Оценочными значениями являются. Порядок признания в бухгалтерском учете

Начиная с 2009 года, российским бухгалтерам предстоит руководствоваться в своей работе еще одним ПБУ. Новое Положение по бухгалтерскому учету посвящено правилам признания и раскрытия в бухотчетности информации об изменениях оценочных значений.
Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н и вступает в силу с 1 января 2009 года. Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных и бюджетных учреждений), информации об изменениях оценочных значений.
Для целей ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. Оценочными значениями являются:
— величина резерва по сомнительным долгам;
— величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов; — величина других оценочных резервов;
— сроки полезного использования основных средств;
— сроки полезного использования нематериальных активов и иных амортизируемых активов;
— оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.
Данное ПБУ 21/2008 разработано в рамках сближения требования российских бухгалтерских стандартов с международными стандартами бухгалтерского учета. Формирование финансовой отчетности по МСФО предполагает использование довольно широкого объема бухгалтерских оценок (accounting estimates), которые базируются на имеющейся на момент оценки (дату составления отчетности) информации и должны быть аналитически обоснованны. Перечень статей, по которым формируются оценочные значения, совпадают как в российском ПБУ 21/2008, так и в международном стандарте 8. В стандарте сказано, что в результате неопределенности, свойственной предпринимательской деятельности, многие статьи финансовых отчетов не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены. Процесс оценки подразумевает суждения, основывающиеся на самой свежей доступной информации. Со временем информация, на основе которой формируются оценки, может уточняться и изменяться. Например, через некоторое время руководство компании может изменить свой прогноз относительно срока полезной службы основного средства — в связи с открытием нового способа использования (срок увеличится) или, напротив, с появлением на рынке более производительных аналогов (срок сократится). Одним словом, оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась. Бухгалтерские оценки подлежат пересмотру, если изменились обстоятельства, на которых они основывались, появилась новая информация, новый опыт или произошли изменяющие события.

Создание резерва под обесценивание МПЗ

МПЗ, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась либо они морально устаревшие, либо полностью или частично потерявшие свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение себестоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам МПЗ, как основные и вспомогательные материалы.
Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание следующее:
— изменение цены или фактической себестоимости, связанное непосредственно с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
— назначение МПЗ;
— текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость соответствует или превышает фактическую себестоимость. Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ. Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость МПЗ, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.
Созданный резерв учитывается на счете 14 «Резерв под обесценивание стоимости материально-производственных запасов». Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету 91 «Прочие доходы и расходы». Создание резерва учитывается проводками:
Дебет 91 Кредит 14
— создан резерв под обесценивание вложений в МПЗ;
Дебет 14 Кредит 91
— списан ранее созданный резерв. Начисленный резерв списывается по мере отпуска относящихся к нему запасов.

Создание резерва под обесценивание вложений в ценные бумаги

Существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которому определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, и признается обесцениванием финансовых вложений. В этом случае определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения. Устойчивое снижение стоимости характеризуется одновременным наличием следующих условий:
— на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;
— в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
— на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений;
— совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене, существенно ниже их учетной стоимости;
— отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем.
Если подтверждается существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценивание финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Указанный резерв учитывается на счете 59. Организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов):
Дебет 91 Кредит 59
— создан резерв под обесценивание финансовых вложений.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценивание. Проверка на обесценивание финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценивания. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Если по результатам проверки на обесценивание финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценивание финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов). Также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценивание финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) либо на уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие:
Дебет 59 Кредит 91
— уменьшен резерв под обесценивание вложений.

Резерв по сомнительным долгам

В бухгалтерском учете резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Проводки по созданию и использованию резерва следующие:
Дебет 91 Кредит 63
— создан резерв;
Дебет 63 Кредит 62
— списана сомнительная задолженность;
Дебет 63 Кредит 91
— восстановлена неиспользованная сумма резерва.
В балансе дебиторская задолженность отражается за минусом созданного резерва, то есть счет 63 является контрактивным, и его кредитовое сальдо отражается в активе баланса путем вычитания из сальдо счета 62.

