Определение и виды оценок в бухгалтерском учете.

Оценка – способ денежного выражения объектов бухгалтерского учета (имущества, обязательств и хозяйственных операций) посредством сложения произведенных в них затрат для отражения их в учете и бухгалтерской отчетности. Применение оценки обеспечивает реальность и сопоставимость показателей хозяйственной деятельности предприятий.

Оценка ресурсов и обязательств должна основываться на двух принципах: реальности и единстве.

реальность оценки – отражение действительной величины отдельных видов средств и источников их образования (соответствие денежного выражения объектов учета их фактической величине). Реальность статей баланса обеспечивается достоверностью данных бухгалтерского учета и принципами оценки хозяйственных средств. Реальность оценки требует точного исчисления (калькулирования) фактической себестоимости всех объектов учета;

единство оценки (единообразие и неизменность) – одни и те же объекты учета оцениваются одинаково во всех организациях в течение всего срока пребывания их на одной стадии кругооборота. Такое единообразие оценки достигается установлением обязательных положений, инструкций, правил учета и калькулирования.

В бухгалтерском учете существуют следующие виды и способы оценки отдельных видов имущества и источников финансирования организации:

1. Основные средства – оцениваются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности:

по первоначальной стоимости;

по остаточной стоимости;

2. Нематериальные активы – оцениваются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности:

по первоначальной стоимости;

по остаточной стоимости;

по остаточно-восстановительной стоимости.

3. Материалы – оцениваются в бухгалтерском учете одним из двух методов оценки:

- по фактической стоимости приобретения. Этот метод используют небольшие предприятия с нечастым приобретением и расходованием материалов и небольшим разнообразием видов материалов. При данном методе оценки приобретенные материалы приходуются на склад и расходуются в соответствующее производство в течение месяца по фактической стоимости приобретения. Фактическая стоимость приобретения материалов включает в себя покупную стоимость материалов (без НДС), а также все расходы, связанные с их приобретением(без НДС).

- по учетным ценам или по плановой стоимости приобретения материалов . Данный метод оценки материалов используют крупные организации с большим разнообразием материалов и частым движением материалов на складе. Данный метод оценки заключается в том, что на определенный период времени (квартал, полугодие, год) на каждый вид материалов, имеющихся в организации, устанавливаются так называемые твердые учетные цены, которые не должны меняться в течение этого периода. Таким образом, в течение каждого месяца этого периода приобретенные материалы приходуются на склад и списываются в соответствующее производство по этим твердым учетным ценам, а по окончании каждого месяца бухгалтер должен довести учетную стоимость материалов до их фактической стоимости, так как по законодательству РФ вся бухгалтерская отчетность российских организаций должна быть сформирована только по реальным фактическим данным. Для этого бухгалтер рассчитывает отклонения в стоимости материалов.

За учетные цены могут быть приняты:

Запланированные или прогнозные цены на материалы;

Среднерыночные цены на данный вид материалов;

Фактические цены на данный вид материалов за прошлый период.

Таким образом, при формировании бухгалтерской отчетности организации используется метод оценки материалов по фактической стоимости приобретения.

4. Готовая продукция – оценивается в бухгалтерском учете одним из двух методов:

- по фактической себестоимости выпуска , т.е. с учетом всех фактических затрат на производство данного вида продукции.

- по плановой (нормативной) себестоимости выпуска , т.е. по твердым учетным ценам, установленным на определенный период времени, на каждый вид изготавливаемой продукции. По окончании каждого месяца бухгалтер должен довести плановую себестоимость выпуска продукции до ее фактической себестоимости выпуска. Для этого рассчитываются отклонения по готовой продукции.

При формировании бухгалтерской отчетности организации используется метод оценки готовой продукции по фактической себестоимости выпуска.

5. Кредиторская задолженность, кредиты и займы полученные – оцениваются в суммах определенных в условиях договоров. Например, договоров купли-продажи, кредитных договоров, договоров займа, трудовых договоров, бартерных договоров и т.д.

6.Уставный капитал – оценивается в бухгалтерском учете и отчетности на сумму указанную в учредительных документах организации, даже если уставный капитал не полностью оплачен учредителями.

7. Денежные средства – отражаются в аналитическом учете в любом виде валют (национальной или иностранной валюте). В синтетической и бухгалтерской отчетности денежные средства отражаются только в национальной валюте, поэтому на дату составления бухгалтерской отчетности необходимо производить пересчет остатков на валютных счетах в рубли. По законодательству РФ пересчет валютных остатков производится по официальному курсу Центробанка РФ на дату составления бухгалтерской отчетности.

В российских организациях оценка объектов бухгалтерского учета ведется в соответствии с Законом «О бухучете» под № 402-ФЗ от 06.12.2011, ПБУ 5/01 (по товарам и прочим МПЗ), 6/01 (по основным средствам), 8/2010 (по резервам), методическим рекомендациям и прочим нормативным документам. Цель – отражение затрат в денежном выражении по свершившимся фактам хозяйственной деятельности в части активов, обязательств, расходов, доходов, прочих операций. При этом методы оценки различных объектов бухгалтерского учета зависят от вариантов их поступления в компанию.

Оценка товаров в бухгалтерском учете

При учете товаров оценка – это в бух учете выбор цен оприходования и списания. Согласно ПБУ 5/01 оприходование товаров производится на сч. 41 по фактической себестоимости, кроме сумм возмещаемых налогов. Некоторые расходы при приобретении (к примеру, суммовые разницы, кредитные проценты) включаются в стоимость еще до оприходования. Перечень таких издержек регламентирован ПБУ 5/01.

Обратите внимание! Транспортные расходы по доставке товаров до складов/баз торговые предприятия вправе включить в расходы на продажу или покупную стоимость. Выбранная оценка как элемент метода бухгалтерского учета закрепляется в учетной политике (п. 13 ПБУ 5/01).

Списание товаров осуществляется одним из выбранных методов:

1. ФИФО – на стоимость первых по приобретению.
2. ЛИФО – на стоимость последних по приобретению.
3. По средней стоимости.
4. По стоимости каждой товарной единицы.

