Когда налоговые органы вправе провести осмотр территорий и помещений организации. Объект выездной налоговой проверки

2.2. Сроки проведения камеральной налоговой проверки и их продление Действующее налоговое законодательство устанавливает четкий срок, отведенный представителям налоговых органов на осуществление камеральной налоговой проверки. При этом, если ранее Налоговый кодекс

НК РФ регламентирует порядок проведения выездной налоговой проверки.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа .

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган:

1. 1. по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица;
   2. налоговый орган, осуществивший постановку организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Объект выездной налоговой проверки:

• финан­сово-хозяйственные операции налогоплательщика за весь отчет­ный период, но не более чем за три года , предшествующие на­значению данного вида проверки.

Предмет выездной налоговой проверки:

• правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Выездная налоговая проверка проводится с использованием сплошного метода , посредством которого не только проверяются все документы налогоплательщика, имеющие отношение к уплате налогов, но и проводится инвентаризация имущества, осмотр (обследование) территории и помещений налогоплательщика, используемых им для извлечения прибыли (дохода).

В ходе проведения выездной налоговой проверки сотрудни­ки налоговых органов имеют обширные процессуальные права, в частности:

1. 1. изымать документы, свидетельствующие о факте на­логового правонарушения;
   2. вызывать и допрашивать свидетелей;
   3. привлекать специалистов и (или) переводчиков;
   4. привлекать по­нятых;
   5. назначать экспертизу.

Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения такого обособленного подразделения.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

• полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
• предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
• периоды, за которые проводится проверка;
• должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Налоговые органы не вправе проводить:

1. 1. 2 и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;
   2. в отношении одного налогоплательщика более 2 выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Сроки выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более 2 месяцев . Указанный срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до 6 месяцев. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 НК РФ.

При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, участника консолидированной группы налогоплательщиков, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, участника консолидированной группы налогоплательщиков.

Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.

При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.

На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.

Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) н/п, либо по месту нахождения налогового органа. Поскольку по общему правилу выездная проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика, то вы должны предоставить проверяющим доступ на свою территорию (ст. 91 НК РФ). Исключение - доступ в жилые помещения. Туда налоговики не могут попасть без согласия проживающих (п. 5 ст. 91 НК РФ).

Доступ на территорию н/п осуществляется при предъявление проверяющими:

) Служебных удостоверений

) Решения о проведении проверки

После вручений н/п копии решения о проверки, руководителю проверяющей группы, рекомендуется рассмотреть вопросы с руководителем организации, главным бухгалтером и иными должностными лицами, либо с ИП следующие вопросы:

) Информационного характера (о правах и обязанностях должностных лиц налогового органа и н/п)

) Организационного характера (предоставление помещения, определение графика работы)

) Получение общей информации о финансово- хозяйственной деятельности н/п

При воспрепятствование доступу должностного лица на территорию н/п, руководителем проверяющей группы составляется акт. В случае отказа проверяемого подписать указанный акт, делается запись.

На основе этого акта налоговый орган по имеющимся данным о н/п, вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

Воспрепятствование доступу расценивается как неповиновение законному требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), которое приравнивается к воспрепятствованию осуществления этим лицом, служебных обязанностей и влечет ответственность по ст.19. 4 КОАП.

Если у н/п отсутствует возможность предоставить помещение для проведения проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Отсутствие возможности должно быть:

Обусловлено объективными причинами;

Подтверждаться фактическими обстоятельствами.

Решение о проведении проверки в налоговом органе принимает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по письменному заявлению н/п, либо на основании докладной записки руководителя проверяющей группы.

При необходимости подтвердить заявленное обстоятельство, может быть проведен осмотр территории н/п. О принятом решении уведомляется н/п в установленном порядке.

При осуществлении налогового контроля инспекторы могут произвести осмотр помещения, используемого для извлечения дохода либо связанного с содержанием объектов налогообложения. В статье будут рассмотрены те моменты, на которые налогоплательщику полезно будет обратить внимание при проведении у него осмотра помещений сотрудниками инспекции.

