Налоговый и бухгалтерский учет агентских договоров. Учет комиссионного вознаграждения

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Сегодня актуальным является вопрос о правомерности вычета НДС по коммунальным услугам при аренде имущества в ситуации, когда арендатор возмещает арендодателю коммунальные расходы, а тот, в свою очередь, перевыставляет арендатору счет-фактуру на эти расходы.

Согласно разъяснениям Минфина России и ФНС России арендодатель не вправе выставлять арендатору счет-фактуру на стоимость возмещаемых услуг, т.к. реализация данных услуг им не производится. Соответственно, у арендатора нет права на вычет сумм НДС в части возмещаемых расходов (см. Письма ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@, Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 06.09.2005 N 07-05-06/234, от 03.03.2006 N 03-04-15/52 и другие).

Судебная практика показывает, что в случае возникновения судебного спора с налоговой инспекцией шансы отстоять свое право на вычет, имея на руках перевыставленные счета-фактуры, у налогоплательщика (арендатора) все же имеются. Но оценить их весьма сложно, поскольку практика складывается весьма неоднозначно.

Например, ФАС Центрального округа поддерживает налоговиков и считает, что операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, нельзя относить к операциям по реализации товаров для целей налогообложения НДС. Поэтому счета-фактуры на оплату электроэнергии арендодателем арендатору выставляться не должны (см. Постановления от 10.10.2007 N А36-2553/2006, от 25.04.2007 N А14-15645-2006586/25). Причем правомерность решения от 10.10.2007 подтверждена Высшим Арбитражным Судом РФ, который не нашел оснований для его пересмотра (Определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07).

Решение в поддержку налоговых органов принял и ФАС Западно-Сибирского округа (см.

Постановление от 21.01.2008 N Ф04-163/2008(568-А46-41)).

А вот ФАС Московского, Волго-Вятского и Северо-Западного округов считают иначе. По их мнению, арендатор, который оплачивает стоимость электроэнергии арендодателю, вправе применить вычет на основании счетов-фактур, выставленных ему арендодателем (см. Постановления ФАС Московского округа от 24.09.2007 N КА-А40/9813-07, Волго-Вятского округа от 10.12.2007 N А28-4636/2007-149/23, от 22.12.2005 N А82-4797/2004-15, Северо-Западного округа от 22.12.2005 N А56-37483/04).

Чтобы избежать спора с налоговиками, можно воспользоваться одним из нижеперечисленных вариантов.

Первый - заключить договоры на коммунальные услуги непосредственно с поставщиками этих услуг.

Второй - включить стоимость коммунальных услуг в арендную плату. Как правило, это делается путем установления арендной платы, состоящей из двух частей - постоянной и переменной. При этом переменная часть арендной платы эквивалентна сумме коммунальных платежей, потребляемых арендатором. При таком варианте арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры на всю сумму арендной платы (как постоянную, так и переменную часть), а арендатор ставит к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в том числе и в части, приходящейся на переменную часть). Правомерность таких действий подтверждена Письмом Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175.

Третий - помимо договора аренды арендатору и арендодателю можно заключить агентский договор. В этом случае арендодатель выступает в роли посредника между специализированной организацией и арендатором. А это дает арендодателю формальное право перевыставлять арендатору счета-фактуры, полученные от продавцов коммунальных услуг, а арендатору - ставить к вычету суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах.

Еще по теме Проблема 57. Счет-фактура при возмещении расходов арендодателю:

Проблема 56. Как заставить поставщика выставить правильный счет-фактуру
16.4.5. Составление счетов-фактур при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 статьи 1005 Гражданского кодекса (ГК)). По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В данном случае к отношениям, вытекающим из агентского договора, применимы правила главы 51 "Комиссия" ГК, то есть правила договора комиссии.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В данном случае применимы правила главы 49 "Договор поручения" ГК. То есть агентский договор представляет собой форму посреднического договора, который включает в себя элементы договора поручения и комиссионного договора.

Агентский договор

Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.

Согласно статье 1006 ГК принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Согласно статье 1007 ГК стороны агентского договора могут ограничить друг друга в отдельных правах. Но об этом должно быть указано в договоре. Так, агентским договором может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, либо обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

В соответствии со статьей 1009 ГК, если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом. При этом агент остается ответственным за действия субагента перед принципалом. Более того, в агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.

