ФНС России опубликовала обзор судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц. Мы подготовили краткий обзор документа, который поможет юристам в подобных делах.
Федеральная налоговая служба довела до сведения своих территориальных органов и налогоплательщиков письмом от 11.08.2017 № СА-4-7/ обзор судебной практики об обжаловании ненормативных актов ФНС, вынесенных по результатам проверок, в ходе которых были установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.
Налоговики в самом начале документа напомнили всем налогоплательщикам о требованиях подпункта 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ об обязанности уплачивать установленные законом налоги и сборы. Кроме того, они привели позицию Высшего арбитражного суда РФ, изложенную в пунктах 3, 5 постановления ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В постановлении, в частности сказано, что:
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Также специалисты ФНС напомнили об определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса РФ», в котором КС РФ сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.
Позиция Конституционного Суда об экономическом смысле
Конституционный Суд РФ постановил, что если для целей налогообложения налогоплательщик учитывает операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учитывает операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то налоговый орган, в свою очередь, может доначислить суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора. Один из судей КС РФ по этому делу высказал особое мнение, но о нем налоговики в своем обзоре не упомянули. Они просто напомнили, что за последние 4 года арбитражные суды рассмотрели более 400 подобных дел о доначислении налогов на сумму, превышающую 12,5 миллиарда рублей.
Организация не может работать в тандеме с ИП
В качестве одного из примеров дробления бизнеса налоговики привели определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 N 306-КГ15-7673 . В этом споре специалисты ФНС смогли доказать факт получения необоснованной налоговой выгоды в результате применения схемы. В этом случае в производственный процесс коммерческой организации было включено подконтрольное аффилированное лицо — индивидуальный предприниматель. Его деятельность носила формальный характер, а целью его вовлечения в бизнес было уклонение от уплаты налога на прибыль организаций и НДС. Организация заключала с ИП договоры поручения, по условиям которых налогоплательщики от имени друг друга могли совершать действия по оформлению сделок купли-продажи. Такая схема позволила им распределять между собой полученную выручку в целях минимизации налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды. При рассмотрении данного спора арбитры ВС РФ учли, что у ИП и организации были общие торговые площади. Кроме того, налогоплательщики использовали одну ККТ и реализуемую продукцию, которую приобретали у одних и тех же поставщиков. В результате судьи определили, что организация является единственным источником доходов предпринимателя, а значит, имеет место дробление бизнеса.
Фиктивные подрядчики не помогли снизить налоговые обязательства юрлица
В другом споре Арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 16.02.2017 по делу № А66-17494/2015 признал обоснованным привлечение к ответственности строительной организации, которая также применила схему для получения необоснованной налоговой выгоды. Налогоплательщик заключил фиктивные договоры с подрядчиками, основной целью которых было не выполнение работ по строительству объекта, а снижение налоговых обязательств. Налоговики выяснили и смогли доказать в суде, что привлеченные в качестве подрядчиков третьи лица не являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности. Эти граждане не могли самостоятельно распоряжаться трудовыми, административными и финансовыми ресурсами. Они использовали соответствующие ресурсы организации. Поэтому суд пришел к выводу, что организация и ее взаимозависимые лица фактически являлись единым хозяйствующим субъектом. Об этом судьям сказали общая бухгалтерская и кадровая служба, а также общие трудовые ресурсы. Суд признал факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль.
В заключение ФНС подчеркнула, что для того, чтобы контролирующий орган мог сделать обоснованный вывод о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса, необходимо иметь достаточные доказательства. Только на основании таких доказательств в совокупности с фактами, выявленными по уклонению от налогов, суд сможет сделать вывод о совершении налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами умышленных согласованных действий, направленных не столько на дробление бизнеса с целью оптимизации предпринимательской деятельности, сколько на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности.
Л. Чулкова,
практикующий юрист по налоговым спорам в арбитражных судах
Чулкова Л.А.
В данной статье речь пойдет о критериях необоснованной налоговой выгоды, указанных в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Подробнее о добросовестности деятельности налогоплательщиков и их контрагентов читайте в книге Л. Чулковой, Д. Ковалевской "Налоговая выгода: практика применения налоговыми органами и судами".
Общие критерии необоснованной налоговой выгоды приведены в пп. 3-6 постановления N 53.
Говоря о критериях признания налоговой выгоды необоснованной, Пленум ВАС РФ выделил следующие группы обстоятельств:
Сами по себе свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды;
Сами по себе не свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды, а только в своей совокупности или в сочетании с основаниями из первой группы приводящие к выводу о необоснованности налоговой выгоды.
В пунктах 3-5 постановления N 53 приведены обстоятельства, относящиеся к первой группе. При их наличии налоговая выгода, безусловно, признается необоснованной при установлении арбитражными судами приведенных ниже условий.
Первое условие
Налоговая выгода признается судами необоснованной, если налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими либо иными причинами (целями делового характера) (п. 3 постановления N 53).
Получение налоговой выгоды не может быть самостоятельной и главной целью сделки. При заключении сделки налогоплательщик должен преследовать в первую очередь деловую цель, т.е. достижение экономического результата от реальной деятельности.