Согласно действующему законодательству осмотр помещения субъектов предпринимательской деятельности налоговики могут провести только в рамках выездной проверки.
С 1 января 2015 г. право проводить осмотр территории налогоплательщика будет у инспекторов и в рамках камеральной проверки декларации по НДС. Такое право обусловлено изменениями в п. 1 ст. 92 Налогового кодекса, внесенными Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ. Согласно поправкам инспекция сможет осуществлять осмотр помещений проверяемого лица при следующих обстоятельствах:
- при представлении декларации по НДС с заявленной суммой налога к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ);
- при выявлении противоречий, которые дают основания полагать о фактах занижения налога к уплате или о завышении суммы НДС к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).
До таких изменений в судебной практике сложилась позиция, состоящая в том, что осмотр помещений и территорий, используемых фирмой для извлечения дохода, не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной проверки.
Такой вывод отражен в п. 24 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 57). До этого Постановления решения судов не были однозначными по вопросу правомерности проведения осмотра в рамках камеральной налоговой проверки.
Например, арбитры в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 25.11.2013 по делу N А28-12582/2012, ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2011 по делу N А05-6756/2010 пришли к выводу о допустимости осмотра помещений налогоплательщика только в рамках выездной проверки. Другая группа судов исходила из возможности проведения осмотра помещений и территорий фирмы и в ходе камеральной налоговой проверки (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2011 по делу N А46-14218/2010, от 22.03.2011 по делу N А75-6609/2010).
Такой вывод суды делали из положений ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", в которой закреплено, что инспекции могут в целях осуществления налогового контроля производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Также суды отмечали, что согласно пп. 6 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса инспекции вправе осматривать (обследовать) любые помещения, используемые фирмой для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения.

Осмотр помещений контрагента

В судебной практике существуют две противоположные позиции касательно правомерности проведения осмотра территории и помещений контрагента проверяемой фирмы.
Некоторые суды указывали на то, что ст. 92 Налогового кодекса не содержит запрета на осмотр помещений и территорий контрагентов проверяемого плательщика с целью подтверждения информации, отраженной в представленных им первичных документах (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2010 по делу N А33-916/2010).
При этом осмотр помещений контрагента в рамках встречной проверки может рассматриваться как допустимое доказательство, даже если представитель проверяемого налогоплательщика не участвовал в самой процедуре осмотра (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2010 по делу N А44-3520/2009).
Согласно другой позиции исходя из содержания ст. 92 Налогового кодекса инспекция может осуществлять осмотр помещений только того лица, которое проверяют (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 по делу N А55-3314/2011).

Процедура проведения осмотра

Осмотр помещений налогоплательщика может быть осуществлен только при наличии у проверяющих мотивированного постановления должностного лица инспекции, утвержденного ее руководителем (или его заместителем). При этом сотрудники налогового органа для получения доступа на территорию или в помещения фирмы должны предъявить служебные удостоверения (п. 1 ст. 91 НК РФ).

Обратите внимание! Основанием для проведения осмотра служит мотивированное постановление должностного лица, утвержденное руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (п. п. 8, 8.1 ст. 88, ст. 92 НК РФ в ред. Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ).