Субагент не вправе заключать с третьими лицами сделки от имени лица, являющегося принципалом по агентскому договору. Исключение составляют случаи, когда в соответствии с п. 1 статьи 187 ГК субагент может действовать на основе передоверия. Лицо, которому выдана доверенность, должно лично совершать те действия, на которые оно уполномочено. Оно может передоверить их совершение другому лицу, если уполномочено на это доверенностью либо вынуждено к этому силою обстоятельств для охраны интересов выдавшего доверенность

Агентский договор прекращается в следующих трех случаях (статья 1010 ГК):

отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;
смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
признания индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).

Бухгалтерский и налоговый учет у агента

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 года №32н (ПБУ 9/99) доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг

В бухгалтерском учете агента сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по счету 90 "Продажи" субсчет 90.1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 76.5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При этом к счету 76.5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" целесообразно открыть субсчет "Расчеты с принципалом".

Расходы агента, связанные с оказанием посреднических услуг, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Суммы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 90.2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп. 1 п. 1 статьи 146 Налогового кодекса (НК) оказание услуг на территории РФ является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (НДС).

В соответствии с п. 1 статьи 156 НК налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В зависимости от предмета агентского договора различают порядок ведения бухгалтерского учета посреднических операций. Условно агентские сделки можно разделить на две группы:

Примеры отражения операций в бухгалтерском учете у агента

Как было сказано в предыдущей статье условно агентские сделки можно разделить на две группы:

заключение договоров с покупателями на реализацию товаров (работ, услуг) принципала;
заключение договоров с поставщиками материальных ценностей для принципала.

Пример 1.

агентское вознаграждение

1. Агент получил от принципала товар на реализацию:

2. Товар продан покупателю:

3. Товар оплачен покупателем:

Расчетные счета

4. Начислено агентское вознаграждение:

5. Начислен НДС с агентского вознаграждения:

6. Отражение собственных расходов агента:

7. Денежные средства за вычетом агентского вознаграждения перечислены принципалу:

8. Отражение финансового результата у агента:

Пример 2.

денежные средства

транспортной организации

В бухгалтерском учете агента были произведены следующие бухгалтерские записи:

1. Отражение поступления на расчетный счет денежных средств ля исполнения договора:

2. Отражена предоплата поставщику за товар:

3. Отражена предоплата экспедиционной компании за доставку товара до склада принципала:

4. Агент представил отчет принципалу:

5. Начислено агентское вознаграждение:

6. Начислен НДС с агентского вознаграждения:

7. Отражение оставшейся суммы от принципала в счет начисленного вознаграждения

8. Возврат оставшейся суммы перечисленной принципалом предоплаты:

9. Отражение собственных расходов агента:

10. Отражение финансового результата у агента:

Налогообложение прибыли

В соответствии с п. 2 статьи 249 Налогового кодекса (НК) доходом от реализации услуг агента в целях налогообложения прибыли признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, за вычетом налогов, предъявленных принципалу.

Для агентов, определяющих доходы и расходы методом начисления в целях налогообложения прибыли, датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с п. 1 статьи 39 НК , независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п. 3 статьи 271 НК ).

Для агентов, определяющих доходы и расходы кассовым методом, датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу.

Согласно статье 252 НК налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Значит, доходы, полученные агентом в рамках исполнения агентского договора в виде агентского вознаграждения, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли агента.

В соответствии с пп. 9 п. 1 статьи 251 НК денежные средства, полученные агентом в виде возмещения дополнительных расходов, понесенных в рамках агентского договора, не учитываются в целях налогообложения прибыли, при условии, что эти затраты, по которым произошло возмещение, не включались в состав расходов агента.