Резерв по гарантийному ремонту

Этот резерв создают организации, предоставляющие своим клиентам услуги по гарантийному ремонту. В бухгалтерском учете этот резерв может быть создан двумя способами:
— процентом отчисления к сумме расходов предприятия;
— процентом отчисления к сумме выручки предприятия.
Созданный резерв учитывается на счете 96 проводками:
Дебет 20 (25, 26) Кредит 96
— создан резерв;
Дебет 96 Кредит 10 (70, 69)
— учтены расходы по созданному резерву.
Неиспользованный резерв по окончании срока гарантийного ремонта списывается во внереализационные доходы. Организация может списывать единовременно просроченную задолженность при наступлении срока исковой давности или по иным обстоятельствам. В этом случае резерв не создается.

Резерв на оплату отпускных и выплату вознаграждений за год

Этот резерв создается с целью равномерного распределения в течение года расходов на оплату отпускных и вознаграждений за год. В бухгалтерском учете организация может самостоятельно разрабатывать методику расчета этого резерва, но мы рекомендуем воспользоваться методом, указанным в Налоговом кодексе для сопоставления данных. В бухгалтерском учете создание и использование резерва учитывается проводками:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 96
— учтена ежемесячная сумма отчислений в резерв;
Дебет 96 Кредит 70
— начислена сумма отпускных;
Дебет 96 Кредит 69
— начислена сумма ЕСН по расходам на отпускные.
Неиспользованный резерв в конце года списывается на внереализационные доходы.
Организация может выбрать метод единовременного признания расходов на отпуска, и в этом случае резерв не создается.

Изменение оценочных значений по амортизируемому имуществу

В настоящее время изменение оценочных значений предполагает, в частности, выявленное изменение срока полезного использования основного средства или нематериального актива (НМА).
При обнаружении данного обстоятельства организация обязана внести исправления в показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного года. Обратите внимание: вышедшее в декабре 2007 года ПБУ 14/2007*(1) уже предусматривает ежегодное уточнение сроков полезного использования НМА как оценочного значения (п. 27 ПБУ 14/2007). Принимая во внимание постоянное приближение отечественного бухгалтерского учета к международным стандартам, очевидно, что аналогичные изменения будут внесены и в другие положения по бухгалтерскому учету, связанные с оценочными значениями.
Согласно пункту 27 ПБУ 14/2007, «срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях».
В настоящее время в ПБУ 6/01 отсутствует аналогичная норма.
В соответствии с МСФО (IAS) 8 изменение бухгалтерских оценок не рассматривается как ошибка или чрезвычайные обстоятельства. Соответственно, отчетность прошлых периодов не должна корректироваться. И именно такой подход к изменению оценочных значений пропагандирует и рассматриваемое ПБУ 21/2008.
При пересмотре бухгалтерских оценок корректировки в финансовую отчетность вносятся, начиная с того периода, когда был осуществлен пересмотр. Если пересмотр затронул показатели только отчетного периода, то прибыль (убыток) компании должна быть скорректирована на эффект (увеличение или уменьшение стоимости активов, обязательств, расходов или доходов) от пересмотра бухгалтерских оценок. Если же пересмотр затрагивает несколько периодов, то изменения бухгалтерских оценок отражаются в текущем и будущих отчетных периодах. Такой порядок отражения изменений называется перспективным применением.
Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.
Изменение оценочного значения, за исключением влияющего непосредственно на величину капитала организации, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
— периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
— периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Изменение оценочного значения, влияющее непосредственно на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:
— содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
— содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

И. Аврова,
кандидат экономических наук, председатель
Некоммерческого партнерства Клуб
Бухгалтеров «Базис», г. Санкт-Петербург

————————————————————————-
*(1) ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

ПБУ 21/2008 Изменения оценочных значений (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н) действует с 1 января 2009 года и содержит принципиально новые для российских бухгалтеров понятия. Ранее изменение оценочных значений лишь упоминалось в ПБУ 14/2007 по учету НМА. Применять новое положение следует при составлении учетной политики. Документ особенно актуален для организаций, создающих резервы.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРИКАЗ

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЙ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411), приказываю:

1. Утвердить:

а) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) согласно приложению N 1;

б) Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) согласно приложению N 2.

2. Признать утратившим силу Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98″ (Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1673; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 2, 11 января 1999 г.; «Российская газета», N 10, 20 января 1999 г.).

