Московский государственный университет печати. Определение и виды оценок в бухгалтерском учете

Для управления и контроля за всеми процессами общественного воспроизводства, за деятельностью отдельных предприятий и фирм учет должен представлять объективную информацию, реально отражающую действительность.

Учет - это количественное отражение событий и фактов событий. Он состоит из следующих этапов:

1. Наблюдение - начало учетного процесса.

2. Измерение - точные и количественные характеристики виденного.

3. Регистрация - это запись на бумаге.

4. Обобщение - представление данных в удобном для понимания виде, для последующих выводов результатов учета.

Для реального определения результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия важное значение имеет оценка имущества. Она имеет ряд определений, одними из которых являются следующие:

способ выражения в бухгалтерском балансе учета и отчетности отдельных видов имущества и источников его образования в денежном измерителе;

способ денежного измерения хозяйственных средств и источников их образования;

определение экономического эффекта в процессе управления в результате взаимодействия организации с внешней и внутренней средой;

способ выражения в денежном выражении имущества предприятия и его источников, т.е. данные о наличии и изменении в составе имущества предприятия, полученные в различных измерителях переводятся в денежные.

Из вышесказанных определений оценки можно дать следующее определение оценки. Итак, денежная оценка - как элемент метода бухгалтерского учёта представляет собой способ денежного выражения имущества, обязательств и хозяйственных операций для получения обобщённых данных за текущий и отчётный период по предприятию в целом при составлении отчётности и баланса.

Точность данных бухгалтерского учета зависит от правильности оценки хозяйственных средств. Основные требования, предъявляемые к оценке, - ее реальность и единство. Реальность оценки обеспечивает точность денежных показателей, отражение в них действительной величины объектов учета.

Субъекты хозяйствования обязаны обеспечить достоверную оценку своих активов и пассивов в соответствии с рыночной конъюнктурой, сложившейся ко времени составления бухгалтерской отчетности. оценка осуществляется путем подсчета фактически произведенных расходов или подлежащих оплате обязательств.

Устойчивое и значительное изменение рыночных цен на отдельные виды ранее приобретенных средств предприятий приводит к необходимости их переоценки. Благодаря переоценке стоимость объектов учета доводится до их реальной, объективно установившейся на рынке величины. Переоценку осуществляют все субъекты хозяйствования независимо от форм собственности, структуры управления и величины.

Принцип единства оценки заключается в единообразном денежном измерении средств на всех предприятиях на протяжении длительного периода.

Финансовая (бухгалтерская) отчетность составляется в денежной единице, принятой на территории Республики Беларусь в качестве единого платежного средства (в национальной валюте).

В соответствии с законодательством установлен единый порядок оценки имущества:

предприятие осуществляет оценку имущества, обязательств и хозяйственных операций в рублях;

записи в бухгалтерском учете по валютным счетам предприятия, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей;

бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций предприятию допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы могут быть отнесены на результаты хозяйственной деятельности предприятий.

В общем виде оценка представляет собой определение экономического эффекта в процессе управления в результате взаимодействия организации с внешней и внутренней средой. Экономический эффект - это достижение поставленной цели во всех аспектах деятельности организации, так как основная цель любой коммерческой организации направлена на получение прибыли. Отсюда экономический эффект определяется величиной прибыли, способы достижения которой реализуются через последующие парадигмы управления каковыми являются:

рост конкурентоспособности;

ситуационные, оперативные и управленческие действия;

рост прибавочной стоимости, а также совершенствование системы управления.

Установлено, что определение оценки в системе управления организацией обусловлено ее экономическим содержанием, и как следствие, должно быть применено ко всем элементам учетно-информационной системы.

Повышению степени управляемости любым объектом, в том числе и основными средствами, способствует научно обоснованная классификация. Анализ отечественных и зарубежных источников по вопросу классификации оценки свидетельствует о большом разнообразии применяемых классификационных признаков, используемых в бухгалтерском учете.

Оценки, применяемые в бухгалтерском учете, исходя из возможностей одновременного их использования рекомендуется подразделять на совместимые и несовместимые. Совместимыми являются оценки, которые могут применяться в одном отчетном периоде одновременно, а несовместимыми - не являющиеся таковыми.

Исходя из способа формирования (расчета) показателей для целей составления бухгалтерской отчетности оценки рекомендуется подразделять на системные и внесистемные. Системные оценки формируются на счетах бухгалтерского учета, а для внесистемных требуются дополнительные расчеты.

