Проценты статья 269 нк рф. Учитываемые в расходах проценты по долговым обязательствам опять ограничили

C 1 января 2015 г. действует новый порядок налогового учета процентов по долговым обязательствам. Изменения в статью 269 НК РФ внесены Федеральным законом от 28.12.2013 г. №420-ФЗ (далее по тексту - Закон №420- ФЗ). Кроме того, Федеральным законом от 08.03.2015 г. №32-ФЗ (далее по тексту - Закон №32-ФЗ) скорректированы положения, касающиеся признания процентов по контролируемым сделкам и контролируемой задолженности.

С 1 января 2015 г. вступила в силу новая редакция ст.269 НК РФ, в которой нет упоминания о нормировании процентов по долговым обязательствам.

Отметим, что состав долговых обязательств не изменился. По-прежнему к долговым обязательствам отнесены кредиты (в т.ч. товарные и коммерческие), займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п.1 ст.269 НК РФ).

Отмена нормирования процентов

По общим правилам, доходом (расходом) признаются проценты, начисленные исходя из фактической ставки, без учета ограничений (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Новые правила применяются также в отношении долговых обязательств, возникших до 1 января 2015 г. (Письмо Минфина РФ от 13.01.2015 г. №03-03-06/1/69460).

Порядок признания процентов по долговым обязательствам в составе налоговых расходов не изменился.

В Письме ФНС РФ от 16.02.2015 г. №ГД-4-3/2289 разъяснен порядок признания процентов, начисленных по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период.

При использовании метода начисления расходы (доходы) признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.8 ст.272 НК РФ). Это означает, что начисленные проценты по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются ежемесячно независимо от сроков выплат, установленных кредитным договором (договором займа).

Отраженная в упомянутом письме позиция налогового органа, соответствует общеустановленному порядку признания расходов (доходов) при применении метода начисления и подтверждается сложившейся арбитражной практикой (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2013 г. №А42-4473/2012 и от 18.01.2013 г. №А42-2049/2012, Восточно-Сибирского округа от 10.02.2012 г. №А78-4116/2011, Поволжского округа от 21.02.2012 г. №А55-12535/2011 и от 30.01.2012 г. №А65-20766/2010).

Право учитывать проценты для целей налогообложения на конец соответствующих отчетных периодов согласуется с принципом равномерности признания доходов (расходов), что подтверждено и в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 08.08.2014 г. №Ф05-8402/2014.

Если налогоплательщик применяет кассовый метод либо УСН, то расходы в виде процентов признаются в целях налогообложения на дату их фактической уплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Следует отметить, что новый порядок налогового учета процентов не предоставляет индульгенцию налогоплательщикам для использования схем, при которых одна сторона получает кредит под большие проценты, нежели выдает их другой стороне.

Так, в одном из судебных споров основанием для вынесения решения в пользу налогового органа послужили выводы о том, что основной причиной получения убытка явилось превышение процентов, уплаченных третьим лицам, к процентам, полученным от третьих лиц по договорам займа и кредита, заключенным налогоплательщиком с третьими лицами. При этом получение займов осуществлялось между взаимозависимыми лицами, входящими в группу компаний (Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2014 г. №Ф05-6918/2014).

Отметим причины, позволившие суду поддержать претензии налоговых органов:

• расчеты по сделкам производились в один день, в одном банке;
• движение денежных средств происходило по замкнутой цепочке при отсутствии достаточных для этого денежных средств на расчетных счетах организаций;
• договоры соинвестирования заключались в один день;
• у всех организаций на расчетных счетах на начало операционных дней отсутствовали денежные средства, достаточные для самостоятельного расчета по хозяйственным операциям;
• ни один из участников хозяйственных операций не мог осуществить расходные операции по своему счету, не получив предварительно на расчетный счет денежные средства от предыдущего участника.

Таким образом, указанные сделки носили формальный безденежный характер, а их осуществление стало возможным в результате согласованных действий указанных организаций с использованием расчетных счетов, открытых в одном банке.

Итак, с 1 января 2015 г. в большинстве случаев (речь идет о представителях малого и среднего бизнеса) нормирование процентов по долговым обязательствам отменено. Однако в ряде случаев установлен особый порядок признания процентов по долговым обязательствам.

Особые правила для контролируемых сделок

Особые правила расчета процентов, учитываемых для целей налогообложения, установлены для контролируемых сделок. Напомним, что с 1 января 2012 г. в налоговое законодательство введено понятие контролируемых сделок (ст. 105.14 НК РФ). Контролируемые сделки - это сделки, цены которых налоговые органы вправе проверять на их соответствие рыночным ценам. К таким сделкам, прежде всего, относятся сделки между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимость между организациями определяется в соответствии с правилами ст.105.1 НК РФ, которой установлено 11 оснований для признания организаций взаимозависимыми. Например, организации являются взаимозависимыми, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

В этом случае начисленные проценты, подлежащие признанию в составе налоговых расходов (доходов), определяются исходя из фактической ставки (с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках). То есть за основу берется рыночный процент.

