся к внереализационным доходам или расходам.

Пример. От производственной деятельности ООО «Маяк» признанные в бухгалтерском и налоговом учете доходы равны и составляли по сентябрь 2004 г. 100 000 руб., расходы на производство - 50 000 руб. Кроме того, ООО «Маяк» приобрел автомобиль. В соответствии с договором купли-продажи стороны (продавец и покупатель) определили стоимость автомобиля в сумме, эквивалентной 5000 евро по курсу Банка России на день оплаты. Право собственности (в соответствии с заключенным договором) переходит к покупателю (ООО «Маяк») в момент передачи этого автомобиля и подписания соответствующего акта. Акт приема-передачи автомобиля был подписан 1 сентября (курс - 35,00 руб. за евро). Покупатель, выполняя свои обязательства (также в соответствии с заключенным договором), 28 сентября (курс - 36,00 руб. за евро) перечислил в полном объеме причитающуюся продавцу сумму - 180 000 руб. Автомобиль введен в эксплуатацию у покупателя 15 октября 2004 г. Для упрощения расчетов НДС не учитывается.

В табл. 1 приведены бухгалтерские записи в учете ООО «Маяк» (цифры условные).

Таблица 1

Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля в бухгалтерском учете ООО «Маяк» (покупателя) составит 180 000 руб.

В налоговом учете у покупателя в первоначальную стоимость автомобиля будет включено только 175 000 руб. Образовавшаяся суммовая разница 5000 руб. будет включена покупателем по налоговому учету во внереализационные расходы сентября 2004 г. в соответствии с п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ.

Различия в величинах первоначальной стоимости одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать также и в других случаях, например из-за различий учета процентов по заемным средствам, начисленных до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, если они привлечены для приобретения этого объекта. В бухгалтерском учете эти затраты включаются в первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01), а в налоговом учете - относятся к внереализационным расходам (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Аналогичные обстоятельства возникают и с учетом взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, платежей за регистрацию прав и др.

Формирование первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете представляется целесообразным отражать в отдельном регистре, поскольку такие регистры учета нормативными документами не предусмотрены.

__________________________________________

формирования первоначальной стоимости амортизируемого основного средства и начисления амортизации по нему

Наименование основного средства (номер и другие данные)

______________________________________________________________________

Итого первоначальная стоимость:

Для бухгалтерского учета ________ руб.

Для налогового учета ___________ руб.

Такой регистр представляется целесообразным вводить в организациях при принятии учетной политики в качестве приложения к форме ОС-1.

Влияние указанных различий учета затрат при расчете прибыли у покупателя (ООО «Маяк») будет следующее.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств и т.п.). Поэтому все затраты (с учетом суммовых разниц), связанные с приобретением основного средства, не могут относиться к расходам и не участвуют в формировании прибыли по правилам бухгалтерского учета. В налоговом учете в соответствии с п.п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества при определении прибыли (налогооблагаемой базы) также не учитываются.

Возникшая же суммовая разница, как уже указывалось выше, будет отнесена в налоговом учете к внереализационным расходам, в составе которых уменьшит прибыль (налоговую базу) сентября 2004 г. В результате прибыль, полученная в налоговом учете в сентябре 2004 г., будет отличаться от прибыли, отраженной в бухгалтерском учете, на величину суммовой разницы.

В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Под постоянными разницами (п. 4 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Под временными разницами (п. 8 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

В нашем примере образуется постоянная разница, равная величине суммовой разницы, отнесенной по налоговому учету во внереализационные расходы и уменьшившей налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Затраты на приобретение (создание) основных средств не включаются в расходы и не могут участвовать в формировании прибыли ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В связи с этим различия между первоначальными стоимостями одного и того же основного средства, определенными в бухгалтерском и налоговом учете, в соответствии с ПБУ 18/02 не могут формировать ни постоянных, ни временных разниц. В бухгалтерском учете суммовая разница, возникшая при приобретении основного средства, включена в первоначальную стоимость основного средства и, следовательно, также не может участвовать в формировании прибыли в бухгалтерском учете. В налоговом учете суммовая разница включена в полном объеме во внереализационные расходы и уменьшила налоговую базу по прибыли в сентябре 2004 г. (по дате погашения кредиторской задолженности). По бухгалтерскому учету эта суммовая разница, поскольку она включена в первоначальную стоимость, не будет непосредственно участвовать в формировании бухгалтерской прибыли ни в сентябре 2004 г., ни в последующих периодах.

В случае, когда расходы (не переносимые на будущее) по бухгалтерскому учету меньше расходов по налоговому учету, т.е. прибыль по бухгалтерскому учету больше прибыли по налоговому учету и, таким образом, налог на прибыль по налоговому учету меньше условного расхода по налогу на прибыль по бухгалтерскому учету на величину постоянной разницы, возникает постоянная отрицательная разница, при умножении которой на ставку налога получается постоянный налоговый актив. В бухгалтерском учете постоянный налоговый актив отражается записью:

Дебет 68, Кредит 99.

В табл. 2 приведен порядок расчета постоянных разниц, налога на прибыль и текущего налога на прибыль в зависимости от величины доходов (расходов), признанных в бухгалтерском и налоговом учете.

Таблица 2

В табл. 2 приняты обозначения:

БУ - бухгалтерский учет,

НУ - налоговый учет,

ППР - положительная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ > прибыли БУ),

ОПР - отрицательная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ

ПНО - постоянное налоговое обязательство (произведение ППР на ставку налога на прибыль на отчетную дату),

ПНА - постоянный налоговый актив (произведение ОПР на ставку налога на прибыль на отчетную дату).

В нашем примере величина суммовой разницы (5000 руб.), включенная в состав внереализационных расходов и уменьшившая прибыль по налоговому учету, в сопоставлении с аналогичными расходами по бухгалтерскому учету (в бухгалтерском учете суммовая разница включена в первоначальную стоимость основного средства и в расходах отсутствует) и бухгалтерской прибылью образует отрицательную постоянную разницу.

Возникшая в нашем случае 28 сентября 2004 г. отрицательная постоянная разница в сумме 5000 руб. приводит к возникновению постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражен следующей записью:

Дебет 68, Кредит 99 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%).

Дебет 99, Кредит 68 - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).

Текущий налог на прибыль по сентябрь 2004 г. равен 10 800 руб. (разность между условным расходом и постоянным налоговым активом).

Е. СТОЛБОВ, ведущий аудитор
ООО фирма «Эстра-Аудит»

Чтобы иметь представление о реальном финансовом состоянии предприятия, следует проанализировать его активы и источники их возникновения. Такая оценка может проводиться по-разному исходя из целей: поставить имущество на учет, отразить его в отчетности, начислить налоги и пр. В бухгалтерской отчетности виды имущества компании представлены в денежном эквиваленте. Для ведения на предприятии точного учета следует знать правила определения балансовой .