Наша организация находится на УСН 201 5, в 2016 г. переходит на ОСНО. В 2015 г. (ноябре) был заключен агентский договор с организацией "А", которая находится на ОСНО. По условиям договора мы действуем от своего имени, но за счет "А", наша ком-сия составляет 10% от выручки проданных товаров. При этом мы можем для выполнения задания привлекать третьих лиц, расходы по привлечению третьих лиц берет на себя "А". Часть товара мы продали через третье лицо "И", с которым заключили агентский договор. По которому их ком-сия составляет 5%.В 2015 г. Они продали товар за 130 тыс., в.ч. НДС. Нам на счет поступили деньги за минусом 5%-123 500 руб. Какие документы мне должны дать «И» (они работают с НДС)? Какие документы должна им дать я? в 2016 г. (январь) будут проданы товары на 100 тыс, в т.ч. НДС. Какие бух. проводки я должна сделать в 2015 и 2016?

Ответ

Как ясно из вашего вопроса, субагент «И» реализовал товары от своего имени. Рассмотрим отдельно порядок выставления счетов-фактур и документов, которые вам нужны, чтобы учесть в расходах субагентское вознаграждение.

Счета-фактуры

1.Субагент реализовал товары вашего принципала от своего имени, поэтому он должен был выставить покупателю счет-фактуру с НДС и передать копию этого документа вам (п. 3 ст. 168 НК РФ).

2.Вы выставляете от своего имени такой же счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр вы отдаете субагенту «И», второй оставляете у себя. А копию передаете принципалу «А».

3.«А» выставляет такой же счет-фактуру вам.

Журнал учета счетов-фактур

В журнале учета вы зарегистрируете выставленный счет-фактуру от вашего имени на имя покупателя товаров. А также счет-фактуру, полученный от принципала «А» (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

Напомним, что так как в 2015 году вы работаете на УСН, вы сдаете за IV квартал 2015 года не декларацию по НДС, а журнал учета счетов-фактур в электронном виде. Сделать это нужно не позднее 20 января 2016 года (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).

В I квартале 2016 года вы работаете уже на общем режиме и являетесь плательщиками НДС. Поэтому за I квартал вам уже не нужно будет подавать журнал учета счетов-фактур в налоговую инспекцию. Вы будете подавать декларацию по НДС в электронном виде. И в разделах 10 и 11 декларации вы отразите данные журналов учета (п. 5.1 ст. 174 НК РФ).

В 2016 году вы должны будете выставить также счет-фактуру на сумму вашего вознаграждения и зарегистрировать его в книге продаж и начислите НДС. А счет-фактуру на сумму вознаграждения субагента вы зарегистрируете в книге покупок и поставите НДС к вычету(ст. 171 НК РФ).

Документы, которые должны быть у вас в наличии, чтобы учесть субагентское вознаграждение в расходах.

1.Агентский договор с «А», согласно которому вы вправе привлекать субагента.

2.Отчет агента, в котором вы укажете, какие вы товары реализовали, какого субагента привлекали. А также стоимость реализованных товаров и сумму расходов, которую должен возместить вам принципал «А». Кроме того, в отчете должна быть зафиксирована сумма вашего вознаграждения. Документ составляется двумя сторонами – вашей организацией и принципалом (фирмой «А»)

3.Субагентский договор с «И», согласно которому «И» содействует вам в реализации товаров

4.Отчет субагента, в котором указана стоимость реализованных товаров и сумма вознаграждения субагента (документ составляется двумя сторонами – вашей организацией и субагентом)

5.Счет-фактура на сумму вознаграждения субагента (этот документы выставляет субагент).

Бухгалтерские проводки при продаже товаров принципала через субагента

В 2015 году (ваша организация не является плательщиком НДС)

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

КРЕДИТ 004

Списана стоимость товаров;

Отражено агентское вознаграждение.

В 2016 году (ваша организация является плательщиком НДС)

Получены товары от принципала;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с субагентом» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с принципалом»

Реализованы товары покупателю;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с субагентом»

Получена плата от субагента за минусом субагентского вознаграждения;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с субагентом»

Отражено вознаграждение субагента;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с субагентом»

Отражен НДС с суммы вознаграждения субагента;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

Отражен налоговый вычет по НДС;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

Перечислена плата принципалу за минусом вашего агентского вознаграждения и вознаграждения субагента;

КРЕДИТ 004

Списана стоимость товаров;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

Отражено агентское вознаграждение;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 «Расчеты по НДС»

Начислен НДС с суммы агентского вознаграждения»

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 44

Списаны расходы на сумму субагентского вознаграждения.