Заместитель

Председателя Правительства

Российской Федерации —

Министр финансов

Российской Федерации

А.Л.КУДРИН

Приложение N 2

к Приказу Министерства финансов

Российской Федерации

от 06.10.2008 N 106н

ПОЛОЖЕНИЕ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «ИЗМЕНЕНИЯ ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ»

(ПБУ 21/2008)

1. Настоящее Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) (далее — организации), информации об изменениях оценочных значений.

2. Для целей настоящего Положения изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

3. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

4. Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

5. Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

Настоящий документ устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об изменениях оценочных значений организации - юридического лица по российскому законодательству.

Требования ПБУ 21/2008 не распространяются на кредитные организации, а также на государственные (муниципальные) учреждения.

Зарегистрирован в Минюсте России 27.11.2008

Министерство финансов Российской Федерации

Об утверждении положений по бухгалтерскому учету

В редакции от: 11.03.2009 N 22н; 25.10.2010 N 132н;
08.11.2010 N 144н; 27.04.2012 N 55н
18.12.2012 N 164н.

1. Утвердить:

а) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) согласно приложению N 1;

б) по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) согласно приложению N 2.

2. Признать утратившим силу Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" (Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1673; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 2, 11 января 1999 г.; "Российская газета", N 10, 20 января 1999 г.).

Заместитель
Председателя Правительства
Российской Федерации -
Министр финансов
Российской Федерации
А.Л. Кудрин

Приложение N 2
к Приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 06.10.2008 N 106н

Положение по бухгалтерскому учету

"Изменения оценочных значений"

См. текст документа в формате.pdf
(соответствует публикации на сайте
Минфина России: http://www.minfin.ru)

1. Настоящее Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации), информации об изменениях оценочных значений.

(в редакции Приказа Минфина России от 25.10.2010 N 132н)

Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

4. Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

6. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения.

Превалировали две точки зрения на реформирование бухгалтерского учета.

В соответствии с первой не надо было разрабатывать оригинальные тексты российских стандартов. Так как главной задачей реформирования является признание отчетности российских организаций их иностранными инвесторами, то тексты Положений по бухгалтерскому учету должны быть максимально идентичны текстам соответствующих МСФО. Для этого, как предлагали европейские консультанты, переводам текстов МСФО на русский язык следует придать статус российских нормативных документов. Самым активным сторонником этого способа реформирования был Международный центр содействия реформе бухгалтерского учета (ICAR).

Их оппоненты утверждали следующее: тексты МСФО необходимо было адаптировать, чтобы они могли быть восприняты российскими бухгалтерами. Сами тексты МСФО не будут понятны российским бухгалтерам, так как их нетрадиционное для Российской Федерации содержание (правила учетной интерпретации, то есть признания, квалификации и оценки объектов учета) изложено нетрадиционным образом (как требования к отчетности). Этой точки зрения придерживался в частности, Минфин России.

Реализация Программы реформирования бухгалтерского учета проводилась Минфином России своими силами и исключительно кулуарно: бухгалтерская общественность узнавала о новых нормативных документах уже после их утверждения. Появившиеся Положения по бухгалтерскому учету отличались от их прообразов в МСФО не только способом изложения, но и результатом применения. Таким образом, не была достигнута основная цель реформирования – содержательная адекватность Положений по бухгалтерскому учету соответствующим Международным стандартам. Если бы Положения по бухгалтерскому учету были содержательно адекватны МСФО, то формируемая с применением этих Положений бухгалтерская отчетность была бы непосредственно сопоставима с отчетностью, составленной по правилам МСФО.

И сейчас к решению этого, как оказалось, принципиального вопроса имеются два подхода.

Один из них предложен Советом по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО, ведущим работу по созданию комплекта российских стандартов финансовой отчетности с июня 2006 года, и предусматривает максимальную идентичность, так как, по мнению представителей этого Совета, российские стандарты должны представлять собой перевод английского текста МСФО.

Другой подход нашел свое отражение в рамках проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности», который выполнялся с декабря 2005 года по декабрь 2007 года и являлся продолжением проекта ТАСИС «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II».