Основные средства: понятие и характеристики

Чтобы производить продукцию и осуществлять иную деятельность предприятие пользуется средствами труда. Это могут быть здания и прочая недвижимость, оборудование, станки, транспортные средства и др. Такое имущество называется основным средством (ОС) предприятия и обладает следующими характеристиками:

• Не расходуется при производстве как сырье и материалы;
• Не используется для продажи (как товары);
• Приносит (или способно в будущем дать) какой-то экономический доход;
• Срок его эксплуатации дольше, чем 12 месяцев;
• Цена больше, чем 40 000 рублей (для налогового учета – более 100 000 рублей).

Под балансовой стоимостью ОС понимается стоимость, по которой они отражены в соответствующей строке бухгалтерского баланса . Различают первоначальную балансовую стоимость основных средств и остаточную стоимость. Рассмотрим каждую подробнее.

Определение первоначальной балансовой стоимости имущества

На бухгалтерский учет основные средства принимаются по своей первоначальной стоимости без учета НДС и других возмещаемых налогов. На ее расчет влияет, каким способом предприятие получило актив.

При покупке ОС в нее включают:

• Цену имущества, отраженную в договоре поставки или купли-продажи;
• Расходы на доставку оборудования до места использования и монтаж;
• Государственные налоги, сборы и пошлины, в том числе таможенные;
• Плата за услуги (например, посреднические) и иные расходы на получение объекта.

Если предприятие самостоятельно производит основное средство, в его первоначальную оценку включают те расходы, которые фирма фактически понесла на его изготовление.

Бывают ситуации, когда актив трудно оценить. Например, организация получает его по договору дарения или в результате бартерной сделки. В такой ситуации имущество учитывается по текущей рыночной цене этого или подобных объектов.

Первоначальную балансовую стоимость основных средств рассчитывают один раз и далее не меняют, кроме некоторых случаев:

• Достройка объекта недвижимости или его реконструкция;
• Модернизация имущества;
• Частичная ликвидация объекта ОС;
• Переоценка.

Предприятие имеет право не чаще, чем раз в год, проводить переоценку своих активов и учитывать их на балансе по текущей (или восстановительной) стоимости. Такая переоценка проводится как в большую, так и в меньшую сторону (дооценка и уценка соответственно). Пересчет необходимо делать по рыночным ценам, при наличии подтверждающих документов, или путем индексации.

Определение остаточной балансовой стоимости

Уже имеющееся у предприятия имущество оценивается в бухгалтерском балансе по своей остаточной стоимости. Чтобы ее рассчитать, необходимо вычесть сумму начисленной на объект ОС амортизации из первоначальной оценки.

Если на предприятии проводилась переоценка, в этом случае балансовая стоимость имущества будет равна его восстановительной стоимости за вычетом начисленной амортизации.

Для того, чтобы определить сумму амортизации, используют разные способы, указанные в законодательстве. Самым простым является линейный способ.

При первичной постановке на бухгалтерский учет каждому ОС рассчитывают срок полезного использования. Чтобы правильно его определить, необходимо решить, в какую амортизационную группу входит имущество по Классификатору ОС.

Амортизация начисляется, начиная со следующего месяца после месяца, когда имущество фактически было введено в эксплуатацию. Амортизация не начисляется на землю, воду и другие природные ресурсы. Полный список такого имущества указан в ст. 256 НК РФ.

Совет: всегда следует проверять текущие изменения в законодательстве для корректного ведения бухгалтерии. Учет ОС регулируется, например, Налоговым Кодексом и ПБУ 6/01.

Пример расчета

Рассмотрим, что такое балансовая стоимость основных средств на конкретном примере расчета. Допустим, в марте предприятие приобретает оборудование за 2 260 000 рублей с учетом НДС – 18 %. Все дополнительные расходы (например, доставка до места и монтаж) включены в договор. В этом случае имущество принимается на учет по цене договора за вычетом НДС, то есть первоначальная оценка составит 2 млн руб.

Предположим, для этой группы оборудования в учетной политике предприятия предусмотрен линейный способ начисления амортизации. При постановке ОС на учет бухгалтер отнес оборудование к 3 группе. Срок использования имущества — 50 месяцев. Получается, что каждый месяц на оборудование будет начисляться амортизация в размере 40 000 рублей (2 000 000 / 50).

В апреле следующего года остаточная балансовая цена приобретенного оборудования после 11 месяцев эксплуатации будет 1 560 000 рублей (2 000 000 – (20 000 * 11)).

Где используется величина

Оценка ОС в денежном выражении необходима не только для ведения бухгалтерского учета, но и для расчета некоторых коэффициентов и показателей финансового состояния предприятия.

Балансовая стоимость ОС используется при расчете таких финансовых показателей, как:

• Коэффициенты обновления и выбытия, технической годности и износа;
• Показатель собственного оборотного капитала;
• Коэффициент реальной стоимости имущества и др.

Так, в некоторых формах статистической отчетности требуется указать учетную стоимость основных фондов. Помимо суммы основных средств, в этом показателе могут учитываться нематериальные активы.

"Бухгалтерский учет", N 8, 2000

Оценка основных средств оказывает влияние на себестоимость продукции, ценообразование, налогообложение имущества организаций и в конечном итоге на показатели, характеризующие их финансовое состояние. Поэтому одной из важнейших задач бухгалтерского учета основных средств является правильное определение их первоначальной стоимости.

В п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что выбытие активов (т.е. осуществление затрат) в связи с приобретением (созданием) основных средств не признается расходами организации. Они должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Состав затрат, формирующих первоначальную стоимость, в зависимости от источника поступления основных средств определен в разд.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97).

При организации бухгалтерского учета основных средств следует определить:

соответствие поступающих средств труда основным средствам как объектам бухгалтерского учета;

порядок формирования первоначальной стоимости основных средств в зависимости от источников их поступления;

порядок исчисления и включения в первоначальную стоимость объектов невозмещаемых налогов и сборов.

Критерии для принятия средств труда к учету в качестве объектов основных средств определены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. К ним относятся:

стоимость по договору на дату приобретения;

период использования.

Согласно пп."б" п.50 названного Положения в состав основных средств включаются предметы стоимостью на дату приобретения более 100-кратного (для бюджетных организаций - 50-кратного) установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из стоимости, предусмотренной в договоре) и используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев (п.2.1 ПБУ 6/97). При этом не учитываются другие затраты, связанные с их приобретением, а также затраты по доведению до рабочего состояния. Кроме того, согласно требованиям налогового законодательства стоимость товаров (работ, услуг) исчисляется исходя из свободных (рыночных) цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено право руководителя организации устанавливать меньший лимит стоимости предметов для принятия их к бухгалтерскому учету в составе основных средств.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, способы оценки средств определяются предприятием самостоятельно и утверждаются руководителем в содержании принятой учетной политики.