Специальные правила расчета процентов действовали в случаях, когда одной из сторон контролируемой сделки являлся банк. Несмотря на то, что в п.1.1 ст.269 НК РФ (в ред. Закона №420-ФЗ) речь шла о контролируемых, а не о любых сделках с банком, представители финансового ведомства считали возможным распространить данные правила на случаи неконтролируемых сделок в соответствии со ст. 105.14 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 12.08.2014 г. №03-01-18/40266).

Законом №32-ФЗ исключено упоминание о банках. Это означает, что установленные особые правила учета процентов по долговым обязательствам применяются к любым контролируемым сделкам, а не только к тем, одной из сторон которых является банк.

А по долговым обязательствам, возникшим между сторонами, которые не являются взаимозависимыми лицами, налогоплательщик-заемщик не определяет предельную величину процентов, а учитывает начисленные проценты в полном объеме.

Обновленные положения п.1.1 ст.269 НК РФ предписывают сравнивать фактическую ставку по долговому обязательству с интервалом предельных значений, указанных п.1.2 ст.269 НК РФ. Зависимость значений интервала процентных ставок от валюты долговых обязательств по старой и новой редакции п.1.2 п.1 ст.269 НК РФ приведена в таблице:

Якорь: #Par0

И если фактическая ставка «укладывается» (для доходов - выше минимального и для расходов - ниже максимального интервального значения) в обозначенный интервал, то расходом (доходом) признаются фактически начисленные проценты.

При этом п.1.3 ст.269 НК РФ четко прописана дата, на которую берется ключевая ставка ЦБ РФ (на дату получения денежных средств - по фиксированной процентной ставке либо на дату признания расходов в виде процентов - по плавающей ставке).

Внесенные Законом №32-ФЗ изменения соответствуют макроэкономической ситуации в России.

На сегодняшний день корректней использовать не ставку рефинансирования ЦБ РФ, а ключевую ставку ЦБ РФ, которая с 13 марта 2015 г. составляет 14%. Ведь именно по ключевой ставке ЦБ предоставляет кредиты коммерческим банкам.

При этом установлена градация предельных значений интервалов на период 2015 года, в зависимости от участников сделки (контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами по п.2 ст.105.14 НК РФ и прочие контролируемые сделки).

ПРИМЕР №1.

Организация в феврале 2015 г. получила кредит от российского банка-учредителя в размере 6 млрд рублей по ставке 17% годовых. Согласно условиям кредитного договора процентная ставка не меняется на протяжении всего срока действия договора.

Рассчитаем предельный размер процентов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль за февраль 2015 г.

Несмотря на то, что ключевая ставка с 16 марта 2015 г. составляет 14%, в расчете процентов учитывается ключевая ставка, действующая на дату получения кредитных средств. Для признания сделки контролируемой, сумма начисленных процентов за 2015 г. должна превысить 1 млрд рублей (п.2 ст.105.14 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 16.08.2013 г. №03-01-18/33535).

Тогда верхний предел ставки интервала составляет 180 % ключевой ставки ЦБ РФ (пп.1 п.1.2 ст.269 НК РФ):

15% х 1,8 = 27%.

Таким образом, реальная ставка по кредиту меньше предельно допустимой ставки, рассчитанной, исходя из величины интервала процентных ставок.

А поэтому организация в феврале 2015 г. в полном объеме признает начисленные проценты.

ПРИМЕР №2.

Изменим условие предыдущего примера. Предположим, что денежные средства были привлечены по ставке 28% годовых.

Верхний предел ставки интервала составляет 180 % ключевой ставки ЦБ РФ (пп.1 п.1.2 ст.269 НК РФ):

15% х 1,8 = 27%.

Таким образом, реальная ставка по кредиту больше (на 1%) предельно допустимой ставки, рассчитанной, исходя из величины интервала процентных ставок.

Поскольку условия, предусмотренные специальной нормой (п.1.1 ст.269 НК РФ), не выполняются, то обратимся к правилам абз.3 п.1 ст.269 НК РФ. То есть определение признаваемых в целях налогообложения прибыли процентов должно осуществляться с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

В этой ситуации налогоплательщик должен применить правила трансфертного ценообразования. То есть необходимо доказать, что установленная процентная ставка по кредитному договору является рыночной.

С этой целью организация должна применить один из пяти методов, прописанных в п.1 ст.105.7 НК РФ. При этом приоритетным для проверки соответствия цен, установленных в договоре, рыночным ценам является метод сопоставимых рыночных цен (п.3 ст.105.7 НК РФ).

Предположим, что в кредитном портфеле организации имеются сделки с другими кредиторами на сопоставимых условиях, процентная ставка по которым составляет от 20% до 29%.

В этом случае организация признает в феврале 2015 г. начисленные проценты в полном объеме.

Правила для контролируемой задолженности

Законом №32-ФЗ установлены особенности определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности.