Оценки, применяемые в учетно-информационной системе предлагается классифицировать на совместимые и несовместимые исходя из возможностей их одновременного применения в различных видах учета, а в зависимости от порядка их установления - на регулируемые и нерегулируемые.

Оценка - способ денежного измерения хозяйственных средств и источников их образования. Точность данных бухгалтерского учета зависит от правильности оценки хозяйственных средств. Основные требования, предъявляемые к оценке, - ее реальность и единство. Оценку классифицируют исходя из возможностей одновременного их использования рекомендуется подразделять на совместимые и несовместимые, на совместимые и несовместимые исходя из возможностей их одновременного применения в различных видах учета, а в зависимости от порядка их установления - на регулируемые и нерегулируемые.

Оценка - это способ выражения объектов бухгалтерского учета в денежном измерителе.

Целью оценки является определение фактической себестоимости свершившегося хозяйственного факта. Для определения величины фактической себестоимости используется калькуляция - способ исчисления себестоимости, т.е. средство вменения объекту в соответствии с той или иной ценой определенной оценки. Калькуляция как бухгалтерская процедура, связанная с исчислением оценок объектов учета, применяется во всех стадиях кругооборота средств. Выбор процедур, позволяющих получить то или иное значение оценки объектов учета, зависит от целей, которые преследует организация. Исходя из этого в организациях по-разному воспринимаются оцениваемые объекты, а потому возникает множественность оценок, используемых в бухгалтерском учете. Однако при всем многообразии используемых оценок в теории и практике бухгалтерского учета прежде всего оценку следует рассмотреть в информационном аспекте. В этой связи оценки могут быть охарактеризованы как экономические, страховые (актуарные), юридические, административные, статистические, информационные.

Экономические оценки призваны решать задачи конкретного наблюдения объектов. При этом для каждого наблюдаемого объекта они рассчитываются заново и потому носят калькуляционный характер. Такие оценки, как правило, используются для определения стоимости имущества при его продаже или приобретении. Разновидностью этих оценок признаются финансовые оценки, предназначенные для определения доходности организаций и отдельных видов имущества, прежде всего в налоговых (фискальных) целях, что обусловливает их директивную заданность, имеющую цель — установить единообразный масштаб, который давал бы возможность уравнительно распределять налог. Однако следует подчеркнуть, что «уравнительно распределять налог» и объективно оценить доходность очень сложно. В связи с этим возникает разнообразие финансовых оценок, в частности налоговые, инвестиционные и кредитные оценки.

Налоговые оценки связаны с тем, что каждый новый вид налогов или сборов предполагает, как правило, специальные методики оценки имущества для целей налогообложения.

Инвестиционные оценки могут использоваться в прогнозных исследованиях при расчетах эффективности будущих капитальных вложений. В этих случаях обычно применяют показатель дисконтирования капитала , который исчисляется как разность ожидаемого в будущем дохода и процента на капитал. При этом делаются оценки как собственных, так и привлеченных (заемных) средств, вычисляется средневзвешенная стоимость капитала.

Кредитные оценки предназначены для измерения стоимости имущественного обеспечения кредитов. Кредитные оценки рассчитываются индивидуально для каждого вида имущества и представляют собой его настоящие или будущие оценки. Методы этих оценок могут определяться кредитным договором.

Страховые (актуарные) оценки всегда являются экспертными. Они рассчитываются индивидуально для каждого страхуемого объекта и окончательно устанавливаются после проверки страхующей организацией данных, представленных страхователем.

Юридические оценки отличаются большим разнообразием, но при этом все разнообразие оценок ограничено двумя их группами: оценки, вытекающие из договоров, и оценки, обусловленные деликтами (правонарушениями).

Оценки, вытекающие из договоров , определяются видами договоров. Так, договоры купли-продажи или поставки предполагают реализационную оценку имущества настоящего или будущего времени. Договоры мены и дарения основываются на субъективных оценках. Договоры аренды предусматривают, как правило, подоходные оценки. В договорах комиссии и поручениях применяются как реализационные, так и экспертные оценки. Договорные оценки устанавливаются индивидуатьно для каждой сделки.