Учетная политика организации должна включать следующую информацию:

о стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету;

о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

изменения стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации);

об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

о способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств.

Пример 1 . Организацией приобретен холодильник. В соответствии с договором купли - продажи его стоимость составила 10 020 руб., в том числе НДС 1670 руб. Учетной политикой предприятия предусмотрено включение в состав основных средств объектов стоимостью более 100-кратного размера МРОТ на дату приобретения.

Холодильник принимается в состав основных средств, так как его договорная стоимость превышает 100-кратный размер МРОТ - 8350 руб. (10 020 - 1670).

Если бы холодильник был приобретен по стоимости ниже указанной в договоре (например, 10 018 руб. 80 коп., в том числе НДС 1669 руб. 80 коп.), его бы приняли к учету в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов (10 018,80 - 1669,80 = 8349 руб.).

В бухгалтерском учете приобретение объекта основных средств за плату отражается на основе счета (накладной на приобретение). Для отражения покупной стоимости (без НДС) Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Минфином России от 01.11.1991 N 56, предусмотрен счет 08 "Капитальные вложения". В бухгалтерском учете составляется запись:

Сумма НДС по приобретенным объектам отражается с применением счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений":

Д-т сч. 19-1 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К зачету НДС принимается после фактической оплаты поставщику стоимости поступившего объекта и ввода его в эксплуатацию (п.п.19, 48 Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" от 11.10.1995 N 39). Обязательным условием является выделение НДС отдельной строкой (графой) в первичных и расчетных документах. В бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

на оплату поставщику стоимости поступившего объекта;

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч. 19-1 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений"

на сумму НДС, предъявляемую к возмещению из бюджета.

Налог на добавленную стоимость относится к возмещаемым налогам. Однако в отдельных случаях, предусмотренных Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", сумма уплаченного поставщикам и подрядчикам налога по приобретенным основным средствам возмещению из бюджета не подлежит и включается в их первоначальную стоимость.

В соответствии с п.п.12, 20а, 48 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 сумма НДС при осуществлении капитальных вложений включается в первоначальную стоимость основных средств в следующих случаях:

по приобретенным служебным легковым автомобилям и микроавтобусам;

по основным средствам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований;

по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам основных средств независимо от источника финансирования;

по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС;

по основным средствам, приобретаемым субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

После ввода объектов в эксплуатацию сумма налога на добавленную стоимость, включенная в их первоначальную стоимость, списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) через суммы амортизационных отчислений в установленном порядке.

После принятия решения об отнесении предмета к основным средствам производится формирование его первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н. Условия включения в первоначальную стоимость отдельных видов невозмещаемых налогов определяются соответствующими инструкциями Госналогслужбы России.

Состав затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, зависит от источников (каналов) их поступления:

приобретение за плату (по договору купли - продажи);

сооружение и изготовление;

приобретение в обмен на другое имущество (по договору мены);

внесение учредителями в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;

получение по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения;

выявление неучтенных объектов основных средств при инвентаризации.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, разработанных на основании ПБУ 6/97 и утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, определен порядок формирования первоначальной стоимости основных средств и отражения в бухгалтерском учете операций по их поступлению. При этом перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость, расширен по сравнению с перечнем, приведенным в ПБУ 6/97 (см. табл.).

Формирование первоначальной стоимости основных средств в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств

При приобретении основных средств за плату перечень затрат, приведенный в п.3.2 ПБУ 6/97, дополнен затратами по доведению основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию (п.21 Методических указаний).

Для обобщения информации по формированию первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете предусмотрен счет 08. По дебету этого счета отражаются фактически произведенные затраты на приобретение и доведение основных средств до рабочего состояния. Сформированная первоначальная стоимость после ввода объекта в эксплуатацию на основании акта (накладной) приемки - передачи основных средств (ф. N ОС-1) списывается с кредита счета учета капитальных вложений в дебет счета 01 "Основные средства".

При приобретении основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, формирование первоначальной стоимости производится в общеустановленном порядке в соответствии с п.21 Методических указаний. При этом затраты, произведенные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения организацией объекта по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды (п.3.7 ПБУ 6/97).

В соответствии со ст.ст.223, 224 ГК РФ право собственности у приобретателя на объект возникает с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается вручение объекта приобретателю. Объект считается врученным с момента его фактического поступления во владение приобретателя. К передаче объекта приравнивается передача коносамента или товаросопроводительного документа.

При составлении контракта пользуются едиными унифицированными нормами, содержащими базисные условия поставок, которые определены Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс-90".

В соответствии с условиями поставок право собственности на импортируемый товар может переходить на момент:

отгрузки с завода или склада продавца (группа Е - отгрузка с завода);

при доставке товара на пристань или погрузке на судно (группа F - основная перевозка оплачена);

при поставке с судна, причала или на границе (группа D - прибытие).

Пример 2 . Торговым предприятием заключен договор купли - продажи с иностранным поставщиком на поставку микроавтобуса. В контракте предусмотрены условия FCA - станция отправления - завод - изготовитель. Право собственности на объект в соответствии с договором переходит в момент его передачи перевозчику на железнодорожной станции отправителя. Контрактная стоимость товара составляет 15 000 долл. США. Накладные расходы в иностранной валюте составили 2000 долл. США. В подтверждение выполнения обязательств иностранный поставщик передал торговой организации железнодорожную накладную с отметкой станции отправления, а также счет - проформу. Представленные документы являются подтверждением перехода права собственности и риска случайной гибели на товар, а также служат основанием для составления записей в бухгалтерском учете по его оприходованию.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, при оприходовании импортного товара для пересчета его стоимости в рубли используют курс ЦБ РФ, действующий на дату перехода права собственности к импортеру на импортированные товары.

По условию примера 2 курс доллара на момент перехода права собственности на микроавтобус составил 25 руб. 50 коп. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете составляется запись на контрактную стоимость объекта:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

382 500 (15 000 х 25,5).

Транспортные расходы - 25 руб. 60 коп.:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

51 200 руб. (2000 х 25,6).

Товары, ввозимые на территорию России, подлежат таможенному оформлению. Предприятия подают таможенную декларацию в установленные сроки и уплачивают таможенные платежи (таможенную пошлину, сборы за оформление, хранение товара, НДС).

