16.Субъекты налоговых правоотношений: общая характеристика.

Субъектом налогового правоотношения может быть любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налоговых правоотношений, носителем субъективных прав и обязанностей.

Субъектами налоговых правоотношений являются налогоплательщик, другие лица, через которых налогоплательщик участвует в налоговых правоотношениях, а также уполномоченные органы, указанные в статье 13 настоящего Кодекса.

Субъекты налогового правоотношения имеют правосубъект ность, предусмотренную нормами налогового права и характеризующуюся возможностью быть участником правоотношений, связанных с установлением, изменением, отменой налоговых платежей.

В качестве субъектов можно выделить три группы участников налоговых правоотношений:

Государство (в лице органов власти, которые устанавливают и регулируют налогообложение); Х

Налоговые органы;

Плательщики налогов.

Уполномоченные органы, участвующие в налоговыхправоотношениях

1. Органами, участвующими в налоговых правоотношениях, являются:

органы Государственной налоговой службы Туркменистана (далее - налоговая служба);

органы Государственной таможенной службы Туркменистана (далее - таможенная служба); банки, включая Центральный банк Туркменистана, и иные кредитные организации (далее - учреждения банка);

органы Министерства экономики и финансов Туркменистана (далее - экономики и финансов);

органы казыета при рассмотрении вопросов, связанных с исполнением налогового законодательства Туркменистана;

другие уполномоченные органы, участвующие в налоговых правоотношениях.

2. В налоговых правоотношениях органы, указанные в части 1 настоящей статьи, действуют в пределах их полномочий, устанавливаемых законодательством Туркменистана.

Налогоплательщик и другие лица, через которых онучаствует в налоговых правоотношениях

1. Налогоплательщиками признаются физические и (или) юридические лица, на которых при наличии обстоятельств, предусмотренных настоящим Кодексом, возложена обязанность уплачивать определенный налог.Обязанность по уплате налога налогоплательщиками - участниками товарищества может быть возложена на одного из участников товарищества, осуществляющего деятельность на территории Туркменистана. Налогоплательщики - участники товарищества несут долевую ответственность по исполнению обязанности по уплате налога. Термин "товарищество" применяется в значении, определенном Гражданским кодексом Туркменистана Сапармурата Туркменбаши.

2. Лицо может быть признано налогоплательщиком одного или нескольких налогов.

3. Налогоплательщик может участвовать в налоговых правоотношениях через налогового агента, законного или уполномоченного представителя.

17.Правовой статус налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых представителей.

Основы правового статуса налогоплательщиков закреплены в Налоговом кодексе РФ и некоторых указах Президента РФ.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

На налогоплательщиков возложены следующие обязанности:

Уплачивать законно установленные налоги;

Встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;

Вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах;

Представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

Представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК. РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

В целях обеспечения возможности защиты своих интересов налогоплательщикам предоставляются следующие права:

Получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

Получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

Использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

Получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

На своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

Представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты - это лица, на которых в соответствии с действующим законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачивающие другим субъектам доходы: работодатели; банки, выплачивающие доходы физическим лицам, российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам. Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков.

Налоговые агенты согласно ст. 24 НК РФ имеют следующие обязанности: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства; в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки; вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно налоговых агентов можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками.

Статья 52 НК РФ устанавливает одинаковый порядок исчисления налогов для налогоплательщиков иналоговых агентов. Однако порядок уплаты налогов налоговыми агентами следует отличать от исчисленияналогов налоговыми органами. Налоговые органы исчисляют налоги по специальным правилам, предусмотренным п. 2 ст. 52 НК РФ. Таким образом, налоговые агенты исчисляют налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, с учетом особенностей, установленных в нормах части второй Налогового кодекса РФ.

Российское налоговое право предусматривает две категории представителей:

законные - представители, наделенные соответствующими полномочиями законом или учредительными документами организации;

уполномоченные - представители, наделенные соответствую­щими полномочиями доверенностями, оформленными по пра­вилам ст. 185 ГК РФ.

Представителями в налоговых отношениях могут быть физи­ческие лица и организации, независимо от организационно-правовой формы. Существуют организации, специализирующи­еся на представительстве в налоговых отношениях.

Состав законных представителей налогоплательщика - фи­зического лица аналогичен составу представителей юридиче­ского лица в соответствии с гражданским законодательством РФ. Относительно несовершеннолетних детей налоговыми представителями выступают их родители, по отношению к опе­каемым или подопечным - опекуны или попечители.

Законными представителями организации выступают его органы, поскольку юридическое лицо приобретает права и при­нимает на себя обязанности через свои органы, действующие на основании закона, иных нормативных правовых актов или уч­редительных документов.

Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо, наделенное налого­плательщиком правом представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными субъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительство возможно толь­ко по волеизъявлению налогоплательщика, то такие отношения оформляются доверенностью. При этом уполномоченный пред­ставитель организации осуществляет свои полномочия на осно­вании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства. Уполномоченный представитель физическо­го лица осуществляет свои полномочия на основании нотари­ально заверенной доверенности.

Таким образом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налогового пред­ставительства носят гражданско-правовой характер.

Т.Н. ЗАТУЛИНА,
заместитель завкафедры правоведения Донского государственного аграрного университета

Выделение круга участников (субъектов) налоговых правоотношений имеет особое теоретическое и практическое значение, поскольку они и их деятельность входят в сферу правового регулирования законодательства о налогах и сборах. Участники налоговых правоотношений наделяются правовым статусом, образуемым совокупностью прав (с механизмом, гарантирующим их реализацию), обязанностей и ответственности за их неисполнение (ненадлежащее исполнение).