Оценки, обусловленные деликтами {правонарушениями) , зависят от способа возмещения ущерба. Они могут включать как расчет действительного ущерба, так и определение упущенной выгоды. При этом подсчет действительного ущерба основывается на использовании исторических оценок, а в случае их отсутствия — калькуляционных оценок стоимости приобретения прошедшего времени. При определении упущенной выгоды используются экспертные опенки будущего времени.

Административные оценки - это множество так называемых учетных опенок, которые вводит согласно принципу самостоятельности (целостности) организация. Среди этих оценок и выделяется оценка pro memoria (например, одна организация может принять оценку в I руб., а другая — в 1000 руб. и т.д.).

Статистические оценки предполагают выделение того общего, что присуще всей учитываемой совокупности организаций, или региона, или всего хозяйства страны, что является непременным условием оценки в макроуровне.

Информационные оценки. Здесь следует отметить, что любой факт хозяйственной жизни, получая оценку, имеет определенную информационную ценность. Чем больше вмененная оценка отклоняется от ожидаемой величины, тем выше информативность оценки. Однако это вовсе не означает, что в организации к таким оценкам должны прибегать искусственно.

Дня отражения в бухгалтерском учете активов организации положениями по бухгалтерскому учету и международными стандартами предложены следующие методы оценки: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная оценка продажи, дисконтированная стоимость и др.

Фактическая стоимость приобретения включает затраты на приобретение активов. При постановке активов на учет эту стоимость называют еще первоначальной стоимостью или исторической стоимостью. Именно фактическая стоимость приобретения заносится в «историю» учитываемого объекта и следует за ним зачастую на протяжении всего цикла его использования или потребления.

Со временем в ряде случаев происходят изменения в объеме затрат на воспроизводство созданного в прошлом объекта имущества либо создаются объекты имущества, аналогичные действующим, но имеющие технические усовершенствования (с учетом новых технологий изготовления), что приводит к несоответствию реальности стоимости действующих объектов. С целью устранения такого несоответствия в оценке объектов вводится оценка по восстановительной стоимости , характеризующаяся суммой затрат на воспроизводство существующих объектов имущества в данный момент. В этой связи первоначальная стоимость объекта трансформируется в восстановительную стоимость. Процесс трансформации одной оценки в другую называется переоценкой.

Возможная оценка продажи - это предполагаемая стоимость продажи имеющегося объекта имущества исходя из нормальной в данный момент.

Дисконтированная стоимость определяется как величина, рассчитываемая исходя из суммы экономических выгод, которые предполагается получить от объекта бухгалтерского наблюдения в будущем в нормальных условиях функционирования экономического субъекта (организации).

Многообразие вариантов оценок, когда каждый объект бухгалтерскою наблюдения может получить практически бесконечное число оценок, приводит к необходимости установления общих требований к оценке объектов учета во всех организациях в соответствии с основополагающими принципами ведения бухгалтерского учета.

В целях обеспечения идентичности оценки имущества и обязательств в организациях к оценке предъявляют требования реальности и единства.

Реальность оценки предусматривает отражение действительной величины затрат в стоимости объекта учета. Соблюдение этого требования обеспечивается тем, что основой оценки имущества и обязательств является фактическая себестоимость приобретения или производства (изготовления).

Единство оценки состоит в том, что во всех организациях независимо от организационно-правовых форм одинаковые объекты учета имеют единообразную оценку, что обеспечивает сопоставимость одноименных показателей организаций.

Общие правила оценки имущества и обязательств установлены ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а более подробно излагаются в положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету отдельных объектов.

Согласно общепринятым бухгалтерским принципам все эконо­мические ресурсы предприятия (активы) и их источники (пассивы, выступающие как обязательства предприятия) должны быть измерены в денежном выражении. Денежное выражение осуществляется пу­тем применения одного из важнейших элементов метода бухгалтер­ского учета – оценки.

Бухгалтерский учет должен обеспечить систему управления ре­альными сведениями о наличии активов и пассивов предприятия, а также информацией о сос­тоянии процессов, происходящих в производственной, коммерческой и финансовой деятельности предприятия. Поэтому основополагаю­щим принципом оценки является ее реальность. Реальность оценки в условиях укрепления рыночных отношений, особенно при различных уровнях ин­фляции или нестабильности экономики, зависит от правильности выбора методов.