При поступлении на таможенную территорию микроавтобуса (пример 2) предприятие уплачивает таможенные сборы за оформление декларации: 0,1% в рублях; 0,05% в инвалюте, а также НДС в размере 20% таможенной стоимости поступившего объекта.

В основе определения таможенных платежей лежит таможенная стоимость товара, элементами которой являются контрактная стоимость товара и расходы по его доставке, выраженные в иностранной валюте.

Согласно условию примера 2 таможенная стоимость микроавтобуса равна 17 000 долл. США (15 000 + 2000). Исчисление таможенных платежей осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату представления декларации по импортному товару (25 руб. 70 коп.).

В бухгалтерском учете таможенные платежи отражаются записями:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

436 руб. 20 коп. [(17000 х 25,7) х 0,1: 100]

на сумму таможенных сборов за оформление товара в рублях (0,1%);

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму таможенных сборов в инвалюте (0,05%) 218 руб. 45 коп. [(17 000 х 0,05: 100) х 25,7].

Исчисление налога на добавленную стоимость по товарам, ввозимым на территорию России, осуществляется в соответствии с п.4 ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и Инструкцией "О порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации", утвержденной Приказом ГТК РФ от 06.08.1997 N 478. Сумма налога определяется в рублях или инвалюте от таможенной стоимости товаров с учетом таможенной пошлины.

По условиям примера 2 таможенная пошлина по микроавтобусу не предусмотрена. В результате сумма НДС составит 87 380 руб. [(17 000 х 25,7) х 20: 100].

Как было отмечено ранее, сумма НДС по приобретенному микроавтобусу включается в его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете на сумму НДС следует составить запись:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

При вводе в эксплуатацию микроавтобуса его первоначальная стоимость списывается со счета учета капитальных вложений в размере 521 735 руб. 35 коп. (382 500 + 51 200 + 436,9 + 218,45 + + 87 380).

В бухгалтерском учете составляется запись:

521 735 руб. 35 коп.

При взносе основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал их первоначальной стоимостью признается стоимость, согласованная учредителями и указанная в учредительных документах. В бухгалтерском учете она отражается на дебете счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями". При этом затраты, связанные с регистрацией прав на объекты основных средств, по доставке и доведению их до рабочего состояния включаются в первоначальную стоимость (п.3.2 ПБУ 6/97).

Взнос основных средств в качестве вклада в уставный капитал может быть осуществлен иностранными инвесторами. В таком случае в бухгалтерском учете предприятия должны быть учтены особенности налогообложения поступивших объектов и предоставления льгот по таможенным платежам и сборам.

При ввозе основных средств в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного капитала, необходимо обратить особое внимание на следующие моменты:

если в учредительных документах срок формирования уставного капитала не определен, то рассматриваемая льгота применяется в течение одного года с даты государственной регистрации предприятий с иностранными инвестициями (ПИИ);

если в учредительных документах срок формирования уставного капитала предприятия определен способом, отличным от названных в ст.190 ГК РФ (календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями, часами или указанием на событие, которое должно неизбежно наступить), то льгота по уплате таможенной пошлины и НДС применяется также только в течение одного года с даты государственной регистрации ПИИ;

если в учредительных документах срок формирования уставного капитала предприятия определен в соответствии с правилами, определенными ст.190 ГК РФ, то рассматриваемая льгота применяется только в течение срока формирования уставного капитала, установленного учредительными документами ПИИ;

если в текст учредительных документов вносятся изменения, касающиеся номенклатуры товаров и транспортных средств, которые предполагается внести в качестве вклада в уставный капитал ПИИ, и при этом размер вклада иностранного инвестора и сроки внесения этого вклада не изменяются, то такие изменения влекут за собой продление сроков предоставления льгот и изменение курса пересчета иностранной валюты в рубли. В случае внесения изменений, предусматривающих увеличение доли иностранного учредителя в уставном капитале ПИИ, исчисление срока действия льготы начинается с момента государственной регистрации таких изменений. Но при этом исчисление нового срока относится только к сумме увеличения доли иностранного учредителя в уставном капитале.

Если предприятие после ввоза имущества на территорию Российской Федерации в качестве вклада в уставный капитал с применением льготы вывело это имущество из состава основных средств и факт вывода был обнаружен сотрудниками таможенного органа, то предприятие будет вынуждено уплатить не только сумму предоставленных при таможенном оформлении льгот, но и пени, начисленные на эту сумму.

Пример 3 . Согласно учредительным документам при создании предприятия с иностранными инвестициями вклад иностранного инвестора определен стоимостью в 25 000 долл. США по курсу, установленному ЦБ РФ на момент подписания договора, 26 руб. 50 коп. за 1 долл. США. В качестве вклада иностранный инвестор вносит технологическую линию для производства колбасных изделий.

Расходы по доставке и страхованию груза составили 3000 долл. США по курсу ЦБ РФ 26 руб. 40 коп. за 1 долл. США на дату предъявления счета перевозчиком.

Учредительные документы зарегистрированы в соответствии с законодательством РФ. Стоимость вклада иностранного инвестора определена по курсу ЦБ РФ на дату регистрации предприятия - 26 руб. 70 коп. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете предприятия составляются записи:

622 500 руб. (25 000 х 26,5)

на сумму вклада иностранного инвестора на момент подписания учредительного договора (поступившее оборудование требует монтажа);

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

79 200 руб. (3000 х 26,4)

на сумму затрат по доставке и страхованию груза;

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

1115 руб. 10 коп. [(25 000 + 3000) х 26,55 х 0,15: 100]

на сумму таможенных сборов по оформлению импортных товаров в размере 0,15% от таможенной стоимости товаров по курсу ЦБ РФ на дату представления таможенной декларации 26 руб. 55 коп. за 1 долл. США.

В ходе таможенного оформления основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, при соблюдении всех условий таможенного законодательства предоставляется льгота по таможенной пошлине и НДС. В бухгалтерском учете записи по их отражению не составляются.

Зачисление суммы вклада иностранного инвестора в уставный капитал предприятия на момент его регистрации отражается записью (по курсу ЦБ РФ на дату регистрации):

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч. 85 "Уставный капитал"

667 500 руб. (25 000 х 26,7).

В результате изменения курса валют за период между датой подписания учредительного договора и моментом регистрации предприятия возникает курсовая разница.

По условию примера 3 возникла курсовая разница по обязательствам иностранного инвестора в размере 5000 руб. (662 500 - 667 500), на которую составляется запись:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

Технологическая линия передается в монтаж:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 07 "Оборудование к установке"

742 815 руб. 10 коп. (662 599 + 79 200 + 1115,1).