Анализ разработанных в рамках этого проекта вариантов новых Положений по бухгалтерскому учету показывает, что они, конечно, не являются дословным переводом текстов своих международных прообразов, но у этих вариантов, во-первых, подавляющее большинство положений пересказывает содержание этого прообраза и (или), во-вторых, структура текста практически полностью соответствует структуре этого прообраза.

В зарубежном учете различают три типа изменений согласно МСФО 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»:

– изменения в учетной политике;

– изменения оценок;

– исправление ошибок.

Изменения в учетной политике могут осуществляться как по решению самой организации, так и по причине введения новых стандартов. Если организация меняет один из своих методов учета, то она должна согласно американским стандартам внести исправления в учет всех предшествующих периодов, затрагиваемых таким изменением. Общий (накопленный) результат (разница между применением старого и нового методов) должен быть отражен за вычетом налога в Отчете о прибылях и убытках того года, когда произошло изменение. Кроме вышеупомянутого метода, организациям разрешено отражать и такую разницу, как корректировка входящего сальдо счета накопленной нераспределенной чистой прибыли. Примерами изменений в учетных принципах могут служить изменения методов учета запасов и начисления амортизации основных средств.

Изменения учетных оценок (методы учета остаются прежними, меняются только оценки, например, компания использует метод прямолинейного списания для учета основных средств, меняя оценочный срок службы) отражаются перспективно, то есть организация не меняет отчетность предыдущих лет и не рассчитывает накопленный эффект, как в предыдущем случае, а вносит изменения только в отчетность текущего года. Очевидно, что отчетность будущих периодов также будет затронута изменением оценки. Обычно результаты изменений раскрываются в примечаниях к отчетности. Непосредственно в самом Отчете о прибылях и убытках результаты изменений отражаются по статьям, которые затронуты изменением, и не показываются отдельно (за вычетом налога).

Исправление ошибок должно производиться в том периоде, к которому они относятся. Если ошибка сделана в предшествующие периоды, а обнаружена в отчетном, то она трактуется как корректировка предшествующих периодов. В отчетности текущего года она отражается как корректировка начального сальдо счета накопленной нераспределенной чистой прибыли.

После внесения данных о прибылях (убытках) в результате обобщенного эффекта от изменения учетной политики (за вычетом налога) в Отчет о прибылях и убытках определяется величина чистой прибыли организации, а затем формируется информация о чистой прибыли, приходящейся на одну акцию.

В отечественной отчетности также следует отражать информацию о корректировке прибыли в соответствии с особенностями учетной политики организации и приводить данную информацию в виде справки к финансовой отчетности в части изменения учетной политики, изменения учетных оценок и исправления ошибок .

В соответствии с МСФО 8 изменения в бухгалтерских оценках представляют собой корректировку балансовой стоимости активов или обязательств вследствие пересмотра их текущего статуса и ожидаемых будущих выгод (в отношении активов) или задолженностей (в отношении обязательств).

Например, изменение срока полезной службы (такой порядок) или ликвидационной стоимости объекта представляет собой пересмотр схемы получения экономических выгод. По сути, это оценка. Изменение учетной политики означало бы переход, например, от неначисления амортизации активов к ее начислению в течение срока полезной службы объекта.

Оценка подлежит пересмотру в результате:

– перемены обстоятельств, на которых она основывалась;

– появления новой информации, нового опыта или последующих событий.

Такие изменения помимо того, что они не являются изменениями учетной политики, также не считаются и исправлением ошибок.

Многие элементы, признаваемые в финансовой отчетности, оцениваются с известной долей допущения. К таким элементам, в частности, относятся:

– дебиторская задолженность, которая оценивается с учетом корректировки на безнадежную и сомнительную задолженность;

– запасы, которые оцениваются по наименьшей из величин – себестоимости и чистой стоимости их возможной реализации, а также с учетом возможного устаревания (то есть оценки степени обесценения активов);

– резервы предстоящих расходов, представляющие собой, по сути, оценку будущего оттока экономических выгод (например, обязательств по гарантийному обслуживанию);

– амортизация необоротных активов, которая осуществляется на основании допущений о сроке их полезной службы и способе потребления сосредоточенных в них экономических выгод.