Субъекты права могут быть описаны через понятие «правосубъектность». Субъект права представляет собой высший уровень абстрагирования безотносительно к конкретным правоотношениям и их видам и характеризует тех или иных субъектов как потенциальных носителей субъективных прав и обязанностей.
Понятие «участник правоотношения» отражает специфику конкретных субъектов в индивидуализированных общественных отношениях, урегулированных правом. Оно соотносится с понятием «субъект права» как единоличное и общее. Лицо не может быть участником правоотношений без обладания свойством правосубъектности, т. е. не будучи субъектом права. Одновременно в понятии «субъект права» отражается специфика всех конкретных участников правоотношений. Промежуточное место среди этих понятий занимает субъект правоотношения, в котором отражаются особенности, присущие участникам правоотношений. Это родовое понятие, обладающее совокупностью признаков, описывающих возможность субъектов права участвовать в тех или иных видах правовых отношений. Таким образом, понятие «субъект права» отражает общие свойства всех участников правоотношений, понятие «субъект правоотношения» - особенные, а «участник правоотношения» - индивидуальные.
М.В. Кустова, О.А.Ногина, Н.А.Шевелева полагают, что правовой статус «обязанных» субъектов определяется прежде всего характером возложенных на них публичных обязанностей. Среди обязанных субъектов можно выделить:
1) лиц, исполняющих налоговую обязанность, - налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, их представители (опекуны) и замещающие их лица (ликвидационные комиссии и др.), а также иные лица, на которых возлагается налоговая обязанность;
2) лиц, которые, исполняя возложенные на них публичные обязанности, обеспечивают публичный интерес государства в сфере налогообложения, - кредитные организации и иные обязанные органы и уполномоченные лица (ст. 85, 86 НК РФ).
Важнейшей характеристикой субъектов правоотношений выступает их правовой статус, основу которого составляет правосубъектность. В.И. Гуреев определяет налоговую правосубъектность, как способность иметь права и исполнять налоговые обязанности, которые признаются в равной мере за всеми физическими лицами. В содержание налоговой правосубъектности включается способность физических лиц иметь в собственности и пользоваться имуществом, способность выполнять определенную работу и получать доход. Под налоговой правосубъектностью Ю.А. Крохина понимает предусмотренную нормами права возможность или способность быть субъектом налогового права.
С точки зрения содержания налоговая правосубъектность включает в себя два элемента: налоговую правоспособность и налоговую дееспособность. Установление государством налогового бремени, предусмотренного ст. 57 Конституции РФ, имеет четкие границы, выражающиеся, в частности, в том, что участие всех субъектов налоговых правоотношений подчинено конкретным целям (уплата налогов, налоговое администрирование и т. д.), для достижения которых и установлены права и обязанности участников налоговых правоотношений. Статьей 57 устанавливается конституционная обязанность граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ налоговая обязанность равным образом распространяется как на отдельных граждан, так и на их объединения (см. постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 № 17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изменений в Закон РФ “Об акцизах”»).
Правовой статус является общеправовым и служит для характеристики участников любых видов правоотношений, в том числе конституционных и налоговых. Под конституционным правовым статусом субъектов налоговых отношений следует понимать главное содержание правового положения человека и гражданина, хотя на статус влияют и другие правовые факторы: гражданство, принципы, гарантии прав и свобод. Особое значение в закреплении правового положения человека в обществе имеет конституционное право, которое через систему конституционных норм устанавливает основы правового статуса человека и гражданина. Они включают в себя гражданство, конституционные принципы правового положения человека и гражданина, основные права и свободы (гражданские, политические, экономические, социальные и культурные), их гарантии, обязанности.
Важнейшая характеристика правового положения - его стабильность, т. е. свойство оставаться неизменным в течение относительно продолжительного промежутка времени. Стабильность правового положения обусловлена не только наличием определенного перечня прав, но и системой их гарантий. Главная гарантия субъективных юридических прав - система юридических обязанностей, которая признана обеспечить реализацию прав. Обязанность как норма необходимого поведения участников правоотношений обеспечивается мерами государственного принуждения, в том числе юридической ответственностью. Принуждение наряду с социальными, экономическими, политическими и другими средствами - социально-правовые категории. В содержание конституционного правового статуса участников правоотношений входят их права и обязанности, а также система гарантий, обеспечивающих их реализацию.
Статьей 9 НК РФ установлен исчерпывающий перечень участников налоговых правоотношений. И.И. Кучеров предложил следующую полную классификацию этих участников, охватывающих всех субъектов налоговых правоотношений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в зависимости от специфики выполняемых ими функций:
· субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов, - органы представительной власти;
· субъекты, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налогов (сборов) в бюджет или внебюджетный фонд, - налогоплательщики и плательщики сборов;
· субъекты, содействующие уплате налогов и сборов, - налоговые агенты, банки и сборщики налогов;
· субъекты, содействующие налоговому администрированию, - органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели;
· субъекты, осуществляющие налоговое администрирование, - финансовые, налоговые, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов;
· субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения, - прокуратура и органы внутренних дел;
· субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решение о взыскании налоговых санкций, - судебные органы и органы принудительного исполнения.
В силу публичного характера налоговых правоотношений понятие налогоплательщика и плательщика сбора всегда дается через категорию основной публичной обязанности налогоплательщика и плательщика сборов - обязанности по уплате налогов и (или) сборов, предусмотренной ст. 57 Конституции РФ. С учетом положений ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.
На налогоплательщиков и плательщиков сборов возложено основное бремя по уплате налогов и сборов. Налогоплательщики - основные участники налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ). Согласно ст. 57 Конституции РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги возлагается на каждого, т. е. предусмотрена всеобщность налогообложения. Законодательство о налогах и сборах вводит дополнительные условия для физических лиц и организаций - налогоплательщиков, что существенно нарушает конституционные нормы и тем самым делает актуальной проблему согласования норм налогового законодательства и Конституции РФ.
М.В. Кустова, О.А. Ногина, Н.А. Шевелева выделяют следующие признаки налогоплательщика:
· статус налогоплательщика может быть приобретен только в соответствии с налоговым законодательством, т. е. круг налогоплательщиков устанавливается нормативным путем;
· налогоплательщик должен обладать налоговой правоспособностью;
· налогоплательщик не может распорядиться своими правами в сфере налогообложения по своему усмотрению и передать их другому лицу, например по гражданско-правовому договору;
· основной обязанностью налогоплательщика является публичная обязанность по уплате налогов, связанная с непосредственным осуществлением налоговых изъятий, которая исполняется в рамках имущественных отношений;
· налогоплательщики исполняют свои обязанности по уплате налога государству или муниципальным образованиям путем уплаты налогов в бюджеты и внебюджетные фонды, и только государство в лице своих уполномоченных органов или муниципальные образования имеют право требовать от налогоплательщика исполнения его обязанностей;
· налогоплательщики должны обладать объектом налогообложения;
· налогоплательщики уплачивают налоги из средств, находящихся у них на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления, т. е. уплата налога должна сокращать имущественный комплекс самого налогоплательщика;
· налогоплательщики несут самостоятельную ответственность за неуплату налога за счет собственных средств.
А. Демин выделяет абсолютное и относительное понятие налогоплательщика. В первом случае под налогоплательщиками понимаются физические лица и организации безотносительно к конкретным налогам и объектам налогообложения, во втором - о налогоплательщиках следует говорить как о плательщиках конкретных налогов. Эта особенность позволяет М.А. Ровиновскому сделать вывод о неоднократности правового статуса налогоплательщика применительно к конкретным налогам.
Таким образом, каждый налогоплательщик всегда будет иметь две составляющие своего правового статуса:
1) базовый правовой статус - совокупность прав и обязанностей при уплате любых видов налогов, устанавливаемых Конституцией РФ и Общей частью НК РФ;
2) специальный правовой статус - совокупность предоставляемых налогоплательщику прав и возлагаемых на него обязанностей при уплате конкретного налога.

Библиография
1 См.: Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / Под ред. И.И. Кучерова. - М., 2006. С. 22-23.
2 См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. - М., 2001. С. 66-67.
3 См.: Гуреев В.И. Российское налоговое право. - М., 1997. С. 147.
4 См.: Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - М., 2003. С. 219.
5 См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., 2001. С. 88-91.
6 См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С. 69-71.
7 См.: Демин А. Налоговая правосубъектность иностранного юридического лица // Финансовое право. 2003. № 1. С. 23.
8 См.: Ровиновский М.А. Налоговый статус: как его определить // Налоги. 1995. № 13. С. 6.

16.Субъекты налоговых правоотношений: общая характеристика.

Субъектом налогового правоотношения может быть любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налоговых правоотношений, носителем субъективных прав и обязанностей.

Субъектами налоговых правоотношений являются налогоплательщик, другие лица, через которых налогоплательщик участвует в налоговых правоотношениях, а также уполномоченные органы, указанные в статье 13 настоящего Кодекса.

Субъекты налогового правоотношения имеют правосубъект ность, предусмотренную нормами налогового права и характеризующуюся возможностью быть участником правоотношений, связанных с установлением, изменением, отменой налоговых платежей.