Затраты по монтажу и установке оборудования относят на счет учета капитальных вложений (заработная плата работников, обязательные отчисления от фонда оплаты труда, стоимость использованных материалов и т.д.):

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т счетов 10, 69, 70, 76

Установленную технологическую линию согласно акту (накладной) приемки - передачи (ф. N ОС-1) принимают в эксплуатацию. В бухгалтерском учете отражается первоначальная стоимость объекта:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

792 815 руб. 10 коп. (742 815,1 + 50 000).

Формирование первоначальной стоимости основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, определено п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. В ее состав включаются:

определенная в установленном порядке рыночная стоимость основных средств на дату оприходования;

затраты по доставке;

затраты по доведению основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Особенностью отражения в бухгалтерском учете первоначальной стоимости основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, является раздельный учет двух основных ее составляющих: рыночной стоимости и затрат.

Рыночная стоимость полученных основных средств отражается по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности", а затраты на доставку и доведение объектов до состояния, пригодного к использованию, - по дебету счета 08 и кредиту счетов учета расчетов. При вводе объекта в эксплуатацию затраты, учтенные на счете капитальных вложений, добавляются к рыночной стоимости, т.е. списываются в дебет счета 01.

При приобретении основных средств по договору мены в соответствии с п.3.5 ПБУ 6/97 и п.26 Методических указаний первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе. При этом в их первоначальную стоимость, кроме балансовой стоимости имущества, включаются затраты на доставку. Необходимым условием договора мены является равноценная стоимость основных средств и обмениваемого имущества.

Формирование первоначальной стоимости приобретенных основных средств в данном случае осуществляется на счете 08, по дебету которого отражается стоимость обмениваемого имущества (фактическая себестоимость готовой продукции, материалов; остаточная стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, нематериальных активов, основных средств) в корреспонденции с кредитом счетов учета реализации (46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов"). Затраты на доставку также отражаются по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов. После ввода объекта в эксплуатацию он приходуется по дебету счета 01 по первоначальной стоимости, равной балансовой стоимости обмениваемого имущества, увеличенной на сумму затрат на доставку, в корреспонденции с кредитом счета 08.

Приобретение основных средств в обмен на другое имущество - это не что иное, как приобретение за плату с изменением формы платежа. Поэтому в первоначальную стоимость основных средств, как и в случае приобретения их "за плату", включают балансовую стоимость обмениваемого имущества, а также все затраты по приобретению и доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Первоначальной стоимостью выявленных в процессе инвентаризации неучтенных основных средств считается рыночная стоимость (п.34 Методических указаний). При оприходовании объектов она отражается по дебету счета учета основных средств и кредиту счета 80. В соответствии с п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации рыночная стоимость определяется на дату проведения инвентаризации.

Согласно п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств в первоначальную стоимость включаются невозмещаемые налоги: налог на приобретение автотранспортных средств, а также налог на добавленную стоимость в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Порядок исчисления и уплаты налога на приобретение автотранспортных средств регламентируется Законом РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и Инструкцией Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

В соответствии с п.47 Инструкции N 30 предприятия платят налог на приобретение автотранспортных средств в случае их приобретения путем купли - продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал. Сумма подлежащего уплате налога согласно п.58.1 названной Инструкции отражается по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсчет "Расчеты по налогу на приобретение автотранспортных средств", с последующим списанием в дебет счета 01 "Основные средства".

ервоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, включая фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Особенности:

Приобретение основных средств

В первоначальную стоимость основных средств включаются:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

Регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

Таможенные пошлины;

Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Не включаются в первоначальную стоимость основных средств: общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц.

Основные средства, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал, - денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Основные средства, полученные по договору дарения (безвозмездно), - текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Основные средства, полученные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Если невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, которые получены организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Дата пересчета в рубли стоимости основных средств, купленных за валюту: по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций обязаны выполнять требования Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" по ведению бухгалтерского учета. Объектами бухгалтерского учета, как вы знаете, являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе деятельности.

Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности в денежном выражении, что установлено ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". О формировании первоначальной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов для целей бухгалтерского учета мы расскажем в этой статье.

Правила оценки основных средств установлены разд. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, но порядок ее определения зависит от способа поступления основного средства в организацию.

В случае приобретения основного средства за плату его первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение объекта основных средств за плату согласно п. 8 ПБУ 6/01 будут являться:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку основного средства и приведение его в состояние, пригодное для использования;

Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства;

Таможенные пошлины и таможенные сборы;

Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основного средства;

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретено основное средство;

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства.

В Письме Минфина России от 29 сентября 2009 г. N 03-05-05-04/61 отмечено, в частности, что в сумму фактических затрат на приобретение транспортных средств включаются государственная пошлина и плата за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств.

Обратите внимание! Общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются организацией в первоначальной стоимости основных средств только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением этих объектов. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. по делу N А19-1020/09.

Заметьте, что из буквального прочтения норм бухгалтерского стандарта следует, что организация при не может учесть суммы вознаграждений, уплачиваемых индивидуальным предпринимателям (посредникам, информаторам, подрядчикам или консультантам).

Чтобы этого избежать, в бухгалтерской учетной политике следует закрепить положение о том, что суммы, уплаченные коммерсантам, как и суммы, уплаченные организациям, включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств. Ведь перечень фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, не является исчерпывающим, следовательно, организация имеет возможность включать такие затраты, связанные с приобретением основных средств, в состав их первоначальной стоимости.

Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания N 91н). Из п. 23 Методических указаний N 91н следует, что фактические затраты на приобретение основного средства за плату отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов. При принятии основного средства к бухгалтерскому учету (на основании надлежаще оформленных документов) фактические затраты, связанные с его приобретением, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций , утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов) для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации предназначен счет 01 "Основные средства" . Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Таким образом, принятие основного средства к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Аналитический учет по счету 01 следует вести по отдельным инвентарным номерам , а построение аналитики должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств в организации, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

Стоимость основного средства, по которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев дооборудования, реконструкции, модернизации и переоценки, что следует из п. 14 ПБУ 6/01.

Пример . Организация - налогоплательщик НДС в январе приобрела оборудование, не требующее монтажа, договорная стоимость которого составляет 507 400 руб., в том числе НДС - 77 400 руб. Услуги посреднической организации 15 104 руб., в том числе НДС - 2304 руб. Приобретенное оборудование в этом же месяце введено в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете организации операции по приобретению оборудования будут отражены следующим образом:

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками"

430 000 - поступило оборудование от поставщика;

Дебет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками"

77 400 - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

12 800 - отражена стоимость услуг посреднической организации;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

2304 - отражена сумма НДС, предъявленная посреднической организацией;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

442 800 - принято к учету оборудование в качестве объекта основных средств;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

79 704 - принята к вычету сумма НДС, предъявленная продавцом и посредником;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

507 400 - погашена задолженность перед продавцом;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

15 104 - погашена задолженность перед посреднической организацией.