Напомним правила, при которых непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации будет признана контролируемой. Так, согласно абз.1 п.2 ст. 269 НК РФ задолженность является контролируемой, если возникла:

• перед иностранной организацией, которая владеет (прямо или косвенно) более 20% уставного капитала российской организации;
• перед российской организацией, которая является аффилированным лицом этой иностранной организации (то есть кредитором напрямую может выступать российская организация);
• по долговому обязательству, в отношении которого иностранная организация либо ее аффилированное лицо выступает поручителем, гарантом (то есть обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства).

Проценты, начисленные с суммы непогашенной контролируемой задолженности, нормируются. Но, прежде, чем осуществлять расчет предельной величины процентов отметим, что должно быть соблюдено еще одно условие: размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) должен превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-заемщика. Если это условие не выполняется, то расчет процентов определяется в соответствии с п.1 ст.269 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 11.01.2012 г. №03-03-6/1/2).

Законом №32-ФЗ уточнен порядок определения предельной величины таких процентов, начисленных в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г. Указанный порядок действует в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 г. (ст.2 Закона №32-ФЗ).

Размер контролируемой задолженности, выраженный в иностранной валюте, будет определяться по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода и не должен превышать курс валюты, установленный ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 г. (пп.1 п.1 ст.2 Закона №32-ФЗ).

Размер собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода будет определяться без учета курсовых разниц, которые возникли в интервале с 1 июля 2014 г. по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации (пп.2 п.1 ст.2 Закона №32-ФЗ).

Отметим, что источником для расчета величины собственного капитала являются данные бухгалтерской отчетности на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сам порядок определения коэффициента капитализации не поменялся. Для расчета данного коэффициента необходимо сумму непогашенной контролируемой задолженности разделить на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации. Затем полученный результат разделить на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

Кроме того, п.2 ст.2 Закона №32-ФЗ установлены переходные положения в отношении процентов, начисленных по рублевым долговым обязательствам. Предельная величина признаваемых в целях исчисления налога на прибыль процентов, в период с 1 декабря 2014 года по 31 декабря 2014 года (при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика), принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не выше ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 3,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (п.2 ст.2 Закона №32-ФЗ).

ПРИМЕР №3.

Организация в феврале 2014 г. получила кредит от банка в размере 1 млн рублей по ставке 22% годовых. Сделка не является контролируемой.

Рассчитаем предельный размер процентов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль за декабрь 2014 г. с учетом изменений, внесенных Законом №32-ФЗ.

Исходя из действия старой редакции ст.269 НК РФ, организация признала в декабре 2014 г. проценты в размере 12 612,33 руб.

Определим общий размер начисленных процентов по кредитному договору:

(1 млн рублей х 22% х 31 дн.)/365 дн. = 18 684,93 руб.

Сравниваем начисленные проценты с предельной величиной процентов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль:

(1 млн рублей х 8,25% х 1,8 х 31 дн.)/365 дн. = 12 612,33 руб.;

18 684,93 руб. > 12 612,33 руб.

Исходя из действия вступившей в силу редакции ст.269 НК РФ, организация сможет признать в декабре 2014 г. начисленные проценты в полном объеме (18 684,93 руб.), поскольку предельная величина признаваемых процентов выше ставки по кредитному договору:

8,25% х 3,5 = 28,88% > 22%.

В этой связи организация вправе представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 г.

Закон №32-ФЗ вступил в силу 9 марта 2015 г. и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г. Поэтому налогоплательщики при представлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2015 г. должны учитывать внесенные изменения.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В отношении контролируемой задолженности, полученной в результате свершения контролируемой сделки, налогоплательщику необходимо проверить, удовлетворяет ли процентная ставка по сделке требованиям НК РФ, а также необходимо ли нормировать величину процентов в соответствии с НК РФ.

Обоснование позиции:
В отношении сделок, признаваемых контролируемыми, а также контролируемой задолженности НК РФ установлены особые условия признания процентов для целей налогообложения прибыли.
При этом контролируемыми сделками признаются сделки в соответствии с положениями НК РФ. В силу НК РФ контролируемой признается сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, если имеет место хотя бы одно из обстоятельств, указанных в этой норме, соблюдаются суммовые критерии, которые предусмотрены НК РФ, и сделка не входит в перечень сделок, не признаваемых контролируемыми согласно НК РФ.
Критерии отнесения задолженности к контролируемой установлены НК РФ. В соответствии с данным пунктом контролируемой признается непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации (налогоплательщика):
- перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
- перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации ( ФНС России от 22.06.2015 N ГД-4-3/10807@, АС Северо-Западного округа от 19.06.2015 N Ф07-3729/15 по делу N А56-41307/2014).
Как отметили представители Минфина России в от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45303, положения НК РФ не ставят признание задолженности перед иностранной организацией контролируемой в зависимость от отнесения сделки к контролируемой сделке.