Различают следующие методы оценки:

1) фактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость) – сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная или начисленная при приобретении или производстве объекта, либо при учете кредиторской задолженности;

2) текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость) характеризует сумму денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо актива;

3) текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) – сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи актива или при наступлении срока его ликвидации;

4) дисконтированная (приведенная) стоимость представляет собой величину будущих денежных поступлений или их эквивалентов, за которую предположительно должен быть приобретен актив в ходе обычной хозяйственной деятельности. Этот метод полезен при оценке долго­срочной дебиторской и кредиторской задолженности, а также при выборе инвестиционных проектов.

В нашей стране по­рядок оценки активов и обязательств предприятия оговорен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и отдельных национальных стандартах – Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ, в настоящее время их количество составляет 21).

Рассмотрим действующий порядок оценки важнейших видов имущества предприятия.

Основные средства отражаются по первоначальной стоимо­сти, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и из­готовления. Однако время от времени основные средства переоцени­ваются исходя из текущей (восстановительной) стоимости, что делается 1 раз на начало календарного года. Оценка ос­новных средств, внесенных учредителями в уставный капитал пред­приятия, производится по договоренности сторон. При этом, как пра­вило, за основу принимают текущую рыночную стоимость. Накопленная сумма амортизации основных средств отражается в учете отдельно на отдельном счете.

Вложения во внеоборотные активы отражаются в балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на счет учета финансовых результатов.

Материальные запасы в момент их поступления на предприятие оценивают по фактической себе­стоимости их заготовления или потребления, т.е. по цене покупки плюс все расходы, связанные с приобретением (транспортировка, услуги посредников, таможенные пошлины и т.п.).

При оценке матери­альных запасов в случае их производственного потребления и иных случаях выбытия необходимо учитывать влияние методики определе­ния их стоимости на издержки производства (обращения) и финансо­вые результаты предприятия. При списании материалов на производ­ство, исходя из общего метода определения первоначальной стоимости, применя­ют частные методы оценки материальных запасов:

1) метод средней оценки (средней стоимости);

2) метод оценки запасов по ценам первичных закупок – ФИФО (Fifo), построенный на применении схемы "первая партия поступления, пер­вая партия на списание";

3) метод оценки запасов по ценам последних закупок – ЛИФО (Lifo), основанный на применении схемы "последняя партия поступления, первая партия на списание".

Метод средней стоимости является традиционным. Он широко использовался при планировании и учете в экономике советского пе­риода и не утратил свою актуальность и в настоящее время из-за своей простоты.

Стоимость материальных запасов, потребленных в отчетном периоде при этом методе, определяется как сред­няя стоимость имеющихся в наличии материалов на начало отчетного периода плюс все материалы, приобретенные в течение данного пе­риода. Средняя стоимость подсчитывается путем деления всей стоимости имеющихся материалов на начало отчетного периода с учетом стоимости поступив­ших за этот период материалов на соответствующее их количество.

Относительно новыми для российской теории и практики являют­ся методы Fifo и Lifo. Порядок применения этих методов рассмотрим ниже в таблице.

Пример оценки материалов по методам Fifo, Lifo и средней

Оценка – способ денежного выражения объектов бухгалтерского учета (имущества, обязательств и хозяйственных операций) посредством сложения произведенных в них затрат для отражения их в учете и бухгалтерской отчетности. Применение оценки обеспечивает реальность и сопоставимость показателей хозяйственной деятельности предприятий.

Оценка ресурсов и обязательств должна основываться на двух принципах: реальности и единстве.

реальность оценки – отражение действительной величины отдельных видов средств и источников их образования (соответствие денежного выражения объектов учета их фактической величине). Реальность статей баланса обеспечивается достоверностью данных бухгалтерского учета и принципами оценки хозяйственных средств. Реальность оценки требует точного исчисления (калькулирования) фактической себестоимости всех объектов учета;

единство оценки (единообразие и неизменность) – одни и те же объекты учета оцениваются одинаково во всех организациях в течение всего срока пребывания их на одной стадии кругооборота. Такое единообразие оценки достигается установлением обязательных положений, инструкций, правил учета и калькулирования.

В бухгалтерском учете существуют следующие виды и способы оценки отдельных видов имущества и источников финансирования организации:

1. Основные средства – оцениваются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности:

по первоначальной стоимости;

по остаточной стоимости;

2. Нематериальные активы – оцениваются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности:

по первоначальной стоимости;

по остаточной стоимости;

по остаточно-восстановительной стоимости.