Пример приобретения партий стиральных машин

Предприятие закупило товар на сумму первой партии 177 000 рублей с НДС (10 штук по 17 700 руб.), второй 153 990 с НДС (9 штук по 17 110 руб.). В конце месяца 12 стиральных машин продали по цене 20 060 руб. на сумму 240 720 руб. с НДС. Метод оценки – ФИФО.

Типовые проводки:

• Д41 К60 – 150 000,00 оприходована 1 партия.
• Д19 К60 – 27 000,00 учтен НДС по первой партии.
• Д41 К60 – 130 500,00 оприходована 2 партия.
• Д19 К60 – 23 490,00 учтен НДС по второй партии.
• Д62 К90.1 – 240 720,00 реализованы 12 стиральных машин.
• Д90.3 К62 – 36 720,00 выделен НДС.
• Д902.2 К41 – 179 000,00 списана себестоимость проданных товаров по методу ФИФО для целей бухучета.

Уценка товара – бухгалтерский учет

Порядок уценки при снижении товарной стоимости зависит от отраслевой принадлежности предприятия (торговое или нет), а также от суммы уценки – сверх торговой надбавки или в ее пределах. Уценочные операции необходимо учитывать в процессе составления баланса организации.

Пример проведения уценки в бухучете путем создания резерва

В течение 2016 года были приобретены товары одной группы общей суммой 250 000 руб. Рыночная стоимость на конец календарного года составляет 210 000 руб. Отражение покупки товара и создание уценочного резерва (в целях снижения стоимости МПЗ) отражается типовыми проводками:

• Д41 К60 на сумму 250 000 руб.
• Д91.2 К14 на сумму 40 000 руб.

Формируя баланс, бухгалтер предприятия отразит МПЗ на сумму за вычетом образованного резерва, равную 210 000 руб. (250 000 – 40 000 руб.). Создание резервов производится по видам отдельных товаров или однородных товарных групп.

Для управления и контроля за всеми процессами общественного воспроизводства, за деятельностью отдельных предприятий и фирм учет должен представлять объективную информацию, реально отражающую действительность.

Учет - это количественное отражение событий и фактов событий. Он состоит из следующих этапов:

1. Наблюдение - начало учетного процесса.

2. Измерение - точные и количественные характеристики виденного.

3. Регистрация - это запись на бумаге.

4. Обобщение - представление данных в удобном для понимания виде, для последующих выводов результатов учета.

Для реального определения результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия важное значение имеет оценка имущества. Она имеет ряд определений, одними из которых являются следующие:

способ выражения в бухгалтерском балансе учета и отчетности отдельных видов имущества и источников его образования в денежном измерителе;

способ денежного измерения хозяйственных средств и источников их образования;

определение экономического эффекта в процессе управления в результате взаимодействия организации с внешней и внутренней средой;

способ выражения в денежном выражении имущества предприятия и его источников, т.е. данные о наличии и изменении в составе имущества предприятия, полученные в различных измерителях переводятся в денежные.

Из вышесказанных определений оценки можно дать следующее определение оценки. Итак, денежная оценка - как элемент метода бухгалтерского учёта представляет собой способ денежного выражения имущества, обязательств и хозяйственных операций для получения обобщённых данных за текущий и отчётный период по предприятию в целом при составлении отчётности и баланса.

Точность данных бухгалтерского учета зависит от правильности оценки хозяйственных средств. Основные требования, предъявляемые к оценке, - ее реальность и единство. Реальность оценки обеспечивает точность денежных показателей, отражение в них действительной величины объектов учета.

Субъекты хозяйствования обязаны обеспечить достоверную оценку своих активов и пассивов в соответствии с рыночной конъюнктурой, сложившейся ко времени составления бухгалтерской отчетности. оценка осуществляется путем подсчета фактически произведенных расходов или подлежащих оплате обязательств.

Устойчивое и значительное изменение рыночных цен на отдельные виды ранее приобретенных средств предприятий приводит к необходимости их переоценки. Благодаря переоценке стоимость объектов учета доводится до их реальной, объективно установившейся на рынке величины. Переоценку осуществляют все субъекты хозяйствования независимо от форм собственности, структуры управления и величины.

Принцип единства оценки заключается в единообразном денежном измерении средств на всех предприятиях на протяжении длительного периода.

Финансовая (бухгалтерская) отчетность составляется в денежной единице, принятой на территории Республики Беларусь в качестве единого платежного средства (в национальной валюте).

В соответствии с законодательством установлен единый порядок оценки имущества:

предприятие осуществляет оценку имущества, обязательств и хозяйственных операций в рублях;

записи в бухгалтерском учете по валютным счетам предприятия, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей;

бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций предприятию допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы могут быть отнесены на результаты хозяйственной деятельности предприятий.

В общем виде оценка представляет собой определение экономического эффекта в процессе управления в результате взаимодействия организации с внешней и внутренней средой. Экономический эффект - это достижение поставленной цели во всех аспектах деятельности организации, так как основная цель любой коммерческой организации направлена на получение прибыли. Отсюда экономический эффект определяется величиной прибыли, способы достижения которой реализуются через последующие парадигмы управления каковыми являются:

рост конкурентоспособности;

ситуационные, оперативные и управленческие действия;

рост прибавочной стоимости, а также совершенствование системы управления.

Установлено, что определение оценки в системе управления организацией обусловлено ее экономическим содержанием, и как следствие, должно быть применено ко всем элементам учетно-информационной системы.

Повышению степени управляемости любым объектом, в том числе и основными средствами, способствует научно обоснованная классификация. Анализ отечественных и зарубежных источников по вопросу классификации оценки свидетельствует о большом разнообразии применяемых классификационных признаков, используемых в бухгалтерском учете.

Оценки, применяемые в бухгалтерском учете, исходя из возможностей одновременного их использования рекомендуется подразделять на совместимые и несовместимые. Совместимыми являются оценки, которые могут применяться в одном отчетном периоде одновременно, а несовместимыми - не являющиеся таковыми.

Исходя из способа формирования (расчета) показателей для целей составления бухгалтерской отчетности оценки рекомендуется подразделять на системные и внесистемные. Системные оценки формируются на счетах бухгалтерского учета, а для внесистемных требуются дополнительные расчеты.

Оценки, применяемые в учетно-информационной системе предлагается классифицировать на совместимые и несовместимые исходя из возможностей их одновременного применения в различных видах учета, а в зависимости от порядка их установления - на регулируемые и нерегулируемые.