Контролируемые сделки

Согласно правилу, установленному НК РФ, по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено НК РФ.
Разделом V.1 НК РФ регламентированы правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Эти правила распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, перечисленным в НК РФ ( Минфина России от 25.12.2014 N 03-01-18/67488).
При этом НК РФ установлено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой, признание доходов и расходов осуществляется в пределах определенных интервалов значений процентных ставок. Указанные интервалы установлены в НК РФ и зависят от валюты, в которой выражено обязательство ( Минфина России от 06.04.2015 N 03-01-18/19113). При этом НК РФ установлен порядок определения ключевой ставки ЦБ РФ либо ставки ЛИБОР (ставки EURIBOR, ставки SHIBOR) в зависимости от условий представления долгового обязательства.
Таким образом, для признания доходов (расходов) по контролируемым сделкам налогоплательщик сначала должен проверить, находится ли процентная ставка по сделке в пределах установленного "коридора", и если она выше (для расходов) или ниже (для доходов), то он обязан применять правила трансфертного ценообразования для обоснования ее уровня ( НК РФ).
Если ставка процентов по контролируемой сделке находится в границах установленного интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), она признается рыночной, следовательно, налогоплательщик признает доход (расход), исчисленный исходя из фактической ставки, установленной договором (смотрите информацию ФНС России от 07.10.2014 "С 2015 года вступают в силу новые правила для сделок с долговыми обязательствами").

Контролируемые задолженности

В соответствии с НК РФ если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений НК РФ, применяются правила, установленные НК РФ.
Согласно данным правилам налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода (абзац второй НК РФ). Коэффициент капитализации определяется в соответствии с абзацем третьим НК РФ, а при определении величины собственного капитала необходимо учитывать условия, предусмотренные абзацем четвертым НК РФ ( Минфина России от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36454, от 26.02.2016 N , АС Дальневосточного округа от 15.07.2016 N Ф03-3199/16 по делу N А80-329/2015, АС Московского округа от 26.01.2015 N Ф05-16095/14 по делу N А40-27810/2014).
При этом по контролируемой задолженности в состав расходов включаются проценты, рассчитанные в соответствии с указанным НК РФ, но не более фактически начисленных процентов ( НК РФ).
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, и облагается налогом в соответствии с НК РФ.
Если величина контролируемой задолженности более чем в 3 раза (для банков, а также организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает величину собственного капитала организации, то следует нормировать проценты по правилам НК РФ. Если такого превышения нет, следует учесть только вышеуказанные положения НК РФ, касающиеся контролируемой сделки ( Минфина России от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45303).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- . Расходы в виде процентов по долговым обязательствам при налогообложении прибыли;
- . Проценты по контролируемым сделкам с 2015 года в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

06 ноября

Описание ситуации

1. В конструкции ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ общее правило признания процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми, таково, что в доходах (расходах) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 269 (п. 1 ст. 269 НК РФ).

В п. 1.1 ст. 269 НК РФ установлено специальное правило, согласно которому по указанным долговым обязательствам налогоплательщик вправе признать в доходах (расходах) проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если указанная ставка находится в интервале предельных значений, установленных п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Далее в специальном правиле п. 1.1 указано, что в случае несоблюдения условий нахождения фактической ставки в интервале предельных значений в доходах (расходах) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

2. В соответствии с изменениями, внесенными в п. 1.1 ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 08.03.2015 № 32-ФЗ,

любой налогоплательщик-заемщик, являющийся стороной контролируемой сделки по договору займа, вправе с 01.01.2015 признавать для целей налогообложения прибыли расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по долговому обязательству, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Пункт 1.2 ст. 269 НК РФ на 2015 год максимальное значение интервала ставок для долговых обязательств, выраженных в рублях, установлено в размере 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ (подп. 1 п. 1.2).

При этом в целях применения п. 1.2 в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств (подп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ).

Ключевая ставка ЦБ РФ введена Банком России 13.09.2013 года как процентная ставка по основным операциям Банка России по регулированию ликвидности банковского сектора (Информация ЦБ РФ от 13.09.2013 «О системе процентных инструментов денежно-кредитной политики Банка России).

Вопрос 1: исходя из конструкции пунктов 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ, правильно ли мы понимаем, что Налоговым кодексом предусмотрена вариативность признания доходов (расходов) по долговым обязательствам, и в Учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик должен закрепить (путем внесения дополнений) один из вариантов признания процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми:

• признание в доходах (расходах) процентов, исчисленных исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, или
• признание в доходах (расходах) процентов, исчисленных исходя из фактической ставки при условии нахождения указанной ставки в интервале ее предельных значений. В случае несоблюдения условий нахождения фактической ставки в интервале предельных значений в доходах (расходах) признавать проценты, исчисленные исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ?

Ответ. До принятия Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ абз. 3 п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ действительно соотносились между собой как общая и специальная норма.

С принятием указанного Закона п. 1.1 ст. 269 НК РФ, исходя из теории права, по своему содержанию уже не является специальной нормой, поскольку это содержание охватывает собой (дублирует) и абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ.