Последствия пересмотра бухгалтерской оценки признаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности перспективно. Это означает, что они включаются в прибыль или убыток за текущий или, где это необходимо, за соответствующие будущие периоды.

Пересмотр бухгалтерской оценки – это не изменение учетной политики. Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами, так как в эти периоды у организации была иная оценка события и (или) стоимости активов и обязательств. Поэтому он не влияет на отчетность за предшествующие периоды.

Изменение бухгалтерской оценки, которое влияет на оценку активов или обязательств, признается путем корректировки балансовой стоимости актива или обязательства.

Корреспондирующая проводка осуществляется через Отчет о комплексной прибыли и убытках за период (в соответствии с пересмотренным стандартом в 2007 году IAS 8), в котором произошло изменение бухгалтерской оценки.

Некоторые национальные принципы учета рассматривают возвращение резервов по затратным статьям как прибыль. МСФО требует, чтобы такие возвраты включались в соответствующие затратные статьи.

В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности должны быть раскрыты характер и сумма изменения бухгалтерской оценки в текущем отчетном периоде либо ожидаемые в будущие периоды.

Если влияние пересмотра бухгалтерской оценки в будущие периоды спрогнозировать невозможно, то этот факт должен быть указан.

Например, в организации имеется парк авиационной техники. Новое законодательство запрещает ее использование на международных линиях, что уменьшает сроки полезной службы. Поэтому необходимо провести ускоренную амортизацию и пересмотреть ликвидационную стоимость авиационной техники (в соответствии с правилами МСФО).

Данное действие является пересмотром оценок, а значит, не окажет влияния на отчетные данные предыдущих периодов, но увеличит амортизацию в последующих периодах .

В то же время изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки.

Например, инвестиционная собственность учитывалась в организации по себестоимости. Организация приняла решение ее переоценивать. Это изменение базы оценки, то есть изменение учетной политики, но не изменение оценки.

Если разграничить изменение учетной политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки.

Изменение оценки учитывается начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.

Например, непосредственно перед утверждением отчетности организации за 2009 год клиент, дебиторская задолженность которого составляет 4 млн долл. США, возбуждает процедуру ликвидации. Отчитывающаяся организация должна скорректировать свою отчетность за 2009 год [согласно МСФО IAS 10] посредством увеличения суммы расходов по сомнительным долгам в Отчете о прибылях и убытках.

Например, организация занимается продажей телевизоров и видеомагнитофонов и предоставляет гарантийное обслуживание в течение двух лет после продажи. Как показывает опыт, гарантийное обслуживание оказывается необходимым для 5 % проданной техники.

Что касается новой серии видеотехники, то гарантийное обслуживание потребуется только для 3 % от продажи. Величина гарантийного резерва будет скорректирована для данного и будущих отчетных периодов.

Информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением случаев, когда их влияние определить не представляется возможным; при этом должны быть указаны причины, по которым информация не раскрывается.

3.2. Изменение оценочных значений в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (на примере учета нематериальных активов)

В отечественном бухгалтерским учете понятие «изменение учетной оценки» появилось впервые в ПБУ 14/2007, вступившем в силу с 1 января 2008 года.

В настоящем издании рассматриваются не все изменения и новации, произошедшие в учете нематериальных активов с 1 января 2008 года, а только те, в отношении которых как раз и предусматривается пересмотр учетных значений, а именно:

1) изменение срока полезного использования после ежегодной проверки периода потребления экономических выгод от использования нематериального актива;

2) начало начисления амортизации по нематериальным активам с определенного момента, которые до этого момента признавались объектами с неопределенным сроком полезного использования;

3) изменение способа начисления амортизации после ежегодной проверки порядка потребления экономических выгод от использования нематериального актива.

1. Нововведением ПБУ 14/2007 стало положение о необходимости ежегодного уточнения срока полезного использования актива (п. 27 ПБУ 14/2007). В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

В новом ПБУ 14/2007 дано определение срока полезного использования.