В качестве субъектов можно выделить три группы участников налоговых правоотношений:

Государство (в лице органов власти, которые устанавливают и регулируют налогообложение); Х

Налоговые органы;

Плательщики налогов.

Уполномоченные органы, участвующие в налоговыхправоотношениях

1. Органами, участвующими в налоговых правоотношениях, являются:

органы Государственной налоговой службы Туркменистана (далее - налоговая служба);

органы Государственной таможенной службы Туркменистана (далее - таможенная служба); банки, включая Центральный банк Туркменистана, и иные кредитные организации (далее - учреждения банка);

органы Министерства экономики и финансов Туркменистана (далее - экономики и финансов);

органы казыета при рассмотрении вопросов, связанных с исполнением налогового законодательства Туркменистана;

другие уполномоченные органы, участвующие в налоговых правоотношениях.

2. В налоговых правоотношениях органы, указанные в части 1 настоящей статьи, действуют в пределах их полномочий, устанавливаемых законодательством Туркменистана.

Налогоплательщик и другие лица, через которых онучаствует в налоговых правоотношениях

1. Налогоплательщиками признаются физические и (или) юридические лица, на которых при наличии обстоятельств, предусмотренных настоящим Кодексом, возложена обязанность уплачивать определенный налог.Обязанность по уплате налога налогоплательщиками - участниками товарищества может быть возложена на одного из участников товарищества, осуществляющего деятельность на территории Туркменистана. Налогоплательщики - участники товарищества несут долевую ответственность по исполнению обязанности по уплате налога. Термин "товарищество" применяется в значении, определенном Гражданским кодексом Туркменистана Сапармурата Туркменбаши.

2. Лицо может быть признано налогоплательщиком одного или нескольких налогов.

3. Налогоплательщик может участвовать в налоговых правоотношениях через налогового агента, законного или уполномоченного представителя.

17.Правовой статус налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых представителей.

Основы правового статуса налогоплательщиков закреплены в Налоговом кодексе РФ и некоторых указах Президента РФ.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

На налогоплательщиков возложены следующие обязанности:

Уплачивать законно установленные налоги;

Встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;

Вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах;

Представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

Представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК. РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

В целях обеспечения возможности защиты своих интересов налогоплательщикам предоставляются следующие права:

Получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

Получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

Использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

Получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

На своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

Представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты - это лица, на которых в соответствии с действующим законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачивающие другим субъектам доходы: работодатели; банки, выплачивающие доходы физическим лицам, российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам. Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков.

Налоговые агенты согласно ст. 24 НК РФ имеют следующие обязанности: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства; в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки; вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно налоговых агентов можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками.

Статья 52 НК РФ устанавливает одинаковый порядок исчисления налогов для налогоплательщиков иналоговых агентов. Однако порядок уплаты налогов налоговыми агентами следует отличать от исчисленияналогов налоговыми органами. Налоговые органы исчисляют налоги по специальным правилам, предусмотренным п. 2 ст. 52 НК РФ. Таким образом, налоговые агенты исчисляют налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, с учетом особенностей, установленных в нормах части второй Налогового кодекса РФ.

Российское налоговое право предусматривает две категории представителей:

законные - представители, наделенные соответствующими полномочиями законом или учредительными документами организации;

уполномоченные - представители, наделенные соответствую­щими полномочиями доверенностями, оформленными по пра­вилам ст. 185 ГК РФ.

Представителями в налоговых отношениях могут быть физи­ческие лица и организации, независимо от организационно-правовой формы. Существуют организации, специализирующи­еся на представительстве в налоговых отношениях.

Состав законных представителей налогоплательщика - фи­зического лица аналогичен составу представителей юридиче­ского лица в соответствии с гражданским законодательством РФ. Относительно несовершеннолетних детей налоговыми представителями выступают их родители, по отношению к опе­каемым или подопечным - опекуны или попечители.

Законными представителями организации выступают его органы, поскольку юридическое лицо приобретает права и при­нимает на себя обязанности через свои органы, действующие на основании закона, иных нормативных правовых актов или уч­редительных документов.

Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо, наделенное налого­плательщиком правом представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными субъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительство возможно толь­ко по волеизъявлению налогоплательщика, то такие отношения оформляются доверенностью. При этом уполномоченный пред­ставитель организации осуществляет свои полномочия на осно­вании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства. Уполномоченный представитель физическо­го лица осуществляет свои полномочия на основании нотари­ально заверенной доверенности.

Таким образом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налогового пред­ставительства носят гражданско-правовой характер.

Система налогового законодательства может быть представлена в порядке убывания юридической силы источников.

В плане иерархии источников налогового права следует отметить, что дифференциация юридической силы норм не касается обязательности их применения, не закрепляет разную степень их обязательности. И нормы законов, и нормы подзаконных актов обязательны для исполнения.

Система иерархии актов, регулирующих налоговые отношения, представлена следующим образом (Приложение В).

Конституция РФ. Нормы, прямо регламентирующие налогообложение, представлены в Конституции РФ достаточно скромно. В качестве примера «налоговых» норм Конституции РФ можно привести ч. 3 ст. 75: система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Именно по этой причине Налоговый кодекс РФ - федеральный, а не федеральный конституционный закон.

Стоит отметить, что прямое применение конституции возможно не всегда в силу того, что закрепленные в ней нормы могут иметь достаточно общий характер. Так, общеизвестна ст. 57 Конституции РФ: каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В этом плане справедливо мнение, что сам по себе факт конституционно-правового закрепления обязанности уплачивать налоги не означает возникновение этой обязанности у каждого с момента ее закрепления в Конституции.

В п. 2 постановления Пленума Верховного суда РФ (далее ВС РФ) от 31 октября 1995 г. №8 «О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия» разъяснено, что суд, разрешая дело, применяет непосредственно Конституцию, в частности, когда закрепленные нормой Конституции положения, исходя из ее смысла, не требуют дополнительной регламентации и не содержат указания на возможность ее применения при условии принятия федерального закона, регулирующего права, свободы, обязанности человека и гражданина и другие положения.

Международные договоры Российской Федерации. Обычно в таких договорах согласовываются коллизионные нормы, позволяющие избегать двойного налогообложения и предотвращать уклонение от уплаты налогов. Например, Федеральным законом от 6 декабря 2003 г. №156-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избегании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» было ратифицировано соответствующее Соглашение, заключенное 7 сентября 2000 г. в г. Канберре. Следует отметить, что в подобных международных договорах могут иметь место нормы, особым образом регламентирующие, например, состав расходов при исчислении налогов на прибыль или доходы (Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26 ноября 1996 г. «Об избегании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество», ратифицированная Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. №18-ФЗ).

Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избегании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество утверждено постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. №84.

Кроме того, существуют так называемые торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего благоприятствования; договоры о дипломатических и консульских сношениях, предусматривающие освобождение от налогов дипломатических и консульских работников, и другие договоры. Здесь следует также отметить Таможенный кодекс Таможенного союза.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. №8654/11 разъяснено, что международные договоры, в частности соглашения об избегании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Федеральные конституционные законы. Нормативные акты данной группы содержат относительно небольшой объем норм налогового права. Так, в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального КС закона «О референдуме Российской Федерации», п. 3 ст. 75 Конституции РФ на федеральный референдум не могут выноситься вопросы о системе налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и об общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации. Другой пример - в ст. 36 Федерального Конституционного закона от 17 декабря 1997 года №2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» предусмотрено, что Правительство РФ дает письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты.