Тем не менее из буквального толкования слов и выражений, содержащихся в абз. 3 п. 1 и абз. 1 п. 1.1 ст. 269 НК РФ («…если иное не установлено настоящей статьей», «…налогоплательщик вправе») , можно сделать вывод о том, что «интервальный» порядок налогового учета доходов и расходов по долговым обязательствам является правом налогоплательщика, от которого можно отказаться, и сразу перейти к обоснованию рыночного уровня процентов по долговому обязательству с применением правил и методов раздела V.1 НК РФ. Целесообразность перехода налогоплательщика к такому порядку можно, конечно, ставить под сомнение (нет смысла затрачивать время и другие ресурсы на обоснование рыночного характера процентов, если их можно учесть в фактическом размере и без такого обоснования ), но с чисто формальной (юридической) точки зрения у налогоплательщика действительно появляется вариативность способа признания доходов (расходов) по долговым обязательствам, выбор которого необходимо закрепить в учетной политике.

В противном случае налоговый орган, опираясь на толкование абз. 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ «При несоблюдении условий, установленных абзацами первым - третьим настоящего пункта…» , может прийти к выводу о том, что налогоплательщик не намерен реализовать свое право на учет процентов в «интервальном» порядке, которое закреплено как раз в абзаце первом п. 1.1 ст. 269 НК РФ, и определить сумму процентного дохода/расхода исходя из фактической ставки, с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса (т.е. доказать, что используемая налогоплательщиком процентная ставка не соответствует рыночной процентной ставке, и исходя из этого, доначислить налог).

Кроме того, налоговый орган скорее всего будет настаивать на том, что учет в доходах/расходах суммы процентов в фактическом размере сам по себе не является доказательством выбора налогоплательщиком именно интервального порядка учета процентов. А значит, по умолчанию в этом случае применяется «рыночный» порядок учета, поскольку именно он закреплен в качестве общего правила в абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ. Тем самым налоговый орган возложит на налогоплательщика обязательство представить доказательство выбора последним интервального порядка учета процентов, а таким доказательством может стать закрепление данного порядка в учетной политике.

Соответственно, налогоплательщику во избежание претензий со стороны налоговых органов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения один из названных Вами вариантов признания процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми.

Вопрос 2: правильно ли мы понимаем, что по долговым обязательствам, возникшим в результате привлечения денежных средств до 13.09.2013 в рамках сделки, признаваемой контролируемой (с условием фиксированной ставки процента), налогоплательщикам не представляется возможным воспользоваться правом признания в доходах (расходах) процентов, исходя из интервала предельных значений, установленных подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ, в силу отсутствия значения ключевой ставки на момент привлечения денежных средств?

Ответ. Действительно, в новой редакции п. 1.2 ст. 269 НК РФ и подп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ вместо понятия «ставка рефинансирования» стало использоваться понятие «ключевая ставка» , которой до 13.09.2013 не существовало.

В то же время, согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ действие ст. 269 НК РФ в редакции данного закона распространяется лишь на правоотношения, возникшие с 01.01.2015 года. Соответственно, на правоотношения, возникшие до 01.01.2015, распространяется ст. 269 НК РФ, в редакции, которая действовала до 01.01.2015 и использовала понятие «ставка рефинансирования» (вместо «ключевой ставки») с другими интервалами процентных ставок (75-180% - на 2015 год).

Следовательно, по долговым обязательствам, возникшим в результате привлечения денежных средств до 13.09.2013 в рамках сделки, признаваемой контролируемой (с условием фиксированной ставки процента), налогоплательщик имеет возможность воспользоваться правом признания в доходах (расходах) процентов, исходя из интервала предельных значений, установленных подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ, но исходя не из интервала ключевой ставки ЦБ (0-180% - на 2015 год), а из интервала ставки рефинансирования ЦБ (75-180% - на 2015 год).

Вопрос 3: если налогоплательщик закрепляет в Учетной политике вариант признания доходов (расходов) по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемой сделки, исходя из интервала предельных значений, обязан ли он в соответствии с требованиями ст. 105.15 НК РФ готовить документацию по указанной сделке (сведения о сделке подлежат включению в уведомление о контролируемой сделке).

Ответ. По смыслу и содержанию ст. 105.15 НК РФ данная норма не ставит обязанность по представлению документации в налоговый орган в зависимость от закрепления (или незакрепления) в Учетной политике варианта признания доходов (расходов) по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемой сделки.

Стоит отметить, что изначально ст. 105.15 НК РФ была задумана законодателем с целью предоставить налоговому органу возможность получить ту дополнительную информацию о контролируемой сделке, которая отсутствует в Уведомлении о контролируемых сделках. Конечной целью представления этой информации является проверка соответствия цены контролируемой сделки рыночной цене.

Учитывая, что при использовании процентной ставки по займу в рамках интервала предельных значений доходы (расходы) по процентам учитываются исходя из их фактического размера и без применения раздела V.1 НК РФ , по нашему мнению, у налогового органа в изложенной Вами ситуации в целом отсутствует смысл истребовать какую-либо документацию по контролируемой сделке займа (нет смысла проверять «рыночность» процентной ставки). Соответственно, и у налогоплательщика по этой причине отсутствует необходимость ее заранее готовить. Тем не менее, учитывая, что истребование данной документации осуществляется целиком по усмотрению налогового органа, на 100% нельзя исключать ситуацию, при которой эта документация (или какой-либо отдельный документ/пояснение) все же будет истребована.

