Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности. Залог

Обеспечение исполнения налогового обязательства: понятие и общие положения

Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ) закрепляется обязанность по уплате налоговых платежей как физическими, так и юридическими лицами. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ плательщики налогов должны самостоятельно производить перечисления, если в нормах налогового законодательства не содержится других требований.

Чтобы обеспечить стабильную, своевременную и полную выплату налогов, в главе 11 НК РФ закреплены меры, которые призваны повлиять на налогоплательщиков и стимулировать их добросовестно выполнять обязанности. Определения рассматриваемого понятия не приводится в нормативных актах, однако, исходя из анализа перечня мер и их существа, можно его вывести.

Выполнение обязательств обеспечивается установленными главой 11 НК РФ мерами воздействия на плательщиков налогов, которые стимулируют их к правильному и своевременному перечислению в бюджет установленных законом сборов, предусматривают неблагоприятные последствия при игнорировании обязательств.

Меры обеспечения предусмотрены ст. 72-77 НК РФ. Разберем каждую из них.

Залог имущества

Порядок применения данной меры раскрыт в ст. 73 НК РФ. Имущество становится предметом залога при заключении между лицом, обязанным платить налог, либо иным лицом соответствующего соглашения с ФНС.

Согласно п. 21 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 16.12.2016 № ММВ-7-8/683@ (далее — Порядок), для оформления соглашения лицо должно подать заявление в ФНС. Его форма содержится в приложении № 9 к Порядку. Кроме того, необходимо написать согласие на залог (приложение № 8 к Порядку).

Залогодержателем выступает ФНС, а залогодателем - тот, кто заключает с налоговой договор, то есть налогоплательщик или третье лицо. Договор не может быть устным, обязательна письменная форма. В противном случае он признается недействительным, то есть каких-либо юридических последствий при наличии устных договоренностей не возникает (ст. 339 ГК РФ).

Залог оформляется, если сторонами изменен срок уплаты налогов, по правилам п. 5 ст. 61 НК РФ. В силу п. 7 ст. 73 НК РФ к правоотношениям по залогу применяются нормы ГК РФ с учетом ограничений, которые приводятся в нормах НК РФ.

Если после заключения соглашения обязательство уплатить сборы налогоплательщиком не выполняется, ФНС вправе обратить взыскание на имущество, являющееся предметом залога.

Предметом может быть любое имущество либо имущественные права. Однако в силу ст. 336 ГК РФ запрещен залог изъятых и ограниченных в обороте вещей (оружие, наркотики, некоторые лекарства и т. д.). Кроме того, нельзя заложить связанные с личностью кредитора права, в частности, право требования перечисления алиментов, возмещения вреда жизни или здоровью.

Поручительство

Суть поручительства состоит в том, что поручитель несет обязанность перед ФНС уплатить налог за должника, если тот не исполнил обязательство либо исполнил его не в полной мере.

Поручительство оформляется только в случае, если налоговым органом принято решение об изменении сроков исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налоговых платежей.

Несмотря на то что в п. 1 ст. 74 НК РФ указывается, что поручительство может оформляться и в иных предусмотренных законом случаях, ни одного нормативного акта, закрепляющего такие случаи, не принято.

Таким образом, поручительство может быть оформлено, только если срок уплаты налога перенесен на более поздний срок, путем рассрочки, отсрочки, налогового кредита, на основании решения налоговых органов (подп. 1, 2 п. 1 ст. 63 НК РФ).

ВАЖНО! Если решение о переносе срока уплаты налога не принималось, то и оснований для применения поручительства не возникает.

Чтобы оформить поручительство, требуется заключить договор с ФНС. Для этого необходимо написать согласие на поручительство и заявление (приложения № 8, 9 к указанному выше Порядку). К рассматриваемым отношениям применимы нормы, содержащиеся в параграфе 5 ГК РФ.

Если после заключения соглашения налогоплательщик не производит налоговые платежи, поручителю от ФНС в течение 5 дней направляется требование об оплате. Если поручитель выполняет его, то получает право требования к налогоплательщику о возврате этих сумм.

Начисление пеней

Пени уплачиваются должником, если образовалась задолженность по налогу. Порядок начисления предусмотрен ст. 75 НК РФ.

Пени должны быть уплачены за каждый день просрочки исполнения обязанности по перечислению налоговых платежей. Например, если налог на имущество за 2017 год не уплачен до 1 декабря 2018 года, со 2 декабря начинают начисляться пени.

Размер пени исчисляется в процентном отношении от суммы налога, которая не была уплачена в срок. Процентная ставка равна 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ на момент просрочки платежа (за каждый день).

Как правило, пени выплачиваются либо в добровольном порядке вместе с суммой задолженности по налогу, либо в судебном (через приказ, который выносится мировым судьей, либо путем принятия решения судами РФ в порядке, предусмотренном КАС РФ).