Федеральные законы. Нормативные правовые акты данной группы содержат наибольший объем норм федерального налогового права. Сюда входят Налоговый и Бюджетный кодексы РФ и иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права («О налогах на имущество физических лиц», «О соглашениях, о разделе продукции», «О налоговых органах Российской Федерации», «О несостоятельности (банкротстве)», о федеральном бюджете на очередной финансовый год и др.).

Центральное место в системе законодательства о налогах и сборах занимает Налоговый кодекс Российской Федерации. Его правовой статус определен в ст. 1 этого документа.

Во-первых, Налоговый кодекс - единственный нормативный правовой акт, устанавливающий систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Любые изменения системы федеральных налогов и сборов должны проходить путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации

Во-вторых, Налоговый кодекс в системе актов налогового законодательства имеет высшую юридическую силу. Все законы о налогах и сборах принимаются в соответствии с Налоговым кодексом и не могут ему противоречить.

Следует учесть, что ни один федеральный закон (в том числе Налоговый кодекс РФ) не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой, согласно определение КС РФ от 5 ноября 1999 г. №182-О. Кодекс в целом, может, конечно, иметь моральный, политический или общественный авторитет, эквивалентный авторитету Конституции, но в строгом юридическом смысле его нельзя считать актом конституционного уровня.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти. Число данных актов предопределяется тем, как часто соответствующие полномочия делегируются данным органам законодателем. Как следует, например, из п. 4 ст. 131 Налогового кодекса РФ, суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей. Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством Российской Федерации и финансируются из федерального бюджета. Соответственно, принято постановление Правительства РФ от 16 марта 1999 г. №298 «О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля».

В силу п. 5 ст. 69 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете. Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Соответствующая форма требования об уплате налога утверждена приказом ФНС России от 16 апреля 2012 г. №ММВ-7-8/238@.

Конституции (уставы) субъектов РФ обычно содержат несущественный объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы. Положения о налогообложении, закрепленные в основных законах субъектов РФ, являются зеркальным повторением или адаптацией предписаний Конституции РФ и не характеризуются наличием большого количества специальных норм.

Законы субъектов РФ, как правило, содержат основной объем норм регионального налогового права.

Уставы муниципальных образований обычно содержат небольшой объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы.

Нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, как правило, содержат основной объем норм местного налогового права. Нормативные правовые акты региональных и местных органов исполнительной власти редко применяются для регулирования налоговых правоотношений, поскольку соответствующие правомочия почти никогда данным органам не делегируются (а если и делегируются, то только на уровне федерального законодательства).

Налоговыми правоотношениями являются регулируемые нормами на­логового права общественные отношения, возникающие в процес­се функционирования налоговой системы государства, а также при установлении, введении и уплате налогов и (или) сборов.

Налоговые правоотношения являются разновидностью фи­нансовых правоотношений, поскольку нормы налогового права - это разновидность финансово-правовых норм. Однако налоговым правоотношениям присущи определенные признаки, позволяющие их обособлять от финансово-правовых правоотношений.

Прежде всего налоговые правоотношения являются результатом одностороннего установления государства, поскольку налог устанав­ливается государством в одностороннем порядке1.

Налоговые правоотношения возникают и функционируют в сфе­ре формирования финансовых ресурсов государства и муниципаль­ных образований, т.е. охватывают только определенную часть фи­нансовой деятельности государства и муниципальных образований.

Налоговые правоотношения являются публично-правовыми, по­скольку выступают формой реализации интересов государства (пуб­личных интересов). Государство посредством установления налого­вых норм обеспечивает реализацию стоящих перед ним задач. Нало­говые нормы служат одним из средств, обеспечивающих реализацию фискальных интересов.

Налоговые правоотношения имеют имущественный характер, который проявляется прежде всего в том, что являющиеся объектом налоговых правоотношений материальные блага переходят от одних субъектов (налогоплательщиков) к государству и муниципальным образованиям.

Налоговые правоотношения являются отношениями «власти и подчинения», поскольку обязательным субъектом этих отношений является государство в лице уполномоченных им органов власти. В целом в рамках налоговых правоотношений государство или упол­номоченный им орган наделены несоразмерно бблыиими правами, чем иные участники налоговых отношений. В силу этого в юридиче­ской литературе налоговые правоотношения определяется как вла- стеотношения. Это предопределено самой природой налога как фор­мы принудительного изъятия денежных средств.

Соответственно, государство может осуществить изъятие только с помощью имеющихся средств государственного принуждения. На­логоплательщик в результате изъятия части имущества государством не получает от последнего эквивалентного возмещения. Несмотря на то что в механизме правового регулирования налоговых отношений стал использоваться диспозитивный метод правового воздействия, императивный характер налоговых отношений от этого не меня­ется.

Правоотношения как сложный элемент обладают собственной структурой. В теории права в состав правоотношения включают субъект, объект и содержание правоотношения, которое представля­ет собой субъективные юридические права и обязанности.

Объектом налоговых правоотношений, а именно материальных (имущественных) налоговых правоотношений, следует признать де­нежные средства, которые подлежат уплате обязанными субъектами в соответствующие бюджеты, а объектом неимущественных (про­цедурных) правоотношений следует признать такое нематериаль­ное благо, как правопорядок в сфере налогообложения, обеспечи­вающий надлежащее исполнение налоговых обязательств, а также в сфере других обязанностей, установленных налоговым законода­тельством1.

Юридическое содержание налоговых правоотношений образует со­вокупность прав и обязанностей субъектов налоговых правоотноше­ний. При этом содержание налоговых правоотношений во многом зависит от вида налогового правоотношения. В юридической лите­ратуре выделяются регулятивные и охранительные налоговые право­отношения.

В регулятивных налоговых правоотношениях на налогоплательщи­ка распространены обязанности совершить определенные действия, противопоставлено право требования уполномоченного органа или лица совершить определенные действия, а в охранительных налого­вых правоотношениях праву уполномоченного органа по примене-

нию мер государственного принуждения соответствует обязанность налогоплательщика, плательщика сбора или иного лица, совершив­шего налоговое правонарушение, претерпевать определенные лише­ния в результате применения налоговых санкций1.

Многообразие налоговых правоотношений позволяет нам прове­сти определенную классификацию. В юридической литературе при­водятся различные основания для классификации.

■ По функциям права выделяют:

Регулятивные;

Охранительные налоговые правоотношения.

■ По характеру налогово-правовых норм выделяют:

Материальные;

Процессуальные правоотношения.

■ По объекту налоговых отношений выделяют;

Имущественные;

Неимущественные отношения.

■ По структуре юридического содержания налоговых правоотно­шений выделяют:

Сложные;

Простые правоотношения2.

В правовом механизме регулирования налогообложения основу составляют регулятивные налоговые правоотношения, в рамках кото­рых осуществляется программирование поведения участников пра­воотношений путем установления их прав и обязанностей.

Охранительные налоговые правоотношения имеют производный характер от регулятивных. В рамках охранительных налоговых пра­воотношений реализуется охранительная функция налогового права, которая зариочается в применении мер государственного воздейст­вия на участников правоотношений в случае неисполнения или не­надлежащего исполнения обязанностей (например, ответственность за совершение отдельных видов налоговых правонарушений уста­новлена в гл. 16 НК РФ).