Если налоговые органы смогут доказать, что налогоплательщик намеревался получить доход исключительно за счет налоговой выгоды, операция, которую он осуществлял, может быть квалифицирована как уход от налогообложения. Иными словами, заключение сделки только ради минимизации налоговых платежей свидетельствует о возникновении у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды.
Налоговый орган может не усмотреть наличие деловой цели в действиях организации, если для приобретения товара она заключила ряд договоров с посредниками, хотя у нее имелась возможность купить товар напрямую у поставщика. Однако если организация не может самостоятельно купить товар, она вправе заключить договор с фирмой даже из офшорной зоны и тем самым сэкономить на налоговых платежах.
Как показывает практика, по мнению налоговых органов, в сделках, при осуществлении которых налогоплательщик экспортирует товар по цене ниже цены приобретения у российского поставщика, нет разумной экономической причины. Однако сам факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения у российского поставщика отнюдь не означает отсутствие экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных обществом сделок. При расчете прибыли в стоимость товара, приобретенного у российского поставщика, не включается НДС, уплаченный обществом поставщику. Кроме того, этот факт сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности (постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 N 3946/06).
Президиум ВАС РФ в вышеназванном постановлении пришел к выводу, что налогоплательщик имел право предъявить "входной" НДС к вычету.
Аналогичная точка зрения приведена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 12669/05, от 28.02.2006 N 13234/05. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 21.07.2008 N Ф04-4157/2008(7748-А27-37) по делу N А27-9113/2007-6 (определением ВАС РФ от 10.11.2008 N ВАС-14140/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) согласился с выводами нижестоящих арбитражных судов.
По их мнению, налогоплательщик необоснованно:
Не включил в налоговую базу по налогу на прибыль доходы от реализации услуг на сумму 14 422 260 руб., оказанных транспортными средствами, принадлежащими ООО "Вахрушевец" от имени взаимозависимых лиц ООО "Вахрушевец-1", ООО "Вахрушевец-2", применяющих упрощенную систему налогообложения;
Отнес на расходы оплату услуг своих взаимозависимых лиц по представлению персонала, состоящего в трудовых отношениях с обществом, плату за аренду автомобилей, принадлежащих обществу.
По мнению арбитражного суда кассационной инстанции, арбитражный суд первой инстанции правомерно признал общество и контрагентов взаимозависимыми лицами на основании ст. 20 НК РФ. Арбитражные суды не установили разумное обоснование и деловую цель в необходимости передачи в аренду собственных транспортных средств и персонала взаимозависимым лицам и в последующем приобретении транспортных услуг.
В пункте 9 постановления N 53 указано: установление деловой цели в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
По мнению Пленума ВАС РФ, арбитражным судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если арбитражный суд установил, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, он должен отказать в признании обоснованности получения такой выгоды.
Второе условие
Налоговая выгода признается судами необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 постановления N 53).
Иными словами, Пленумом ВАС РФ в качестве признака необоснованности получения налоговой выгоды указана нереальность осуществляемых налогоплательщиком операций. Этот критерий использовался арбитражными судами и ранее при проверке реальности операций в делах о так называемой недобросовестности налогоплательщиков.
В качестве примера можно привести определение Президиума ВАС РФ от 01.04.2009 N ВАС-3428/09. Коллегия судей сочла не подлежащими отмене судебные акты по делу, в рамках которого арбитражные суды пришли к выводу о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку заключенные им сделки (по оказанию экспедиторских услуг) не имеют разумной деловой цели и экономической обоснованности.
Действия заявителя носили недобросовестный характер, были направлены на неоправданное увеличение расходов в целях налогообложения прибыли, необоснованного получения налоговой выгоды, в т.ч. налога на добавленную стоимость, при отсутствии реальных затрат по его уплате. Как следствие, оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, НДС, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, является законным. В рамках данного дела рассматривалась ситуация с "проблемными поставщиками". Получение налоговой выгоды в результате сделок с "проблемными", "отсутствующими" поставщиками квалифицируется налоговыми органами как деятельность, единственной целью которой является получение налоговой выгоды.
В пункте 4 постановления N 53 подчеркнуто: возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания ее необоснованной.
В соответствии с разъяснениями Пленума ВАС РФ, если у налогоплательщика имеются несколько способов достичь одного и того же экономического результата, он может выбрать тот, при котором налоговые платежи будут наименьшими.
Если налогоплательщик использует в хозяйственной деятельности договоры, при прочих равных применительно к данному налогоплательщику обстоятельствах позволяющие получить ему большую налоговую выгоду по сравнению с иными видами договоров, заключаемых при тех же самых обстоятельствах, основания для признания получаемой налоговой выгоды необоснованной отсутствуют. Совершаемые налогоплательщиком сделки (заключаемые договоры) должны быть прямо предусмотрены законодательством или не запрещены им, а фактические обстоятельства сделок - соответствовать избранной форме договоров.