Приостановление операций по счетам в банке

Применение этой меры урегулировано ст. 76 НК РФ. Суть ее следует из названия — операции по счетам неплательщика налогов приостанавливаются. Решение по общему правилу принимается руководителем той ФНС, которая направляла требование об уплате налогов (п. 2 ст. 76 НК РФ). Важной особенностью является то, что такое решение не может быть вынесено до того, как принято решение о взыскании налога.

В решении указывается сумма, в пределах которой нельзя проводить операции по счету. Банк, получив документ, обязан выполнить его указания (пп. 6, 7 ст. 76 НК РФ).

После того как налог взыскан, решение отменяют. Отмена производится другим решением налогового органа или по иным основаниям, указанным в ст. 76 НК РФ.

Наложение ареста на имущество налогоплательщика

Возможность ареста имущества предусмотрена положениями ст. 77 НК РФ. Это способ обеспечить выполнение решения о взыскании налога. Право собственности должника (обязательно организации) в отношении имущества временно приостанавливается, и оно не может быть продано, подарено, иным образом отчуждено.

Оснований для наложения ареста два:

Он накладывается, если организация не перечислила налог в срок.
Мера применяется только тогда, когда у налоговых органов есть данные о возможности принятия должником мер по сокрытию имущества.

Допускается как полный арест, так и частичный (п. 3 ст. 77 НК РФ).

Данная обеспечительная мера не может быть наложена до вынесения решения о взыскании с организации налога, пеней, штрафа. Кроме того, до наложения ареста применяется взыскание средств со счетов налогоплательщика.

Постановление об аресте принимает руководитель организации или его заместитель. При проведении процедуры участвуют понятые, представитель организации. Всем участникам разъясняются их права. Перед тем как применить арест, представителю организации предъявляется решение об этом, санкция прокурора (п. 9 ст. 77 НК РФ). Процесс протоколируется, а имущество описывается.

Банковская гарантия

Если изменены сроки исполнения обязанности по уплате налога (на основании решения налогового органа), то обязательство может обеспечиваться банковской гарантией (п. 1 ст. 74.1 НК РФ).

Гарант (банк) несет обязанность перед ФНС уплатить налог и пени за плательщика налогов при поступлении соответствующего требования от налогового органа в течение 5 дней. Перечень гарантов ведет Минфин РФ. Перечень кредитных организаций, которые могут выступать гарантами, содержится на сайте данного государственного органа.

Таким образом, главой 11 НК РФ установлен перечень способов обеспечения обязанности по уплате налогов. Приведенные меры стимулируют налогоплательщиков к своевременной уплате установленных налоговым законодательством платежей в пользу государства.

Исполнение налогового обязательства обеспечивается следующими способами (глава 5 НК):

1. Залогом имущества;

2. Поручительством;

4. Приостановлением операций по счетам в банке;

5. Арестом имущества.

1. Залог имущества. Договор о залоге имущества заключается между залогодателем - плательщиком (иным обязанным лицом) и налоговым органом по месту постановки на учет плательщика (иного обязанного лица).

2. Поручительство. Договор поручительства заключается между поручителем и налоговым органом по месту постановки на учет плательщика (иного обязанного лица) и включает в себя обязанность поручителя исполнить в полном объеме налоговое обязательство плательщика, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налогов, пеней.

3. Пеня. Пеней признается денежная сумма, которую плательщик должен уплатить в случае исполнения налогового обязательства в более поздние сроки по сравнению с установленными налоговым законодательством. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки, включая день уплаты (взыскания), в течение всего срока исполнения налогового обязательства начиная со дня, следующего за установленным налоговым законодательством днем уплаты налога, сбора (пошлины). Процентная ставка пеней принимается равной 1/360 ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь, действующей на день исполнения налогового обязательства.

4. Приостановление операций по счетам в банке. Приостановлением операций плательщика (иного обязанного лица) по счетам в банке признается по решению налогового или таможенного органа прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Указанное ограничение не распространяется на:

Операции, связанные с осуществлением платежей в бюджет, в том числе в государственные целевые бюджетные фонды и государственные внебюджетные фонды, Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты, по обязательствам лица, операции по счетам которого приостановлены;

Операции, связанные с исполнением банком решений налогового органа о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за счет средств дебиторов лица, операции по счетам которого приостановлены, при отсутствии в банке решения о приостановлении операций по счетам, принятого органом Комитета государственного контроля, и постановлений (определений) о наложении ареста;

Иные операции в случаях, установленных законодательными актами.

При наличии решения о приостановлении операций плательщика (иного обязанного лица) банк не вправе открывать этому лицу новые счета.

Решение о приостановлении операций плательщика (иного обязанного лица) по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в случаях:

1. Неисполнения плательщиком (иным обязанным лицом) в установленные сроки налогового обязательства, неуплаты пеней;

2. Непредставления плательщиком (иным обязанным лицом) в налоговые или таможенные органы налоговых либо таможенных деклараций (расчетов) по налогам, сборам (пошлинам);

3. Непредставления плательщиком (иным обязанным лицом) в налоговые органы документов бухгалтерского и (или) налогового учета, специальных разрешений (лицензий), иных документов (сведений) для проведения налоговой проверки.