Вопрос 4: возможно ли займодавцу как стороне контролируемой сделки воспользоваться предоставленной законодателем возможностью для снижения налоговой нагрузки, заключив с заемщиком (убыточным взаимозависимым лицом) дополнительное соглашение к договору займа на 2015 год на изменение процентной ставки до 0,1% годовых либо новый договор займа на аналогичных условиях? Каковы налоговые риски в указанной ситуации?

Ответ. Действительно, изменения, внесенные в п.п. 1 - 1.3 ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 08.03.2015 № 32-ФЗ, в определенной степени улучшили положение налогоплательщиков, по сути, выведя из под ценового контроля низкопроцентные займы, благодаря установлению интервала ключевой ставки от 0%.

Но это касается лишь займов, выданных, начиная с 01.01.2015, поскольку в силу п. 2 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ ст. 269 НК РФ в редакции данного Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2015.

Законодатель не разъяснил, что именно применительно к данному Закону считать возникновением правоотношений. Однако если исходить из общей теории права, моментом возникновения правоотношения (налогового правоотношения) может являться момент начала налогового периода по налогу на прибыль. Менее вероятным является вариант, при котором под правоотношением понимается гражданское правоотношение по поводу займа, а моментом его возникновения - заключение сделки займа.

Если стороны займа в 2015 году заключают новый договор займа, то это приводит к возникновению нового заемного правоотношения, к которому уже в полной мере должны применяться благоприятные положения Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ. И само по себе заключение такого соглашения на условиях, аналогичных предыдущему займу, налоговых рисков повлечь не должно. Во всяком случае, законодатель не предусмотрел каких-то ограничений или негативных последствий заключения в 2015 году таких соглашений.

При трактовке правоотношения как налогового правоотношения по исчислению налога на прибыль за 2015 год стороны могут в 2015 году заключить как новый договор займа с пониженной ставкой, так и дополнительное соглашение о новой процентной ставке. Для целей налогообложения в любом случае будет учитываться доход (расход), исходя из новой ставки.

C 1 января 2015 г. действует новый порядок налогового учета процентов по долговым обязательствам. Изменения в статью 269 НК РФ внесены Федеральным законом от 28.12.2013 г. №420-ФЗ (далее по тексту - Закон №420- ФЗ). Кроме того, Федеральным законом от 08.03.2015 г. №32-ФЗ (далее по тексту - Закон №32-ФЗ) скорректированы положения, касающиеся признания процентов по контролируемым сделкам и контролируемой задолженности.

С 1 января 2015 г. вступила в силу новая редакция ст.269 НК РФ, в которой нет упоминания о нормировании процентов по долговым обязательствам.

Отметим, что состав долговых обязательств не изменился. По-прежнему к долговым обязательствам отнесены кредиты (в т.ч. товарные и коммерческие), займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п.1 ст.269 НК РФ).

Отмена нормирования процентов

По общим правилам, доходом (расходом) признаются проценты, начисленные исходя из фактической ставки, без учета ограничений (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Новые правила применяются также в отношении долговых обязательств, возникших до 1 января 2015 г. (Письмо Минфина РФ от 13.01.2015 г. №03-03-06/1/69460).

Порядок признания процентов по долговым обязательствам в составе налоговых расходов не изменился.

В Письме ФНС РФ от 16.02.2015 г. №ГД-4-3/2289 разъяснен порядок признания процентов, начисленных по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период.

При использовании метода начисления расходы (доходы) признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.8 ст.272 НК РФ). Это означает, что начисленные проценты по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются ежемесячно независимо от сроков выплат, установленных кредитным договором (договором займа).

Отраженная в упомянутом письме позиция налогового органа, соответствует общеустановленному порядку признания расходов (доходов) при применении метода начисления и подтверждается сложившейся арбитражной практикой (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2013 г. №А42-4473/2012 и от 18.01.2013 г. №А42-2049/2012, Восточно-Сибирского округа от 10.02.2012 г. №А78-4116/2011, Поволжского округа от 21.02.2012 г. №А55-12535/2011 и от 30.01.2012 г. №А65-20766/2010).

Право учитывать проценты для целей налогообложения на конец соответствующих отчетных периодов согласуется с принципом равномерности признания доходов (расходов), что подтверждено и в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 08.08.2014 г. №Ф05-8402/2014.

Если применяет кассовый метод либо УСН, то расходы в виде процентов признаются в целях налогообложения на дату их фактической уплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Следует отметить, что новый порядок налогового учета процентов не предоставляет индульгенцию налогоплательщикам для использования схем, при которых одна сторона получает кредит под большие проценты, нежели выдает их другой стороне.

Так, в одном из судебных споров основанием для вынесения решения в пользу налогового органа послужили выводы о том, что основной причиной получения убытка явилось превышение процентов, уплаченных третьим лицам, к процентам, полученным от третьих лиц по договорам займа и кредита, заключенным налогоплательщиком с третьими лицами. При этом получение займов осуществлялось между взаимозависимыми лицами, входящими в группу компаний (Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2014 г. №Ф05-6918/2014).

