Пример
Компания применяет общую систему налогообложения. В марте компания заключила договор с комиссионером на продажу товаров оптом. Согласно договору комиссионер участвует в расчетах с покупателями.

Комиссионное вознаграждение посредника составляет 10 процентов от суммы выручки, полученной при продаже товаров. Согласно договору комитент обязан возместить комиссионеру расходы на погрузку товаров на транспорт и стоимость доставки товаров покупателям.

Компания отгрузила комиссионеру партию товаров для реализации. Стоимость товаров в налоговом и бухгалтерском учете составляет 250 000 руб. Бухгалтер выписал накладную. В накладной он сделал отметку, что компания передает товары комиссионеру для реализации. Счет-фактуру бухгалтер не составлял.

В учете бухгалтер отразил передачу товаров комиссионеру проводкой:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
250 000 руб. — передали товары комиссионеру на реализацию.

В марте комиссионер получил 100-процентную предоплату от покупателя в размере 354 000 руб. Комиссионер выставил покупателю авансовый счет-фактуру. Копию авансового счета-фактуры комиссионер передал компании-комитенту.

На основании данных счета-фактуры комиссионера бухгалтер компании-комитента оформил счет-фактуру на предоплату. Составленный счет-фактуру он зарегистрировал в книге продаж за I квартал.

В учете бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары» КРЕДИТ 62
354 000 руб. — учли задолженность комиссионера по перечислению оплаты;

ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС с полученных авансов» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
54 000 руб. (354 000 ? ? 18/118) — начислили НДС с предоплаты.

В апреле посредник отгрузил товары покупателю. Стоимость товаров составляет 354 000 руб., в том числе НДС — 54 000 руб. Право собственности на товары переходит к по- купателю в момент отгрузки. Посредник составил счет-фактуру на отгрузку и передал его копию компании-комитенту.

Бухгалтер компании-комитента также оформил счет-фактуру на отгрузку. Этот счет-фактуру бухгалтер зарегистрировал в книге продаж за II квартал.

На дату отгрузки товаров комитент вправе заявить вычет НДС с аванса. Поэтому счет-фактуру на предоплату бухгалтер отразил в книге покупок.

В учете продажу товаров бухгалтер отразил так:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
354 000 руб. — отразили реализацию товаров;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
54 000 руб. — начислили НДС с выручки от реализации;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 45
250 000 руб. — списали стоимость реализованных товаров;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС с полученных авансов»
54 000 руб. — приняли к вычету НДС с предоплаты.

В налоговом учете бухгалтер включил в доходы выручку в размере 300 000 руб. (354 000 — 54 000). Эти доходы бухгалтер отразил в декларации по налогу на прибыль за полугодие.

В апреле комиссионер перечислил компании-комитенту выручку от продажи товаров. Из выручки комиссионер удержал свое вознаграждение, а также расходы на погрузку и доставку товаров. Данные затраты, оплаченные комиссионером, составили 10 000 руб. без НДС, так как перевозчик применяет упрощенку.

Комиссионер составил отчет о выполнении поручения комитента. Этот отчет комиссионер передал комитенту. Комитент сообщил комиссионеру, что согласен с отчетом. Комиссионер выставил комитенту счет-фактуру на комиссионное вознаграждение.

Комиссионное вознаграждение составляет 35 400 руб. с учетом НДС — 5400 руб. (354 000 ? x 10%). НДС с комиссионного вознаграждения комитент принял к вычету. Для этого счет-фактуру на комиссионное вознаграждение бухгалтер компании-комитента зарегистрировал в книге покупок. В учете бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»
30 000 руб. (35 400 - 5400) — учли комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»
5400 руб. — отразили НДС, предъявленный комиссионером с суммы вознаграждения;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
5400 руб. — приняли к вычету НДС с комиссионного вознаграждения.

Кроме того, бухгалтер отразил в учете расходы, которые компания должна возместить комиссионеру:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам»
10 000 руб. — учли расходы на погрузку и доставку товаров;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары»
35 400 руб. — отразили удержание комиссионером комиссионного вознаграждения;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары»
10 000 руб. — отразили удержание комиссионером транспортных расходов;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары»
308 600 руб. (354 000 - 35 400 - 10 000) — поступила выручка от реализации товаров.

При расчете налога на прибыль бухгалтер компании-комитента включил в расходы:

— стоимость товаров — 250 000 руб.;

— комиссионное вознаграждение — 30 000 руб.;

— расходы по погрузке и доставке товаров — 10 000 руб.

Эти расходы бухгалтер учел в декларации за полугодие.

Источник: Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

Организации, работающие по посредническому договору, особым образом ведут учет в компании, составляют первичную документацию. В рамках данной статьи рассмотрим который на протяжении многих лет является спорным: на какую дату определяется налоговая база по НДС у организации-комитента в случае продажи его товаров через комиссионера?

Несколько слов о правовых вопросах

Напомним основные положения гражданского законодательства о договоре комиссии (гл. 51 ГК РФ ). По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Комиссионер вправе в целях исполнения договора комиссии (если иное не предусмотрено этим договором) субкомиссии с другим лицом, оставаясь за действия субкомиссионера перед комитентом.

В рамках данной статьи рассмотрим порядок определения налоговой базы по НДС у торговой организации - комитента, которая поручила комиссионеру продать принадлежащие ей товары.

Определение налоговой базы по НДС: как должно быть?

По общим правилам при реализации товаров моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (ст. 167 НК РФ ):

• день отгрузки товаров покупателю;
• день оплаты (частичной оплаты), полученной от покупателя в счет предстоящих поставок товаров.

Сразу возникает вопрос: а на какую дату должна определяться налоговая база по НДС у торговой организации - комитента, передавшей товары комиссионеру на реализацию? Сначала порассуждаем о том, какие, собственно, могут быть варианты.

Налоговая база определяется на дату передачи товаров комиссионеру. Этот вариант отметаем сразу, поскольку при передаче товаров от комитента комиссионеру не происходит перехода права собственности на товар (ст. 996 ГК РФ ), соответственно, нет и реализации. С таким утверждением согласен как Минфин (Письмо от 18.05.2007 № 03‑07‑08/120 ), так и судьи (постановления ФАС СЗО от 25.06.2012 по делу № А56-21695/2011 ,от 12.07.2011 по делу № А56-60411/2010 ).