Данное разъяснение Пленума ВАС РФ актуально для холдинговых структур ввиду того, что налоговые органы расценивают на практике действия по построению основанных на законе схем, направленных на снижение налогового бремени, как ненадлежащие.
Налоговые органы иногда ставят под сомнение необходимость проведения налогоплательщиком дорогостоящего ремонта, приобретения дорогостоящего оборудования, использования услуг дорогостоящих специалистов и т.д. Однако, например, ведение деятельности на основании ряда агентских договоров, приводящее к снижению налогового бремени для конкретного налогоплательщика, само по себе не может служить основанием для признания выгоды необоснованной только на том основании, что вместо агентских договоров стороны могли взаимодействовать на основании договоров поставки, подряда и иных непосреднических договоров.
Если для получения дохода налогоплательщик использует более дорогостоящие, трудоемкие и, возможно, менее эффективные и нелогичные методы, чем те, которые могли бы быть им использованы с точки зрения налогового органа, в этом случае ему необходимо располагать доказательствами, что при избрании таких методов (поставщиков, исполнителей, подрядчиков, товаров) он проявил должную осмотрительность и его действия соответствуют принципам разумности и деловой цели.
Налоговыми органами часто ставится под сомнение обоснованность налоговой выгоды, если контрагентами налогоплательщика являются взаимозависимые лица, либо лица, использующие специальные налоговые режимы.
Третье условие
Налоговая выгода признается судами необоснованной, если подтверждены доказательствами доводы налогового органа о наличии обстоятельств, указанных в п. 5 постановления N 53:
Невозможность реального осуществления налогоплательщиком вышеуказанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Иными словами, в рассматриваемом случае налоговый орган должен представить доказательства, что налогоплательщик не совершал в реальности данные сделки (операции), принимая во внимание время, место нахождения имущества или объем материальных ресурсов, имеющихся в его распоряжении;
Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
Учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, в ситуации, когда для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
В качестве примера, иллюстрирующего исследование вышеприведенных обстоятельств в судебных актах, можно привести постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 N 15825/05. Доказательством наличия в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности послужило следующее обстоятельство: количество поставленных на экспорт конденсаторов значительно превышает количество товара данного вида, произведенного налогоплательщиком за все годы его изготовления.
Арбитражные суды указали: налогоплательщиком в материалы дела представлены доказательства реальности осуществляемых им хозяйственных отношений, оплаты товара, дальнейшего его использования, отражения соответствующих операций в отчетности. На этом основании коллегия судей ВАС РФ отказала в передаче дела в Президиум ВАС РФ.
Обстоятельства, подтверждающие факт поступления и получения товара, не могут указывать на недобросовестность налогоплательщика (определение ВАС РФ от 30.06.2010 N ВАС8408/10 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
В качестве примера можно привести и определение ВАС РФ от 07.07.2010 N ВАС8042/10. Этим определением ИП И.В. Сметаниной отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ, поскольку спорные затраты предпринимателем документально не подтверждены. Акты приема-передачи оказанных услуг не содержат информацию о содержании хозяйственных операций: наименованиях пунктов, откуда и куда перевозились грузы, конкретных датах оказания услуг, номерах автомобилей, на которых осуществлялась перевозка грузов, фамилиях лиц, осуществлявших перевозку, количестве перевозимого груза. Путевые листы и товарно-транспортные накладные предпринимателем не представлены.
В постановлении от 05.10.2010 по делу N А788779/2009 (определением ВАС РФ от 21.01.2011 N ВАС18246/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) ФАС Восточно-Сибирского округа, оставляя без изменения судебные акты нижестоящих арбитражных судов, принял во внимание следующие обстоятельства.
Основанием для принятия решения инспекции от 29.09.2009 N 180977 явился вывод о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по НДС, необоснованном включении в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов по сделкам общества, совершенным с контрагентами ООО "Идеал" и ООО "Фактория".
Арбитражные суды, оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями ст. 169, 171, 172 и 252 НК РФ, пришли к следующему выводу. Расходы по указанным сделкам и заявленные налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных к оплате названными контрагентами, нельзя признать документально обоснованными. У контрагентов общества отсутствуют управленческий и технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства организации зарегистрированы по адресам массовой регистрации, налоговая отчетность контрагентов свидетельствует об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности. Несмотря на то что поставщики товаров находятся в Москве, а покупатель (общество) - в г. Чите, даты составления счетов-фактур продавцов совпадают с датой передачи товара покупателю в г. Чите. Первичные документы оформлены с нарушениями требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Обществом производится продажа товара либо по цене, меньшей цены приобретения, либо в количестве, большем, чем приобретено.
ФАС Уральского округа в постановлении от 12.10.2010 N Ф098453/10С3 по делу N А605652/2010С10 (определением ВАС РФ от 03.02.2011 N ВАС630/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) согласился с позицией нижестоящих арбитражных судов о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Основанием для доначисления суммы налога на прибыль послужили выводы инспекции о завышении расходов при исчислении этого налога на сумму документально не подтвержденных затрат: оплаты по договорам с ООО "Энергокомплект". Основанием для начисления НДС послужили выводы инспекции о занижении налоговой базы по этому налогу на сумму неправомерно заявленных вычетов по договорам субподряда с названным контрагентом.