Оценка - способ денежного измерения хозяйственных средств и источников их образования. Точность данных бухгалтерского учета зависит от правильности оценки хозяйственных средств. Основные требования, предъявляемые к оценке, - ее реальность и единство. Оценку классифицируют исходя из возможностей одновременного их использования рекомендуется подразделять на совместимые и несовместимые, на совместимые и несовместимые исходя из возможностей их одновременного применения в различных видах учета, а в зависимости от порядка их установления - на регулируемые и нерегулируемые.

Оценка - это способ выражения объекта бухгалтерского учета в денежном измерителе, т.е. способ перевода объектов учета из натуральных измерителей в денежные.

Внеденежной оценки нет и не может быть в системе бухгалтерского учета.

Способ перевода объектов бухгалтерского учета из натурального в денежный измеритель предполагает выбор и проведение в жизнь одной или нескольких процедур учетной работы, ибо всегда есть определенный объект, имеющий натуральный измеритель, и одна из важнейших задач бухгалтерского учета - перевести этот объект в стоимостный (или денежный) измеритель, т.е. придать ему цену.

Вывод процедур, позволяющих получить то или иное значение оценки, зависит от целей, которые преследует предприятие, и предполагает как объективные, так и субъективные причины.

Цель перевода натурального измерителя в денежный диктуется интересами того, кто эту оценку проводит. Так, для собственника, заинтересованного в правильности сопоставления доходов и расходов и выявления финансовых результатов деятельности организации (предприятия), оценка - это то, сколько он потратил и сколько получил, т.е. затраты выявляются по себестоимости или исторической цене.

Менеджер или администратор могут по-разному оценивать один и тот же объект бухгалтерского учета в зависимости от того, где этот объект используется, какую прибыль приносит или может принести.

Для кредитора главное, сколько можно выручить при продаже имущества кредитополучателя.

Нужно отметить, что страховщики, как правило, стараются занизить оценку имущества.

Итак, каждый хозяйствующий субъект, переводя натуральные измерители в денежные, преследует свои цели. Один и тот же субъект может преследовать разные цели и исходя из этого по-разному воспринимать оцениваемые факты хозяйственной деятельности. Отсюда возникает множественность оценок, используемых в бухгалтерском учете.

Оценка является центральной проблемой в теории и практике бухгалтерского учета и рассматривается, как минимум, с трех точек зрения:

• 1) по предмету;
• 2) методам, используемым при оценке объектов;
• 3) функции в информационном отражении хозяйственных процессов.

По предмету выделяют оценки по следующим основаниям:

• по измеряемому объекту;
• отношению субъекта измерения к оценке;
• отношению критериев исчисления к субъекту оценки;
• временной принадлежности;
• видам измерителя;
• типам расчетов.

По измеряемому объекту оценки могут быть индивидуальными и агрегатными.

Индивидуальные оценки измеряют стоимость единицы ресурса или затрат (стоимость одной машины и т.д.).

Агрегатные оценки необходимы для исчисления стоимости некоторой совокупности активов или пассивов (капитал предприятия).

Отличие индивидуальной и агрегатной оценок хорошо известно на практике, ибо сумма частей не всегда равна стоимости целого. Например, снижение индивидуальной цены имущества (имущественных объектов) при расчете их числа. На этом принципе основана оптовая торговля.

Возможны и обратные явления, когда сумма стоимости индивидуальных объектов может оказаться больше стоимости агрегатной (самостоятельная сборка автомобиля).

По отношению субъекта измерения к оценке выделяют исторические и калькуляционные оценки.

Исторические оценки получают из уже проведенных измерений и зафиксированных непосредственно в первичных документах.

Калькуляционные оценки определяются расчетным путем для каждого проведенного измерения объекта.

При этом следует иметь в виду, что если себестоимость исчисляется только на основе прямых затрат (материалы), то речь идет об исторической оценке. Но если при исчислении себестоимости производится распределение каких-либо косвенных затрат (затраты на управление), то это калькуляционная оценка.

По отношению критериев исчисления к субъекту оценки различают объективные и субъективные оценки.

Объективные оценки исходят из единого критерия, внешнего по отношению к субъекту оценки. Это оценки, исчисление которых основано на ценах сделок.

Субъективные оценки исходят из внутренних для субъекта критериев, заданных целью измерения, характером измеряемой величины. При этом критерием для оценки могут служить эксплуатационная значимость различных видов имущества, их качественные характеристики, доходность и другие показатели.

По временной принадлежности оценки можно рассматривать:

• по моменту, к которому относится критерий оценки;
• моменту, для которого предназначены результаты оценки.

По моменту измерения все оценки надлежит относить к настоящему (или данному) времени. Тем не менее оценки могут характеризовать ценность имущества в различные периоды времени и быть оценками прошлого, настоящего и будущего

Все эти оценки находят свое применение. Например, оценки прошлого используются в исторических исследованиях и при анализе экономической динамики; оценки будущего используются в прогнозах, а оценки настоящего - во всех остальных случаях.

При этом информация для расчета оценок в свою очередь может относиться к прошлому, настоящему или будущему.

По видам измерителя стоимостные оценки подразделяют на номинальные и фиксированные.

Номинальные оценки основываются на денежной единице периода времени, для которого исчисляется оценка. Такая оценка характеризуется прошлым, настоящим или будущим временем, т.е. выражает или первоначальную, или реализационную, или капитализированную (накопительную) стоимость.

Фиксированные оценки - это оценки, принимающие покупательную способность денежной единицы периода, не совпадающего с оцениваемым. Фиксированная оценка применяется для исчисления восстановительной стоимости в исчислении разного рода прогнозных расчетов и определяется сопоставлением величины активов в динамике.

По типам расчетов выделяют затратные, подоходные и условные оценки.

Затратными являются оценки, отождествляющие стоимость с себестоимостью (т.е. с себестоимостью, понимаемой как совокупность понесенных затрат).

Подоходные оценки определяют стоимость как потенциальный доход от эксплуатации объекта оценки (например, капитализированная или реализационная стоимость).

Условные оценки превращают стоимость в условную величину, подобную оценки pro memoria (для памяти, на память). Такие оценки используют в бухгалтерском учете и отчетности по объектам, которые невозможно объективно оценить (например, полностью амортизированный объект).