Отметим причины, позволившие суду поддержать претензии налоговых органов:

Расчеты по сделкам производились в один день, в одном банке;

Движение денежных средств происходило по замкнутой цепочке при отсутствии достаточных для этого денежных средств на расчетных счетах организаций;

Договоры соинвестирования заключались в один день;

У всех организаций на расчетных счетах на начало операционных дней отсутствовали денежные средства, достаточные для самостоятельного расчета по хозяйственным операциям;

Ни один из участников хозяйственных операций не мог осуществить расходные операции по своему счету, не получив предварительно на расчетный счет денежные средства от предыдущего участника.

Таким образом, указанные сделки носили формальный безденежный характер, а их осуществление стало возможным в результате согласованных действий указанных организаций с использованием расчетных счетов, открытых в одном банке.

Итак, с 1 января 2015 г. в большинстве случаев (речь идет о представителях малого и среднего бизнеса) нормирование процентов по долговым обязательствам отменено. Однако в ряде случаев установлен особый порядок признания процентов по долговым обязательствам.

Особые правила для контролируемых сделок

Особые правила расчета процентов, учитываемых для целей налогообложения, установлены для контролируемых сделок. Напомним, что с 1 января 2012 г. в налоговое законодательство введено понятие контролируемых сделок (ст. 105.14 НК РФ). Контролируемые сделки - это сделки, цены которых налоговые органы вправе проверять на их соответствие рыночным ценам. К таким сделкам, прежде всего, относятся сделки между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимость между организациями определяется в соответствии с правилами ст.105.1 НК РФ, которой установлено 11 оснований для признания организаций взаимозависимыми. Например, организации являются взаимозависимыми, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

В этом случае начисленные проценты, подлежащие признанию в составе налоговых расходов (доходов), определяются исходя из фактической ставки (с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках). То есть за основу берется рыночный процент.

Специальные правила расчета процентов действовали в случаях, когда одной из сторон контролируемой сделки являлся банк. Несмотря на то, что в п.1.1 ст.269 НК РФ (в ред. Закона №420-ФЗ) речь шла о контролируемых, а не о любых сделках с банком, представители финансового ведомства считали возможным распространить данные правила на случаи неконтролируемых сделок в соответствии со ст. 105.14 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 12.08.2014 г. №03-01-18/40266).

Законом №32-ФЗ исключено упоминание о банках. Это означает, что установленные особые правила учета процентов по долговым обязательствам применяются к любым контролируемым сделкам, а не только к тем, одной из сторон которых является банк.

А по долговым обязательствам, возникшим между сторонами, которые не являются взаимозависимыми лицами, налогоплательщик-заемщик не определяет предельную величину процентов, а учитывает начисленные проценты в полном объеме.

Обновленные положения п.1.1 ст.269 НК РФ предписывают сравнивать фактическую ставку по долговому обязательству с интервалом предельных значений, указанных п.1.2 ст.269 НК РФ. Зависимость значений интервала процентных ставок от валюты долговых обязательств по старой и новой редакции п.1.2 п.1 ст.269 НК РФ приведена в таблице:

И если фактическая ставка «укладывается» (для доходов - выше минимального и для расходов - ниже максимального интервального значения) в обозначенный интервал, то расходом (доходом) признаются фактически начисленные проценты.

При этом п.1.3 ст.269 НК РФ четко прописана дата, на которую берется ключевая ставка ЦБ РФ (на дату получения денежных средств - по фиксированной процентной ставке либо на дату признания расходов в виде процентов - по плавающей ставке).

Внесенные Законом №32-ФЗ изменения соответствуют макроэкономической ситуации в России.

На сегодняшний день корректней использовать не ставку рефинансирования ЦБ РФ, а ключевую ставку ЦБ РФ, которая с 13 марта 2015 г. составляет 14%. Ведь именно по ключевой ставке ЦБ предоставляет кредиты коммерческим банкам.

При этом установлена градация предельных значений интервалов на период 2015 года, в зависимости от участников сделки ( между взаимозависимыми лицами по п.2 ст.105.14 НК РФ и прочие контролируемые сделки).

Пример №1.

Организация в феврале 2015 г. получила кредит от российского банка-учредителя в размере 6 млрд рублей по ставке 17% годовых. Согласно условиям кредитного договора процентная ставка не меняется на протяжении всего срока действия договора.

Рассчитаем предельный размер процентов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль за февраль 2015 г.

Несмотря на то, что ключевая ставка с 16 марта 2015 г. составляет 14%, в расчете процентов учитывается ключевая ставка, действующая на дату получения кредитных средств. Для признания сделки контролируемой, сумма начисленных процентов за 2015 г. должна превысить 1 млрд рублей (п.2 ст.105.14 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 16.08.2013 г. №03-01-18/33535).

Тогда верхний предел ставки интервала составляет 180 % ключевой ставки ЦБ РФ (пп.1 п.1.2 ст.269 НК РФ):

15% х 1,8 = 27%.

Таким образом, реальная ставка по кредиту меньше предельно допустимой ставки, рассчитанной, исходя из величины интервала процентных ставок.