В ходе проверки налоговым органом установлено: общество в 2006-2007 годах выполняло специализированные ремонтные, монтажные работы:
Ремонт (реконструкцию) объектов котлонадзора и подъемных сооружений;
Монтаж (пусконаладку) подъемных сооружений.
Кроме того, общество осуществляло экспертизу безопасности объектов котлонадзора и подъемных сооружений, в т.ч. на предприятиях ОАО "Каменск-Уральский металлургический завод", ЗАО "Энергомаш (Екатеринбург) Уралэлектротяжмаш", ОАО "СУАЛ" (филиал "Уральский Алюминиевый завод Сибирско-Уральской Алюминиевой компании"). В штате организации состояли работники соответствующих специальностей: электрогазосварщик, слесарь-монтажник, инженер производственно-технического отдела, инженер по охране труда, наладчик по приборам безопасности, электромонтер, технолог.
Налогоплательщик имеет лицензии:
N ДЭ00006045, выданную 16 декабря 2005 года Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору, на право осуществления деятельности по проведению экспертизы промышленной безопасности (проектной документации на строительство, расширение, реконструкцию, техническое перевооружение, консервацию и ликвидацию опасного производственного объекта, иных документов, связанных с эксплуатацией опасных производственных объектов);
N ДЭ00006803, выданную 27 октября 2006 года Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору, на право осуществления деятельности по проведению экспертизы промышленной безопасности.
Из представленных в ходе проверки документов (договоров, счетов-фактур, актов выполненных работ, актов оказанных услуг, книги покупок), а также из данных бухгалтерского и налогового учета следует, что налогоплательщиком для выполнения отдельных видов работ был привлечен субподрядчик - общество "Энергокомплект".
В ходе проверки на основании свидетельских показаний работников общества, а также работников предприятий заказчиков, ответов предприятий заказчиков, налоговый орган пришел к выводу: субподрядные работы выполнены исключительно силами работников общества. В рассматриваемом случае фактически имело место создание налогоплательщиком фиктивного документооборота с целью завышения расходной части, учитываемой налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а также необоснованного получения права на налоговые вычеты по НДС.
Полагая, что решение инспекции нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в вышестоящий налоговый орган.
Судами установлено: выявленные инспекцией в ходе проверки обстоятельства подтверждены материалами дела (представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверную информацию; у общества "Энергокомплект" отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; лицензия на право осуществления экспертизы промышленной безопасности, проведения ремонтных работ на подъемных сооружениях, работ по монтажу подъемных сооружений, проведения реконструкции подъемных сооружений, составления проектной документации у данной организации также отсутствует; субподрядные работы выполнены исключительно силами работников общества.)
При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о создании налогоплательщиком формального документооборота в целях искусственного завышения затрат, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а также необоснованного получения права на налоговые вычеты по НДС.
ФАС Уральского округа в постановлении от 21.09.2009 N Ф09-7019/09-С3 по делу N А47-9043/2008 согласился с выводами нижестоящих арбитражных судов о необоснованности налоговой выгоды у налогоплательщика по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 20.10.2008 N 02-42/01954 и вынесено решение от 25.11.2008 N 02-42/23752 о привлечении общества "ОМЭЗ" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафов в сумме 3 084 264 руб. 80 коп., начисления пеней в общей сумме 2 052 457 руб. 38 коп. Ему также предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество в общей сумме 15 419 799 руб.
Налогоплательщик, частично не согласившись с указанным решением инспекции, обратился в арбитражный суд, оспаривая в т.ч. доначисление сумм налога на прибыль, НДС, пеней, штрафов по сделкам с ООО "Шанталь", "ФаворитСтрой", "Сити", "Юнитрейд", "ЭкоТрансХолдинг".
Материалами дела подтверждено: общество "ОМЭЗ" в проверяемом периоде осуществляло деятельность по производству и реализации растительного масла. При переработке семян подсолнечника образуются отходы (лузга). Обществом "ОМЭЗ" заключен договор от 01.01.2006 N 231-12/05 с муниципальным унитарным предприятием "Спецавтохозяйство N 1" на прием и хранение твердых бытовых отходов. В связи с отказом названного предприятия осуществлять прием и захоронение лузги подсолнечной в рамках исполнения указанного договора "ОМЭЗ" заключены договоры на оказание услуг по приему лузги семян подсолнечника с указанными выше ООО.
По условиям данных договоров названные общества обязывались вывезти лузгу семян с территории общества "ОМЭЗ" и использовать ее.
В подтверждение реальности совершенных хозяйственных операций налогоплательщиком представлены договоры, счета-фактуры, платежные поручения на оплату услуг.