Налоговая база определяется на дату получения предоплаты комиссионером от покупателя. Действительно (этот вариант не вызывает споров в предпринимательском сообществе), в случае если на счет комиссионера поступает предоплата от покупателей, ему надлежит отразить это в отчете или иным образом известить об этом комитента. Соответственно, последний определяет налоговую базу по НДС с суммы поступившей предоплаты на дату поступления денежных средств на счет комиссионера. Впоследствии (при отгрузке товаров конечному покупателю) налоговая база устанавливается еще раз, а НДС, начисленный с предоплаты, восстанавливается. Но что делать, если покупатель на условиях предоплаты не работает?

Налоговая база определяется на дату реализации товаров конечному покупателю. С учетом положений налогового законодательства, а также с точки зрения здравого смысла этот вариант самый благоразумный. Однако на протяжении многих лет чиновники и налоговики не соглашались с ним.

Налоговая база определяется на дату составления первого по времени первичного документа на реализацию товаров конечному покупателю. Изучать вопрос, озвученный в начале статьи (на какую дату определяется налоговая база по НДС у организации-комитента в случае реализации товаров через комиссионера на условиях постоплаты?), начнем с последнего варианта.

Мнение Минфина

То, что налоговая база по НДС при реализации товаров посредством заключения договора комиссии определяется у организации-комитента на дату составления комиссионером первого по времени первичного документа на реализацию товаров конечному покупателю, Минфин и налоговики говорили неоднократно (письма Минфина РФ от 03.03.2006 № 03‑04‑11/36 , ФНС РФ от 17.01.2007 № 03‑1‑03/58@ ).

Худо-бедно этот способ можно использовать, если срок, на который заключен договор комиссии, невелик (например, укладывается в рамках одного налогового периода по НДС - квартала) и товар реализуется крупными партиями (одному или небольшому количеству покупателей). А что если товар реализуется посредством мелкооптовой или даже розничной торговли? По нашему мнению, говорить о том, что налоговая база по НДС у комитента должна определяться на дату продажи в розницу самой первой единицы товара (соответственно - составления первого первичного документа на реализацию), нелогично. Тем не менее налоговики в ходе процедур налогового контроля настаивали именно на таком варианте, следовательно, этот способ на протяжении многих лет считался официальным.

Мнение судей

Конечно, указанную выше позицию оспаривали в суде и в большинстве случаев одерживали победу. Самая большая подборка судебных решений по данному вопросу сформировалась в ФАС СЗО.

Говорить о том, что данная позиция (налоговая база определяется на дату реализации товаров конечному покупателю ) окончательна и сомнению не подлежит, стало возможным лишь в этом году - с вступлением в силу Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» . В частности, в п. 16 названного постановления говорится, что положениями ст. 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров. Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам, ст. 167 НК РФ , и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров с участием комиссионера, обеспечивая в этих целях своевременное получение от него документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке товаров и их оплате.

Таким образом, по операциям реализации товаров через комиссионера комитент начисляет НДС в момент отгрузки товаров покупателям либо на дату получения от них предварительной оплаты. Передача товаров комиссионеру не образует налогооблагаемой операции. Что касается составления первого первичного документа по реализации товаров, то он подтверждает лишь осуществление одной отдельно взятой операции, соответственно, объект налогообложения возникает только по этой конкретной операции.

С вступлением в силу Постановления № 33 вопрос о том, в каком порядке определяется налоговая база по НДС, решен: на дату реализации товаров конечному покупателю. Задача комитента (во избежание налоговых рисков) - организовать документооборот с комиссионером таким образом, чтобы информация о реализации его товаров, равно как и о получении денежных средств в счет оплаты, в том числе предварительной оплаты, поступала к нему своевременно.

УСН и договор комиссии: как платить налоги

Участниками договора комиссии могут быть организации, применяющиеупрощенную систему. Если же одной стороной является предприятие,находящееся на общем режиме налогообложения, а другой - «упрощенец»,то у обоих возникает множество проблем, связанных с налогообложением.Попробуем их разрешить.

Контонистова Е.В.
юрист консалтинговой группы «Что делать Консалт»

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ в рамках договора комиссии одна сторона(комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждениесовершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становитсяобязанным комиссионер, несмотря на то что комитент был назван в сделке иливступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионерпринял на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере),также дополнительное вознаграждение. Размер и порядок уплаты дополнительноговознаграждения должны быть установлены в договоре комиссии. Если договоромразмер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен, оно уплачиваетсяпосле исполнения договора в размере, в котором при сравнимых обстоятельствахобычно взимается плата за аналогичные услуги. Это установлено пунктом 1 статьи991 ГК РФ.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующихслучаях и дополнительного вознаграждения за делькредере согласно статье 1001ГК РФ возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионногопоручения.

Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которыебыли указаны комитентом, то дополнительная выгода делится между комиссионероми комитентом поровну. Если, конечно, договором не предусмотрен другой порядокраспределения этой выгоды. Об этом сказано в статье 992 ГК РФ.

По исполнении поручения комиссионер обязан в соответствии со статьей 999 представитькомитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Если укомитента имеются возражения по отчету, он должен сообщить о них комиссионерув течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлениной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считаетсяпринятым.

Если комиссионер - «упрощенец»…

В ситуации, когда участники посреднического договора используют разные системыналогообложения, часто возникает много сложных вопросов. Как исчислять налоги,если комиссионер - «упрощенец», а комитент применяет общую систему налогообложения?Что является доходом комиссионера? Как правильно оформить учетные документы?Какие расходы комиссионер может признать, если он выбрал объектом налогообложения«доходы минус расходы»? Нужно ли комиссионеру, применяющему УСН, выставлятьсчета-фактуры? Попробуем ответить на эти вопросы.

Объектом налогообложения по единому налогу при упрощенной системе налогообложенияпризнаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Об этомгласит пункт 1 статьи 346.14 НК РФ. При этом, как сказано в пункте 2 той жестатьи, выбор объекта налогообложения осуществляет налогоплательщик.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 Кодекса при определении объекта налогообложенияучитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественныхправ, определяемые в соответствии со статьей 249, а также внереализационныедоходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При этом доходы,перечисленные в статье 251 НК РФ, при УСН не учитываются.