По методам, используемым при оценке объектов, можно выделить восемь групп (видов) оценок.

• 1. Первоначальная оценка, представляющая собой совокупность затрат на приобретение объектов учета или имущества, исчисленных в номинальных ценах момента оценки.
• 2. Неизменные (сопоставимые ) оценки, представляющие собой объем затрат (или доходов) при приобретении или продаже (реализации) объектов, исчисленных в ценах заранее заданного момента.
• 3. Восстановительные оценки, определяющие затраты на воспроизводство созданного в прошлом объекта в настоящем или будущем времени. Восстановительные оценки выступают в двух формах: 1) по стоимости воспроизводства соответствующих объектов; 2) по стоимости объектов, аналогичных существующим, но созданных с учетом технического прогресса.
• 4. Оценки замещения, которые определяют стоимость объектов как сумму сбереженных или замененных на объекты, аналогичные по своим задачам. Этот достаточно объектный метод оценки применяется в основном для оценки природных ресурсов.
• 5. Реализационная оценка, представляющая собой предполагаемый доход от продажи имущества. К ней относятся ликвидационная, розничная, оптовая и другие оценки.
• 6. Капитализированные (реальные) оценки, которые определяют ценность объектов размером дохода или ренты от их эксплуатации. Методика расчета таких оценок может быть самой разнообразной. Например, капитализироваться могут все виды доходов (валовой, чистый доходы), основой капитализации может служить норма прибыли, ссудный процент и т.д.
• 7. Экспертные оценки, получаемые в результате различных экспертиз или выбора одной из уже исчисленных величин. К таким оценкам относится, например, консервативная, или минимальная, или осторожная оценка, равная первоначальной от реализационной, в зависимости от того, какая из них в момент оценки ниже.
• 8. Условные оценки, предназначенные не для характеристики ценности объекта, а только для его регистрации в определенных целях.

По функции в информационном отражении хозяйственных процессов выделяют оценки экономические, страховые (актуарные), юридические, административные, статистические и информационные.

Экономические оценки призваны решать задачи конкретного наблюдения, для каждого из которых они рассчитываются заново и потому носят, как правило, калькуляционный характер. Разновидностью этих оценок признаются финансовые оценки, предназначенные для определения доходности предприятия прежде всего в налоговых (фискальных) целях. Это обусловливает их директивную за- данность, имеющую роль установить единообразный масштаб, который давал бы возможность уравнительно распределять налог.

Возникает разнообразие финансовых оценок: налоговые, инвестиционные, кредитные.

Налоговые оценки связаны с тем, что каждый новый вид налогов (или сборов) предполагает, как правило, специальные методики оценки имущества для целей налогообложения.

Инвестиционные оценки могут использоваться в прогнозных исследованиях при расчетах эффективности будущих капитальных вложений. В этих случаях обычно применяют показатель дисконтирования капитала, который исчисляется как разность ожидаемого в будущем дохода и процента на капитал. При этом делаются оценки как собственных, так и заемных (привлеченных) средств.

Кредитные оценки предназначены для измерения стоимости имущественного обеспечения кредита. Они рассчитываются индивидуально, для каждого вида имущества и представляют собой настоящие и будущие оценки этого имущества. Методы этих оценок могут быть определены кредитным договором.

Страховые (актуарные ) оценки всегда являются экспертными. Они рассчитываются индивидуально для каждого страхового объекта и окончательно устанавливаются после проверки страхующей организацией данных, представленных страхователем.

Юридические оценки отличаются большим разнообразием и делятся на две большие группы: оценки, вытекающие из договоров, и оценки, обусловленные деликтами (правонарушениями).

Оценки, вытекающие из договоров, определяются видами договоров. Так, договоры купли-продажи, договоры поставки предполагают реализационную цену; договоры мены, дарения - субъективную цену. Все договоры оценки относятся к калькуляционным, так как устанавливаются индивидуально для каждой сделки.

Оценки, обусловленные деликтами, зависят от способа возмещения ущерба. Они могут включать в себя как расчет действительного ущерба, так и определение упущенной выгоды. Расчет действительного ущерба основывается на использовании исторических оценок, а в случае их отсутствия - на калькуляционных оценках приобретения прошлого времени. При определении упущенной выгоды применяются экспертные оценки будущего времени.

Административные оценки - это множество учетных оценок, которые вводит согласно принципу самостоятельности или целостности предприятия сама организация.

Статистические оценки предполагают выделение того общего, что присуще всей учитываемой совокупности предприятий региона или всей экономике страны, что является непременным условием оценки на макроуровне.

Нужно помнить, что очень часто статистическую оценку смешивают с бухгалтерской, что на практике приводит к серьезным ошибкам, так как цели у этих оценок совершенно разные.

Прием статистических оценок широко используется в бухгалтерской оценке. Каждый раз, когда вместо прямой регистрации фактов хозяйственной деятельности прибегают к калькуляции оценок, пользуются статистическими приемами (исчисление амортизации, продажа готовой продукции, начисление резервов и др.).

Хотя бухгалтерские оценки используют статистические методы, оценки все равно остаются бухгалтерскими.

Информационные оценки предусматривают, что любой факт хозяйственной деятельности, получая оценку, имеет определенную информационную вероятность. Чем больше вмененная оценка отклоняется от ожидаемой величины, тем выше информативность этой оценки. Но это вовсе не означает, что на предприятиях (в организациях) к таким оценкам должны прибегать искусственно.

Итак, многообразие вариантов оценок, где каждый объект может получить практически бесконечное число оценок, приводит к необходимости установления общих подходов к оценке учитываемых объектов в соответствии с основополагающими принципами организации бухгалтерского учета.

На основе исследований, проведенных учеными в сфере понятия “оценка” в бухгалтерском учете, в статье выполнена попытка дать его определение и предложить использование разных видов оценки в целях бухгалтерского учета, бухгалтерской и финансовой отчетности, исходя из их целей и таких свойств оценки как затратность и доходность.

Стоимостное измерение объектов учета в бухгалтерском учете и его место в формировании учетной и отчетной инфор­мации определяется тем, что оно обуслов­лено необходимостью создания, сопостав­ления, обобщения и контроля информации, характеризующей объекты бухгалтерского учета. В связи с этим стоимостное измерение объектов учета является средством их уни­версального представления, а, следователь­но, приведения объектов бухгалтерского учета в единообразную форму.