Требования к процедуре осмотра помещений и территорий такие:
- присутствие понятых;
- лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель (наличие полномочий представителя должно быть подтверждено доверенностью) имеют право присутствовать при проведении осмотра;
- при необходимости могут быть привлечены специалисты (например, для обмера торговой площади, участка земли);
- составление протокола о проведении осмотра.
В необходимых случаях при осмотре могут сниматься копии с документов, производиться фото- и видеозапись или другие действия (ст. 92 НК РФ). При этом такие материалы проверки должны быть приложены к протоколу осмотра (п. 5 ст. 99 НК РФ).
Отметим, что в Налоговом кодексе нет прямых предписаний, обязывающих проверяющих извещать фирму о проведении осмотра ее помещений и территорий.
В Налоговом кодексе и Приказе ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" не предусмотрены форма и порядок уведомления налогоплательщиков о проведении осмотра территорий (помещений).
В то же время п. 3 ст. 92 Налогового кодекса указывает на право налогоплательщика (его представителя) на участие в процедуре осмотра. При этом изложение этой нормы Налогового кодекса именно в таком контексте не освобождает инспекцию от исполнения ее обязанностей об уведомлении организации о времени и месте контрольного мероприятия. В противном случае нарушается его право на участие в проведении действий по осуществлению налогового контроля. Составленный при таких обстоятельствах протокол осмотра нельзя будет учитывать как надлежащее доказательство (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 16.07.2013 по делу N А28-12582/2012).
Отметим, что понятыми могут быть только лица, не заинтересованные в исходе дела (п. 3 ст. 98 НК РФ).
Есть судебная практика, согласно которой проверяющие не могут привлекать для этих целей работников налогоплательщика. Протокол осмотра, подписанный такими лицами, не может быть надлежащим доказательством для рассмотрения дела. Такие выводы, например, отражены в Постановлении ФАС Московского округа от 03.12.2010 N КА-А40/15062-10. Однако есть судебные решения о том, что участие понятых из числа сотрудников организации не явилось основанием для признания процедуры осмотра проведенной с нарушением п. 3 ст. 92 Налогового кодекса.
Так, например, судом был рассмотрен спор о результатах налоговой проверки, в ходе осуществления которой был проведен осмотр помещений фирмы. При этом осмотре в присутствии понятых из числа работников проверяемой организации налоговики обнаружили в тумбочке главного бухгалтера печати других фирм. Впоследствии по хозяйственным операциям с этими фирмами проверяемому лицу были доначислены суммы налогов (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2014 N 09АП-35581/2014 по делу N А40-7856/14).

Препятствование осмотру помещений

В том случае, если проверяемое лицо препятствует доступу в помещения должностных лиц, проводящих налоговую проверку, руководитель проверяющей группы составляет акт, который подписывается им и проверяемым лицом.
Незаконный отказ в доступе или незаконное ему воспрепятствование в помещение проверяющим влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере 10 тыс. руб. (ст. 19.7.6 КоАП РФ). Возможно, вскоре штрафные санкции будут скорректированы за это правонарушение и составят от пяти до 10 тыс. руб. (п. 68 ст. 1 проекта федерального закона N 619519-6 "О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях").
При составлении такого акта у инспекции есть основания самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате, исходя из имеющихся у нее данных (п. 3 ст. 91 НК РФ).
Акт осмотра, составленный в спорной ситуации, может повлечь за собой существенные налоговые риски и санкции в отношении проверяемой организации.
Что в таком случае следует понимать под воспрепятствованием проведению осмотра, возможно, фирме и налоговому органу придется выяснять в судебном порядке.
Отметим по этому поводу интересный спор, рассмотренный арбитрами. Согласно материалам дела налоговый орган произвел наружный осмотр помещения в отсутствие проверяемого лица. В момент осмотра дверь в помещение была закрыта, на двери была вывеска с наименованием проверяемого лица. При таких обстоятельствах инспекция не смогла доказать факт воспрепятствования доступу должностных лиц, проводящих налоговую проверку, в помещение фирмы. При этом из протокола осмотра следовало, что представитель налогоплательщика не присутствовал при осмотре, а значит, и не мог отказать (воспрепятствовать) доступу в помещение (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2014 по делу N А56-32593/2013).