Решение налогового или таможенного органа о приостановлении операций плательщика (иного обязанного лица) по его счетам в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Приостановление операций плательщика (иного обязанного лица) по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового или таможенного органа о приостановлении таких операций до исполнения налогового обязательства, уплаты пеней в полном объеме либо до отмены решения налогового или таможенного органа о приостановлении операций плательщика (иного обязанного лица) по его счетам в банке.

Решение о приостановлении операций либо об окончании приостановления операций плательщика (иного обязанного лица) по его счетам в банке доводится налоговым или таможенным органом до руководителя (представителя) банка, плательщика (иного обязанного лица).

Приостановление операций по счетам плательщика (иного обязанного лица) отменяется решением руководителя (его заместителя) налогового или таможенного органа не позднее одного рабочего дня, следующего за днем представления в налоговый или таможенный орган документов, подтверждающих устранение плательщиком (иным обязанным лицом) нарушений, послуживших основанием для приостановления операций по его счетам в банке.

Невыполнение либо ненадлежащее выполнение банком решения налогового или таможенного органа о приостановлении операций по счетам плательщика (иного обязанного лица) являются основанием для привлечения этого банка и (или) его должностных лиц к ответственности, установленной законодательными актами.

5. Арест имущества. Арестом имущества признается действие налогового или таможенного органа по ограничению имущественных прав плательщика (иного обязанного лица) в отношении имущества, принадлежащего ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Арест имущества производится в случае неисполнения плательщиком (иным обязанным лицом) в установленные сроки налогового обязательства, неуплаты пеней. Решение о наложении ареста на имущество плательщика (иного обязанного лица) принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме постановления о наложении ареста на имущество. При этом виды, объемы и сроки ограничения определяются в каждом конкретном случае с учетом свойств имущества, значимости его для плательщика (иного обязанного лица), хозяйственного, бытового или иного использования и других факторов. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа, принявшим решение о наложении ареста, либо до отмены этого решения вышестоящим налоговым или таможенным органом либо судом.

ГЛАВА 5
СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, УПЛАТЫ ПЕНЕЙ

Статья 49. Способы обеспечения исполнения налогового обязательства, уплаты пеней

1. Исполнение налогового обязательства обеспечивается следующими способами:

1.1. залогом имущества;

1.2. поручительством;

1.3. пенями;

1.4. приостановлением операций по счетам в банке;

1.5. арестом имущества.

2. Уплата пеней обеспечивается способами, указанными в подпунктах 1.1, 1.2, 1.4 и 1.5 пункта 1 настоящей статьи.

3. В части обеспечения уплаты таможенных платежей могут применяться способы обеспечения исполнения налогового обязательства, уплаты пеней в порядке и на условиях, установленных таможенным законодательством.

Статья 50. Залог имущества

1. В случае изменения сроков исполнения налогового обязательства, уплаты пеней обязанность по уплате налогов, сборов (пошлин), пеней может быть обеспечена залогом.

2. Договор о залоге имущества заключается между залогодателем – плательщиком (иным обязанным лицом) и налоговым органом по месту постановки на учет плательщика (иного обязанного лица). К договору о залоге применяются правила, предусмотренные законодательством для данного вида договора.

3. Залогодатель не вправе отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им без согласия залогодержателя.

Статья 51. Поручительство

1. В случае изменения сроков исполнения налогового обязательства, уплаты пеней обязанность по уплате налогов, сборов (пошлин), пеней может быть обеспечена поручительством.

Договор поручительства заключается между поручителем и налоговым органом по месту постановки на учет плательщика (иного обязанного лица) и включает в себя обязанность поручителя исполнить в полном объеме налоговое обязательство плательщика, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налогов, сборов (пошлин), пеней. К договору поручительства применяются правила, предусмотренные законодательством для данного вида договора.

2. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения поручителем своих обязательств налоговый орган вправе взыскать причитающиеся суммы налога, сбора (пошлины), пени с поручителя или плательщика (иного обязанного лица).

3. Порядок и условия применения поручительства в качестве способа обеспечения уплаты таможенных платежей устанавливаются Президентом Республики Беларусь.

Статья 52. Пени

1. Пенями признаются денежные суммы, которые плательщик (иное обязанное лицо) должен уплатить в случае исполнения налогового обязательства в более поздние сроки по сравнению с установленными налоговым законодательством.

2. Сумма соответствующих пеней уплачивается дополнительно к причитающейся к уплате сумме налога, сбора (пошлины) независимо от применения других способов обеспечения исполнения налогового обязательства, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

3. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки, включая день уплаты (взыскания), в течение всего срока исполнения налогового обязательства начиная со дня, следующего за установленным налоговым законодательством днем уплаты налога, сбора (пошлины).

4. Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченных сумм налога, сбора (пошлины).