Статья 251 Кодекса содержит норму, напрямую касающуюся участников посредническихдоговоров. Подпунктом 9 пункта 1 этой же статьи предусмотрено, что при определенииналоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионерув связи с исполнением договора комиссии. То есть имущество (в том числе деньги),полученное от комитента или покупателя (продавца) для комитента, у комиссионера-«упрощенца»доходом не является и единым налогом не облагается. Доходом комиссионера являетсятолько комиссионное вознаграждение. Денежные средства, полученные от комитентав счет возмещения расходов комиссионера, также не являются доходами.

Как известно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения,используют кассовый метод для определения момента признания доходов. Датойполучения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или)в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.Это установлено пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ.

Если комиссионер-«упрощенец» не участвует в расчетах, то доход у него признаетсяна дату поступления на его счет комиссионного вознаграждения от комитента.В случае участия комиссионера в расчетах он, как правило, удерживает свое вознаграждениеиз средств, полученных или от покупателей, или от комитента (в зависимостиот того, что делает комиссионер для комитента: продает или покупает).

Доход у комиссионера считается полученным в тот день, когда покупатели иликомитент перечислят деньги. При этом не имеет значения, что отчет комиссионераеще не подписан, то есть комиссионные услуги еще не оказаны. Ведь у тех, ктоприменяет упрощенную систему налогообложения, к доходам относятся и авансы,так как «упрощенцы» используют кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Получивот комитента или покупателей денежные средства и удержав из них комиссионноевознаграждение до момента подписания отчета, комиссионер получает таким образомаванс в сумме причитающегося вознаграждения.

В некоторых случаях по условиям договора комиссионер перечисляет всю суммудохода комитенту. Последний после утверждения отчета комиссионера выплачиваетему вознаграждение. Это уже не аванс, а оплата за оказанные посредническиеуслуги.

В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей,применяющих упрощенную систему налогообложения ,комиссионер отражает суммы, полученные в рамках договора комиссии, в графе«Доходы - всего» раздела I «Доходы и расходы». Из полученной суммы комиссионервыделяет доходы, облагаемые единым налогом, и отражает их в соответствующейграфе.

Расходы, на сумму которых комиссионер может уменьшить свой налогооблагаемыйдоход, перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Кроме того, пунктом 2 этойже статьи установлено, что расходы из указанного перечня должны соответствоватькритериям пункта 1 статьи 252 Кодекса. А именно: они должны быть экономическиобоснованны и документально подтверждены.

Налогоплательщики, применяющие УСН, признают расходы только после их фактическойоплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Это обусловлено тем, что «упрощенцы» применяюткассовый метод признания доходов и расходов.

Обратите внимание: имущество, переданное комиссионером комитенту в результатеисполнения условий договора комиссии, не включается в состав расходов, уменьшающихдоходы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегосяу него имущества, если договором не установлено иное. Об этом сказано в статье1001 ГК РФ. То есть расходы на хранение имущества комитента, находящегося укомиссионера, несет последний. Причем независимо от того, где комиссионер хранитимущество комитента - на арендованном складе или на собственном. У комиссионера-«упрощенца»расходы по аренде склада уменьшают доходы (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).Затраты на содержание собственного склада уменьшают доходы только по тем статьямрасходов, которые предусмотрены для «упрощенцев» пунктом 1 статьи 346.16 НКРФ.

Остальные расходы, понесенные комиссионером в связи с исполнением поручения,не уменьшают налогооблагаемую базу. Комитент обязан их возместить. Следовательно,это расходы не комиссионера, а комитента.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являютсяплательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаровна таможенную территорию России). Такой порядок установлен пунктом 2 статьи346.11 НК РФ. Поэтому организации, применяющие УСН, обычно не выписывают счетов-фактур,не ведут журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгу покупоки книгу продаж.

А если «упрощенец» является комиссионером по договору комиссии? Тогда выписыватьсчета-фактуры ему приходится. И вот почему.

Исходя из норм Гражданского кодекса комиссионер, заключая договор комиссии,оказывает комитенту услуги, а комитент в рамках договора комиссии осуществляетреализацию товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности,или покупку товаров (работ, услуг) с помощью комиссионера. Фактически покупателемили продавцом перед третьими лицами является комитент, а не комиссионер. Комиссионервыступает как посредник. Поэтому комиссионер должен выполнить за комитентаего обязанность по исчислению НДС и предъявить счет-фактуру покупателю.

При реализации товаров (работ, услуг) комитента посредник, выступающий отсвоего имени, выставляет счет-фактуру покупателю. Второй экземпляр счета-фактурыпосредник подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируяего в книге продаж. Такой порядок установлен в Правилах ведения журналов учетаполученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетахпо налогу на добавленную стоимость .

Показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателям, отражаютсяв счетах-фактурах, которые комитент выписывает посреднику и регистрирует всвоей книге продаж. Это установлено пунктом 24 Правил ведения журналов учетаполученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетахпо налогу на добавленную стоимость .

В налоговом и бухгалтерском учете комитент отражает поступившую на расчетныйсчет или в кассу посредника выручку на основании отчета комиссионера. Поэтомув посреднических договорах необходимо четко определить порядок и сроки представлениякомиссионером отчета комитенту. Поступление отчета от комиссионера позднееустановленных договором комиссии сроков не освобождает комитента от ответственностиза несвоевременную уплату НДС.

Если комиссионер закупает товары для комитента, то основанием у последнегодля вычета НДС по приобретенным товарам является счет-фактура, выставленныйна его имя продавцом. Если же продавец выставил счет-фактуру на имя комиссионера,комитент может принять НДС к вычету на основании счета-фактуры, полученногоот посредника. В этом случае посредник выставляет комитенту счет-фактуру, вкотором отражает показатели из счета-фактуры, полученного от продавца. Приэтом счета-фактуры - ни выставленный комиссионером, ни полученный им - в книгепокупок и книге продаж у комиссионера не регистрируются.

На сумму вознаграждения комиссионера-«упрощенца» НДС не начисляется. Следовательно,счет-фактуру на комиссионное вознаграждение комиссионер комитенту не выставляет.

Если комитент - «упрощенец»…

Если организация, применяющая УСН, по условиям договора комиссии являетсякомитентом, у нее возникает еще больше проблем, чем у «упрощенца»-комиссионера.При этом основные трудности связаны с особенностями признания доходов и расходовпри УСН.

Если комитент-«упрощенец» реализует товары по договору комиссии, то у негопоявляются сложности с определением даты возникновения дохода. Дело в том,что пункт 1 статьи 346.17 НК РФ устанавливает дату признания доходов как деньпоступления средств на расчетный счет или в кассу, получения иного имущества(работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом не уточняется, в чью кассу(комитента или комиссионера) должны поступить деньги.