Основные средства могут приобретаться не только за плату, они могут быть внесены учредителями в уставный капитал компании. Первоначальной стоимостью основного средства, внесенного в счет вклада в уставный капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, что определено п. 9 ПБУ 6/01.

В п. 12 ПБУ 6/01 сказано, что первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету, в частности, в соответствии с п. 9 ПБУ 6/01 определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01. Таким образом, в первоначальную стоимость основного средства, внесенного в счет вклада в уставный капитал, включаются и иные затраты, непосредственно связанные с его получением.

Имейте в виду, что специалисты Минфина России в своем Письме от 13 февраля 2009 г. N 03-05-05-01/10 указывают на то, что первоначальная стоимость основного средства, вносимого в уставный капитал и подлежащего независимой оценке, не может быть менее величины оценки объекта, произведенной независимым оценщиком.

Следует заметить, что арбитры по данному вопросу не имеют единого мнения. Так, из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2007 г. N Ф08-5732/2007 по делу N А53-18050/2006-С1-52 вытекает, что организация вправе принять основное средство к учету по стоимости, меньшей стоимости вклада, определенной независимым оценщиком. В то же время Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем Информационном письме от 30 мая 2005 г. N 92 придерживается иной позиции. Так как по данному вопросу нет единой точки зрения, то организация вправе решить самостоятельно, каким образом она будет формировать "бухгалтерскую" первоначальную стоимость основного средства, внесенного в уставный капитал компании. Игнорирование мнения Минфина России может привести организацию к судебным издержкам. В то же время если организация готова отстаивать свою правоту в суде, рекомендуем порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, вносимых в уставный капитал, отличный от мнения Минфина России прямо закрепить в своей учетной политике.

Поступление основного средства в качестве вклада в уставный капитал отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы") и кредиту счета учета расчетов с учредителями, то есть счета 75 "Расчеты с учредителями".

Принятие к учету основного средства, поступившего в счет вклада в уставный капитал, отражается, как и при приобретении его за плату, по дебету счета 01 и кредиту счета 08.

Несколько слов следует сказать и об организациях, возникших в результате реорганизации других организаций. В Письме Минфина России от 19 мая 2009 г. N 03-05-05-01/26 обращено внимание на то, что в соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н, вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования.

Следовательно, переданное в уставный капитал имущество (в том числе недвижимое имущество) в бухгалтерском учете организации, возникшей в процессе реорганизации в форме преобразования (ОАО), учитывается по стоимости, отраженной в заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизованной в форме преобразования.

Основное средство может быть получено организацией по договору дарения (безвозмездно). Не следует забывать о том, что не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, что установлено пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ.

Первоначальной стоимостью основного средства, полученного организацией безвозмездно, признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). Причем в данном случае организации следует знать, что рыночная цена такого имущества должна быть официально подтверждена. Методические указания N 91н для этих целей предлагают использовать:

Данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

Сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

Экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученного основного средства определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01, то есть в первоначальную стоимость войдут суммы, уплачиваемые за его доставку и приведение в состояние, пригодное для использования, а также иные суммы (п. 12 ПБУ 6/01).

Рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства согласно Плану счетов отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" и дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств".

Если организация получает основные средства по договору, оплата по которому предусмотрена неденежными средствами, то первоначальная стоимость такого объекта формируется в соответствии с нормами п. 11 ПБУ 6/01.

Первоначальной стоимостью основного средства, полученного по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Если установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, невозможно, стоимость основного средства, полученного по договору мены, определяется исходы из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичное имущество.

Принятие к бухгалтерскому учету основного средства, поступившего по договору мены, отражается по дебету счета учета основных средств (счет 01) и кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08), о чем сказано в п. 30 Методических указаний N 91н.

Если организация в качестве основных средств использует свою товарную продукцию, то, как следует из п. 26 Методических указаний N 91н, первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Еще раз обращаем ваше внимание на то, что независимо от формы поступления основных средств в организацию первоначальная стоимость формируется с учетом положений п. 8 ПБУ 6/01, то есть с учетом затрат на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Первоначальная стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в дальнейшем не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и самим ПБУ 6/01. Указанным бухгалтерским стандартом определено, что изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Формирование первоначальной стоимости - налог на прибыль

Основные средства - это активы со сроком службы более одного года, многократно используемые организацией для осуществления деятельности и сохраняющие при этом свою натуральную форму . По мере износа стоимость основных средств уменьшается и переносится на себестоимость продукции (работ, услуг) посредством начисления амортизации.

Чтобы правильно исчислить сумму амортизации, необходимо не только не ошибиться, определяя срок полезного использования объекта основных средств, но и правильно сформировать его первоначальную стоимость, поскольку именно на основании этих данных производится расчет суммы амортизации.

В предлагаемой читателям статье рассмотрены вопросы формирования в целях исчисления налога на прибыль организаций первоначальной стоимости основных средств.

Начнем с того, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности. Для признания имущества и объектов интеллектуальной собственности амортизируемым имуществом должны выполняться определенные условия:

Использование для извлечения дохода;

Погашение стоимости путем начисления амортизации;

Срок полезного использования более 12 месяцев;

Первоначальная стоимость более 20 000 руб.

Что признается основными средствами в целях налогообложения прибыли? Под основными средствами на основании п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб . Следовательно, основные средства, при выполнении условий, перечисленных в предыдущем абзаце, будут признаны амортизируемым имуществом.

Первоначальная стоимость основного средства в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования . В первоначальную стоимость основных средств не включаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Наибольшее число вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу включения в первоначальную стоимость основных средств конкретных расходов, о которых мы и поговорим.

Проценты за пользование кредитом (займом), привлеченным для создания объекта основных средств

Следует отметить, что на сегодняшний день нет однозначной позиции по поводу того, как учитывать проценты за пользование кредитными и заемными средствами, использованными на приобретение основных средств.

По мнению ряда специалистов, проценты по кредитным и заемным средствам не должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Свою позицию они обосновывают тем, что, согласно нормам пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. При этом расходом признаются проценты вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленные за фактическое время пользования кредитными или заемными средствами.

Такое мнение подтверждается целым рядом писем Минфина России. В частности, в Письме Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/20 отмечено, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика в размере, установленном ст. 269 НК РФ. Аналогичное мнение содержится в Письмах Минфина России от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/699, от 5 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/667, от 14 октября 2008 г. N 03-03-06/1/577, в которых говорится о том, что расходы в виде процентов не должны включаться в первоначальную стоимость построенного на заемные денежные средства основного средства. В этих Письмах также дается ссылка на положения п. 8 ст. 272 НК РФ. Согласно названному пункту по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Таким образом, расходы в виде процентов по договору займа, денежные средства по которому были направлены на построение основного средства, необходимо учитывать в порядке, установленном положениями п. 8 ст. 272 НК РФ.