Форма, выражающая учетные объекты в едином денежном измерителе, позволяет проводить с ними дальнейшие манипуляции по измерению и регистрации в первичных учетных документах, взаимосвязанному от­ражению на счетах бухгалтерского учета посредством двойной записи, осуществле­нию взаимосвязи между данными анали­тического и синтетического учета, прове­дению сравнения книжных (учетных) дан­ных с информацией о фактическом наличии имущества и обязательств на определенную дату в результате инвентаризации, по про­ведению балансового обобщения и форми­рованию информации в бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности. Подчеркивая важ­ность стоимостного измерения в учетном процессе, Я.В. Соколов и В.Я. Соколов спра­ведливо отмечают: стоимостное измерение явилось основой двойной записи . В более позднем научном труде (2005 г.) “Основы теории бухгалтерского учета” Я.В. Соколов считает невозможным функ­ционирование системы бухгалтерского учета без денежной оценки .

Отразить объекты бухгалтерского учета и отчетности в денежной (стоимостной) форме можно разными способами. В связи с этим мы согласны с мнением В.Ф. Палия и Я.В. Соколова о наличии в бухгалтерском учете способов стоимостного измерения, которые делятся на оценку и калькуляцию: “Соизмерение экономических явлений и про­цессов, присущее бухгалтерскому учету, основано на оценке и калькуляции» . Хотя и эти выдающиеся ученые не­последовательны, называя одновременно оценку и калькуляцию «...основными при­емами бухгалтерского учета...”. Данные противоречивые факты, содержа­щиеся в другой экономической литературе, посвященной оценке в бухгалтерском учете, еще раз подтверждают важность уточнения отдельных теоретических положений, ка­сающихся стоимостного измерения и оцен­ки в бухгалтерском учете как объектов на­учного исследования.

Оценка и калькуляция, составляя спо­собы стоимостного измерения объектов учета, позволяют сформировать в едином денежном измерителе данные об объектах бухгалтерского учета на разных стадиях кругооборота капитала организации: при заготовлении (снабжении) ресурсов, произ­водстве продукции, работ, услуг и их про­даже. Причем, по мнению В.Ф. Палия и Я.В. Соколова, оценка реализуется в учете основных средств, которые “.. .оцениваются по первоначальной стоимости их сооружения, приобретения, монтажа и по остаточной стоимости, исключающей величину износа”. Калькулированием себестоимо­сти, результатом которого является расчет фактической себестоимости, охвачены, по мнению исследователей, не только про­изводство продукции, но также заготовление материалов и реализация .

На наш взгляд, в результате кругообо­рота капитала оценкой объединено более широкое число объектов бухгалтерского учета, чем представляют ученые. Так, на ста­дии заготовления (снабжения) предприятия ведется оценка не только объектов внеобо­ротных активов (основных средств, нема­териальных активов и др.). На этой же ста­дии производится денежная оценка посту­пающих материально-производственных запасов, формирования кадровых ресурсов (хотя обособленная информация о них не формируется в бухгалтерском учете), учетная информация о которых, в конечном итоге, будет использоваться при расчете фактической себестоимости готовой про­дукции (калькулировании), ее реализации, исчислении финансового результата. По на­шему мнению, оценка как способ денежно­го измерения объектов бухгалтерского учета в отличие от калькулирования себестоимо­сти продукции, работ, услуг, методически представляет несложную учетную проце­дуру, основное содержание которой сводит­ся к небольшому количеству действий. На­пример, при расчете фактической себесто­имости материально-производственных запасов производится обобщение информа­ции о затратах, непосредственно связанных с их приобретением. Это же относится к рас­пределению фактических расходов между реализованной продукцией и ее остатками на складе на конец отчетного месяца.

В отличие от подобных действий, каль­кулирование фактической себестоимости продукции, работ, услуг - более сложный процесс, предполагающий автономное фор­мирование прямых расходов по видам про­дукции, учет и обобщение косвенных рас­ходов по местам их возникновения с по­следующим распределением между видами продукции, учет незавершенного произ­водства, расчет себестоимости продукции исходя из способа оценки, принятого в учет­ной политике организации, учет расходов вспомогательных производств и распреде­ление их по цехам-потребителям услуг, про­дукции, работ, учет потерь от брака и др. Таким образом, по нашему мнению, каль­кулирование - это специфический, мето­дически обособленный вариант оценки, представляющий “…способ измерения себе­стоимости путем обобщения разнородных затрат в едином денежном измерителе и группировки их по видам продукции, работ, услуг”. Подобным образом по­нимают калькулирование также Ю.И. Си-гидов, М.А. Коровина, Е.В. Михно, утверж­дая: его результатом является калькуляция, т.е. “…процесс исчисления денежных затрат, приходящихся на единицу продукции, кон­кретного вида работы, услуги. С помощью калькуляции исчисляется себестоимость, представляющая собой сумму всех затрат на производство продукции в стоимостном выражении”. Отсюда наличие в бух­галтерском учете возможности представить его объекты в едином денежном измерите­ле представляет собой стоимостное изме­рение, которое посредством таких способов, как оценка и калькуляция, способствует реализации в практической работе важней­шего элемента метода бухгалтерского учета.

В понимании оценки как способа стои­мостного измерения среди российских ис­следователей отсутствует единое мнение, что обусловлено недостаточной развитостью теоретических основ бухгалтерского учета и отчетности. Такое положение имеет исто­рические причины, опирающиеся на преоб­ладание фактической себестоимости в отече­ственном бухгалтерском учете его объектов в период социалистического производства. Как справедливо отметила В.В. Карпова, “...понятие “оценка” отдельно в монографи­ях не исследовалось и лишь косвенно затра­гивалось при определении элементов метода бухгалтерского учета”.

Идеи, господствующие в национальных учетных моделях развитых стран, МСФО, которые заинтересовали российских ученых и практиков в период переориентации рос­сийской экономики на рыночные рельсы и появления необходимости трансформации отечественной учетной системы, свидетельствовали об использовании в представлении учетных объектов разнообразных видов оценки. Поэтому понимание оценки как превращения натуральных показателей в де­нежную форму стало восприниматься как устаревшее и требующее трансформации либо уточнения. В результате Е.А. Мизиковский и Э.С. Дружиловская сделали впол­не обоснованный вывод: “…единства в трактовке оценки авторами в настоящее время нет”.