В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила: ООО "Шанталь", "Фаворит-Строй", "Сити", "Юнитрейд", "ЭкоТрансХолдинг" внесены в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) и состоят на налоговом учете в г. Москве. Фактически общество "ОМЭЗ" самостоятельно вывозило лузгу подсолнечника со своей территории принадлежащим ему транспортом на определенную территорию в район села Чистые пруды Промышленного района г. Оренбурга. Расходы налогоплательщика по вывозу и разгрузке инспекцией приняты. Факт заключения соответствующих договоров (как с обществом "ОМЭЗ", так и с заявленными им контрагентами) ни администрацией села Чистые пруды, ни Управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Оренбургской области не подтвержден, равно как не подтвержден факт выдела земельных участков в целях утилизации отходов (лузги). Доводы налогоплательщика о наличии в г. Оренбурге обособленных подразделений (представительств) контрагентов опровергнуты полученной инспекцией информацией об отсутствии таковых.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, исследовав документы, явившиеся предметом оценки инспекции в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, в их совокупности и взаимосвязи, счел необходимым применить положения постановления N 53.
В данном случае для целей налогообложения обществом "ОМЭЗ" учтены только хозяйственные операции, непосредственно связанные не с осуществлением реальной предпринимательской деятельности, а с возникновением налоговой выгоды, созданием формального документооборота, направленного на необоснованное предъявление вычету сумм НДС и уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждено: договоры на оказание услуг носят идентичный характер, заключены исключительно с юридическими лицами, установить местонахождение которых не представляется возможным. Все контрагенты не представляют в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность либо представляют "нулевую" бухгалтерскую и налоговую отчетность; обладают признаками организаций, созданных для обналичивания денежных средств (адреса массовой регистрации, массовые учредители и руководители). Пояснить необходимость заключения такого количества сделок с разными контрагентами в целях утилизации лузги на одном и том же участке налогоплательщик не смог.
Заявленные обществом "ОМЭЗ" в качестве контрагентов юридические лица в реальности не могли осуществить функции по утилизации лузги, поскольку не обладают необходимыми для этого транспортными средствами и определенным количеством работников; обособленные подразделения организаций-контрагентов на территории г. Оренбурга отсутствуют.
На основании установленных обстоятельств апелляционный суд пришел к выводу: факт направленности действий налогоплательщика на получение налоговой выгоды, его недобросовестность установлены налоговым органом надлежащим образом в ходе проведенных мероприятий налогового контроля и доказаны, в связи с чем отказал в признании обоснованности получения налоговой выгоды.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 20.08.2008 по делу N А423092/2007 согласился с выводом нижестоящих судов, что налогоплательщик не доказал обоснованность налоговой выгоды, возникшей в результате уменьшения налогооблагаемой прибыли и НДС в проверяемые налоговые периоды. Он не подтвердил документально реальную разгрузку вагонов ООО "Свет", ООО "Тандем", ООО "Полар Трейдинг" и ООО "СеверСнабПром", в связи с чем у него отсутствовало право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на стоимость данных работ и на применение налоговых вычетов по НДС.
Применительно к положениям п. 5 постановления N 53 судами учтена невозможность осуществления силами ООО "Тандем", "Полар Трейдинг" и "СеверСнабПром", расположенными в г. Санкт-Петербурге, разгрузочных работ на станции Парковая Мурманской области.
В пункте 5 постановления N 53 обращено внимание судов на следующее: в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суд должен исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Особыми формами расчетов, которые могут заинтересовать налоговые органы и, как следствие, стать предметом исследования арбитражных судов, являются такие неденежные формы, как векселя, мена, взаимозачеты.
Под групповой согласованностью операций подразумевается совершение всех или основной части платежей, приводящих к возникновению налоговой выгоды, в течение одного или нескольких дней, а также совпадение размера сумм, на которые осуществляются платежи разными хозяйствующими субъектами. В качестве примера можно привести следующий судебный акт (постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 12670/09 (далее - постановление N 12670/09).
Общество "КапиталИнвест" представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, в которой указало налоговый вычет в связи с приобретением по договору купли-продажи от 01.12.2006 у ООО "СкладСтройСервис" здания, расположенного в Москве.
По результатам камеральной налоговой проверки декларации налоговым органом были приняты решения об отказе в возмещении НДС и доначислении этого налога.
Налоговый орган установил совокупность обстоятельств, свидетельствующих, что общество "КапиталИнвест" не понесло реальных затрат, преследовало получение необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения сумм НДС вследствие групповой согласованности действий различных хозяйствующих субъектов:
- "КапиталИнвест" осуществляет предпринимательскую деятельность в г. Москве, а не по месту государственной регистрации в г. Новомосковске Тульской области;
Договор купли-продажи предусматривал оплату стоимости здания в течение шести месяцев с момента его передачи. Здание до 12 января 2007 года находилось в залоге у "АПРБанка";
Стоимость здания оплачена за счет денежных средств, внесенных в уставный капитал "КапиталИнвеста" его участником - ЗАО "ТехникТелепорт";
До приобретения здания на счетах "КапиталИнвеста" в отделениях Сбербанка России в г. Москве и г. Туле остаток его собственных денежных средств был недостаточен для приобретения здания;
Необходимые для увеличения уставного капитала денежные средства получены ЗАО "ТехникТелепорт" от размещения своих векселей по договорам, заключенным с "АПРБанком" и турецкой фирмой;
Судебными актами по делу N А4040292/05126332 Арбитражного суда г. Москвы "СкладСтройСервис" признано участником схемы, направленной на незаконное возмещение из бюджета НДС в отношении этого же здания, приобретенного им в декабре 2004 года у ОАО "Мострансэкспедиция";
У общества "КапиталИнвест" отсутствовали необходимые условия для достижения положительных результатов экономической деятельности, т.к. суммы получаемой им арендной платы, необоснованно заниженной по сравнению с минимальной арендной платой по аналогичным объектам, не могут в разумный период окупить затраты на приобретение здания.