Возникновение, изменение и прекращение налоговых право­отношений связаны с определенными жизненными обстоятельства­ми, которые именуются юридическими фактами.

Юридические факты представляют собой обстоятельства, с ко­торыми нормы права связывают возникновение, изменение, пре­кращение правоотношений. Жизненные обстоятельства как юри­дические факты существуют помимо права, но именно нормы права могут тем или иным обстоятельствам придавать определенный юри­дический статус. Многочисленность юридических фактов обуслов­ливает необходимость проведения их классификации.

■ По волевому признаку юридические факты классифициру­ются:

На события;

Действия.

В свою очередь события подразделяются на абсолютные и отно­сительные, а действия подразделяются на правомерные и неправо­мерные.

Правомерные же действия могут подразделяться на юридические акты и юридические поступки, а неправомерные действия - на пре­ступления и проступки.

■ По характеру правовых последствий выделяют факты:

Правообразующие;

Правопрекращающие;

Правоизменяющие юридические.

Правоотношения как сложный элемент могут возникать не толь­ко на основе одного юридического факта, но и на основе нескольких фактов, что образует так называемый фактический состав\

В Основе возникновения налоговых правоотношений могут ле­жать как юридические факты деяния, так и события.

Основанием для изменения налоговых правоотношений могут слу­жить такие юридические факты, как: ,

Изменение сроков уплаты налогов путем предоставления от­срочки или рассрочки, а также предоставление инвестицион­ного налогового кредита;

Изменение правого статуса налогоплательщика и др.

Основанием для прекращения налоговых правоотношений могут по­служить следующие юридические факты:

Исполнение налогового обязательства в порядке и в сроки, определенные законом;

Принятие нормативного акта, отменяющего установленный ранее налог;

Смерть налогоплательщика - физического лица;

Ликвидация налогоплательщика - юридического лица;

Гибель или иная утрата имущества, являющегося объектом налогообложения и др.

Субъекты налоговых правоотношений. В теории права понятия «субъекты права» и «субъекты правоотношений» признаются иден­тичными понятиями, но при этом делаются следующие оговорки:

Конкретный гражданин как постоянный субъект права не мо­жет быть одновременно участником всех правоотношений;

Новорожденные, малолетние дети, душевнобольные лица, будучи субъектами права, не являются субъектами большин­ства правоотношений;

Правоотношения не единственная форма реализации права.

Субъекты права наделены определенным свойством, или, мож­но сказать, качествами, которыми они наделяются государством, а именно правосубъектностью, которая характеризуется двумя эле­ментами: правоспособностью и дееспособностью.

Правосубъектность можно определить как установленную нор­мами права способность субъекта быть носителем юридических прав и обязанностей.

Правоспособность является предпосылкой для возникновения правоотношения. Правоспособность представляет собой абстракт­ную возможность быть носителем прав и обязанностей. В свою очередь, дееспособность представляет собой способность субъекта реализовать своими действиями права и нести обязанности, а также отвечать за их последствия. В теории права различают общую, отрас­левую и специальную правосубъектность.

Применительно к налоговому праву следует отметить наличие налоговой правосубъектности, которая имеет отраслевой и специаль­ный характер.

Признание субъектом налогового права осуществляется по­средством распространения на индивидуальных и коллективных субъектов норм законодательства о налогах и сборах.

Налоговая правосубъектность характеризуется налоговой право­способностью и налоговой дееспособностью.

Субъекты налогового права вступают в налоговые правоотноше­ния путем правореализации, т.е. непосредственно своими действи­ями претворяя налоговые нормы. Субъекты налогового права осу­ществляют реализацию норм налогового права путем соблюдения, исполнения, правоприменения правовых норм.

В ст. 9 НК РФ содержится перечень субъектов, которые являют­ся участниками отношений, регулируемых законодательством о на­логах и сборах. К их числу отнесены:

Организации и физические лица, признаваемые налого­плательщиками и плательщиками сборов в соответствии с НК РФ;

Организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии с НК РФ;

Налоговые органы;

Таможенные органы.

Определенный в НК РФ круг участников не является исчерпыва­ющим, поскольку число потенциальных и реальных участников на­логовых правоотношений не ограничивается только теми участни­ками, которые определены в ст. 9 НК РФ. Их число намного больше, что наглядно видно в таких институтах, как налоговое обязательство, налоговый контроль и др.

В юридической литературе отмечается, что проблема определе­ния роли государства в качестве субъекта налоговых правоотноше­ний является одной из самих сложных1. Государство является носи­телем суверенитета, одним из выражений которого является исклю­чительное право государства осуществлять установление налогов и обеспечивать их взимание посредством государственного принуж­дения.

Следует признать, что государство, являясь субъектом налоговых правоотношений, тем не менее посредством установления системы государственных органов (налоговых и финансовых), наделенных определенной компетенцией в налоговой сфере, непосредственно является участником налоговых отношений и участвует в налоговых правоотношениях посредством государственных органов. Факти­чески государственные органы (налоговые и финансовые) являются представителями государства.

Государство как обязательный субъект налоговых правоотно­шений опосредует свое участие в указанных правоотношениях че­рез осуществление полномочий специальных государственных орга­нов, созданных для осуществления контроля и надзора за надлежа­щим исполнением публично-правовой обязанности (обязательства) по уплате налогов и сборов.

Правовой статус государственных органов, участвующих в нало­говых правоотношениях, определяется через совокупность следую­щих элементов: целевого, структурно-организационного, компетен- ционного.

В системе органов государственной власти, являющихся участни­ками налоговых правоотношений, следует выделить:

Финансовые органы Российской Федерации;

Налоговые органы Российской Федерации;

Таможенные органы Российской Федерации.

Финансовые органы представлены Минфином России, органами

исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органа­ми местного самоуправления, уполномоченными в области финан­сов. Органы исполнительной власти субъектов Российской Федера­ции и органы местного самоуправления, уполномоченные в обла­сти финансов, могут быть представлены в зависимости от системы и структуры органов власти субъектов Российской Федерации и му­ниципальных образований министерствами финансов, управления­ми или департаментами финансов субъектов Российской Федерации или финансовыми отделами муниципальных образований.

Налоговые органы Российской Федерации представлены федераль­ным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, которым является ФНС Рос­сии и ее территориальные органы.

Таможенные органы РФ представлены федеральным органом ис­полнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в об­ласти таможенного дела, которым является ФТС России и ее терри­ториальные органы.

Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджет­ной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, го­сударственного долга, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, производства, переработки и об­ращения драгоценных металлов и драгоценных камней, таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспорт­ных средств, инвестирования средств для финансирования накопи­тельной части трудовой пенсии, организации и проведения лотерей, производства и оборота защищенной полиграфической продукции, финансового обеспечения государственной службы, противодейст­вия легализации доходов, полученных преступным путем, и финан­сированию терроризма.

Минфин России осуществляет координацию и контроль деятель­ности находящихся в его ведении ФНС России, Федеральной службы страхового надзора, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора и Федеральной службы по финансовому мониторингу, а также контроль за исполнением ФТС России нормативных право­вых актов по вопросам исчисления и взимания таможенных плате­жей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств.