А поэтому организация в феврале 2015 г. в полном объеме признает начисленные проценты.

Пример №2.

Изменим условие предыдущего примера. Предположим, что денежные средства были привлечены по ставке 28% годовых.

Верхний предел ставки интервала составляет 180 % ключевой ставки ЦБ РФ (пп.1 п.1.2 ст.269 НК РФ):

15% х 1,8 = 27%.

Таким образом, реальная ставка по кредиту больше (на 1%) предельно допустимой ставки, рассчитанной, исходя из величины интервала процентных ставок.

Поскольку условия, предусмотренные специальной нормой (п.1.1 ст.269 НК РФ), не выполняются, то обратимся к правилам абз.3 п.1 ст.269 НК РФ. То есть определение признаваемых в целях налогообложения прибыли процентов должно осуществляться с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

В этой ситуации налогоплательщик должен применить правила трансфертного ценообразования. То есть необходимо доказать, что установленная процентная ставка по кредитному договору является рыночной.

С этой целью организация должна применить один из пяти методов, прописанных в п.1 ст.105.7 НК РФ. При этом приоритетным для проверки соответствия цен, установленных в договоре, рыночным ценам является метод сопоставимых рыночных цен (п.3 ст.105.7 НК РФ).

Предположим, что в кредитном портфеле организации имеются сделки с другими кредиторами на сопоставимых условиях, процентная ставка по которым составляет от 20% до 29%.

В этом случае организация признает в феврале 2015 г. начисленные проценты в полном объеме.

Правила для контролируемой задолженности

Законом №32-ФЗ установлены особенности определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности.

Напомним правила, при которых непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации будет признана контролируемой. Так, согласно абз.1 п.2 ст. 269 НК РФ задолженность является контролируемой, если возникла:

1) перед иностранной организацией, которая владеет (прямо или косвенно) более 20% уставного капитала российской организации;

2) перед российской организацией, которая является аффилированным лицом этой иностранной организации (то есть кредитором напрямую может выступать российская организация);

3) по долговому обязательству, в отношении которого либо ее аффилированное лицо выступает поручителем, гарантом (то есть обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства).

Проценты , начисленные с суммы непогашенной контролируемой задолженности, нормируются . Но, прежде, чем осуществлять расчет предельной величины процентов отметим, что должно быть соблюдено еще одно условие: размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) должен превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-заемщика. Если это условие не выполняется, то расчет процентов определяется в соответствии с п.1 ст.269 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 11.01.2012 г. №03-03-6/1/2).

Законом №32-ФЗ уточнен порядок определения предельной величины такихпроцентов , начисленных в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г. Указанный порядок действует в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 г. (ст.2 Закона №32-ФЗ).

Размер контролируемой задолженности, выраженный в иностранной валюте, будет определяться по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода и не должен превышать курс валюты, установленный ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 г. (пп.1 п.1 ст.2 Закона №32-ФЗ).

Размер собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода будет определяться без учета курсовых разниц, которые возникли в интервале с 1 июля 2014 г. по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации (пп.2 п.1 ст.2 Закона №32-ФЗ).

Отметим, что источником для расчета величины собственного капитала являются данные бухгалтерской отчетности на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сам порядок определения коэффициента капитализации не поменялся. Для расчета данного коэффициента необходимо сумму непогашенной контролируемой задолженности разделить на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации. Затем полученный результат разделить на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

Кроме того, п.2 ст.2 Закона №32-ФЗ установлены переходные положения в отношении процентов, начисленных по рублевым долговым обязательствам. Предельная величина признаваемых в целях исчисления налога на прибыль процентов, в период с 1 декабря 2014 года по 31 декабря 2014 года (при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика), принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не выше ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 3,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (п.2 ст.2 Закона №32-ФЗ).

Пример №3.

Организация в феврале 2014 г. получила кредит от банка в размере 1 млн рублей по ставке 22% годовых. Сделка не является контролируемой.

Рассчитаем предельный размер процентов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль за декабрь 2014 г. с учетом изменений, внесенных Законом №32-ФЗ.

Исходя из действия старой редакции ст.269 НК РФ, организация признала в декабре 2014 г. проценты в размере 12 612,33 руб.

Определим общий размер начисленных процентов по кредитному договору:

(1 млн рублей х 22% х 31 дн.)/365 дн. = 18 684,93 руб.

Сравниваем начисленные проценты с предельной величиной процентов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль:

(1 млн рублей х 8,25% х 1,8 х 31 дн.)/365 дн. = 12 612,33 руб.;

18 684,93 руб. > 12 612,33 руб.

Исходя из действия вступившей в силу редакции ст.269 НК РФ, организация сможет признать в декабре 2014 г. начисленные проценты в полном объеме (18 684,93 руб.), поскольку предельная величина признаваемых процентов выше ставки по кредитному договору:

8,25% х 3,5 = 28,88% > 22%.

В этой связи организация вправе представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 г.

Закон №32-ФЗ вступил в силу 9 марта 2015 г. и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г. Поэтому налогоплательщики при представлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2015 г. должны учитывать внесенные изменения.