Процентная ставка пеней принимается равной 1/360 ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь, действующей на день исполнения налогового обязательства.

5. Пени уплачиваются (взыскиваются) после уплаты (взыскания) причитающихся сумм налога, сбора (пошлины).

6. После исполнения налогового обязательства плательщик (иное обязанное лицо) может быть освобожден от уплаты пеней в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь.

Статья 53. Приостановление операций по счетам в банке

1. Приостановлением операций плательщика (иного обязанного лица) по счетам в банке признается по решению налогового или таможенного органа прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Указанное ограничение не распространяется на операции, связанные с исполнением плательщиком (иным обязанным лицом) налогового обязательства, уплатой пеней, платежей в государственные внебюджетные страховые фонды, а также на операции, связанные с исполнением банком решений налогового органа о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за счет средств дебиторов плательщика (иного обязанного лица) – организации.

2. Решение о приостановлении операций плательщика (иного обязанного лица) по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в случаях:

2.1. неисполнения плательщиком (иным обязанным лицом) в установленные сроки налогового обязательства, неуплаты пеней;

2.2. непредставления плательщиком (иным обязанным лицом) в налоговые или таможенные органы налоговых либо таможенных деклараций (расчетов) по налогам, сборам (пошлинам);

2.3. непредставления плательщиком (иным обязанным лицом) в налоговые органы документов бухгалтерского и (или) налогового учета, специальных разрешений (лицензий), иных документов (сведений) для проведения налоговой проверки.

3. Решение налогового или таможенного органа о приостановлении операций плательщика (иного обязанного лица) по его счетам в банке подлежит безусловному исполнению банком.

4. Приостановление операций плательщика (иного обязанного лица) по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового или таможенного органа о приостановлении таких операций до исполнения налогового обязательства, уплаты пеней в полном объеме либо до отмены решения налогового или таможенного органа о приостановлении операций плательщика (иного обязанного лица) по его счетам в банке.

5. Решение о приостановлении операций либо об окончании приостановления операций плательщика (иного обязанного лица) по его счетам в банке доводится налоговым или таможенным органом до руководителя (представителя) банка, плательщика (иного обязанного лица).

6. Приостановление операций по счетам плательщика (иного обязанного лица) отменяется решением руководителя (его заместителя) налогового или таможенного органа не позднее одного рабочего дня, следующего за днем представления в налоговый или таможенный орган документов, подтверждающих устранение плательщиком (иным обязанным лицом) нарушений, послуживших основанием для приостановления операций по его счетам в банке.

7. Невыполнение либо ненадлежащее выполнение банком решения налогового или таможенного органа о приостановлении операций по счетам плательщика (иного обязанного лица) являются основанием для привлечения этого банка и (или) его должностных лиц к ответственности, установленной законодательными актами.

Статья 54. Арест имущества

1. Арестом имущества признается действие налогового или таможенного органа по ограничению имущественных прав плательщика (иного обязанного лица) в отношении имущества, принадлежащего ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Арест имущества плательщика (иного обязанного лица) заключается в проведении описи имущества и объявлении запрета распоряжаться им, а при необходимости – в изъятии описанного имущества и передаче его на хранение плательщику (его представителю) или иному лицу с предупреждением таких лиц об ответственности за сохранность описанного имущества.

2. Арест имущества производится в случае неисполнения плательщиком (иным обязанным лицом) в установленные сроки налогового обязательства, неуплаты пеней.

3. Арест может быть наложен на часть либо на все имущество плательщика (иного обязанного лица), за исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством не может быть обращено взыскание.

4. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо, достаточно и обеспечивает исполнение налогового обязательства, уплаты пеней, если иное не установлено частью второй настоящего пункта.

В случае наличия у плательщика (иного обязанного лица) неделимого имущества, стоимость которого превышает сумму неисполненного налогового обязательства, неуплаченных пеней, и отсутствия иного имущества, достаточного для обеспечения его исполнения, на такое имущество может быть наложен арест.

5. Решение о наложении ареста на имущество плательщика (иного обязанного лица) принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме постановления о наложении ареста на имущество.

Арест находящегося в жилище имущества физического лица производится по постановлению о наложении ареста на имущество с санкции прокурора.

6. Арест имущества плательщика (иного обязанного лица) – организации производится при участии его законного или уполномоченного представителя в присутствии понятых.

При отсутствии законного или уполномоченного представителя плательщика (иного обязанного лица) либо отказе присутствовать при аресте имущества арест имущества производится в присутствии двух понятых с последующим уведомлением плательщика (иного обязанного лица) о явке его законного или уполномоченного представителя в налоговый или таможенный орган.

7. Арест имущества плательщика (иного обязанного лица) – физического лица производится в его присутствии.

При отсутствии плательщика (иного обязанного лица) либо отказе его присутствовать при аресте имущества арест имущества производится в присутствии двух понятых с последующим уведомлением плательщика (иного обязанного лица) о произведенном аресте.