Некоторые авторы считают, что проценты по займам и кредитам, уплаченные до того момента, как основное средство будет введено в эксплуатацию, могут быть включены в первоначальную стоимость объекта основных средств. Проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, включению в его первоначальную стоимость не подлежат. Официального мнения контролирующих органов по этому вопросу, к сожалению, нет. Поэтому, если организация решит придерживаться этого мнения, она несет определенные риски.

Таможенные пошлины, сборы, суммы государственной пошлины

Напомним, что суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов , начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам , связанным с производством и реализацией.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключение составляют суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Как отмечено в Письме Минфина России от 22 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/286, таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

Такого же мнения специалисты Минфина придерживались и в более ранние периоды. В частности, в Письмах Минфина России от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/349, от 27 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/451 сказано, что таможенные пошлины по приобретаемым основным средствам являются расходами, непосредственно связанными с приобретением данного основного средства, и включаются в первоначальную стоимость основных средств, подлежащих амортизации в порядке, установленном НК РФ.

В отношении сумм уплачиваемой государственной пошлины также однозначной позиции нет. В частности, специалистами Минфина России в Письме от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116 высказано мнение, что платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами включены в состав государственной пошлины, взимаемой за государственную регистрацию в размерах, установленных гл. 25.3 НК РФ. Как мы отметили в начале этого раздела, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ отнесены суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

В Письме Минфина России от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116 указано, что согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде суммы налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей. Таким образом, государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, не включается в первоначальную стоимость основных средств.

Суды придерживаются такого же мнения. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 25 ноября 2008 г. N Ф09-8694/08-С3 по делу N А07-18611/07. Налоговый орган, проводя проверку налогоплательщика, произвел доначисление налога на прибыль, поводом для чего послужил вывод налогового органа о том, что затраты на регистрацию автотранспорта подлежат учету в составе стоимости самого автотранспортного средства как амортизируемого имущества, в то время как налогоплательщик учел эти расходы в составе прочих.

Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно включил указанные затраты в состав прочих расходов, поскольку регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования. Следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортных средств.

Противоположное мнение содержится в Письме Минфина России от 1 июня 2007 г. N 03-03-06/2/101, согласно которому в целях налогообложения прибыли суммы государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой транспортных средств на учет в ГИБДД учитываются в первоначальной стоимости основных средств. В более раннем Письме Минфина России от 5 июля 2006 г. N 03-06-01-04/138 отмечено, что в соответствии с Федеральным законом от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Госпошлина представляет собой фактические затраты на приобретение объекта основных средств и, соответственно, включается в его первоначальную стоимость.

В ситуации, когда однозначного мнения по поводу учета того или иного вида расходов нет, налогоплательщик может воспользоваться п. 4 ст. 252 НК РФ. Этим пунктом установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе сам определить, к какой группе он отнесет такие затраты. Принятое решение следует закрепить в приказе по учетной политике организации.

Рассмотрим пример из судебной практики, а именно Постановление ФАС Поволжского округа от 14 января 2010 г. по делу N А65-12101/2009. Налоговым органом организация была привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, основанием для доначисления налога, по мнению налоговиков, является неисполненная налогоплательщиком обязанность увеличения первоначальной стоимости ОС на сумму уплаченных таможенных пошлин.

Судом установлено, что налогоплательщиком в проверенном периоде получен имущественный вклад участника общества сельскохозяйственных машин и оборудования. Данное имущество принято на учет и отражено на счете 01 "Основные средства". Налогоплательщик в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ воспользовался льготой, освобождающей его от уплаты НДС и таможенных пошлин при ввозе на территорию РФ оборудования в качестве вклада в уставный капитал. В дальнейшем оборудование было реализовано, и налогоплательщик в связи с изменением условия использования условно выпущенного товара уплатил таможенную пошлину.

Довод налогового органа о необходимости включения данной суммы в первоначальную стоимость основных средств на основании п. 1 ст. 257, пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 5 ст. 270 НК РФ правомерно не принят судами предыдущих инстанций как ошибочный, основанный на неверном толковании названных правовых норм.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью ОС признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Перечень оснований изменения первоначальной стоимости ОС допускает применение иных оснований изменения, но аналогичных указанным в статье (относящимся к техническому совершенствованию объекта).

Статья 257 НК РФ устанавливает, что первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Прямой ссылки на то, что таможенная пошлина, уплаченная в связи с приобретением ОС, учитывается в составе первоначальной стоимости этого имущества, в указанной статье не имеется.

Закономерно признан ошибочным и довод налогового органа относительно возможности отнесения налогоплательщиком затрат с равными основаниями к нескольким группам расходов в соответствии с порядком, установленном п. 4 ст. 252 НК РФ и необходимости отнесения налогоплательщиком затрат на уплату таможенных пошлин к расходам, связанным именно с приобретением ОС, которые необходимо включить в первоначальную стоимость. Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относит следующие расходы налогоплательщика: суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Командировочные расходы, связанные с приобретением основных средств

Командировочные расходы не являются исключением, поскольку о том, могут ли быть они учтены в первоначальной стоимости основных средств, также не существует однозначного мнения, что подтверждает судебная практика.

В качестве примеров приведем два Постановления, в которых суды приняли совершенно противоположные решения.

Налоговый орган при проверке налогоплательщика установил неправомерное отнесение в состав расходов, уменьшающих полученные в отчетном периоде доходы, расходы, связанные с приобретением автомобилей (командировочные расходы). Ссылаясь на п. 1 ст. 257 НК РФ, налоговый орган сделал вывод, что указанные расходы, за вычетом сумм НДС, должны быть включены в первоначальную стоимость основного средства и перенесены на расходы через амортизационные отчисления, поскольку эти расходы связаны с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного для использования.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 12 февраля 2008 г. по делу N А12-10256/07-С60 указано, что суд первой инстанции, рассматривавший иск организации к налоговому органу, пришел к правильному выводу о нарушении налогоплательщиком ст. 257 НК РФ. То есть из данного Постановления следует, что командировочные расходы, связанные с приобретением объекта основных средств, должны быть учтены в его первоначальной стоимости.