Необходимость актуализации понятия “оценка” стимулировала исследования не только в отношении ее понимания, но, в особенности, теоретического обоснования применения рыночной стоимости как обоб­щающего показателя для потенциальных инвесторов, заинтересованных в текущих оценках показателей отчетности. Результа­ты научных исследований по трактовке по­нятия “оценка”, обоснованные отдельными авторами и приведенные в экономической литературе, представлены в табл. 1.

Анализ определений оценки, представ­ленных в табл. 1, позволяет выделить, по меньшей мере, три похода к ее понима­нию, которые наблюдаются в современной учетной литературе.

Первый подход заключается в том, что оценка рассматривается как процесс, при­водящий к превращению характеристикиучетного объекта из разнородной натураль­ной или нематериальной формы в универ­сальную, а именно стоимостную форму, посредством которой реализуются осталь­ные элементы метода бухгалтерского учета и выполняются его задачи. Такое направ­ление трактовки понятия «оценка» свой­ственно научным взглядам Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, М.И. Кутера и других авторов.

Второй подход к пониманию оценки свой­ственен ученым, стремящимся конкретизи­ровать объекты бухгалтерского учета, по от­ношению к которым она осуществляется. К авторам, придерживающимся данного под­хода, мы относим Ю.А. Бабаева, А.М. Петро­ва, С.И. Церпенто, Н.В. Игнатову, Д.П. Цер-пенто, О.А. Бородина, Ю.И. Сигидова, М.А. Коровину, Е.В. Михно, Т.Б. Кувалдину, Д.Р. Лапина и др. Причем в сформулирован­ных определениях авторы обращают особое внимание на наиболее существенные, по их мнению, объекты денежного измерения:

• Ю.А. Бабаев, А.М. Петров - на отдель­ные виды имущества и источники их обра­зования;С.И. Церпенто, Н.В. Игнатова, Д.П. Церпенто - на активы, обязательства, капитал, доходы и расходы;
• О.А. Бородин - на активы, обязатель­ства, капитал, доходы и расходы для фор­мирования отдельных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, хотя известно, что нормативными правовыми документа­ми в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности включены и другие не менее важные формы, где объекты учетной реги­страции также представлены в едином де­нежном измерителе;
• Ю.И. Сигидов, М.А. Коровина, Е.В. Михно акцентируют внимание не только на активы и обязательства организации, которые в про­цессе стоимостного представления отража­ются в учете и отчетности в денежной форме, но и на основное назначение денежного из­мерителя - выявление динамики показате­лей в учете и отчетности, подвергающихся экономическому анализу;Т.Б. Кувалдина и Д.Р. Лапин, считая оценку элементом метода бухгалтерского учета, отмечают, что ее назначение - полу­чение реальной стоимости объектов бух галтерского учета, элементов бухгалтерской отчетности, приводящих к точной отчет­ности и оценке финансового и имуществен­ного положения организации.

Таблица 1

Трактовка исследователями понятия “ оценка ” в бухгалтерском учете

* Глава 6 книги «Основы теории бухгалтерского учета» написана Я.В. Соколовым в соавторстве с В.Я. Соколовым.

В.В. Карпова, понимая оценку традици­онно как процесс формирования стоимости объектов бухгалтерского учета, закладыва­ет в традиционное определение возможность использования разных оценок (как истори­ческих, так и текущих) в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности, называя их выбор влиянием временного фактора. Таким образом, исследователь, на наш взгляд, пусть даже потенциально, делает различие между бухгалтерским учетом и бухгалтерской (финансовой) отчетностью. Это различие особенно ярко проявляется в таксономической схеме процесса оценки, предложенной В.В. Карповой в монографии «Концепция оценки объектов бухгалтерско­го учета» . Эта схема этапов оценки в текущем учете и при составлении отчет­ности, по мнению исследователя, позволяет “…соподчинить сложноорганизованные опе­рации по расчету стоимостного значения, подлежащего закреплению в системе бухгал­терского учета, а затем финансовой от­четности”.

Третья группа отечественных авторов (Н.Н. Карзаева, С.В. Колчугин и др.) в своем понимании оценки в бухгалтерском учете основывается на взглядах зарубежных ис­следователей - Э.С. Хендриксена и М.Ф. ван Бреды, а также М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Переры. При этом, если первая группа зарубежных ученых в качестве объекта оценки рассма­тривает его показатель или свойство, то вторая группа ученых (М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера) - сам объект и событие. Однако, детализируя элементы их оценки (измерения), М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера включают в их состав “подлежащее коли­чественной оценке свойство (качество, при­знак, характеристика)...”.

М.И. Кутер, как М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, фокусирует внимание на трех состав­ляющих элементах в процессе оценки, среди которых свойство (качество, признак) объ­екта . При этом представленное единообразие взглядов исследователей о не­обходимости оценки свойств, признаков, характеристик объекта не вносит ясности в то, что же конкретно оценивается в объ­ектах бухгалтерского учета. В качестве свойств, подлежащих измерению, одновре­менно представлены как физические харак­теристики (высота, вес), так и показатели - цена приобретения, рыночная цена прода­жи . Проведя исследование дан­ного вопроса, Н.Н. Карзаева пришла к достаточно обоснованному выводу: свой­ствами, измеряемыми в процессе оценки объектов бухгалтерского учета, являются затратность и доходность . Они, по мнению автора, позволяют в теории и на практике сгруппировать все виды оце­нок :

• исходя из совокупности затрат на при­обретение и создание объектов в прошлом или будущем;
• исходя из совокупности ресурсов, ожи­даемых к получению при реализации и вы­бытии объектов.