8. Перед арестом имущества должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить плательщику (иному обязанному лицу), его законному или уполномоченному представителю, иным лицам, указанным в пункте 7 настоящей статьи, постановление о наложении ареста (в случаях, предусмотренных частью второй пункта 5 настоящей статьи, санкцию прокурора) и документы, удостоверяющие их полномочия.

9. Имущество, подлежащее аресту, перечисляется и описывается в описи имущества с точным указанием наименований, количества, индивидуальных признаков предметов, а при возможности – их стоимости (балансовой стоимости).

Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и плательщику (иному обязанному лицу), либо его законному или уполномоченному представителю, либо иным лицам, указанным в пункте 7 настоящей статьи. При необходимости имущество упаковывается и опечатывается на месте ареста.

10. Руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест, до определения места его хранения в соответствии с законодательством.

11. Описанное имущество передается на хранение плательщику (иному обязанному лицу), его представителю с предупреждением таких лиц об ответственности в соответствии с законодательством за порчу, расходование, сокрытие либо отчуждение описанного имущества.

Имущество, на которое наложен арест, может быть изъято и передано на хранение иному лицу, определенному налоговым или таможенным органом в порядке, установленном законодательством, которое должно быть предупреждено об ответственности за порчу, расходование, сокрытие либо отчуждение переданного имущества, о чем берется подписка.

Лицу, которому передано на хранение описанное имущество, если таковым не являются плательщик (иное обязанное лицо) или его представитель, возмещаются расходы по хранению имущества за счет плательщика (иного обязанного лица).

12. В случае ареста продовольственных и скоропортящихся товаров, животных, требующих специальных условий хранения (содержания), реализация такого имущества осуществляется в порядке, установленном законодательством.

13. Порча, расходование, сокрытие либо отчуждение описанного имущества не допускаются. Несоблюдение установленного порядка хранения указанного имущества является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной законодательством.

14. Решение о наложении ареста на имущество действует с момента наложения ареста до отмены этого решения руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа, принявшего решение о наложении ареста, либо до отмены этого решения вышестоящим налоговым или таможенным органом, либо общим или хозяйственным судом.

Решение о наложении ареста на имущество отменяется руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа, принявшего решение о наложении ареста:

при прекращении налогового обязательства, уплате пеней;
при возврате налоговому или таможенного органу материалов по имуществу плательщика (иного обязанного лица), на которое общим или хозяйственным судом обращено взыскание, если имущество не реализовано торговой организацией в течение двух месяцев после его переоценки (или трех месяцев после передачи его для реализации), а по недвижимому имуществу – одного года.

Отмена решения о наложении ареста на имущество по основанию, указанному в абзаце третьем части второй настоящего пункта, не прекращает налогового обязательства плательщика (иного обязанного лица), обязанностей по уплате пени.

Имущество, переданное на хранение другим лицам, подлежит возврату плательщику (иному обязанному лицу). В случае отмены решения о наложении ареста на имущество после его реализации (передачи в иное использование) плательщику (иному обязанному лицу) возвращаются денежные средства, поступившие в бюджет от его реализации (иного использования). За имущество, переданное безвозмездно, денежные средства возмещаются в размере суммы, указанной в акте передачи имущества для реализации или иного использования.