Минфин России осуществляет следующие полномочия:

1) принимает следующие нормативные правовые акты:

а) формы налоговых деклараций, расчетов по налогам и по­рядок заполнения налоговых деклараций;

б) форму таможенного приходного ордера, на основании которого производится уплата таможенных пошлин, на­логов физическими лицами при перемещении товаров для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд при декларировании товаров;

в) форму требования об уплате таможенных платежей;

2) дает письменные разъяснения по вопросам применения за­конодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

При осуществлении правового регулирования в установленной сфере деятельности Минфин России не вправе устанавливать не

предусмотренные федеральными конституционными законами, фе­деральными законами, актами Президента РФ и Правительства РФ функции и полномочия федеральных органов государственной вла­сти, органов государственной власти субъектов Российской Федера­ции, органов местного самоуправления, а также не вправе устанав­ливать ограничения на осуществление прав и свобод граждан, прав негосударственных коммерческих и некоммерческих организаций, за исключением случаев, когда возможность введения таких ограни­чений актами уполномоченных федеральных органов исполнитель­ной власти прямо предусмотрена Конституцией РФ, федеральными конституционными законами, федеральными законами и издавае­мыми на основании и во исполнение Конституции РФ, федераль­ных конституционных законов, федеральных законов актами Пре­зидента РФ и Правительства РФ.

Налоговые органы Российской Федерации (далее - налоговые ор­ганы) представляют собой единую систему контроля за соблюдени­ем законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, пра­вильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, сборов и других обязательных платежей, правильностью исчисления, полнотой и своевременно­стью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользова­нии недрами, установленных законодательством Российской Феде­рации, а также контроля за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.

Правой статус налоговых органов определяют НК РФ (гл. 5), Закон о налоговых органах РФ, а также постановление Правитель­ства РФ «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе».

Система налоговых органов включает:

ФНС России;

Управления ФНС России по субъектам Российской Феде­рации;

Межрегиональные инспекции ФНС России;

Инспекции ФНС России по районам, районам в городах, го­родам без районного деления;

Инспекции ФНС России межрайонного уровня.

Система налоговых органов базируется на принципах единства и централизации.

Важнейшим звеном, определяющим правовой статус налоговых органов, является их компетенция, т.е. совокупность властных пол­номочий и обязанностей. Полномочия налоговых органов определя­ются НК РФ и федеральными законами. Компетенция налоговых ор­ганов непосредственно реализуется ФНС России и ее территориаль­ными органами.

Налоговые органы вправе (ст. 31 НК РФ):

1) требовать от налогоплательщика или налогового агента доку­менты по формам, установленным государственными органа­ми и органами местного самоуправления, служащие основа­нием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и пере­числения) налогов, сборов;

2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;

3) производить выемку документов у налогоплательщика, пла­тельщика сбора или налогового агента при проведении нало­говых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, из­менены или заменены;

4) вызывать на основании письменного уведомления в нало­говые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с упла­той (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в порядке, предусмотренном НК РФ;

6) в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать лю­бые используемые налогоплательщиком для извлечения до­хода либо связанные с содержанием объектов налогообложе­ния независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, про-

водить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщи­ку имущества. Порядок проведения инвентаризации имуще­ства налогоплательщика при налоговой проверке утвержда­ется Минфином России;

7) определять суммы налогов, подлежащие уплате налогопла­тельщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них инфор­мации о налогоплательщике, а также данных об иных ана­логичных налогоплательщиках в случаях отказа налогопла­тельщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных по­мещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объек­тов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета нало­гов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности ис­числить налоги;

8) требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, на­логовых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контроли­ровать выполнение указанных требований;

9) взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы в случаях и порядке, которые установлены НК РФ;

10) требовать от банков документы, подтверждающие факт спи­сания со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему Российской Федерации;

И) привлекать для проведения налогового контроля специали­стов, экспертов и переводчиков;

12) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть из­вестны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;

13) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановле­нии действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов дея­тельности;

14) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные

суды иски в случаях, предусмотренных НК РФ;

15) осуществлять иные права, предусмотренные федеральными

законами.

ФНС России наделена следующими полномочиями1:

1) осуществляет контроль и надзор:

а) за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчис­ления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствую­щий бюджет иных обязательных платежей;

б) осуществлением валютных операций резидентами и не­резидентами, не являющимися кредитными организаци­ями или валютными биржами;

в) соблюдением требований к контрольно-кассовой техни­ке, порядком и условиями ее регистрации и применения;

г) полнотой учета выручки денежных средств в организаци­ях и у индивидуальных предпринимателей;

д) проведением лотерей, в том числе за целевым использо­ванием выручки от проведения лотерей;

е) соблюдением организатором азартных игр требований, установленных законом;

2) выполняет следующие функции:

а) бесплатно информирует (в том числе в письменной фор­ме) налогоплательщиков о действующих налогах и сбо­рах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, по­рядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях нало­говых органов и их должностных лиц, а также предостав­ляет формы налоговой отчетности и разъясняет порядок их заполнения;

См.: Постановление Правительства РФ «Об утверждении Положения о Феде­ральной налоговой службе».

б) осуществляет в установленном законодательством Рос­сийской Федерации порядке возврат или зачет излиш­не уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и сборов, а также пеней и штрафов;

в) принимает в установленном законодательством Россий­ской Федерации порядке решения об изменении сроков уплаты налогов, сборов и пеней;

г) осуществляет иные функции в установленной сфере дея­тельности, если такие функции предусмотрены федераль­ными законами, нормативными правовыми актами Пре­зидента РФ или Правительства РФ.

ФНС России не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ.

Вышестоящие налоговые органы вправе отменять решения ни­жестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Составным элементом компетенции налоговых органов являют­ся их обязанности.

На налоговые органы возлагаются следующие обязанности:

Соблюдать законодательство о налогах и сборах;

Осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

Вести в установленном порядке учет организаций и физиче­ских лиц;

Бесплатно информировать (в том числе в письменной фор­ме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нор­мативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты на­логов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях на­логовых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять поря­док их заполнения;

Руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Россий­ской Федерации о налогах и сборах;

Сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и на­логовым агентам при их постановке на учет в налоговых ор­ганах сведения о реквизитах соответствующих счетов Фе­дерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномо­ченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения по­ручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации;

Принимать решения о возврате налогоплательщику, пла­тельщику сбора или налоговому агенту сумм излишне упла­ченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих реше­ний поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотрен­ном НК РФ;

Соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;

Направлять налогоплательщику, плательщику сбора или на­логовому агенту копии актов налоговой проверки и реше­ний налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора;

Представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии рас­четов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа;

Осуществлять по заявлению налогоплательщика, платель­щика сбора или налогового агента совместную сверку сумм уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов;

По заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых нало-

говым органом в отношении этого налогоплательщика, пла­тельщика сбора или налогового агента.

Налоговые органы исполняют также другие обязанности, преду­смотренные законодательством о налогах и сборах.

Помимо налоговых органов участниками налоговых правоотно­шений являются таможенные органы.

В систему таможенных органов включаются федеральная служба, уполномоченная в области таможенного дела, и подчиненные ей та­моженные органы Российской Федерации. Таможенные органы яв­ляются субъектами налоговых правоотношений, связанных с взима­нием только двух налогов: налога на добавленную стоимость и акци­зов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации.