Протокол осмотра помещения как доказательство

Протокол осмотра может быть принят во внимание в ходе рассмотрения материалов дела в суде. В связи с этим нельзя недооценивать его значимость.
Согласитесь, организации будет затруднительно отстаивать правомерность понесенных расходов, отраженных в учете в целях налога на прибыль, или заявленных вычетов по НДС, если проверяющие придут к выводу о невозможности осуществления спорных сделок при осмотре помещений фирмы (ее контрагентов).
В зависимости от обстоятельств отдельного спора протокол осмотра не всегда может быть признан надлежащим доказательством по делу. Результат осмотра территории организации может лишь предполагать возможность установления фактических обстоятельств в отношении объектов налогообложения в ходе проверки.
Например, визуальный осмотр не позволяет сделать однозначный вывод о вместимости арендованных складских помещений (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.08.2014 по делу N А06-9737/2013).
На практике возникают споры о том, создавалось ли организацией обособленное подразделение или нет. Ведь если фирма ведет свою деятельность таким образом, что согласно законодательству у нее есть обособленное подразделение, о котором она не сообщила в налоговый орган, то ей грозят штрафные санкции за такое правонарушение.
При рассмотрении споров по подобным вопросам суды отмечают необходимость проведения осмотров помещения обособленных подразделений.
В таких случаях протокол осмотра помещения может быть ключевым доказательством осуществления фирмой деятельности через обособленное подразделение (Постановление ФАС Центрального округа от 09.10.2013 по делу N А09-11035/2012).
Результаты осмотра сотрудниками инспекции территории и помещений налогоплательщика можно обоснованно поставить под сомнение по ряду причин. Основания для этого в отношении каждой организации индивидуальны и зависят от экономического смысла деятельности проверяемого лица и соблюдения процедуры осмотра налоговым органом.

1. Доступ на территорию или в помещение проверяемого лица должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими должностными лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица либо при предъявлении служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, о проведении осмотра в случаях, предусмотренных пунктами 8 и 8.1 статьи 88 настоящего Кодекса. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

2. Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.

3. При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.

На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.

5. Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.

Комментарий к Ст. 91 НК РФ

Право доступа должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика является необходимым условием совершения определенных процессуальных действий, предусмотренных налоговым законодательством. Данное право прямо не закреплено в ст. 31 «Права налоговых органов» НК РФ, однако оно является производным таких прав, как право осматривать (обследовать) территории или помещения налогоплательщика, проводить инвентаризацию его имущества, изымать у налогоплательщика документы и т.п.

Право доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение налогоплательщика осуществляется только в рамках проведения выездной налоговой проверки, поэтому пропускать представителей других налоговых или правоохранительных органов на свою территорию без документально оформленных оснований налогоплательщик не обязан.

В нормах комментируемой статьи законодатель установил следующее:

а) работники налоговых органов (о которых говорится в ст. 91 НК РФ) — это не любые их сотрудники, а те, которые, во-первых, непосредственно (т.е. лично) выполняют все действия, связанные с проведением выездной налоговой проверки, во-вторых, отнесены Законом РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (далее — Закон N 943-1) и Положением о ФНС к числу должностных лиц (ст. ст. 30 — 33 НК РФ);

б) доступ на территорию или в помещение налогоплательщика — это непосредственное вхождение должностных лиц налогового органа:

— в помещения (производственные, офисные, конторские, складские, наземные, подземные и т.п.), которыми налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) владеет на праве собственности, другом вещном праве или ином законном основании (например, по договору аренды). При этом имеются в виду помещения, которые используются им для предпринимательской деятельности;

— на территорию налогоплательщика (на поле, открытый склад, стоянку автомобилей, территорию аэродрома, строительную площадку и т.п.);

в) п. 1 комментируемой статьи императивно предписывает упомянутым должностным лицам предъявить (перед доступом в помещение, на территорию):

— свои служебные удостоверения, где указаны: должность, фамилия, имя, отчество предъявителя, его фотография и срок действия удостоверения;

— решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. В нем указываются должностные лица, проводящие проверку, вид налога (налогов), по которому проводится проверка, период, который ею охватывается, иные данные в соответствии с актами законодательства о налогах, Законом N 943-1, Положением о ФНС;

г) правила ст. 91 НК РФ применяются лишь при выездной налоговой проверке.