Агент (ООО на ОСН) осуществляет поручения Принципала неся при этом затраты на оплату труда своих сотрудников, затраты по перевозкам и оплату субагентам (ООО на ОСН). Будет ли являться выручкой агента вся сумма которую он получает от Принципала, включая агентское вознаграждение и компенсацию всех понесённых затрат или только часть? На выручку выставлять счёт-фактуру и акт, а на остальное? Сумма полученная субагентом будет являться его выручкой, при этом кому он выставит счёт-фактуру? Агенту или Принципалу?

1. Доходами посредника признаются суммы посреднического вознаграждения и дополнительной выгоды, полученной при исполнении посреднического договора. При получении от заказчика денежных средств в счет возмещения затрат по посредническому договору в учете посредника доход не образуется.

2. На остальное после оказания услуг в установленный договором срок посредник представляет заказчику: отчет посредника и оригиналы первичных документов, подтверждающих расходы посредника, связанные с исполнением поручения (транспортные расходы, расходы на хранение и т. д.), которые в соответствии с договором такие расходы подлежат возмещению заказчиком.

3. Исходя из полученного Вами уточнения, мы сделали вывод, что субагент-это организация, которую для выполнения услуг по доставке привлекает заказчик интернет- магазин.

Порядок выставления данной организацией счет-фактуры зависит от условий договора.

Если заказчик –приобретает услуги через посредника, действующего от его имени, заказчик принимает НДС к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом на имя заказчика.

Если заказчик приобретает услуги через посредника, действующего от своего имени, порядок выставления счетов-фактур имеет некоторые особенности. Продавец выставляет счет-фактуру на имя посредника. На основании этого счета-фактуры посредник оформляет счет-фактуру на имя заказчика.

Олега Хорошего,

Как посреднику оформить и отразить в бухучете и при налогообложении реализацию товаров (работ, услуг) заказчика

После реализации товаров (работ, услуг) в установленный договором срок посредник представляет заказчику:*
– отчет посредника.* Такое правило действует в отношении агентского и комиссионного договоров (ст. и ГК РФ). Отчет посредника по договору поручения представляется заказчику, если это прямо предусмотрено договором (). Форма отчета посредника может быть произвольной или установлена в договоре. При этом она должна содержать обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ;
– копии всех первичных документов, подтверждающих продажу товаров (работ, услуг) (письмо МНС России от 17 сентября 2004 г. № 21-09/60455);
– оригиналы первичных документов, подтверждающих расходы посредника, связанные с исполнением поручения (транспортные расходы, расходы на хранение и т. д.), если в соответствии с договором такие расходы подлежат возмещению заказчиком* (ст. , ГК РФ).

Доходы и расходы посредника

Денежные средства, полученные от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), доходом посредника не являются (абз. 3 п. 3 ПБУ 9/99). Доходами посредника признаются суммы посреднического вознаграждения и дополнительной выгоды, полученной при исполнении посреднического договора* (). Подробнее об учете доходов, полученных посредником, см. Как посреднику отразить в бухучете и при налогообложении посредническое вознаграждение .

Расходами посредника, связанными с исполнением посреднического договора, являются затраты, которые не подлежат возмещению заказчиком (). В противном случае у посредника не происходит выбытие активов, которое приводило бы к уменьшению экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99). Соответственно, при получении от заказчика денежных средств в счет возмещения затрат по посредническому договору в учете посредника доход не образуется* (п. 2 ПБУ 9/99).

Посредник признает выручку на дату принятия отчета заказчиком (п. 12 ПБУ 9/99), а расходы включает в себестоимость продаж на дату признания выручки (п. 19 ПБУ 10/99).

ОСНО

При выполнении поручения заказчика посредник:*
– получает доходы – выручку от оказания посреднических услуг (вознаграждение с учетом дополнительной выгоды) (п. 1 ст. 249 НК РФ);
– несет расходы, связанные с исполнением посреднического договора, которые по условию договора ему не возмещаются (письмо Минфина России от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/501).

Средства, поступившие от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), а также от заказчика в возмещение расходов, связанных с исполнением посреднического договора, в состав доходов не включайте* (). Подробнее о налоговом учете доходов и расходов, связанных с исполнением посреднического договора на реализацию товаров (работ, услуг), см. Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от посреднических операций по продаже (покупке) товаров .