Исходя из общих принципов признания доходов и расходов кассовым методом, можносделать вывод, что в статье 346.17 НК РФ идет речь о денежных средствах, поступившихна расчетный счет или в кассу комитента, а не комиссионера. Это подтверждаетсятакже пунктом 2 этой же статьи, в котором есть прямая ссылка на налогоплательщика.А таковым в нашем случае является комитент. Следовательно, комитент, применяющийУСН, должен признавать доходы в момент поступления денежных средств на егорасчетный счет или в кассу. Основанием для этого служит выписка с расчетногосчета комитента или кассовые документы. Такая же позиция изложена, например,в письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 № 21-09/54651.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то комитент получит от покупателейвсю вырученную сумму за реализованный товар, включая комиссионное вознаграждение.В этом случае датой признания дохода будет день поступления денег от покупателяна расчетный счет комитента. Доходом комитента будет вся полученная от комиссионерасумма. Такой же момент признания и размер доходов у комитента будет, если комиссионер,участвующий в расчетах, сначала перечислит комитенту все полученное в рамкахдоговора комиссии, а потом комитент выплатит ему вознаграждение.

Но при этом у комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения,который выбрал объектом налогообложения «доходы минус расходы», появляютсясложности с отнесением комиссионного вознаграждения в состав расходов. Ведьстатья 346.16 НК РФ, где дается закрытый перечень расходов, применяемых приупрощенной системе налогообложения, не содержит такого вида расходов, как оплатауслуг посредника. Правда, есть одно исключение. Речь идет о комиссионном вознаграждении,выплачиваемом комиссионеру за покупку материалов для комитента. В этом случаевознаграждение можно учесть в стоимости материалов. Подпунктом 5 статьи 346.16к расходам, уменьшающим доходы при «упрощенке», отнесены материальные расходы.Они определяются в порядке, установленном статьей 254 Кодекса (п. 2 ст. 346.16НК РФ). В свою очередь, в пункте 2 статьи 254 сказано, что в стоимость товарно-материальныхценностей включаются и комиссионные вознаграждения. Во всех остальных случаяхкомиссионное вознаграждение не уменьшает доходы комитента, применяющего УСН.

А как учитываются доходы комитента-«упрощенца», если комиссионер удерживаетсвое вознаграждение из поступивших от покупателя денежных средств? В этом случаесумма дохода комитента в книге учета доходов и расходов будет отражена ужеза минусом вознаграждения. То есть будет равна сумме, фактически поступившейна расчетный счет комитента. Поэтому мы рекомендуем применять именно этот способрасчета.

Налогоплательщики, применяющие «упрощенку», вправе в соответствии с подпунктом8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы уменьшить полученныедоходы на сумму НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам). Правда, сделатьэто можно только в том случае, если стоимость таких товаров (работ, услуг)включена в расходы согласно закрытому перечню, данному в статье 346.16 Кодекса.

Но есть и другая точка зрения. Она заключается в следующем: независимо оттого, уменьшают ли затраты по товарам (работам, услугам) доходы или нет, признатьв составе расходов сумму уплаченного НДС все равно можно. Ведь в подпункте8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ нет ограничения в части признания в составерасходов только сумм НДС по затратам из закрытого перечня. Налогоплательщикам,придерживающимся такой точки зрения, придется отстаивать ее в судебном порядке.

Комитент, применяющий УСН, счет-фактуру на свои товары комиссионеру не выставляет.Обязанность по ее составлению возлагается только на плательщиков НДС, а «упрощенец»таковым не является (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Не должен выставлять счет-фактуру и комиссионер покупателям при реализациитоваров комитента, применяющего УСН. Ведь продавцом товаров остается комитент,а он освобожден от уплаты НДС.

Если же комиссионер ошибочно начислил и предъявил к уплате НДС, то налог необходимозаплатить в бюджет в той сумме, которая была указана в выставленном счете-фактуре(п. 5 ст. 173 НК РФ). Заплатить НДС в бюджет должен тот участник договора комиссии,который получил сумму налога. Если комиссионер перечислит сумму налога комитенту,то последний должен уплатить НДС в бюджет. Если же комитенту были перечисленыденьги без НДС, то комиссионер должен заплатить налог в бюджет.

Некоторые налогоплательщики полагают, что, если они в данной ситуации налогне уплатят, ответственность им не грозит. При этом они ссылаются на то, чтокомитент-«упрощенец» не является плательщиком НДС. А ответственность по статье122 НК РФ (за неуплату налога) применяется только к налогоплательщикам. Пенипо статье 75 Кодекса также можно взыскать только с плательщиков налога.

Однако такой подход является ошибочным. Обязанность по уплате налога в бюджетв случае, если «упрощенец» предъявил НДС покупателю, прописана в пункте 5 статьи173 НК РФ. Поэтому избежать штрафных санкций при неуплате в бюджет НДС, полученногоот покупателя, не удастся.

Следует отметить особенности учета «входного» НДС. Если комиссионер закупаеттовары для комитента-«упрощенца», то полученный от покупателя счет-фактуруна эти товары комиссионер перевыставляет комитенту. Последний в свою очередьпринять сумму НДС к вычету не вправе, так как не является плательщиком этогоналога. Но комитент может учесть налог в составе расходов (подп. 8 п. 1 ст.346.16 НК РФ).

Комиссионер и ЕНВД

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применятьсятолько в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, которыеперечислены в Налоговом кодексе. В частности, в розничной торговле. Поэтомуна практике возник спор: как расценивать торговлю по договору комиссии в случае,если она осуществляется в розницу? Как отдельный вид деятельности - посредническиеуслуги или как розничную торговлю товарами?

Комиссионер не реализует товары, он реализует услуги. Посреднические услугине относятся к видам деятельности, по которым применяется единый налог на вмененныйдоход. По комиссионной торговле комиссионер должен применять либо «упрощенку»,если он перешел на этот режим, либо общий режим налогообложения.

Однако есть и другая точка зрения. Представители МНС России считают, что организации-комиссионеры,фактически осуществляющие продажу товаров в розницу, могут быть переведенына уплату ЕНВД в порядке, установленном для налогоплательщиков, занимающихсярозничной торговлей. В обоснование своей позиции они приводят следующие доводы.