3. Материалы – оцениваются в бухгалтерском учете одним из двух методов оценки:

- по фактической стоимости приобретения. Этот метод используют небольшие предприятия с нечастым приобретением и расходованием материалов и небольшим разнообразием видов материалов. При данном методе оценки приобретенные материалы приходуются на склад и расходуются в соответствующее производство в течение месяца по фактической стоимости приобретения. Фактическая стоимость приобретения материалов включает в себя покупную стоимость материалов (без НДС), а также все расходы, связанные с их приобретением(без НДС).

- по учетным ценам или по плановой стоимости приобретения материалов . Данный метод оценки материалов используют крупные организации с большим разнообразием материалов и частым движением материалов на складе. Данный метод оценки заключается в том, что на определенный период времени (квартал, полугодие, год) на каждый вид материалов, имеющихся в организации, устанавливаются так называемые твердые учетные цены, которые не должны меняться в течение этого периода. Таким образом, в течение каждого месяца этого периода приобретенные материалы приходуются на склад и списываются в соответствующее производство по этим твердым учетным ценам, а по окончании каждого месяца бухгалтер должен довести учетную стоимость материалов до их фактической стоимости, так как по законодательству РФ вся бухгалтерская отчетность российских организаций должна быть сформирована только по реальным фактическим данным. Для этого бухгалтер рассчитывает отклонения в стоимости материалов.

За учетные цены могут быть приняты:

Запланированные или прогнозные цены на материалы;

Среднерыночные цены на данный вид материалов;

Фактические цены на данный вид материалов за прошлый период.

Таким образом, при формировании бухгалтерской отчетности организации используется метод оценки материалов по фактической стоимости приобретения.

4. Готовая продукция – оценивается в бухгалтерском учете одним из двух методов:

- по фактической себестоимости выпуска , т.е. с учетом всех фактических затрат на производство данного вида продукции.

- по плановой (нормативной) себестоимости выпуска , т.е. по твердым учетным ценам, установленным на определенный период времени, на каждый вид изготавливаемой продукции. По окончании каждого месяца бухгалтер должен довести плановую себестоимость выпуска продукции до ее фактической себестоимости выпуска. Для этого рассчитываются отклонения по готовой продукции.

При формировании бухгалтерской отчетности организации используется метод оценки готовой продукции по фактической себестоимости выпуска.

5. Кредиторская задолженность, кредиты и займы полученные – оцениваются в суммах определенных в условиях договоров. Например, договоров купли-продажи, кредитных договоров, договоров займа, трудовых договоров, бартерных договоров и т.д.

6.Уставный капитал – оценивается в бухгалтерском учете и отчетности на сумму указанную в учредительных документах организации, даже если уставный капитал не полностью оплачен учредителями.

7. Денежные средства – отражаются в аналитическом учете в любом виде валют (национальной или иностранной валюте). В синтетической и бухгалтерской отчетности денежные средства отражаются только в национальной валюте, поэтому на дату составления бухгалтерской отчетности необходимо производить пересчет остатков на валютных счетах в рубли. По законодательству РФ пересчет валютных остатков производится по официальному курсу Центробанка РФ на дату составления бухгалтерской отчетности.

Определяющей фазой в процессе расширенного общественного воспроизводства является процесс производства, так как именно на этом этапе осуществляется производство материальных благ.

Однако процесс производства не может протекать нормально, если ему не предшествует четко отлаженный механизм процесса заготовления производственных запасов.

Этот процесс состоит из ряда экономических событий, включающих приобретение предприятием у поставщиков сырья, материалов, других ресурсов, обеспечивающих необходимый процесс производства.

Основными задачами процесса снабжения являются:

1. Правильно и своевременно исчислить объем заготовления.

2. Выявить возможные потери на пути продвижения материальных ценностей от поставщика и произвести с ним расчеты.

3. Исчислить фактическую себестоимость приобретенных предметов труда. Бухгалтерский учет определяет действительную величину затрат предприятия на заготовку каждого вида предметов труда, при этом показатели себестоимости приобретенных предметов отражают не только общую величину затрат, но и отдельные составляющие ее
расходов.

Все эти операции отражаются в учете в соответствии с условиями, определенными в договорах, заключенных их участниками.

Таким образом, фактическая себестоимость заготовления материалов складывается из их покупной стоимости + транспортно-заготовительные расходы (ТЗР).