Правила п. 2 комментируемой статьи указывают, что:

а) должностные лица налогового органа вправе осмотреть не любые территории и помещения налогоплательщика, а лишь те из них, что используются налогоплательщиком, являющимся:

организацией (для осуществления последней предпринимательской деятельности);

индивидуальными предпринимателями;

б) осмотр — это проводимое с участием понятых визуальное ознакомление с помещениями, территориями, используемыми для предпринимательской деятельности, а также находящимися на них объектами налогообложения, по результатам которого составляется соответствующий протокол (ст. 92 НК РФ);

в) объекты налогообложения — это имущество, то есть основные средства (станки, оборудование, передаточные механизмы, сооружения и т.п.), средства связи и оргтехники, любое иное имущество, подпадающее под налогообложение в соответствии со ст. 38 НК РФ;

г) осмотр территории, помещений, объектов налогообложения, указанных в п. 2 ст. 91 НК РФ, осуществляется для определения соответствия фактических и документальных данных об указанных объектах, представленных самим налогоплательщиком. При этом должностные лица осуществляют осмотр с выездом на место.

Уместно сказать: что касается п. 2 ст. 91 НК РФ, то, на наш взгляд, он необоснованно включен в рассматриваемую статью, поскольку по сути закрепляет право должностных лиц налоговых органов производить осмотр территорий или помещений налогоплательщика и оговаривает назначение такого осмотра.

Пункты 3 и 4 ст. 91 НК РФ оговаривают последствия воспрепятствования налогоплательщиком доступу на свою территорию или в свое помещение должностных лиц налоговых органов.

Правовые нормы, указанные в п. 3 комментируемой статьи, устанавливают следующее:

а) воспрепятствование доступу налицо, когда это делается умышленно. Если же доступ стал невозможен, например по техническим причинам (утерян ключ, дверь заклинило и т.п.), то нельзя говорить о воспрепятствовании;

б) если установлен умысел, руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт о воспрепятствовании доступу. В нем описываются обстоятельства последнего, указывается его дата. акт подписывается налогоплательщиком (или его представителем, ст. ст. 26 — 29 НК РФ и руководителем проверяющей группы (бригады). Форма акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица утверждена Приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»;

в) упомянутый акт может служить основанием для того, чтобы налоговый орган:

самостоятельно (т.е. без данных осмотра объектов налогообложения) определил суммы налогов, подлежащие уплате;

оценил объекты налогообложения с учетом имеющихся у него данных либо исходя из сведений об аналогичных объектах (имеющихся как у данного, так и у других налогоплательщиков). Кроме того, сумма налога, подлежащая уплате, определяется на основе других данных о деятельности налогоплательщика (других налогоплательщиков, осуществляющих аналогичную деятельность при сравнимых условиях);

г) правила п. 3 ст. 91 НК неприменимы, когда речь идет о жилых помещениях.

За воспрепятствование должностному лицу (проводящему проверку) в доступе на территорию (помещение) налогоплательщика виновные руководители юридического лица и физические лица могут быть привлечены к ответственности по статье 15.6 КоАП .

Пункт 5 комментируемой статьи обеспечивает соблюдение конституционной нормы о неприкосновенности жилища (ст. 25 Конституции РФ). Он запрещает должностным лицам налогового органа доступ в жилое помещение:

— помимо воли проживающего в нем налогоплательщика;

— помимо воли любых других проживающих в помещении лиц. Не имеет значения, является жилое помещение собственностью налогоплательщика или он занимает его на правах нанимателя: главное, что это помещение является местом его проживания (т.е. местом жительства). Сумма налога определяется в этом случае расчетным путем (ст. 31 НК РФ);

— если иное не предусмотрено федеральным законом или не основано на судебном решении.

Отметим, что в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 28 июня 2013 г. N 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» в п. 1 ст. 91 НК РФ, с 1 января 2015 г. его положениями будет предусмотрено, что доступ на территорию или в помещение проверяемого лица должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими должностными лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица либо при предъявлении служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, о проведении осмотра в случаях, предусмотренных п. п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.