Согласно положениям статьи 346.27 НК РФ розничной торговлей для целей ЕНВДявляется торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет,а также с использованием платежных карт. Данное определение позволяет утверждать,что действующее налоговое законодательство не дифференцирует для целей переходана уплату ЕНВД торговлю товарами комитента и торговлю собственными товараминалогоплательщика, так как основным критерием для перехода на уплату ЕНВД являетсяформа расчета с покупателями. К тому же комитент делегирует свои полномочияпо реализации товара комиссионеру, а фактически осуществляет торговлю комиссионер.Поэтому налогообложение организации, которая перешла на уплату ЕНВД и реализуетне только собственные товары, но и товары комитента, осуществляется в соответствиис главой 26.3 НК РФ.

Если налогоплательщики не согласны с последней точкой зрения, им придетсяотстаивать свою позицию в суде. Следует отметить, что у судебных органов нетединого мнения по данному вопросу. В практике федеральных судов принималисьрешения, как разрешающие налогоплательщикам, осуществляющим розничную торговлюкомиссионными товарами, применять общий режим налогообложения, так и обязывающиеих уплачивать ЕНВД.

Форма этого документаутверждена приказом МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606.

Документ утвержден постановлениемПравительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Подробнее о порядкедокументооборота при договоре комиссии читайте в одном из ближайших номеровжурнала. - Примеч. ред.

Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер

Документооборот, бухгалтерский и налоговый учет при продаже товаров по договору комиссии

Продажа товаров через комиссионера - весьма распространенная операция. Выгоды от заключения договора комиссии есть у каждой стороны сделки. Но за удобства, как известно, приходится платить. В данном случае платой будет не только вознаграждение комиссионеру, но и усложнение учета.

В этой статье мы на примерах разберем порядок бухгалтерского и налогового учета торговых операций у комиссионера и у комитента.

Но прежде чем перейти к примерам, мы тезисно расскажем о договоре комиссии. А также обобщим в таблице основные принципы учета операций по нему. Кроме того, особого внимания заслуживает и вопрос об НДС-расчетах.

Основные положения договора комиссии на реализацию товаров

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитентап. 1 ст. 990 ГК РФ .

Комиссионер действует от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по сделкам с покупателями возникают у комиссионерап. 1 ст. 990 ГК РФ . Товары, полученные от комитента для реализации, - собственность комитентап. 1 ст. 996 ГК РФ . И поэтому, исполнив поручение комитента, комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, что получил от покупателейст. 999 ГК РФ . После получения отчета у комитента есть 30 дней (если договором не предусмотрен другой срок), чтобы сообщить комиссионеру о своих возражениях. Если в течение этого срока комитент не выскажет возражений, отчет будет считаться принятым. Комитент должен возместить комиссионеру расходы, непосредственно связанные с исполнением поручения. Исключение - расходы на хранение имущества комитента. По общему правилу они не возмещаются, но в договоре можно предусмотреть возмещение и таких расходовст. 1001 ГК РФ .

Комиссионер выполняет поручение комитента за вознаграждениеп. 1 ст. 990 ГК РФ , размер и порядок выплаты которого определяются договором комиссиист. 991 ГК РФ . Если посредник участвует в расчетах, он может удержать вознаграждение из сумм, поступивших к нему от покупателейст. 997 ГК РФ .

Особенности бухгалтерского и налогового учета

Можно выделить следующие общие принципы учета операций по договору комиссии на реализацию товаров.

Чтобы правильно вести налоговый учет, комиссионеру важно запомнить два правила.

Правило первое: все, что ему поступает в связи с исполнением поручения комитента (деньги, вещи), - не нужно признавать в доходах. Исключением, конечно, является вознаграждение.

Правило второе: все, что передается комитенту, - не следует признавать в расходах.

С позиции же комитента налоговый учет вообще не имеет каких-либо существенных «комиссионных» нюансов.

Что касается бухучета операций по договору комиссии, то практически весь он и у комитента, и у комиссионера сосредоточен на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Комиссионер, хотя и действует от своего имени, продает товары, принадлежащие комитенту. Поэтому независимо от того, является комиссионер плательщиком НДС или нет, он:

• <или> продает товары с НДС (если они облагаются этим налогом) и выставляет покупателям от своего имени счета-фактуры, если комитент - плательщик НДСп. 3 ст. 168 , ст. 169 НК РФ ;
• <или> продает товары без НДС и не выставляет счета-фактуры покупателям, если комитент - неплательщик НДС.

Вознаграждение комиссионера не облагается НДС, только если он:

• <или> применяет упрощенкупп. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ ;
• <или> получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщикаст. 145 НК РФ ;
• <или> продает определенные виды товаров, освобожденных от НДСподп. 1 п. 2 , подп. 8 п. 2 , подп. 6 п. 3 , п. 7 ст. 149 , п. 2 ст. 156 НК РФ .

В остальных случаях комиссионер платит НДС с вознаграждения. Причем всегда по ставке 18% (даже если реализация товаров комитента облагается по ставке 10% или 0%)п. 1 ст. 156 , ст. 164 НК РФ .

Комитенту нужно обратить внимание на следующее. Он должен начислить НДС:

• с аванса покупателя - на дату поступления аванса на счет комиссионера или на свой счет (если комиссионер в расчетах не участвует)подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ ;
• с реализации товаров - на дату их отгрузки покупателю, указанную в накладной, оформленной комиссионеромподп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 17.01.2007 № 03-1-03/58@ .

Порядок выставления счетов-фактур и их регистрации при торговле через комиссионера представим в виде схемы.

Но прежде сделаем две оговорки. Во-первых, если комиссионер применяет упрощенку, он не выставляет счет-фактуру на сумму вознаграждения (аванса в счет вознаграждения). Все остальные счета-фактуры он выставляет (перевыставляет) в общем порядке.

Во-вторых, если по условиям договора комиссии деньги от покупателей получает комитент или же участвующий в расчетах комиссионер не вправе удерживать вознаграждение из сумм поступившей от покупателей предоплаты, комиссионер начисляет НДС только на дату утверждения комитентом отчета. Соответственно, счет-фактуру на аванс в счет вознаграждения комиссионер не выставляет.