Своевременное и полное исполнение налоговой обязанности является конституционной обязанностью каждого физического лица или организации. Однако по различным причинам налогоплательщику не всегда удается выполнить финансовые обязательства перед государством, а некоторые субъекты сознательно уклоняются от участия в формировании государственной (муниципальной) казны. Поэтому государство вынуждено гарантировать поступление налоговых платежей посредством применения к имуществу налогоплательщика мер, установленных главой 11 НК РФ.
Налоговый кодекс РФ содержит следующий закрытый перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика.
Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов - это правовые ограничения имущественного характера, создающие условия для обеспечения фискальных интересов государства.
Глава 11 НК РФ, устанавливающая правовые режимы мер обеспечения в налоговом праве, имеет общее название «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов», в то время как приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика отнесены законодательством к способам обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Таким образом, способы обеспечения исполнения налоговой обязанности понимаются в широком и узком значениях.
В широком смысле способы исполнения налоговой обязанности включают всю совокупность мер правового воздействия, перечисленных в п. 1 ст. 72 НК РФ.
В узком смысле исполнение налоговой обязанности обеспечивается залогом имущества, поручительством и пеней. Приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика гарантируют исполнение решения налогового органа о взыскании налога.
Относительно налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, таможенные органы могут применять и другие способы обеспечения исполнения налоговой обязанности. Согласно ст. 340 Таможенного кодекса РФ (далее - ТмК РФ) уплата таможенных платежей обеспечивается залогом товаров и иного имущества, банковской гарантией, внесением денежных средств в кассу или на счет таможенного органа в федеральном казначействе (денежный залог), поручительством.
Применяемые налоговым правом способы обеспечения исполнения налоговой обязанности носят исключительно имущественный характер, поскольку направлены на восстановление нарушенных фискальных прав государства и призваны гарантировать государству реальное надлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных денежных обязанностей.
В налоговом праве обеспечение исполнения обязанности осуществляется способами, традиционно используемыми в гражданском обороте. Залог имущества, поручительство и пеня перешли в налоговое законодательство из гражданского; приостановление операций по счету и наложение ареста на имущество должника перенесены из гражданскопроцессуального и арбитражнопроцессуального законодательства.
В отличие от гражданского законодательства НК РФ не допускает применение иных способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, кроме перечисленных п. 1 ст. 72. Следовательно, обеспечение налоговой обязанности иным способом, хотя и регулируемым законодательством (например, задатком), будет являться ничтожным.
1. Залог имущества. Обязанность по уплате налогов и сборов может обеспечиваться залогом в случае изменения сроков исполнения налоговой обязанности.
Правовой режим залога в налоговых отношениях регулируется гражданским законодательством, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Таким образом, в данной ситуации налоговое законодательство выступает специальным по отношению к нормам гражданского права.
Юридическое значение залога в налоговых отношениях выражается в осуществлении налоговой обязанности за счет стоимости заложенного имущества. Залог имущества оформляется договором, сторонами в котором выступают налоговый орган (залогодержатель) и налогоплательщик либо иное третье лицо, выступающее в интересах налогоплательщика (залогодатель).
Налоговую обязанность возможно обеспечить залогом двух видов: без передачи заложенного имущества налоговому органу и с передачей имущества. Второй вид залога называется закладом.
В случае нарушения налоговой обязанности, обеспеченной залогом, налоговый орган вправе реализовать предмет залога и погасить финансовый долг налогоплательщика перед государством. Таким образом, отношения залога имущества предоставляют государству в лице налоговых органов возможность требовать исполнения налоговой обязанности посредством продажи заложенного имущества и передачи ему в приоритетном порядке вырученных денежных средств. Однако сумма перечисляемых в доход государства денежных средств не может быть больше суммы налоговой обязанности.
2. Поручительство. Налоговая обязанность в случае изменения сроков ее исполнения может быть обеспечена поручительством.
Юридическое значение поручительства в налоговых отношениях заключается в том, что поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. В случае неисполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности, обеспеченной договором поручительства, налоговый орган получает возможность получить причитающиеся налоги не с налогоплательщика, а с его поручителя, который, как предполагается, имеет более устойчивое финансовое положение. Тем самым неисполнение налогоплательщиком своих фискальных обязательств перед государством влечет и ответственность его поручителя. Однако принудительное взыскание с поручителя суммы налоговой недоимки и начисленных пеней возможно для налоговых органов только в судебном порядке.
В рамках одного налогового обязательства могут выступать несколько поручителей, которые отвечают по долгам налогоплательщика солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства. Поручителем может быть как физическое, так и юридическое лицо.
При исполнении поручителем своих обязанностей по договору налогового поручительства он приобретает право регрессного требования от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, возникших в связи с исполнением налоговой обязанности плательщика налогов.
Гарантией соблюдения прав поручителя в налоговых отношениях является обязанность налоговых органов предоставить по требованию поручителя документы, подтверждающие факт невыполнения налогоплательщиком налоговой обязанности, а также сумму возникшей недоимки.
В отличие от гражданских правоотношений в налоговых отношениях поручитель обязуется исполнить налоговую обязанность налогоплательщика в полном объеме, а не частично. Если поручитель сам нарушает сроки исполнения налоговой обязанности, то начисляемая на сумму задолженности пеня также будет подлежать оплате поручителем.
3. Пеня. Налоговое законодательство считает пеней денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в сроки более поздние, чем установленные законодательством о налогах и сборах.
Необходимо учитывать, что налоговое законодательство рассматривает пеню в двух аспектах: в качестве способа обеспечения исполнения налоговой обязанности и в качестве штрафной налоговой санкции.
Как способ обеспечения налоговой обязанности пеня направлена на гарантирование своевременного и полного внесения налога в соответствующий бюджет.