На сумму своего вознаграждения посредник должен выставить в адрес заказчика счет-фактуру (). Подробнее об оформлении счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) по посредническим договорам см. Как оформить счет-фактуру, журнал учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок при посреднических операциях .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с реализацией товаров по посредническому договору. Посредник является плательщиком НДС и рассчитывает налог на прибыль ежемесячно методом начисления

ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комиссионер) получило 2 сентября от ООО «Альфа» (комитент) товары на реализацию по договору комиссии. Комиссионер участвует в расчетах. Указанная в договоре цена реализации составляет 1 534 000 руб. (в т. ч. НДС – 234 000 руб.). Комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из сумм, полученных от покупателей, и составляет 5 процентов от договорной цены. Сумма вознаграждения равна 76 700 руб. (в т. ч. НДС – 11 700 руб.). По условиям договора «Альфа» возмещает «Гермесу» расходы на хранение товаров сторонней организацией в сумме, указанной в отчете комиссионера.

«Гермес» продал товары «Альфы» 12 сентября. В этот же день «Альфа» утвердила отчет комиссионера, в котором были отражены расходы по хранению товаров в сумме 2360 руб. (в т. ч. НДС – 360 руб.).

Оплата от покупателя поступила «Гермесу» 4 октября. В этот же день «Гермес» перечислил «Альфе» выручку (за вычетом комиссионного вознаграждения), а «Альфа» возместила «Гермесу» расходы по хранению товаров.

– «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»;

Операции, связанные с реализацией товаров по договору комиссии, отражены в бухучете «Гермеса» следующими записями.

Дебет 004
– 1 534 000 руб. – получены по договору комиссии для реализации товары.

– 1 534 000 руб. – отражена реализация товаров покупателю;

Кредит 004
– 1 534 000 руб. – списаны с забалансового учета товары комитента;

– 76 700 руб. – начислено комиссионное вознаграждение;

– 11 700 руб. – начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60
– 2360 руб. – отнесены на расчеты с комитентом расходы на хранение товара.

Дебет 51 Кредит 62
– 1 534 000 руб. – получена от покупателя оплата за товары;

– 76 700 руб. – зачтена сумма вознаграждения в счет расчетов с комитентом за реализованные товары;

– 1 457 300 руб. (1 534 000 руб. – 76 700 руб.) – перечислены комитенту денежные средства, полученные от покупателей (за вычетом суммы удержанного вознаграждения);

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– 2360 руб. – получены от комитента денежные средства в счет возмещения расходов по хранению.

При расчете налога на прибыль за сентябрь бухгалтер «Гермеса» учел в составе доходов сумму вознаграждения в размере 65 000 руб. (76 700 руб. – 11 700 руб.).

Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как посреднику отразить в бухучете и при налогообложении посредническое вознаграждение

Вознаграждение посредника

Независимо от характера поручения, данного заказчиком, за его исполнение посреднику положено вознаграждение. По агентскому и комиссионному договорам выплата вознаграждения обязательна (ст. , ГК РФ). По договору поручения вознаграждение может не выплачиваться только в том случае, если это прямо предусмотрено договором (п. 1 ст. 972 ГК РФ).

На практике вознаграждение посредника может определяться:
– как твердая сумма, зафиксированная в договоре;
– как процент от суммы сделки;
– как разница между ценой товаров (работ, услуг), по которой они были реализованы покупателям, и ценой товаров (работ, услуг), по которой они были переданы на комиссию (если по договору посреднику поручена реализация товаров (работ, услуг) заказчика);
– как разница между суммой, полученной от заказчика для исполнения поручения, и суммой, уплаченной поставщику (если по договору посреднику поручено приобретение товаров (работ, услуг) для заказчика).

Бухучет

Для посредника вознаграждение, выплачиваемое заказчиком, является выручкой от реализации посреднических услуг* (). Вознаграждение признается доходом от обычных видов деятельности, который отражается в бухучете на дату утверждения заказчиком отчета посредника (п. , ПБУ 9/99).

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов (ч. , ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

ОСНО

На сумму вознаграждения посредник должен выставить в адрес заказчика счет-фактуру * ().