1п. 1 ст. 168 , п. 5.1 ст. 169 НК РФ ; 2п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила) ; 3п. 1 ст. 168 НК РФ , п. 24 Правил ; 4п. 11 Правил ; 5п. 9 ст. 172 НК РФ ; 6п. 1 ст. 168 , п. 5 ст. 169 НК РФ ; 7п. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ , п. 13 Правил ; 8подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; п. 7 Правил ; 9пункт 3 , п. 11 Правил ; 10подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; 11

* В счете-фактуре на аванс в счет вознаграждения в строке 5, где указываются номер и дата составления платежно-расчетного документа, комиссионер должен проставлять прочеркПисьмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ .

** По мнению Минфина и ФНС, комиссионер, перевыставляя комитенту счет-фактуру, полученный, например, от транспортной компании, в строках 2, 2а и 2б, где приводятся реквизиты продавца, должен указывать не свои данные, а наименование и адрес транспортной компании, ее ИНН и КПППисьмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47 ; Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ . Получается, что налоговики и финансисты предлагают комиссионеру подписывать счет-фактуру, составленный формально от имени транспортной компании.

Как отнесутся к этому проверяющие, предугадать сложно. Чтобы подстраховать комитента на тот случай, если они захотят снять НДС-вычет по такому документу, комиссионер может поступить так. Внести в форму счета-фактуры дополнительные строки для указания своих реквизитов (наименования, адреса, ИНН и КПП). Главное, чтобы эти реквизиты не нарушали последовательность расположения обязательных реквизитов счета-фактурыПисьмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/26 .

Если же комиссионер проигнорирует разъяснения ФНС и Минфина и укажет в строках 2, 2а и 2б перевыставленного счета-фактуры свои данные, с большой долей вероятности налоговики откажут комитенту в вычете НДС. Но, например, ФАС Московского округа вычет по счетам-фактурам, оформленным таким образом, признал правомернымПостановление ФАС МО от 16.03.2010 № КА-А40/2061-10 .

Ну а теперь давайте на примере разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом у комиссионера и комитента.

Пример. Учет операций по договору комиссии на реализацию комиссионером товаров комитента

/ условие / ООО «Комитент» и ООО «Комиссионер» заключили договор комиссии на продажу партии товаров. Установленная комитентом цена реализации товаров - 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). По условиям договора комиссионер сам отгружает товар покупателям, организует и оплачивает доставку товаров до покупателя.

ООО «Комитент» отгрузило 18 апреля 2011 г. комиссионеру товары для реализации, указав в акте на передачу товаров их стоимость - 150 000 руб. (без НДС). По данным бухгалтерского и налогового учета ООО «Комитент», себестоимость партии товаров, переданных комиссионеру на реализацию, составляет 100 000 руб.

По условиям договора ООО «Комиссионер» участвует в расчетах. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 10% от продажной цены товаров и удерживается из средств, поступивших от покупателей, в том числе и в виде аванса.

20 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» получило от ООО Покупатель» 100%-ю предоплату. В этот же день ООО «Комиссионер» известило комитента о поступлении аванса.

ООО «Комиссионер» отгрузило товары покупателю 22 апреля 2011 г. В этот же день ООО «Комитент» было извещено о продаже товаров.

Товар был доставлен транспортной компанией. Стоимость услуг по доставке составила 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.) и была оплачена также 22 апреля 2011 г.

ООО «Комитент» утвердило отчет комиссионера 26 апреля 2011 г., а 27 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» и ООО «Комитент» произвели окончательный расчет.

/ решение / 1. Учет у комиссионера.

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» будут сделаны такие проводки.

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комиссионер» отразит следующие доходы. .

2. Учет у комитента.

В бухгалтерском учете ООО «Комитент» будут сделаны следующие проводки.

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комитент» отразит следующие доходы и расходы.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то налоговый учет доходов и расходов у него и комитента будет таким же, как в приведенном примере.

Для комитента залогом правильной и своевременной уплаты налогов является хорошо налаженный документооборот с комиссионером. Позаботиться о нем нужно еще на стадии заключения договора. Для этого надо установить перечень документов и сроки их передачи от комиссионера комитенту.

Участниками договора комиссии могут быть организации, применяющие упрощенную систему. Если же одной стороной является предприятие, находящееся на общем режиме налогообложения, а другой - «упрощенец», то у обоих возникает множество проблем, связанных с налогообложением. Попробуем их разрешить.

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ в рамках договора комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, несмотря на то что комитент был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение. Размер и порядок уплаты дополнительного вознаграждения должны быть установлены в договоре комиссии. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен, оно уплачивается после исполнения договора в размере, в котором при сравнимых обстоятельствах обычно взимается плата за аналогичные услуги. Это установлено пунктом 1 статьи 991 ГК РФ.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере согласно статье 1001 ГК РФ возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения.

Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, то дополнительная выгода делится между комиссионером и комитентом поровну. Если, конечно, договором не предусмотрен другой порядок распределения этой выгоды. Об этом сказано в статье 992 ГК РФ.

По исполнении поручения комиссионер обязан в соответствии со статьей 999 представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Если у комитента имеются возражения по отчету, он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Если комиссионер - «упрощенец»…

В ситуации, когда участники посреднического договора используют разные системы налогообложения, часто возникает много сложных вопросов. Как исчислять налоги, если комиссионер - «упрощенец», а комитент применяет общую систему налогообложения? Что является доходом комиссионера? Как правильно оформить учетные документы? Какие расходы комиссионер может признать, если он выбрал объектом налогообложения «доходы минус расходы»? Нужно ли комиссионеру, применяющему УСН, выставлять счета-фактуры? Попробуем ответить на эти вопросы.

Объектом налогообложения по единому налогу при упрощенной системе налогообложения признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Об этом гласит пункт 1 статьи 346.14 НК РФ. При этом, как сказано в пункте 2 той же статьи, выбор объекта налогообложения осуществляет налогоплательщик.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 Кодекса при определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При этом доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ, при УСН не учитываются.

Статья 251 Кодекса содержит норму, напрямую касающуюся участников посреднических договоров. Подпунктом 9 пункта 1 этой же статьи предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионеру в связи с исполнением договора комиссии. То есть имущество (в том числе деньги), полученное от комитента или покупателя (продавца) для комитента, у комиссионера-«упрощенца» доходом не является и единым налогом не облагается. Доходом комиссионера является только комиссионное вознаграждение. Денежные средства, полученные от комитента в счет возмещения расходов комиссионера, также не являются доходами.

Как известно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, используют кассовый метод для определения момента признания доходов. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Это установлено пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ.