В настоящее время законодательство о налогах и сборах не вклю­чает таможенные пошлины и сборы в систему федеральных налогов и сборов. Отношения, связанные с установлением, введением и взи­манием таможенных пошлин и сборов, в настоящее время регулиру­ются в полном объеме таможенным законодательством Российской Федерации.

Следует отметить, что таможенные и налоговые правоотношения тесно взаимосвязаны, прежде всего в сфере определения компетен­ции указанных органов, а также в сфере взимания таможенных пла­тежей.

Для осуществления возложенных функций таможенные органы имеют свою систему, включающую в себя:

ФТС России;

Региональные таможенные управления;

Таможни;

Таможенные посты.

Таможенные органы пользуются правами и исполняют обязан­ности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при переме­щении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством Российской Феде­рации, НК РФ, иными актами законодательства о налогах и (или) сборах, а также федеральными законами.

Таможенные органы осуществляют в порядке, установленном таможенным законодательством Российской Федерации, привлече­ние к ответственности лиц за нарушение законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

При этом на должностных лиц налоговых и таможенных органов возлагаются следующие обязанности:

Действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными феде­ральными законами;

Реализовывать в пределах своей компетенции права и обя­занности налоговых органов;

Корректно и внимательно относиться к налогоплательщи­кам, их представителям и иным участникам налоговых пра­воотношений, не унижать их чести и достоинства.

Важнейшим элементом деятельности государственных органов, являющихся участниками налоговых правоотношений, является обеспечение защиты интересов налогоплательщиков в случае нару­шения указанными органами прав налогоплательщиков и иных лиц. Закон возлагает на налоговые и таможенные органы обязанность не­сти ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездей­ствия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при ис­полнении ими служебных обязанностей.

Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном настоящим НК РФ и иными федеральными законами. В свою очередь долж­ностные лица указанных органов за неправомерные действия или бездействие несут ответственность в соответствии с законодательст­вом Российской Федерации.

Налогоплательщики - субъекты налогового права делятся на две группы:

1) физические лица;

2) организации.

Налоговый кодекс РФ (ст. 11) определяет налогоплательщиками и плательщиками сборов организации и физические лица, на кото­рых возлагается обязанность уплачивать соответствующие налоги и сборы. Понятие «налогоплательщик» является специальным терми­ном законодательства о налогах и сборах. Рассматриваемый термин подлежит использованию исключительно законодательством о нало­гах и сборах, поскольку присущ исключительно налоговому праву.

В основе определения правового статуса налогоплательщиков лежит налоговая правосубъектность, состоящая из налоговой право­способности и налоговой дееспособности. Как уже указывалось, на­логовая правоспособность и налоговая дееспособность - взаимосвя­занные категории.

Налогоплательщиками - физическими лицами могут быть граж­дане России, иностранные граждане и лица без гражданства. Особое место в числе налогоплательщиков - физических лиц занимают ин­дивидуальные предприниматели, которые зарегистрированы в уста­новленном порядке для осуществления предпринимательской дея­тельности.

В целях налогообложения к категории налогоплательщиков от­несены также частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокат­ские кабинеты. При этом физические лица, осуществляющие пред­принимательскую деятельность без образования юридического лица и не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуального предприни­мателя в нарушение требований гражданского законодательства Рос­сийской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Налоговая правоспособность у физического лица возникает с момента рождения. При этом остается в юридической литературе открытым вопрос об определении момента наступления налоговой дееспособности.

К сожалению, законодатель не определил каких-либо критери­ев, позволяющих определить момент наступления налоговой дее­способности. Действующее законодательство предусмотрело воз­можности реализации обязанности по уплате налогов и сборов с физических лиц, не обладающих налоговой дееспособностью, че­рез законных представителей. В законодательстве получил опреде­ление только момент возникновения налоговой деликтоспособно- сти физического лица, т.е. способности самостоятельно нести ответ­ственность за совершенное налоговое правонарушение. Налоговая деликтоспособность физического лица наступает по достижении 16 лет (ст. 107 НК РФ).

Рассматривая организации как налогоплательщиков, следует отме­тить, что понятие «организации», закрепленное в законодательстве о налогах и сборах, также имеет специальный характер.

В законодательстве о налогах и сборах под организациями на основании п. 2 ст. 11 НК РФ понимаются:

Юридические лица, образованные в соответствии с законода­тельством Российской Федерации;

Иностранные юридические лица, компании и другие кор­поративные образования, обладающие гражданской право­способностью, созданные в соответствии с законодательст­вом иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Законодательство о налогах и сборах разделяет организации на российские и иностранные. В отличие от иностранных организаций филиалы и представительства российских организаций налогопла­тельщиками не являются. Понятие «организации», которое содер­жится в законодательстве о налогах и сборах, не тождественно по­нятию юридического лица, содержащемуся в гражданском законо­дательстве.

Рассматривая вопросы налоговой правоспособности и дееспо­собности российских организаций, следует признать, что они воз­никают одновременно с момента государственной регистрации уполномоченным государственным органом.

При создании российских организаций организационно-пра­вовые формы определяются гражданским законодательством Рос­сийской Федерации.

Элементами правого статуса налогоплательщика являются его права и обязанности.

Налогоплательщики вправе (ст. 21 НК РФ):

Получать по месту своего учета от налоговых органов бес­платную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных право­вых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о по­рядке их заполнения;

Получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Феде­рации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов

Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нор­мативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах;

Использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

Получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный на­логовый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

На своевременный зачет или возврат сумм излишне упла­ченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

Представлять свои интересы в отношениях, регулируемых за­конодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;

Представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по ак­там проведенных налоговых проверок;

Присутствовать при проведении выездной налоговой про­верки;

Получать копии акта налоговой проверки и решений налого­вых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

Требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

Не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным за­конам;

Обжаловать в установленном порядке акты налоговых орга­нов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

Требовать соблюдения налоговой тайны;

Требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями на-

логовых органов или незаконными действиями (бездействи­ем) их должностных лиц.

Перечисленные права налогоплательщиков не имеют исчерпы­вающего характера, поскольку налогоплательщики имеют также иные права, установленные законодательством о налогах и сборах. При этом плательщики сборов имеют те же права, что и налогопла­тельщики.

Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется ад­министративная и судебная защита их прав и законных интересов.

Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщи­ков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федераль­ными законами.

Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполно­моченных органов.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

На налогоплательщиков возлагаются следующие обязанности (ст. 23 НК РФ):

Уплачивать законно установленные налоги;

Встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;

Вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность преду­смотрена законодательством о налогах и сборах;

Представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

Представлять по месту жительства индивидуального пред­принимателя, нотариуса, занимающегося частной практи­кой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запро­су налогового органа книгу учета доходов и расходов и хо­зяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с тре­бованиями, установленными Законом о бухгалтерском учете, за исключением случаев, когда организации в соответствии с

указанным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета;

Представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, до­кументы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

Выполнять законные требования налогового органа об устра­нении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

В течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бух­галтерского и налогового учета и других документов, не­обходимых для исчисления и уплаты налогов, в том чис­ле документов, подтверждающих получение доходов, осу­ществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;

Исполнять иные обязанности, предусмотренные законода­тельством о налогах и сборах.