Особенностью правового режима пени является возможность ее применения независимо от вины налогоплательщика, а также иных способов обеспечения налоговой обязанности. Пеня уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер, гарантирующих уплату налогов, а также независимо от наложения мер ответственности за нарушение налогового законодательства.
Начисление пени начинается со следующего за установленным налоговым законодательством дня уплаты налога или сбора и продолжается ежедневно до дня погашения налогоплательщиком налоговой недоимки. Таким образом, сумма пени может превышать сумму долга по основной налоговой обязанности.
Налоговым кодексом РФ установлено правило, согласно которому пени не могут начисляться на сумму недоимки, которую налогоплательщик не смог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции по банковскому счету плательщика налогов или наложен арест на его имущество. Вместе с тем не приостанавливает начисление пеней подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита.
Уплата пени может быть произведена налогоплательщиком двумя способами: одновременно с уплатой суммы основного долга (налоговой недоимки) и после уплаты полной суммы причитающихся налогов. При недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика в приоритетном порядке погашается налоговая недоимка.
Так же как и налоговая недоимка, пени могут быть уплачены налогоплательщиком добровольно или (в случае отсутствия надлежащего исполнения) взысканы в принудительном порядке. С организаций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц - только по решению суда.
Отнесение пени к обеспечительным способам обусловлено ее имущественновосстановительным (компенсационным) характером, наличие которого было отмечено Постановлением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20П. В частности, Конституционный Суд указал, что пеня в налоговых отношениях рассматривается как определенная компенсация потерь государственной казны в результате недополучения вовремя сумм налогов. В этом смысле в налоговых отношениях пеня выполняет правовосстановительную функцию, а в качестве способа обеспечения налоговой обязанности носит скорее характер устрашения, нежели гарантии.
В случае превышения пени размера налоговой недоимки она превращается в налоговую санкцию и приобретает штрафную функцию.
4. Приостановление операций по счетам налогоплательщика. Юридическое значение приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке означает временное прекращение обслуживающим банком всех расходных операций по данному счету независимо от величины остатка денежных средств и их соразмерности сумме налоговой недоимки.
Приостановление операций по счету относится к процессуальным способам обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога. Наличие подобного способа и его использование гарантирует реальность исполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности.
Операции по счету приостанавливаются в следующих случаях:
если налогоплательщикорганизация не выполнил в установленные сроки требование налогового органа об уплате причитающихся налогов;
если налогоплательщикорганизация или налогоплательщик - индивидуальный предприниматель не представили в налоговый орган налоговые декларации в течение двух недель по истечении установленного срока;
при отказе налогоплателыцикаорганизации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя представить налоговые декларации в налоговый орган.
Решение о приостановлении счета может быть принято только руководителем (его заместителем) налогового органа. Причем Налоговый кодекс РФ относит принятие такого решения к исключительной компетенции того налогового органа, который направил налогоплательщику требование об уплате налога. Вынесенное решение о применении рассматриваемой меры обеспечения налоговой обязанности направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика о подобном решении.
Банк обязан безусловно принять решение налогового органа к исполнению и немедленно приостановить операции по счету своего клиентаналогоплателыцика. Налоговый кодекс РФ категорически запрещает банку открывать налогоплательщику, в отношении которого налоговым органом принято решение о приостановлении операций по счету, новые счета. Нарушение установленного запрета образует состав налогового правонарушения и служит основанием для привлечения банка к налоговой ответственности. При этом банк не несет ответственности за убытки, которые возникли у налогоплательщика по причине приостановления операций по счету.
Решение о приостановлении операций по счету налогоплательщика отменяется налоговым органом в течение одного дня с момента представления налогоплательщиком документов, подтверждающих полное выполнение налоговой обязанности или представление налоговой декларации.
5. Арест имущества. Арест имущества представляет процессуальный способ обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога. Юридическая сущность ареста имущества заключается в ограничении права собственности налогоплательщикаорганизации в отношении принадлежащего ему имущества.
Арест имущества применяется в отношении налогоплательщиков, не исполняющих в установленные сроки обязанности по уплате налогов и сборов. Обязательным условием применения данной меры обеспечения решения налогового органа является наличие у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что недобросовестный налогоплательщик предпримет меры к сокрытию имущества или будет скрываться сам.
Права на арестованное имущество могут быть ограничены полностью или частично. Полным арестом имущества признается ограничение прав собственника относительно распоряжения арестованным имуществом, при этом владеть и пользоваться этим имуществом налогоплательщик может только с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичный арест имущества предполагает такое ограничение права собственности налогоплательщика, при котором владение, пользование и распоряжение имуществом допускается с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения арестованным имуществом образует состав налогового правонарушения и влечет применение к виновному соответствующих санкций.
Налоговым законодательством в качестве гарантии соблюдения прав собственниканалогоплателыцика установлено ограничение относительно объема арестованного имущества. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения налоговой обязанности.
Решение об аресте имущества принимается в форме постановления руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа. Отменить данное решение вправе тот же налоговый или таможенный орган, который его вынес. Основанием для отмены ареста имущества выступает прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налогов. Постановление о наложении ареста на имущество может быть отменено вышестоящим налоговым или таможенным органом, а также судом. Режим ареста имущества прекращает действие в результате принудительного исполнения налоговой обязанности путем реализации этого арестованного имущества.