Если комиссионер-«упрощенец» не участвует в расчетах, то доход у него признается на дату поступления на его счет комиссионного вознаграждения от комитента. В случае участия комиссионера в расчетах он, как правило, удерживает свое вознаграждение из средств, полученных или от покупателей, или от комитента (в зависимости от того, что делает комиссионер для комитента: продает или покупает).

Доход у комиссионера считается полученным в тот день, когда покупатели или комитент перечислят деньги. При этом не имеет значения, что отчет комиссионера еще не подписан, то есть комиссионные услуги еще не оказаны. Ведь у тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения, к доходам относятся и авансы, так как «упрощенцы» используют кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Получив от комитента или покупателей денежные средства и удержав из них комиссионное вознаграждение до момента подписания отчета, комиссионер получает таким образом аванс в сумме причитающегося вознаграждения.

В некоторых случаях по условиям договора комиссионер перечисляет всю сумму дохода комитенту. Последний после утверждения отчета комиссионера выплачивает ему вознаграждение. Это уже не аванс, а оплата за оказанные посреднические услуги.

В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения , комиссионер отражает суммы, полученные в рамках договора комиссии, в графе «Доходы - всего» раздела I «Доходы и расходы». Из полученной суммы комиссионер выделяет доходы, облагаемые единым налогом, и отражает их в соответствующей графе.

Расходы, на сумму которых комиссионер может уменьшить свой налогооблагаемый доход, перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Кроме того, пунктом 2 этой же статьи установлено, что расходы из указанного перечня должны соответствовать критериям пункта 1 статьи 252 Кодекса. А именно: они должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

Налогоплательщики, применяющие УСН, признают расходы только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Это обусловлено тем, что «упрощенцы» применяют кассовый метод признания доходов и расходов.

Обратите внимание: имущество, переданное комиссионером комитенту в результате исполнения условий договора комиссии, не включается в состав расходов, уменьшающих доходы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества, если договором не установлено иное. Об этом сказано в статье 1001 ГК РФ. То есть расходы на хранение имущества комитента, находящегося у комиссионера, несет последний. Причем независимо от того, где комиссионер хранит имущество комитента - на арендованном складе или на собственном. У комиссионера-«упрощенца» расходы по аренде склада уменьшают доходы (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Затраты на содержание собственного склада уменьшают доходы только по тем статьям расходов, которые предусмотрены для «упрощенцев» пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

Остальные расходы, понесенные комиссионером в связи с исполнением поручения, не уменьшают налогооблагаемую базу. Комитент обязан их возместить. Следовательно, это расходы не комиссионера, а комитента.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России). Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ. Поэтому организации, применяющие УСН, обычно не выписывают счетов-фактур, не ведут журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж.

А если «упрощенец» является комиссионером по договору комиссии? Тогда выписывать счета-фактуры ему приходится. И вот почему.

Исходя из норм Гражданского кодекса комиссионер, заключая договор комиссии, оказывает комитенту услуги, а комитент в рамках договора комиссии осуществляет реализацию товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности, или покупку товаров (работ, услуг) с помощью комиссионера. Фактически покупателем или продавцом перед третьими лицами является комитент, а не комиссионер. Комиссионер выступает как посредник. Поэтому комиссионер должен выполнить за комитента его обязанность по исчислению НДС и предъявить счет-фактуру покупателю.

При реализации товаров (работ, услуг) комитента посредник, выступающий от своего имени, выставляет счет-фактуру покупателю. Второй экземпляр счета-фактуры посредник подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя его в книге продаж. Такой порядок установлен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость .

Показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателям, отражаются в счетах-фактурах, которые комитент выписывает посреднику и регистрирует в своей книге продаж. Это установлено пунктом 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость .

В налоговом и бухгалтерском учете комитент отражает поступившую на расчетный счет или в кассу посредника выручку на основании отчета комиссионера. Поэтому в посреднических договорах необходимо четко определить порядок и сроки представления комиссионером отчета комитенту. Поступление отчета от комиссионера позднее установленных договором комиссии сроков не освобождает комитента от ответственности за несвоевременную уплату НДС.

Если комиссионер закупает товары для комитента, то основанием у последнего для вычета НДС по приобретенным товарам является счет-фактура, выставленный на его имя продавцом. Если же продавец выставил счет-фактуру на имя комиссионера, комитент может принять НДС к вычету на основании счета-фактуры, полученного от посредника. В этом случае посредник выставляет комитенту счет-фактуру, в котором отражает показатели из счета-фактуры, полученного от продавца. При этом счета-фактуры - ни выставленный комиссионером, ни полученный им - в книге покупок и книге продаж у комиссионера не регистрируются.

На сумму вознаграждения комиссионера-«упрощенца» НДС не начисляется. Следовательно, счет-фактуру на комиссионное вознаграждение комиссионер комитенту не выставляет.

Если комитент - «упрощенец»…

Если организация, применяющая УСН, по условиям договора комиссии является комитентом, у нее возникает еще больше проблем, чем у «упрощенца»-комиссионера. При этом основные трудности связаны с особенностями признания доходов и расходов при УСН.

Порядок определения налоговой базы

Если комитент-«упрощенец» реализует товары по договору комиссии, то у него появляются сложности с определением даты возникновения дохода. Дело в том, что пункт 1 статьи 346.17 НК РФ устанавливает дату признания доходов как день поступления средств на расчетный счет или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом не уточняется, в чью кассу (комитента или комиссионера) должны поступить деньги.

Исходя из общих принципов признания доходов и расходов кассовым методом, можно сделать вывод, что в статье 346.17 НК РФ идет речь о денежных средствах, поступивших на расчетный счет или в кассу комитента, а не комиссионера. Это подтверждается также пунктом 2 этой же статьи, в котором есть прямая ссылка на налогоплательщика. А таковым в нашем случае является комитент. Следовательно, комитент, применяющий УСН, должен признавать доходы в момент поступления денежных средств на его расчетный счет или в кассу. Основанием для этого служит выписка с расчетного счета комитента или кассовые документы. Такая же позиция изложена, например, в письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 № 21-09/54651.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то комитент получит от покупателей всю вырученную сумму за реализованный товар, включая комиссионное вознаграждение. В этом случае датой признания дохода будет день поступления денег от покупателя на расчетный счет комитента. Доходом комитента будет вся полученная от комиссионера сумма. Такой же момент признания и размер доходов у комитента будет, если комиссионер, участвующий в расчетах, сначала перечислит комитенту все полученное в рамках договора комиссии, а потом комитент выплатит ему вознаграждение.