Вся информация по заготовлению материалов формируется на основании первичной учетной документации, выписываемой поставщиками и транспортными организациями (счета-фактуры, ПП, товарно-транспортные накладные, спецификации и т.д.).

На предприятиях малого бизнеса исчисление фактической себестоимости, как правило, совпадает с реальными процессами осуществления хозяйственных операций по заготовлению материалов. Поэтому текущий учет процесса их заготовления ведется сразу по их фактической себестоимости.

На средних и крупных предприятиях такой вариант неприемлем из-за большого количества хозяйственных операций и документов, несвоевременного поступления сопроводительных документов и неритмичности поставки материалов. Поэтому здесь текущий учет заготовления производственных запасов осуществляется в твердых учетных (договорных) ценах или по плановой себестоимости.

В плане счетов предусмотрено наличие и движение производственных запасов отражать на счетах:

10 "Материалы";

15 "Заготовление и приобретение материалов";

16 "Отклонение в стоимости материалов".

На счете 10 "Материалы" накапливается информация о наличии и движении товарно-материальных ценностей в оценке по фактической себестоимости их заготовления или по твердым учетным ценам.

Фактическая себестоимость заготовления формируется исходя из стоимости материалов по договорным или иным ценам и издержек по их завозу (ТЗР). Состав последних определяется соответствующими нормативными документами.

В том случае, когда текущий учет материалов ведется по твердым учетным ценам (плановой себестоимости, договорным и иным), образующаяся разница между стоимостью производственных запасов по указанным ценам и исчисленными фактическими издержками по заготовлению отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости мате-
риалов".

Текущий учет заготовления материалов допускается вести также с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материалов".

Экономическое содержание счета № 15 “Заготовление
и приобретение материалов”

В том случае, когда текущий учет материалов ведется по твердым учетным ценам (плановой себестоимости, договорным и иным ценам), образуется разница между стоимостью производственных запасов по указанным ценам и исчисленными фактическими издержками по заготовлению на величину товарно-заготовительных расходов.

Сумма разницы между фактическими затратами приобретенных материальных ценностей и твердыми учетными ценами списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" на счет 16 "Отклонение в стоимости материалов".

Данный счет предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах. Этот счет используется предприятиями, которые учитывают материалы на счете 10 "Материалы".

Накопленная на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов" разница в стоимости приобретенных материалов, исчисленная по фактической себестоимости приобретения и в твердых учетных ценах, списывается в дебет счетов учета затрат на производство (издержек обращения) или других соответствующих затрат пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов.

Учетный процесс предусматривает ведение в текущем учете поступления и расхода материалов в двух оценках: по фактической себестоимости и по твердым учетным ценам. Сумма разницы между ними представляет собой отклонения, равные величине ТЗР. Данная сумма указанных расходов относится ко всему объему заготовления материалов. Для исчисления фактической себестоимости заготовления отдельных наименований следует предварительно исчислить средний процент ТЗР по отношению к учетной (договорной) цене, затем величину этого процента умножить на сумму расходов, относящихся к приобретению конкретных наименований материалов, представленных на аналитических счетах к счету "Материалы". Полученный итог следует прибавить к договорной цене соответствующего вида материалов и получить его фактическую себестоимость заготовления.

Пример. На 1.04. предприятие имело остатки по следующим счетам:

Предположим, что в марте на предприятии имели место следующие хозяйственные операции:

Операция 1. Акцептован счет-фактура завода "Гранит" за отгруженные в адрес предприятия материалы:

1. Материал А (5000 кг по 6 руб. за кг.).............. на сумму 30 000 руб.

2. Материал В (4000 кг по 7 руб. за кг.)............... на сумму 28 000 руб.

Итого 58 000 руб.

Железнодорожный тариф, оплаченный поставщиком за счет

предприятия-покупателя............................................................. 1800 руб.

Всего ............................................................................................... 59 800 руб.

Акцепт материалов по твердой учетной цене (договорной) на сумму 58 000 руб. и фактическую сумму ТЗР – 1800 руб., предварительно оплаченных поставщиком железной дороге и подлежащих погашению ему покупателем, в учете следует отразить по Дт сч. 15 "Заготовление и приобретение материалов". Непогашенную сумму кредиторской задолженности в размере 59 800 руб. следует отнести в кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Так как данный счет является пассивным, то увеличение показывается по кредиту данного счета (табл. 5.1).