По нашему мнению, предложенную груп­пировку видов оценки исходя из свойства затратности следует рассматривать не толь­ко в отношении приобретаемых и создава­емых объектов в прошлом или будущем, но и в настоящем. Приводимый Н.Н. Карзаевой пример оценки свойства объекта бухгалтерского учета посредством восста­новительной стоимости свидетельствует о правомерности такого вывода, так как восстановительная стоимость объекта ха­рактеризует фактическую стоимость объ­екта бухгалтерского учета на определенную дату. Так, в п. 15 ПБУ 6/01 “Учет основных средств” отмечено: “Коммерческая органи­зация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости”. В процессе оценки свойства доходности исходя из совокупности ресур­сов, ожидаемых к получению, следует исхо­дить не только из операций реализации и выбытию объектов, как это предложено Н.Н. Карзаевой. Все эти операции, по на­шему мнению, следует объединить, исполь­зуя выражение “при выбытии объектов по разным основаниям”, поскольку реали­зация составляет одно из таких направлений.

Исходя из научных результатов по раз­делению видов оценок в зависимости от их свойств на затратные и доходные, получен­ных Н.Н. Карзаевой, оценку (измерение) в учетном процессе логично рассматривать как представление объектов бухгалтерско­го учета в денежной форме, исходя из их свойств затратности и доходности. Кроме того, по нашему мнению, свойства затрат­ности и доходности объектов бухгалтерско­го учета следует оценивать (измерять), раз­деляя бухгалтерский учет, бухгалтерскую и финансовую отчетность, на что неодно­кратно указывалось и обосновывалось ав­тором настоящей статьи в соответствующих работах. Тогда в качестве свойства затрат­ности объектов в процессе бухгалтерского учета должны выступать следующие ком­поненты:

• фактическая сумма расходов по при­обретению, сооружению и изготовлению объекта (первоначальная стоимость или фактическая себестоимость);
• фактическая сумма расходов по дове­дению объекта до состояния, когда он может приносить доход;
• фактическая сумма расходов по до­стройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции, техническому перевоору­жению объектов;
• фактическая себестоимость объекта у организации, предоставившей его безвоз­мездно;
• фактическая стоимость объекта, пере­данного организации по договору мены.

Таким образом, в бухгалтерском учете будут сформированы данные о фактической себе­стоимости объектов в процессе оценки в за­висимости от свойства затратности. Однако известно, что в отечественном бухгалтерском учете по отдельным объектам оценки преду­смотрены способы формирования их стои­мости исходя из свойства доходности. К ним могут быть отнесены, по крайней мере, сле­дующие виды оценки:

• текущая (восстановительная) стои­мость на основе сумм дооценки или уцен­ки объектов, рассчитанных путем сравнения первоначальной стоимости объекта и его текущей (восстановительной) стоимости;
• рыночная стоимость на дату оприхо­дования объекта (по имуществу, получен­ному безвозмездно).

На данное противоречие в бухгалтерских оценках обращает внимание Д.Л. Волков, который фактическую себестоимость (исто­рическую стоимость) оцененных ресурсов вместе с рыночными ценами, являющими­ся по отношению друг к другу антиподами, объединяет в одно понятие “первоначальная комплексная оценка”, считая пра­вомерным их одновременное применение.

По нашему мнению, закрепление в отече­ственных нормативных правовых докумен­тах оценки отдельных объектов бухгалтер­ского учета по рыночной стоимости исходит из постоянного стремления использовать опыт развитых стран англо-саксонской тра­диции, а также МСФО в соответствии с из­вестными документами органов исполни­тельной власти. При этом не учитываются условия хозяйствования, цели, которые до­стигаются субъектами хозяйствования с по­мощью учетных данных. А.З. Попов - ис­следователь теоретических вопросов бухгал­терского учета - еще в 1890 г. отмечал принципиальную взаимосвязь целей хозяй­ствования и получаемых в бухгалтерском учете результатов: «Зависимость результа­тов хозяйственной деятельности от целей этой деятельности сказывается, во-первых, в том, что при одинаковых средствах, спо­собах и условиях хозяйства, но при различных целях последуют более или менее резкие от­личия в результатах...» * 16, с. 17].

*Цитата представлена в современном написании.

Определение целей хозяйствования спо­собствует выработке целей бухгалтерского учета, а, следовательно, обусловливает спосо­бы оценки его объектов. Как справедливо указывал Я.В. Соколов, “…от выбора вари­антов оценки меняется и стоимость имуще­ства, и финансовый результат, а следователь­но, и величина налогов на имущество и на при­быль”. С учетом особенностей отечественной системы налогообложения, опирающейся на информацию о фактических расходах и доходах бухгалтерского учета, за­дачи упрощения системы налогообложения на базе интеграции бухгалтерского и налого­вого учета в отечественном бухгалтерском учете в целях оценки наиболее целесообразно использование исторической стоимости. Она позволяет также упростить и удешевить фор­мирование учетной информации, осуществить логическую взаимосвязь между данными пер­вичных учетных документов и показателями бухгалтерской отчетности, сформировать реальные сведения о стоимости полученных инвестиций.

При использовании исторической стои­мости при оценке объектов в зависимости от свойства затратности появляется реаль­ная возможность достаточно точного рас­чета финансовых результатов работы орга­низации, что составляет одну из целей бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности, позволяет удовлетворить эконо­мические интересы достаточно широкого круга пользователей. Как справедливо счи­тают Э.С. Хендриксен и М.Ф. ван Бреда: “В любом случае оценка актива должна от­вечать требованиям бухгалтерской отчет­ности”. Следовательно, для рас­чета точного финансового результата не­обходима историческая (фактическая) оцен­ка имущества организации, обусловленная свойством затратности таких учетных объ­ектов и являющаяся наименее точной. Срав­нивая теории статического и динамическо­го балансов, Я.В. Соколов подчеркивает данное свойство объектов денежного (сто­имостного) измерения и представления его статей: “…чем точнее оценка финансового результата, тем менее точной становится оценка средств (вследствие использования динамической теории баланса)” .