Но при этом у комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения, который выбрал объектом налогообложения «доходы минус расходы», появляются сложности с отнесением комиссионного вознаграждения в состав расходов. Ведь статья 346.16 НК РФ, где дается закрытый перечень расходов, применяемых при упрощенной системе налогообложения, не содержит такого вида расходов, как оплата услуг посредника. Правда, есть одно исключение. Речь идет о комиссионном вознаграждении, выплачиваемом комиссионеру за покупку материалов для комитента. В этом случае вознаграждение можно учесть в стоимости материалов. Подпунктом 5 статьи 346.16 к расходам, уменьшающим доходы при «упрощенке», отнесены материальные расходы. Они определяются в порядке, установленном статьей 254 Кодекса (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В свою очередь, в пункте 2 статьи 254 сказано, что в стоимость товарно-материальных ценностей включаются и комиссионные вознаграждения. Во всех остальных случаях комиссионное вознаграждение не уменьшает доходы комитента, применяющего УСН.

А как учитываются доходы комитента-«упрощенца», если комиссионер удерживает свое вознаграждение из поступивших от покупателя денежных средств? В этом случае сумма дохода комитента в книге учета доходов и расходов будет отражена уже за минусом вознаграждения. То есть будет равна сумме, фактически поступившей на расчетный счет комитента. Поэтому мы рекомендуем применять именно этот способ расчета.

Налогоплательщики, применяющие «упрощенку», вправе в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы уменьшить полученные доходы на сумму НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам). Правда, сделать это можно только в том случае, если стоимость таких товаров (работ, услуг) включена в расходы согласно закрытому перечню, данному в статье 346.16 Кодекса.

Но есть и другая точка зрения. Она заключается в следующем: независимо от того, уменьшают ли затраты по товарам (работам, услугам) доходы или нет, признать в составе расходов сумму уплаченного НДС все равно можно. Ведь в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ нет ограничения в части признания в составе расходов только сумм НДС по затратам из закрытого перечня. Налогоплательщикам, придерживающимся такой точки зрения, придется отстаивать ее в судебном порядке.

Налог на добавленную стоимость

Комитент, применяющий УСН, счет-фактуру на свои товары комиссионеру не выставляет. Обязанность по ее составлению возлагается только на плательщиков НДС, а «упрощенец» таковым не является (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Не должен выставлять счет-фактуру и комиссионер покупателям при реализации товаров комитента, применяющего УСН. Ведь продавцом товаров остается комитент, а он освобожден от уплаты НДС.

Если же комиссионер ошибочно начислил и предъявил к уплате НДС, то налог необходимо заплатить в бюджет в той сумме, которая была указана в выставленном счете-фактуре (п. 5 ст. 173 НК РФ). Заплатить НДС в бюджет должен тот участник договора комиссии, который получил сумму налога. Если комиссионер перечислит сумму налога комитенту, то последний должен уплатить НДС в бюджет. Если же комитенту были перечислены деньги без НДС, то комиссионер должен заплатить налог в бюджет.

Некоторые налогоплательщики полагают, что, если они в данной ситуации налог не уплатят, ответственность им не грозит. При этом они ссылаются на то, что комитент-«упрощенец» не является плательщиком НДС. А ответственность по статье 122 НК РФ (за неуплату налога) применяется только к налогоплательщикам. Пени по статье 75 Кодекса также можно взыскать только с плательщиков налога.

Однако такой подход является ошибочным. Обязанность по уплате налога в бюджет в случае, если «упрощенец» предъявил НДС покупателю, прописана в пункте 5 статьи 173 НК РФ. Поэтому избежать штрафных санкций при неуплате в бюджет НДС, полученного от покупателя, не удастся.

Следует отметить особенности учета «входного» НДС. Если комиссионер закупает товары для комитента-«упрощенца», то полученный от покупателя счет-фактуру на эти товары комиссионер перевыставляет комитенту. Последний в свою очередь принять сумму НДС к вычету не вправе, так как не является плательщиком этого налога. Но комитент может учесть налог в составе расходов (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Комиссионер и ЕНВД

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться только в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, которые перечислены в Налоговом кодексе. В частности, в розничной торговле. Поэтому на практике возник спор: как расценивать торговлю по договору комиссии в случае, если она осуществляется в розницу? Как отдельный вид деятельности - посреднические услуги или как розничную торговлю товарами?

Комиссионер не реализует товары, он реализует услуги. Посреднические услуги не относятся к видам деятельности, по которым применяется единый налог на вмененный доход. По комиссионной торговле комиссионер должен применять либо «упрощенку», если он перешел на этот режим, либо общий режим налогообложения.

Однако есть и другая точка зрения. Представители МНС России считают, что организации-комиссионеры, фактически осуществляющие продажу товаров в розницу, могут быть переведены на уплату ЕНВД в порядке, установленном для налогоплательщиков, занимающихся розничной торговлей. В обоснование своей позиции они приводят следующие доводы.

Согласно положениям статьи 346.27 НК РФ розничной торговлей для целей ЕНВД является торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Данное определение позволяет утверждать, что действующее налоговое законодательство не дифференцирует для целей перехода на уплату ЕНВД торговлю товарами комитента и торговлю собственными товарами налогоплательщика, так как основным критерием для перехода на уплату ЕНВД является форма расчета с покупателями. К тому же комитент делегирует свои полномочия по реализации товара комиссионеру, а фактически осуществляет торговлю комиссионер. Поэтому налогообложение организации, которая перешла на уплату ЕНВД и реализует не только собственные товары, но и товары комитента, осуществляется в соответствии с главой 26.3 НК РФ.

Если налогоплательщики не согласны с последней точкой зрения, им придется отстаивать свою позицию в суде. Следует отметить, что у судебных органов нет единого мнения по данному вопросу. В практике федеральных судов принимались решения, как разрешающие налогоплательщикам, осуществляющим розничную торговлю комиссионными товарами, применять общий режим налогообложения, так и обязывающие их уплачивать ЕНВД.

Форма этого документа утверждена приказом МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606.

Документ утвержден постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Подробнее о порядке документооборота при договоре комиссии читайте в одном из ближайших номеров журнала. - Примеч. ред.