Запись первой операции в учете отразится следующим образом:

Кт "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 59 800

Таблица 5.1

Счет 15 "Заготовление и приобретение материалов"

Аналитический учет к счету 15 "Заготовление и приобретение материалов":

Материал А (1900 кг по 6 руб. за 1 кг) на сумму 11 400 руб.

Материал Б (4597 кг по 7 руб. за 1 кг) на сумму 32 180 руб.

Таблица 5.2

Материал А

Таблица 5.3

Материал Б

Операция 2. Полученные на железнодорожной станции материалы доставлены автотранспортом предприятия на склад. Расходы по доставке составили 200 рублей. Для предприятия-покупателя эти издержки также представляют собой транспортно-заготовительные расходы. Поэтому их следует отнести в Дт счета 15 "Заготовление и приобретение материалов", где в конечном итоге будет исчислена фактическая себестоимость заготовления производственных запасов. Одновременно с дебета в кредит счета 23 "Вспомогательное производство" надо списать услуги собственного автотранспорта, то есть учесть целевой характер оказанных услуг.

Запись второй операции:

Дт "Заготовление и приобретение материалов"

Кт "Вспомагательное производство" – 200 руб.

Операция 3. Оприходованы на склад поступившие от поставщика материалы по твердым учетным ценам на 58 000 руб. Факт их оприходования следует показать по дебету счета 10 "Материалы", поскольку данный счет является активным по отношению к балансу. В кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" будет списана ранее учтенная по дебету данного счета фактурная стоимость принятых к уплате указанных материалов.

Запись третьей операции:

Дт "Материалы"

Кт "Заготовление и приобретение материалов" – 58000 руб.

Операция 4. Исчислена сумма отклонений, равная размеру транспортно-заготовительных расходов по данной партии материалов, поступивших от поставщика, – 2000 руб. (1800 руб. по первой операции +200 руб. по второй операции). Данная сумма определена как результат сравнения итога по дебету (60 000 руб.) и кредиту (58 000 руб.) счета 15 "Заготовление и приобретение материалов". При закрытии оборотов по данному счету сумма разницы 2000 руб. будет отнесена в дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материалов".

Запись четвертой операции:

Дт "Отклонение в стоимости материалов"

Кт "Заготовление и приобретение материалов" – 2000 руб.

Операция 5. Перечислена с расчетного счета сумма в погашение кредиторской задолженности поставщику 59 800 руб. Погашение задолженности поставщику отражается по дебету пассивного счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". На данную сумму нужно показать списание средств с расчетного счета. В активных счетах расход показывается по кредиту счета. Поэтому указанную сумму требуется записать по кредиту счета 51 "Расчетный счет".

Запись пятой операции:

Дт "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кт "Расчетный счет" – 59 800 руб.

Приведенный перечень хозяйственных операций по учету процесса заготовления материалов можно представить в виде следующей модели:

Таким образом, в дебете счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" сформирована их фактическая себестоимость – 60 000 руб., равная договорной цене поставщика 58 000 руб. и сумме фактически понесенных транспортно-заготовительных расходов – 2000 руб. п осле отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций процесса заготовления по Дт счета 10 "Материалы" будет учтена покупная (договорная) цена поставщика в сумме 58 000 руб., а по Дт счета 16 «Отклонения в стоимости материалов» – сумма фактически понесенных транспортно-заготовительных расходов – 2000 руб.

Фактическая себестоимость каждого наименования материала исчислена на основании следующего расчета. Как видно из содержания хозяйственных операций, сумма ТЗР составила в процессе заготовления материалов 2000 руб. (см. опер. 4).

Твердая учетная (договорная) цена этих материалов 58 000 руб.

Отсюда удельный вес ТЗР в объеме заготовления материалов составит, %:

58000 руб. – 100 %

В абсолютной сумме транспортно-заготовительные расходы между отдельными наименованиями материалов будут распределены следующим образом:

На материал А: 3,49 % – х (руб.)

100 % – 30 000 руб.

На материал Б: 2000 руб. – 1034-40 руб. = 965,6 руб.

Фактическая себестоимость приобретенных материалов составит:

Материала А: 30 000 + 1034 = 31 034 руб.

Материала Б: 28 000 + 966 = 28 966 руб.

Таким образом, получена калькуляция себестоимости заготовленных материалов.

Таблица 5.4

Калькуляция себестоимости заготовленных материалов, руб.