Другая организация обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в связи с уменьшением первоначальной стоимости основных средств на сумму командировочных расходов и расходов по обучению персонала. Названные расходы были единовременно включены организацией в состав расходов на производство и реализацию продукции. В Постановлении ФАС Уральского округа от 25 августа 2008 г. N Ф09-5967/08-С3 по делу N А76-5611/07 судом принято решение о том, что организация правомерно отнесла названные командировочные расходы и расходы по обучению персонала к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а не на увеличение первоначальной стоимости основного средства. При этом была сделана ссылка на пп. 12 и 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы налогоплательщика на командировки и расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Пусконаладочные работы

Пусконаладочные работы представляют собой комплекс работ, включающий подготовку к пуску и пуск оборудования в эксплуатацию. Указанные работы могут быть квалифицированы как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, которые в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Следует обратить внимание на Письмо Госстроя России от 27 октября 2003 г. N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ". В нем сказано, что расходы по пусконаладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами ст. 257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера.

Пусконаладочные работы "под нагрузкой" как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость основных средств сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации.

В 2007 г. Минфин России в Письме от 7 августа 2007 г. N 03-03-06/2/148 сообщил, что рассмотренное нами выше Письмо Госстроя разграничивает учет затрат на пусконаладочные работы "вхолостую" и "под нагрузкой". Работы "вхолостую" включаются в сводный сметный расчет стоимости строительства как расходы капитального характера и являются составной частью первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств. Затраты на работы "под нагрузкой" не включаются в сметную документацию и как работы некапитального характера учитываются как прочие расходы. Аналогичная позиция изложена в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1.

В Письме Минфина России от 28 июля 2009 г. N 03-03-06/1/495 также отмечено, что пусконаладочные работы (под нагрузкой) как расходы некапитального характера, производимые после того как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Арбитражная практика также свидетельствует о том, что пусконаладочные работы "под нагрузкой" не включаются в первоначальную стоимость основных средств. Рассмотрим в качестве примера Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. N А19-12474/06-50-Ф02-210/07. Налоговый орган при проверке налогоплательщика указал, что им завышены затраты, связанные с работами на объектах незавершенного капитального строительства, поскольку такие расходы непосредственно связаны с доведением этих объектов до состояния готовности (в частности, пусконаладочные работы). По мнению налогового органа, такие затраты должны быть учтены в первоначальной стоимости основных средств и погашаться путем начисления амортизации.

При рассмотрении дела суд установил, что организацией проводилась проверка готовности производства путем комплексного опробования под нагрузкой всех машин и механизмов с пробным выпуском продукции. Арбитражный суд обоснованно признал, что расходы налогоплательщика связаны с освоением нового производства и, соответственно, относятся к прочим расходам в силу пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Также суд указал, что ссылка налогового органа на положения ст. 257 НК РФ является ошибочной, так как данные расходы не относятся к капитальным вложениям и не учитываются в стоимости основных средств.

Между тем суд в Постановлении ФАС Московского округа от 11 июля 2008 г. N КА-А40/5083-08-2 по делу N А40-57267/07-76-315 обратил внимание на то, что из текста нормы пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ не следует, что расходы на пусконаладочные работы оборудования могут быть отнесены к прочим расходам только в случае их проведения под нагрузкой.

Расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств к электрическим сетям

Прежде всего следует отметить, что согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона от 26 марта 2003 г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" технологическое присоединение энергопринимающих устройств юридических лиц к электрическим сетям осуществляется на основе договора, причем договором не предусматривается оказание услуг по передаче электрической энергии. Плата за присоединение взимается однократно.

В Письме от 10 апреля 2009 г. N 03-03-05/62 специалисты Минфина России указали, что при определении порядка учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств следует руководствоваться Письмом Минфина России от 23 января 2009 г. N 03-03-05/6, выпущенным в соответствии с Распоряжением Первого заместителя Председателя Правительства Российской Федерации И.И. Шувалова от 21 декабря 2008 г. N ИШ-П9-7499.

Учитывая, что расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств (энергетических установок) к электрическим сетям непосредственно не связаны с приобретением или сооружением, а также доведением данных основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования, а фактически являются оплатой работ сетевых организаций по обеспечению энергоснабжения всех потребителей, такие расходы учитываются для целей налогообложения прибыли организации в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При этом в первоначальную стоимость подлежат включению только расходы в виде оплаты работ по подключению энергопринимающих устройств (энергетических установок) как объектов амортизируемого имущества к электрическим сетям.

Рассматривая вопрос о порядке учета расходов на технологическое присоединение, нельзя не сказать о том, что до недавнего времени, буквально до 2009 г., Минфин придерживался иной позиции и предлагал учитывать плату за технологическое присоединение в качестве расходов по доведению объектов основных средств до состояния, пригодного к использованию.

В частности, в Письмах Минфина России от 10 июля 2008 г. N 03-03-06/1/401, от 12 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/623 было сказано, что если вновь построенные энергетические установки требуют присоединения к действующим электрическим сетям, после чего они могут быть введены в эксплуатацию и использоваться в производственном процессе, то плату за их технологическое присоединение следует рассматривать в качестве расхода по доведению объекта основных средств (энергетической установки) до состояния, в котором он пригоден к использованию. Указанные расходы предлагалось учитывать в целях налогообложения при списании первоначальной стоимости объекта через механизм амортизации.

Расходы в виде арендной платы за земельный участок, используемый под строительство

Арендные платежи за арендуемое имущество, в том числе земельные участки, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 28 октября 2008 г. N 03-03-06/1/610, от 4 июля 2008 г. N 03-03-06/1/384, расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время его застройки, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ. Таким образом, для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка.

Расходы в виде сумм страховых взносов, начисляемых с заработной платы работников, участвующих в создании амортизируемого имущества

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость амортизируемого имущества, созданного самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на его создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Вопрос определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, возводимого хозяйственным способом, рассмотрен в Письме Минфина России от 15 марта 2010 г. N 03-03-06/1/135.

Согласно абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ при использовании налогоплательщиком объектов ОС собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. Указанный порядок определения стоимости ОС собственного производства применяется в отношении тех из них, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции.

Первоначальная стоимость всех прочих ОС, изготовленных налогоплательщиком самостоятельно и используемых им в собственных целях (произведенных хозяйственным способом), формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

Как следует из абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, не увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно, НДС и акцизы, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Таким образом, расходы в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве ОС, а также в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией хозяйственным способом.

В заключение скажем об определении первоначальной стоимости неучтенных основных средств, выявленных в ходе проведения инвентаризации. Как определить стоимость таких объектов и можно ли начислять по ним амортизацию?

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ. В первоначальную стоимость также могут быть включены расходы на доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Напомним, что доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленного в результате инвентаризации, в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Таким образом, с 1 января 2009 г. для целей налогообложения прибыли налогоплательщик вправе начислять амортизацию по объектам основным средств, выявленным в ходе инвентаризации, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 2 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/657.