Общество обжаловало вышеуказанные решения налогового органа в арбитражный суд.
Президиум ВАС РФ при рассмотрении данного дела согласился с позицией арбитражного суда первой инстанции об удовлетворении требований заявителя по следующим основаниям.
Во-первых, Президиум ВАС РФ опроверг довод налогового органа о наличии групповых согласованных действий различных хозяйствующих субъектов, направленных исключительно на возмещение налогоплательщиком НДС из бюджета, указав следующее:
Согласованные действия хозяйствующих субъектов, направленные на уклонение от уплаты НДС, требуют подтверждения доказательствами. Таковыми могут стать, например, последовательная продажа имущества (несколько раз за непродолжительный период), неотражение в налоговой отчетности участников сделок операций с имуществом, неуплата НДС в бюджет участниками сделок, наличие между участниками сделок отношений взаимозависимости или аффилированности;
Необходимости выяснения источников происхождения денежных средств у лица, внесшего взнос в уставный капитал, разместившего собственные векселя в целях привлечения денежных средств для внесения их в уставный капитал налогоплательщика, не имеется. По настоящему делу векселя не участвовали в расчетах по операциям, признаваемым объектом обложения НДС (например, как в деле N 9833/08, рассмотренном Президиумом ВАС РФ 27.01.2009);
Пример
Президиум ВАС РФ в данном деле указал: экспортная выручка была перечислена на счет общества "Леноблгаз" в ЗАО "Сити Инвест Банк" (Санкт-Петербург) с корреспондентского счета в PAREX BANK (Рига, Латвия). Все средства, полученные за экспортную продукцию, общество "Леноблгаз" (экспортер) в полном объеме перечислило обществам "Парадиз", "Инфоприн", "Петроимпорт" (поставщикам - производителям товара), которые, в свою очередь, перечисляли их обществам "ЛАДА СТРОЙ" и "ИнтерТрест" (поставщикам второго звена). Все расчеты производились через указанный банк, на большую часть полученных средств общества "ЛАДА СТРОЙ" и "ИнтерТрест" приобретали простые векселя этого банка и передавали их организациям-контрагентам. Согласно представленной банком информации о предъявлении векселей к оплате в большинстве случаев векселя погашались на следующий день после выдачи.
В такой ситуации, по мнению Президиума ВАС РФ, арбитражные суды необоснованно не дали оценку совокупности взаимосвязанных доводов о фиктивности хозяйственных операций, связанных с производством, поставкой и экспортом товара, и их документальное оформление. Не была дана оценка и использованию системы расчетов между обществом "Леноблгаз" и его поставщиками, направленной на уклонение от уплаты НДС.
Установление налогоплательщиком размера арендной платы ниже существующего на рынке, не влияет на применение налоговых вычетов по НДС;
Сопоставление выручки от аренды с затратами налогоплательщика на приобретение имущества является некорректными, поскольку упомянутые затраты носят единовременный характер, доходы же являются постоянными, рассчитанными на длительный срок.
Во-вторых, наличие вексельных схем и иных установленных по делу обстоятельств, обладающих признаками, внешне схожими с перечисленными в постановлении N 53, не свидетельствует в рассмотренном случае о групповых согласованных действиях различных хозяйствующих субъектов, направленных исключительно на возмещение налогоплательщиком НДС из бюджета.
Налогоплательщик понес реальные затраты по возмездной сделке в целях систематического получения прибыли от использования имущества и был вправе претендовать на налоговые вычеты по НДС.
В-третьих, в постановлении N 12670/09 Президиум ВАС РФ обозначил обстоятельства, свидетельствующие о законности и обоснованности получения налогоплательщиком налогового вычета по НДС:
Объективная связь понесенных расходов по приобретению имущества с последующим его использованием в предпринимательских целях; наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с точки зрения получения экономического эффекта в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;
Денежные средства, поступившие налогоплательщику в виде дополнительного вклада в уставный капитал, являются собственными средствами налогоплательщика, и использованы им для приобретения имущества, которое в свою очередь используется им для совершения операций, признаваемых объектом обложения НДС (сдача в аренду имущества). В силу п. 9 постановления N 53 обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от источника привлечения средств (использование заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.).