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предпри­ниматели помимо вышеуказанных обязанностей обязаны письмен­но сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

Об открытии или закрытии счетов - в семидневный срок;

Обо всех случаях участия в российских и иностранных орга­

низациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

Обо всех обособленных подразделениях, созданных на терри­тории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, или прекращении деятельности организации через обособленное подразделение;

О реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня при­нятия такого решения.

Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установлен­ные сборы, а также исполнять иные обязанности, установленные за­конодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщики (плательщики сборов), уплачивающие на­логи и сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также исполняют обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Фе­дерации (п. 6 ст. 23 НК РФ).

Необходимость осуществления финансового контроля за пол­нотой и своевременностью внесения налогов и сборов обусловила появление в налоговом праве института налоговых агентов. Законо­дательство о налогах и сборах определяет для налогоплательщиков обязанность самостоятельно рассчитывать и перечислять нало­ги и сборы. Тем не менее налоговые органы не могут осуществлять полноценный оперативный контроль за полнотой и своевремен­ностью уплаты налогов и сборов.

Для обеспечения контроля за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов была введена особая категория лиц, осу­ществляющих исчисление, удержание и перечисление налогов - на­логовые агенты.

Под налоговыми агентами законодательство о налогах и сборах (ст. 24 НК РФ) понимает лиц, на которых в соответствии с законо­дательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчис­лению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В юридической литературе нет единого мнения по поводу опре­деления правового статуса налоговых агентов1. Тем не менее нельзя не отметить, что налоговые агенты имеют двойственный статус и об­условлено это прежде всего тем, что налоговые агенты одновременно являются и налогоплательщиками, и уполномоченными лицами на­логовых органов, посредством которых осуществляется реализация конституционно-правовой обязанности по уплате законно установ­ленных налогов и сборов.

На налоговых агентов возлагаются следующие обязанности (ст. 24 НК РФ):

Правильно й своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации;

В течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать на-

См.: Штерн С. Налоговые агенты: проблема статуса и практики. М., 2004. С. 5-8.

лог у налогоплательщика и о сумме задолженности налого­плательщика;

Вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюд­жетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждо­му налогоплательщику;

Представлять в налоговый орган по месту своего учета доку­менты, необходимые для осуществления контроля за пра­вильностью исчисления, удержания и перечисления на­логов;

В течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления на­логов.

Осуществляя исчисления, удержания и перечисления нало­гов, налоговый агент прежде всего реализует свои обязанности пе­ред государством, за ненадлежащее исполнение которых он может быть привлечен к ответственности. При реализации соответствую­щих обязанностей налогового агента правоотношения по уплате на­логов и сборов складываются только между государством и налого­плательщиком, соответственно, между налогоплательщиком и нало­говым агентом не может возникать каких-либо публично-правовых отношений.

В современных условиях важнейшую роль в реализации обязан­ности по уплате налогов и сборов налогоплательщиками и платель­щиками сборов играют кредитные организации. Законодательство о налогах и сборах не делает различия между понятиями «банк» и «кре­дитная организация».

В частности, под банками понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России (п. 2 ст. 11 НК РФ). Таким образом, представляется, что необходимо рассматривать в качестве субъектов налогового права не только бан­ки, а в целом кредитные организации.

Кредитные организации являются участниками налоговых правоотношений, в которых они могут выступать в качестве налого­плательщиков и (или) налоговых агентов, а также в качестве субъек­тов, на которых возложены некоторые обязанности.

На кредитные организации возлагаются следующие обязанности:

Исполнять поручения налогоплательщиков, плательщиков сборов, а также налоговых агентов на перечисление налогов и сборов в соответствующие бюджеты. Данная обязанность должна быть исполнена при достаточности денежных средств на счете указанных субъектов не позже операционного дня, следующего за днем представления платежного документа;

Исполнять решения налогового органа о взыскании нало­гов (сборов) или пеней за счет денежных средств налого­плательщиков, плательщиков сборов, а также налоговых агентов в порядке очередности, определенной гражданским законодательством. Данная обязанность должна быть испол­нена не позже операционного дня, следующего за днем пред­ставления инкассового поручения;

Открывать счета организациям и индивидуальным предпри­нимателям только при предъявлении свидетельства о поста­новке на учет в налоговом органе;

Сообщать налоговому органу об открытии и закрытии счетов организаций и индивидуальных предпринимателей по месту их налогового учета. Данная обязанность должна быть испол­нена в пятидневный срок;

Представлять налоговому органу документы, подтверждаю­щие исполнение платежных документов налогоплательщи­ков, плательщиков сборов, а также налоговых агентов, в том числе инкассовых поручений налоговых органов о списании со счетов сумм налогов и пеней;

Представлять справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей в течение пяти дней по мотивированным запросам налоговых органов;

Не проводить каких-либо операций по счетам при приоста­новлении налоговым органов операций по счетам организа­ций и индивидуальных предпринимателей;

Не открывать иных счетов при приостановлении операций по счетам в кредитной организации.

В юридической литературе до настоящего времени нет единого мнения по проблеме определения юридической природы отноше­ний, которые складываются при уплате налогов и сборов через кре­дитные организации по поручению налогоплательщиков денежных средств.

Конституционный Суд РФ в ряде постановлений косвенно кос­нулся данной проблемы, в частности, была изложена следующая правовая позиция. Конституционное обязательство по уплате закон­но установленных налогов и сборов может считаться исполненным в тот момент, когда денежные средства налогоплательщиков по­ступают на бюджетные счета. В процессе исполнения этого обяза­тельства принимают участие кроме налогоплательщика кредитные учреждения, государственные органы.

Субъекты налоговых правоотношений вправе реализовать свои права непосредственно или через представителя. При этом следует отметить, что реализация некоторых прав и обязанностей может осу­ществляться только непосредственно субъектом (гл. 4 НК РФ).

Институт представительства призван позволить налогоплатель­щикам и плательщикам сборов, а также налоговым агентам реализо­вать свои права через уполномоченных ими лиц.

Представительство подразделяется по основаниям представи­тельства:

На законных представителей;

Уполномоченных представителей.

В качестве представителей могут выступать как физические лица, так и организации.

В качестве законных представителей налогоплательщика, т.е. представителей в силу закона и учредительных документов, вы­ступают в отношении несовершеннолетних их законные родите­ли, в отношении подопечных - опекуны и попечители. Законны­ми представителями налогоплателыциков-организаций выступают ее органы.

Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.

Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулиру­емых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает на­логоплательщика права на личное участие в указанных правоотно­шениях.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплатель­щиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми орга­нами (таможенными органами, иными участниками отношений, ре­гулируемых законодательством о налогах и сборах).

Не могут быть уполномоченными представителями налогопла­тельщиков должностные лица налоговых органов, таможенных орга­нов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организа­ции осуществляет свои полномочия на основании доверенности, вы­даваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физи­ческого лица осуществляет свои полномочия на основании нотари­ально удостоверенной доверенности или доверенности, приравнен­ной к нотариально удостоверенной, в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Отношения, которые складываются в процессе осуществления представительства, в полном объеме имеют гражданско-правовой характер.

Статья 57 Конституции РФ обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. В порядке реализации данного кон­ституционного требования абз. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ устанавливает­ся, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязан­ность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательст­вом о налогах и сборах.

Положения ст. 45 НК РФ свидетельствуют о том, что в целях над­лежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплатель­щик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих соб­ственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюд­жет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безна­личной или наличной - происходит уплата денежных средств; важ­но, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена имен­но этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных де­нежных средств1.