В статье 72 НК РФ закреплены основные способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Данная статья не носит исчерпывающего характера. В частности, в отношении налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, могут применяться иные меры обеспечения в порядке и на условиях, установленных таможенным законодательством РФ.

НК РФ закрепляет как основные гражданско-правовые способы обеспечения исполнения обязательств (залог, пени, поручительство), так и специфические способы обеспечения, характерные для властных отношений, какими являются налоговые отношения (приостановление операций по счетам в банке21 и наложение ареста на имущество налогоплательщика) (см. схему 8).

Такие способы обеспечения, за исключением приостановления операций по счетам в банке и наложения ареста на имущество налогоплательщика, могут применяться также в отношении исполнения обязательств по уплате налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой этих налогов и сборов, пользуются правами и несут обязанности налоговых органов.

Залогом обеспечивается обязанность по уплате налогов и сборов в случае изменения срока исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (при отсрочке, рассрочке, налоговом кредите или инвестиционном налоговом кредите). Отношения по залоіу имущества в налоговых отношениях регламентируются нормами гражданского законодательства РФ, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Залог имущества1 оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.

При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган обеспечивает исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

Предметом залога может быть имущество, в отношении которого возможно установление залога по гражданскому законодательству РФ, если иное не предусмотрено НК РФ. В соответствии со ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, и требований, неразрывно связанных с личностью кредитора. Последующий залог, предусмотренный ст. 342 ГК РФ, в налоговых правоотношениях не применяется. Согласно

Залог недвижимого имущества называется ипотекой (см. ст. 334 ГК РФ).

ст. 73 НК, предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

В соответствии со ст. 339 ГК РФ договор о залоге должен быть заключен в письменной форме, а договор об ипотеке подлежит нотариальному удостоверению и государственной регистрации. В договоре должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В договоре о залоге должно содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество.

В соответствии с НК РФ при залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

При неисполнении налогоплательщиком, плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

В соответствии со ст. 349 ГК РФ требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимого имущества по решению суда. За счет заложенного движимого имущества требования залогодержателя удовлетворяются по решению суда, если иное не предусмотрено соглашением залогодателя с залогодержателем. Однако на предмет залога, переданный залогодержателю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном договором о залоге, если законом не установлен иной порядок.

Особый правовой режим установлен для залога недвижимости (ипотеку). В соответствии со ст. 334 ГК РФ залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регулируется законом об ипотеке. Федеральный закон «Об ипотеке (залоге недвижимости)» был принят 16 июля 1998 г.

В соответствии со ст. 334 ГК РФ залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества регулируется законом об ипотеке. Общие правила о залоге, содержащиеся в ГК РФ, применяются к ипотеке в случаях, когда ГК или Федеральным законом «Об ипотеке (залоге недвижимости)» не предусмотрено иное.

Еще одним из гражданско-правовых способов обеспечения исполнения обязательств является поручительство (ст. 361-367 ГК РФ). Гражданское законодательство применяется к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога или сбора, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 74 НК РФ в случае изменения сроков исполнения обязанности по уплате налогов обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством.

В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующие пени.

Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем.

Согласно ст. 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.

При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога и сбора, обеспеченных поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов и убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником.

Выступать поручителем вправе юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.

По исполнении поручителем своих обязанностей в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Принудительное взыскание с поручителя налога и причитающихся пеней производится налоговым органом в судебном порядке.

Рассмотренные правила применяются также в отношении поручительства при уплате сборов.

Пеней признается установленная ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с пере- мещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Во всех случаях сумма пеней не может превышать неуплаченной суммы налога.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в установленном Налоговым кодексом РФ порядке.

Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика - организации, налогового агента - организации, плательщика сбора - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя.

Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика - организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено НК РФ.

Гражданским законодательством установлена очередность списания денежных средств со счета в кредитной организации (ст. 855 ГК РФ). Поэтому указанный запрет на совершение расходных операций не распространяется на платежи, исполнение которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Речь идет об удовлетворении тре- бований по исполнительным документам о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, о взыскании алиментов, выплате выходного пособия, а также оплате труда лицам, работающим по трудовому договору (контракту), выплате вознаграждений по авторскому договору.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика- организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа и в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа налогоплательщика - организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя от представления налоговых деклараций. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этими налогоплательщиками налоговой декларации.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения.

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога.

При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета. Банк не несет ответственность за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа. Рассмотренные правила применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банке налоговых агентов - организаций и плательщиков сборов - организаций. Исполнение решения о взыскании налога (сбора) может обеспечиваться не только приостановлением расходных операций по счетам в банке, но и арестом имущества. НК РФ содержит легальное определение ареста имущества (ст. 77).

Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика, налогового агента и плательщика сбора принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления. Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора - организации, а у налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора - физического лица - за исключением имущества, на которое не может быть в соответствии с федеральными законами обращено взыскание. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налогов (сборов).

Арест имущества налогоплательщика производится с участием понятых. Орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику (его законному и (или) уполномоченному представителю) присутствовать при аресте имущества. Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику (его представителю) разъясняются их права и обязанности.

Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства.

Перед арестом имущества должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику (его представителю) решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости.

Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю). Руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.

Рассмотренные положения применяются также в отношении ареста имущества налогового агента - организации и плательщика сбора - организации.

Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной ст. 125 НК РФ (взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.). Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога.

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.