Пример отражения в бухучете и при налогообложении посреднического вознаграждения по договору комиссии. Посредник участвует в расчетах, применяет общую систему налогообложения и реализует товары, принадлежащие заказчику. Комиссионное вознаграждение удерживается из сумм, полученных от покупателей за реализованные товары

ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комиссионер) 2 февраля реализовало покупателю товары ООО «Альфа» (комитента), переданные «Гермесу» 31 января по договору комиссии. Указанная в договоре цена реализации товаров составляет 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.). Комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из сумм, полученных от покупателей, и составляет 5 процентов от цены реализации (11 800 руб., в т. ч. НДС – 1800 руб.). Оплата от покупателя поступила на счет посредника 4 февраля. В этот же день отчет комиссионера был утвержден комитентом. «Гермес» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно методом начисления.

Расчеты с заказчиком бухгалтер «Гермеса» отражает на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по субсчетам:
– «Расчеты с заказчиком за реализованные товары»;
– «Расчеты с заказчиком по вознаграждению».

Дебет 004
– 236 000 руб. – получены товары на реализацию по договору комиссии.

Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары»
– 236 000 руб. – отражена реализация товаров покупателю;

Кредит 004
– 236 000 руб. – списаны с забалансового учета товары комитента.

Дебет 51 Кредит 62
– 236 000 руб. – поступила оплата за товары, реализованные по договору комиссии;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– 11 800 руб. – отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1800 руб. – начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары» Кредит 51
– 224 200 руб. (236 000 руб. – 11 800 руб.) – перечислены комитенту денежные средства, полученные от покупателей (за вычетом комиссионного вознаграждения);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– 11 800 руб. – отражено удержание комиссионером суммы комиссионного вознаграждения.

При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер «Гермеса» учел в составе доходов сумму комиссионного вознаграждения в размере 10 000 руб. (11 800 руб. – 1800 руб.).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении посреднического вознаграждения по договору комиссии. Посредник применяет общую систему налогообложения и по поручению заказчика приобретает для него необходимые товары. Вознаграждение поступает комиссионеру после исполнения условий договора

ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комиссионер) приобретает товары для ООО «Альфа» (комитента). По условиям договора комиссии вознаграждение перечисляется комиссионеру после исполнения им сделки и составляет 5 процентов от цены сделки. 31 января для исполнения поручения «Гермес» получил от «Альфы» 1 180 000 руб. 2 февраля на эту сумму комиссионер приобрел для комитента товары стоимостью 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.). В этот же день товары были переданы «Альфе» и комитент утвердил отчет комиссионера. 4 февраля «Альфа» перечислила «Гермесу» комиссионное вознаграждение за исполнение сделки в сумме 59 000 руб. (1 180 000 руб. ? 5%), в т. ч. НДС – 9000 руб. «Гермес» рассчитывает налог на прибыль методом начисления.

Расчеты с заказчиком бухгалтер «Гермеса» отражает на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по субсчетам:
– «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары»;
– «Расчеты с заказчиком по вознаграждению».

В бухучете «Гермеса» сделаны следующие записи.

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары»
– 1 180 000 руб. – получены от комитента денежные средства на приобретение товаров.

Дебет 002
– 1 180 000 руб. – приняты на забалансовый учет товары, приобретенные для комитента;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары» Кредит 60
– 1 180 000 руб. – отражена задолженность за приобретенные товары перед продавцом;

Дебет 60 Кредит 51
– 1 180 000 руб. – перечислены продавцу денежные средства за товары;

Кредит 002
– 1 180 000 руб. – списаны с забалансового учета товары, переданные комитенту;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– 59 000 руб. – отражена сумма вознаграждения за исполнение договора комиссии;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 9000 руб. – начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– 59 000 руб. – получена от комитента сумма комиссионного вознаграждения за исполнение договора комиссии.

При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер «Гермеса» учел в составе доходов сумму комиссионного вознаграждения в размере 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.).

Ольги Цибизовой, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как оформить счета-фактуры, журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок при посреднических операциях

Покупка через посредника

Если заказчик – плательщик НДС приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) через посредника, действующего от его имени (агента, поверенного) , заказчик принимает НДС к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом на имя заказчика.* Система налогообложения, которую применяет посредник, не влияет на документооборот продавца и заказчика. То есть продавец выставляет счет-фактуру напрямую на имя заказчика, минуя посредника. Данный счет-фактуру заказчик регистрирует в книге покупок. Об этом сказано в пункте 11 раздела II приложения 4 к .