Бухгалтерская отчетность в соответ­ствии с п. 4 ПБУ 4/99 “Бухгалтерская отчет­ность организации”, утвержденного прика­зом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, характеризуется как “…единая система дан­ных об имущественном и финансовом поло­жении организации и о результатах ее хо­зяйственной деятельности, составляемая по данным бухгалтерского учета по уста­новленным формам;...”. В действующих нормативных правовых документах, регу­лирующих бухгалтерский учет, представле­на достаточно широкая номенклатура видов оценки его объектов, исходя из свойств за­тратности и доходности одновременно. В ка­честве видов оценки объектов, отражаемых в бухгалтерской отчетности:

• фактическую сумму расходов по при­обретению, сооружению и изготовлению объекта (первоначальная стоимость);
• фактическую сумму расходов по до­ведению его до состояния, когда он может приносить доход;
• фактическую сумму расходов по до­стройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции, техническому перевоору­жению объектов;
• текущую (восстановительную) стоимость;
• рыночную стоимость на дату оприхо­дования объекта (по имуществу, получен­ному безвозмездно);
• текущую рыночную стоимость по мо­рально устаревшим материально-производ­ственным запасам, потерявшим (полностью или частично) свои потребительские каче­ства, стоимость продажи которых снизилась на конец отчетного года;
• рыночную стоимость объектов на дату составления отчетности путем корректиров­ки их рыночной стоимости на предыдущую отчетную дату (по финансовым вложениям, по которым можно определить в установлен­ном порядке текущую рыночную стоимость);
• дисконтированную стоимость (по дол­говым ценным бумагам и предоставленным займам без записей в бухгалтерском учете);
• стоимость последней оценки, если от­сутствует возможность определения текущей рыночной стоимости (например, по объектамфинансовых вложений при их предыдущей оценке по текущим рыночным ценам).

Следовательно, при составлении бухгал­терской отчетности наблюдается тенденция объединения в процессе денежного измере­ния (оценки) ее показателей свойств затрат­ности и доходности объектов оценки, при­водящая к невозможности точного измере­ния как финансового результата, так и фи­нансового и имущественного положения организации, а также выполнения требова­ний п. 32 Положения по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. В указанном Положении содержится следующая норма: “Бухгалтерская отчет­ность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финан­совом положении организации, о его измене­ниях, а также о финансовых результатах ее деятельности”. Отсюда вытекает вывод о целесообразности составления бухгалтер­ской отчетности на основе использования при оценке ее показателей свойства затрат­ности и, значит, исторической стоимости в представлении ее показателей для отраже­ния в отчетности реального финансового результата, востребованного внешними и вну­тренними пользователями. При практической востребованности данных о текущей стои­мости показателей бухгалтерской отчетности со стороны ее пользователей достаточно уместно, на наш взгляд, представлять в по­яснениях к отчетности соответствующие све­дения. Мы солидарны с мнением В.В. Карпо­вой об оценке активов в бухгалтерском ба­лансе: “…в бухгалтерском учете необходимо сохранить их “историческую” величину до мо­мента выбытия, не допуская произвольных переоценок. Реальную стоимость активов на тот или иной момент времени в качестве дополнительной информации можно приво­дить в бухгалтерской отчетности”.

Финансовая отчетность организации, на наш взгляд, должна составляться на базе статической теории бухгалтерского баланса в условиях использования свойства доход­ности в оценке ее объектов и применения различных видов текущей рыночной стои­мости. В настоящее время применение таких видов оценки свойственно МСФО. При формировании финансовой отчетности исполь­зуются разработанные и широко применяемые в практической работе варианты формиро­вания показателей отчетности для представ­ления заинтересованным инвесторам с целью принятия соответствующих решений. В то же время вполне возможна разработка отече­ственной нормативно-правовой базы по со­ставлению финансовой отчетности для ор­ганизаций, участвующих в работе российско­го фондового рынка.

Таким образом, акцентирование внимания на свойствах затратности и доходности в оцен­ке (измерении) объектов бухгалтерского учета, предложенное Н.Н. Карзаевой, позволило обосновать применение различных видов оце­нок в бухгалтерском учете, бухгалтерской и финансовой отчетности. Практическое при­менение полученных результатов даст воз­можность получить достоверную информацию для оценки финансового положения и финан­совых результатов работы субъектов эконо­мики в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, адекватное представление об их имущественном положении. Комплексное и одновременное представление пользовате­лям рассмотренной учетной и отчетной ин­формации позволит сформировать более полные и полезные сведения о деятельности организации, принять заинтересованными сторонами обоснованные управленческие ре­шения.

Литература

1. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010) “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) ” - URL: http://www . consultant.ru/document/cons_doc_LAW_18609/

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Феде­рации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 29.03.2017 № 47н). - URL: http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/legislation/positions/

3. Учет основных средств (ПБУ 6/01). Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 16.05.2016 № 64н). - URL: http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/ legislation / positions /

4. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Теория бухгалтерского учета: учебник. - М. : Проспект. 2012. - 240 с.

5. Бородин О.А. Универсальная формула оценки в бухгалтерском учете // Международный бух­галтерский учет. - 2011. - № 36 (186). - С. 33-38.

6. Бухгалтерский учет: теория: учебник / под ред. Н.Т. Лабынцева. - М. : Финансы и статистика. 2008. - 192 с.

7. Волков Д.Л. Основы финансового учета. - СПб. : СПбГУ, 2003. - 432 с.

8. Карзаева Н.А. Проблемы оценки объектов бухгалтерского учета. - СПб. : Изд-во СПбГУЭФ, 2005. - 215 с.

9. Карпова В.В. Концепция оценки объектов бухгалтерского учета. - М. : ВЗФЭИ, 2008. - 208 с.

10. Колчугин С.В. Сущность метода оценки в бухгалтерском учете // Проблемы современной науки и образования. - 2015. - № 8 (38). - С.52-54.

11. Кувалдина Т.Б., Лапин Д.Р. Сущность и классификация оценок в целях бухгалтерского учета и отчетности // Сибирская финансовая школа. - 2013. - № 5. - С. 77-80.

12. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. - М. : Финансы и статистика, 2007. - 592 с.

13. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Требования к оценке активов в российском бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 7. - С. 3-14.

14. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета: учебник / пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. - М. : Аудит: ЮНИТИ, 1999. - 663 с.

15. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета: учебник. - М. : Финансы и статистика, 1988. - 279 с.

16. Попов А.З. Мысли по теории счетоводства // Счетоводство. - 1890. - № 2. - С. 17-19.

17. Сигидов Ю.И., Коровина М.А., Михно Е.В. История развития оценки в российском бухгалтерском учете // Научный журнал КубГАУ. - 2015. - № 113 (09). - С. 1-12.

18. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М. : Финансы и статистика, 2005. - 496 с.

19. СоколовЯ.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. - М. : Финансы и статистика, 2003. - 272 с.

20. Хендриксен Э.С., ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 576 с.