Фото с сайта prof-accontant.ru
Федеральная налоговая служба разъяснила, как применять нормы НК о необоснованной налоговой выгоде. Должная осмотрительность при выборе контрагента теперь станет не важна, а многие позиции ВАС и ВС могут уйти в прошлое. Теперь во главу угла ставят реальность сделки, а исполнить договор должен тот, кто в нем указан (это новое требование). Но нередко контрагент "на бумаге" поручает поставку третьему лицу. Покупатель может об этом и не знать (зачастую ему все равно, кто доставляет товар, главное - получить его вовремя). Но, исходя из новелл НК и письма ФНС, участников такой схемы могут ждать сложности, пусть даже поставка вполне реальна.
19 августа 2017 года вступили в силу поправки в Налоговый кодекс, которые прямо запретили искажение отчетности с целью ухода от налогов и сформулировали признаки правомерной сделки (ст. 54.1 НК). Новые нормы неоднозначны и толковать их можно совершенно по-разному, говорили эксперты при оценке законопроекта в июле 2017 года (подробнее см. ). Поэтому значение этих норм во многом зависит от правоприменения.
И вот Федеральная налоговая служба подготовила первый документ, посвященный толкованию новой статьи, - письмо № СА-4-7/16152@ от 16 августа (на момент публикации статьи разъяснение пока официально не обнародовано, однако «Ведомости» убедились в его подлинности). Исходя из логики письма и закона, налогоплательщиков ждут изменения в работе с контрагентами: любые «меры по проявлению должной осмотрительности» потеряют значение, предупреждает партнер Алексей Артюх .
Искажение отчетности и новый признак правомерной сделки
П. 1 ст. 54.1 НК впервые запрещает искажать отчетность с целью уйти от налогов. Формулировка «искажение» предполагает умышленность, которую налоговому органу предстоит доказать, комментирует руководитель департамента налогового и юридического консультирования Михаил Орлов . Как подчеркивается в письме ФНС, налоговый орган не исправляет расчеты налогоплательщика, который исказил экономический смысл операции. То есть все расходы списываются полностью, разъясняет Орлов. Это более жесткий подход по сравнению с Постановлением Пленума ВАС № 53 «О необоснованной налоговой выгоде». П. 7 предписывал судам пересчитывать объем прав и обязанностей исходя из подлинного экономического смысла.
В письме ФНС раскрывается практический смысл п. 2 ст. 54.1 НК, который ввел два признака правомерной сделки (если нет искажения отчетности с целью уйти от налогов):
1) основной целью сделки не является неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке выполняет именно тот, на кого оно возложено договором (если условия сделки или закона не предусматривают иное).
Несоответствие хотя бы одному из таких признаков - это повод отказать в учете сделки, гласит письмо № СА-4-7/16152@. Оно инструктирует налоговиков особое внимание уделять проверке реального характера сделок. В то же время письмо обращает внимание, что законодатель исключает из практики налоговых органов формальный подход (п. 3 ст. 54.1 НК). Например, если первичные учетные документы подписало неустановленное или неуполномоченное лицо, это само по себе еще не говорит о нарушении. Подобных претензий на практике немало, по словам Орлова. Налоговики могут говорить: «Ваш документ не так подписан» или «Ваш контрагент не заплатил налоги - значит, мы их вам не возместим». По наблюдениям Орлова, практика предъявления формальных претензий сейчас возобновляется после многолетнего затишья, поэтому нелишне напомнить налоговикам об их недопустимости.
Артюх комментирует два критерия правомерной сделки из п. 2 ст. 54.1 НК и их трактовку ФНС. В отличие от «теста деловой цели» (1), хорошо известного по постановлению Пленума ВАС № 53, «тест реальной стороны договора» (2) для налогоплательщиков новый. В то же время суды вслед за налоговиками часто определяют «реальность поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг» не как наличие их в природе и приобретение налогоплательщиком, а как их поставку (выполнение, оказание) конкретным контрагентом, который поименован в документах, рассказывает Артюх. Но у формального контрагента нередко нет необходимого штата, оборудования и так далее, а исполнение он перепоручает другому лицу.
Реальная поставка от «неправильного» контрагента не меняет экономическое содержание сделки, признает партнер Taxology. Однако он предупреждает, что налоговики могут придраться к этой схеме. Они могут решить, что искажается смысл операции, ведь налоговую выгоду анализируют применительно к «бумажному» поставщику, и именно его документы учитывает контрагент.
Алексей Артюх, партнер Taxology : В письме указывается, что нужно избегать формального подхода. Но, по сути, один формальный признак (подозрительности контрагента) сменяется другим, не менее формальным (реального исполнения сделки именно указанным контрагентом).
Доказательства умысла налоговых "уклонистов"
Чтобы доказать неуплату или недоплату налогов, инспекции должны подтвердить, что должностные лица, участники (учредители) компании и т. д. целенаправленно стремились сэкономить на платежах в бюджет. К такому выводу могут подтолкнуть признаки, некоторые из которых перечисляются в письме ФНС:
- юридическая, экономическая и иная подконтрольность, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику;
- транзитные операции между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей;
- обстоятельства, которые свидетельствуют о согласовании действий участников хозяйственной деятельности.
Непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента - это одна из частых претензий налоговых органов, которые обвиняют компании в связах с однодневками и прочими сомнительными партнерами. Такое понятие, как должная осмотрительность, ввел Пленум ВАС постановлением № 53. В законе оно не закреплено, напоминается в письме ФНС. Письмо гласит, что формальные претензии к контрагентам не имеют значения, если не опровергнут главный факт - реальности операций и сделок.
В свете ст. 54.1 НК и письма ФНС безразлично, знал ли налогоплательщик о нарушениях контрагента или о том, что тот исполнял сделку с привлечением третьих лиц, говорит Артюх. Но Высший Арбитражный суд и экономколлегия Верховного суда проявляли другой подход - что должную осмотрительность надо исследовать, потому что она составляет субъективную сторону налогового правонарушения, отмечает партнер Taxology. Если подход ФНС возобладает, многие позиции ВАС и ВС станут историей, опасается юрист (см., например, о недавнем деле "Центррегионугля" - -).
Кроме того, в письме подчеркивается, что «положения п. 2 ст. 54.1 НК не предусматривают негативных последствий за неправомерные действия контрагентов налогоплательщика второго, третьего и последующих звеньев». По словам Орлова, налоговые органы очень часто предъявляют подобные претензии, потому что сведения стало легко получать с помощью программы АСК НДС-2 (она сама сопоставляет данные об уплате НДС контрагентами). Это указание должно умерить прыть налоговиков, надеется Орлов.
Елена Килинкарова, советник юрфирмы : Но в целом провозглашенный отказ от формального подхода и понятия "непроявление должной осмотрительности" не должен вводить в заблуждение и создавать видимость того, что положение налогоплательщика заметно улучшилось. Ст. 54.1 НК РФ с учётом её толкования ФНС устанавливает достаточно жесткие условия, чтобы признать допустимыми уменьшение налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога.
Когда налоговая выгода обоснована?
Как известно, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если хозяйственные операции, хотя и подтвержденные первичными документами, не имели реального характера. Однако на практике инспекторы изыскивают в деятельности налогоплательщиков формальные недостатки. Так, они признают документы недостоверными либо по результатам почерковедческих экспертиз, либо если в ходе допроса руководитель контрагента заявляет о своей непричастности к деятельности организации.
Подобные претензии исследованы в определении Верховного суда РФ от 29 ноября 2016 года № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015. Инспекцией было установлено, что подписи от имени генерального директора в действительности ему не принадлежали. На этом основании документы поставщика, подтверждающие приобретение товара, признаны недостоверными.
Однако налогоплательщик выиграл спор. Во-первых, исследование почерка было проведено с нарушением методики. А во-вторых, реальность поставки товаров подтверждена ее действительной реализацией конечным потребителям.
Спор о происхождении подписей в «первичке», якобы выполненных неустановленными лицами, рассматривался и в определении Верховного суда РФ от 6 февраля 2017 года № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736/2015. Он также был разрешен не в пользу налоговиков. Вновь решающее значение имела реальность операций с контрагентами, подтвержденная многочисленными доказательствами, в том числе фотоматериалами. Так, уплатив административные штрафы, налогоплательщик «перевыставлял» их контрагенту в качестве штрафных санкций по договору.
Этот пример показывает, что «лишних» свидетельств реальности отношений не бывает.
Вышеозначенная позиция Верховного суда РФ по подписям позволяет надеться, что к применению факсимиле в «первичке» арбитры отнесутся лояльно.
Судебные решения
В судебных решениях до сих пор можно встретить формулировку «Негативные последствия выбора недобросовестных партнеров не могут быть переложены на бюджет» (например, в постановлениях Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 августа 2016 г. № 20АП-5257/2015 и Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15 ноября 2016 г. № Ф01-3659/2016). Но сегодня такой подход устарел. На его недопустимость указано в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 1 (2017) (утв. Президиумом Верховного суда РФ 16 февраля 2017 г.). Инспекторы должны доказать сопричастность налогоплательщика к получению необоснованной налоговой выгоды третьими лицами.
Об умышленных действиях налогоплательщика по созданию формального документооборота с использованием цепочки контрагентов (второго, третьего и последующих звеньев) будут свидетельствовать факты юридической, экономической и иной подконтрольности. При этом налоговики обязаны выявить согласованность действий участников сделок.
Письмо ФНС содержит перечень мероприятий, свидетельствующих налогоплательщика. Инспекторам же предписано исследовать обоснованность выбора контрагента. При этом они будут выяснять:
- отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов;
- каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта;
- заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.
Обратите внимание
ФНС России письмом от 23 марта 2017 года № ЕД-5-9/547@ разъяснила, какие обстоятельства не свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. И предупредила о неукоснительности исполнения положений данного письма налоговыми органами. Возьмем на вооружение эти разъяснения.
Налоговых инспекторов насторожат следующие факты:
- отсутствие личных контактов при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;
- отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в средствах массовой информации, рекомендации партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т. п.);
- наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
- отсутствие у налогоплательщика информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.
Итак, будьте готовы к тому, что у вас начнут запрашивать следующие документы:
- документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбора контрагента;
- источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента);
- результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов;
- документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.);
- деловую переписку.