В аналогичном порядке заказчик может принять к вычету НДС с аванса, перечисленного им продавцу через посредника. Для этого у заказчика должны быть:

договор, предусматривающий перечисление аванса посреднику;
копия договора, предусматривающего последующее перечисление аванса продавцу посредником;
платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление аванса посреднику;
копии платежных документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса продавцу посредником;
счет-фактура, выставленный продавцом заказчику на сумму полученного аванса. В строке 5 этого счета-фактуры должны быть указаны реквизиты платежного документа, по которому посредник перечислил аванс продавцу.

Такой порядок следует из положений пункта 12 статьи 171 Налогового кодекса РФ, подпункта «з» пункта 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 и подтверждается письмом Минфина России от 13 марта 2013 г. № 03-07-11/7651 .

Если заказчик приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) через посредника, действующего от своего имени (комиссионера, агента) , порядок выставления счетов-фактур имеет некоторые особенности.*

1. Продавец выставляет счет-фактуру на имя посредника.

2. На основании этого счета-фактуры посредник оформляет счет-фактуру на имя заказчика. При этом номер счета-фактуры посредник устанавливает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Дата должна соответствовать дате счета-фактуры, полученной от продавца. В строках 2, 2а и 2б счета-фактуры посредник указывает наименование и адрес продавца, его ИНН и КПП. В строках 6, 6а и 6б приводятся сведения о покупателе (заказчике). Все остальные показатели должны соответствовать показателям, указанным в счете-фактуре, который продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав) выставил на имя посредника. В том числе и код валюты. Например, когда товары (работы, услуги) приобретаются для иностранного комитента (принципала). Если продавец (исполнитель) выставил посреднику счет-фактуру в рублях, то и иностранному заказчику счет-фактуру тоже нужно выставить в рублях (письмо Минфина России от 16 марта 2015 г. № 03-07-09/13804).

К своему счету-фактуре посредник прилагает заверенную им копию счета-фактуры, полученного от продавца. Если счет-фактуру от продавца посредник получил в электронном виде, он может передать заказчику его заверенную бумажную копию. При этом на копии нужно сделать отметку о том, что оригинал счета-фактуры подписан квалифицированной электронной подписью. Об этом сказано в письме Минфина России от 5 марта 2015 г. № 03-07-09/11604 .

Если посредник купил товары (работы, услуги, имущественные права) у нескольких продавцов, он вправе указать в счете-фактуре данные сразу из нескольких счетов-фактур, полученных посредником от продавцов. Но это возможно, если все счета-фактуры выписаны одной датой. При оформлении сводного счета-фактуры учитывайте особый порядок заполнения некоторых строк (граф):

Строка (графа)	Что указывать посреднику
Строка 1	Дату выписки счетов-фактур продавцами посреднику. А номер счета-фактуры посредник указывает в соответствии со своей хронологией
Строка 2	Полные или сокращенные наименования продавцов (Ф. И. О. предпринимателей), которые выставили посреднику счета-фактуры через знак «;»
Строка 2а	Адреса продавцов, которые выставили посреднику счета-фактуры через знак «;»
Строка 2б	ИНН и КПП продавцов, которые выставили посреднику счета-фактуры через знак «;»
Строка 3	Полные или сокращенные наименования грузоотправителей и их адреса через знак «;»
Строка 4	Полное или сокращенное наименование грузополучателя
Строка 5	Номера и даты платежных поручений о перечислении денег посредником продавцам и заказчиком посреднику через знак «;»
Строка 6	Полное или сокращенное наименование покупателя
Строка 6а	Адрес покупателя
Строка 6б	ИНН и КПП покупателя
Графа 1	Наименования товаров (работ, услуг, имущественных прав) по каждому продавцу. Эти показатели нужно взять из счетов-фактур, выставленных продавцами посреднику. Их нужно отразить отдельными позициями
Графы 2-11	Данные из счетов-фактур, выставленных продавцами посреднику. Данные отразите по каждому продавцу отдельной позицией
Остальные графы	Соответствующие показатели (ед. измерения, стоимость, НДС и т. д.) по каждому наименованию товара (работы, услуги, имущественных прав)

При регистрации счета-фактуры в части 1 журнала учета счетов-фактур посредник дополнительно указывает:

в графе 10 – наименование продавца, у которого посредник приобрел товары для комитента;
в графе 11 – ИНН и КПП продавца.
Это следует из подпунктов «к»–«л» пункта 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур приложения 3 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .

3. Счет-фактуру, полученный от продавца, посредник регистрирует в части 2 журнала учета счетов-фактур. Это требование распространяется в том числе на посредников, которые не являются плательщиками НДС (части 1 журнала учета счетов-фактур (– его ИНН/КПП, а в раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .

5. Заказчик при получении счета-фактуры от посредника на сумму вознаграждения регистрирует его в книге покупок (п. 11 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Аналогичный алгоритм действий применяется при составлении и передаче счетов-фактур на сумму оплаты (частичной оплаты):

выданной посредником продавцу в счет предстоящих поставок;
полученной посредником от заказчика в счет посреднического вознаграждения.

Заказчик принимает к вычету входной НДС на основании счета-фактуры, выставленного посредником (от имени продавца) на имя заказчика. Этот счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок заказчика (п. 11 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Как правило, помимо указанного документа для правомерного вычета налога со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) у заказчика должны быть:

копия счета-фактуры, выставленного продавцом на имя посредника при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) (на основании которого посредник оформил счет-фактуру на имя заказчика);
копии первичных учетных и расчетных документов по сделке.

Если посредник приобретает товары для нескольких заказчиков у одного поставщика, то сумму НДС, которую ему предъявил поставщик, он распределяет по нескольким счетам-фактурам. В результате суммы НДС в счетах-фактурах, которые получит от посредника каждый заказчик, не будут совпадать с той, что значится в копии счета-фактуры поставщика. Однако такое расхождение не может стать причиной отказа заказчикам в вычете НДС. Они вправе заявить входной налог в том размере, который указан в счете-фактуре от посредника. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 14 марта 2014 г. № 03-07-15/11221 и ФНС России от 18 апреля 2014 г. № ГД-4-3/7473 .

Для подтверждения права на вычет с суммы выданного аванса помимо счета-фактуры, выставленного посредником, у заказчика должны быть:

копия счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок (на основании которого посредник оформил счет-фактуру на имя заказчика);
договор, заключенный между посредником и продавцом, а также договор, заключенный между заказчиком и посредником (предусматривающие авансовую форму расчетов по сделке купли-продажи);
документы, подтверждающие фактическое перечисление оплаты (частичной оплаты) между сторонами сделки (заказчиком, посредником и продавцом).

Подробнее об учете НДС при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) по посредническим договорам см. Как начислить НДС с посреднических операций .

Пример оформления счетов-фактур при покупке товаров через посредника

АО «Альфа» (заказчик) заключило договор комиссии от 5 октября 2015 г. № 12 с ООО «Торговая фирма "Гермес"» (посредник, являющийся плательщиком НДС). Согласно договору «Гермес» закупает товары в собственность «Альфы». Сумма вознаграждения, выплачиваемая посреднику за оказанные услуги, составляет 17 700 руб. (в т. ч. НДС – 2700 руб.).

20 октября «Гермес» заключил с АО «Производственная фирма "Мастер"» договор купли-продажи тостеров. Цена договора составляет 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.).

23 октября товар был отгружен в адрес «Гермеса». Счет-фактуру от 23 октября 2015 г. № 200 бухгалтер «Мастера» выписал на имя «Гермеса».

При получении счета-фактуры от «Мастера» бухгалтер «Гермеса» зарегистрировал его в части 2 журнала учета счетов-фактур . Кроме того, в части 1 журнала в графах 10–11 бухгалтер указал реквизиты продавца («Мастера»), а в графе 12 – реквизиты счета-фактуры, полученного от «Мастера». В книге покупок счет-фактуру бухгалтер не зарегистрировал. В этот же день бухгалтер «Гермеса» выставил в адрес «Альфы»:

Скачайте формы