Срок полезного использования – выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Срок полезного использования нематериального актива устанавливается организацией (п. 26 ПБУ 14/2007):

– исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

– ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Начиная с 1 января 2008 года в бухгалтерском учете срок полезного использования нематериальных активов должен проверяться ежегодно. И если бухгалтер, основываясь на своем профессиональном суждении, решит, что срок полезного использования актива существенно изменился, то он может его уточнить (п. 27 ПБУ 14/2007). Оценка изменения предполагаемого срока полезного использования весьма субъективна и зависит от самой организации (в лице ее руководителя). Поэтому у организации имеется выбор – признавать изменение срока полезного использования или нет.

Реальное изменение срока полезного использования нематериальных активов может понадобиться только организациям, которые используют российские стандарты бухгалтерского учета и параллельно ведут учет по правилам МСФО.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007) (это те значения, которые устанавливаются организацией самостоятельно; типичный пример тому – срок полезного использования актива).

ПБУ 14/2007 не раскрывает, о каких именно изменениях в оценочных значениях идет речь и как их уточнять. Поэтому обратимся к МСФО.

Изменение срока полезного использования с неопределенного на ограниченный учитывается как изменение в учетной оценке согласно МСФО IAS 8.

Иными словами, когда балансовая стоимость больше возмещаемой (то есть реальной стоимости актива), нужно признать убыток, списав его за счет чистой прибыли (убытка) , то есть на счет 84 .

Как указывает Л.А. Елина, корректировки из-за изменения срока службы должны отражаться по правилам МСФО. Далее мы приводим пример отражения в учете изменения учетной оценки, по мнению Л.А. Елиной.

Организация получила исключительное право на товарный знак в августе 2007 года. Свидетельство выдано сроком на 10 лет. Стоимость товарного знака – 300 000 руб.
Первоначально организация установила срок полезного использования, ориентируясь на срок действия исключительного права (по свидетельству), – 120 месяцев (10 лет). Амортизация начислялась линейным способом, по состоянию на 1 января 2009 года общая сумма начисленной амортизации составила 40 000 руб. (амортизация начислялась в течение 16 месяцев).
В январе 2009 года организация, ориентируясь на внутреннюю маркетинговую политику, решила изменить срок полезного использования товарного знака. Планируется, что этот товарный знак будет использоваться до октября 2011 года, то есть еще в течение 34 месяцев (начиная с 1 января 2009 года), а не 104 месяцев, как планировалось первоначально.
Таким образом, общий срок полезного использования товарного знака сократился со 120 месяцев до 50 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации при новом сроке полезного использования равна 6000 руб. (300 000 руб. : 50 мес.).
В бухгалтерском учете данной организации по состоянию на 1 января 2009 года (в так называемый межотчетный или межбалансовый период) сделана запись, отражающая корректировку суммы начисленной амортизации по товарному знаку. За счет чистой прибыли списывается разница между суммой фактически начисленной амортизации по состоянию на 1 января 2008 года и суммой амортизации, которая была бы списана при новом сроке полезного использования: 96 000 руб. – 40 000 руб. = 56 000 руб.:

Обращаем внимание читателей на то, что такое отражение изменения оценочного значения через счет 84 аналогично отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности инициативных изменений учетной политики.

Тогда почему порядку отражения в отчетности изменений в учетной политике и изменений учетных оценок в МСФО посвящен отдельный стандарт? Разумно предположить, что именно из-за того, что эти изменения отражаются в учете и отчетности по-разному.

Поэтому мы не разделяем точку зрения Л.А. Елиной, однако приводим ее в настоящем издании с целью демонстрации того, к чему приводит сложившийся подход к разработке отечественных Положений по бухгалтерскому учету.

Для доказательства нашего мнения приведем порядок отражения в учете аналогичного примера с изменением срока полезного использования нематериального актива, представленный другим автором – Е.В. Пресняковой .

Что подразумевается под существенным изменением продолжительности использования актива, в ПБУ 14/2007 не разъясняется. Таким образом, данный показатель должен быть закреплен в учетной политике исходя из общего правила, согласно которому существенным признается отклонение одной величины от другой на 5 % и более (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).

Если организация установила срок полезного использования актива, ранее считавшийся неопределенным, или пересмотрела срок полезного использования уже амортизируемого актива, то на начало отчетного года в бухгалтерском учете и отчетности она должна отразить корректировки как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

Мы целенаправленно цитируем аргументы Е.В. Пресняковой для того, чтобы читатель увидел, насколько сходной является ее аргументация с аргументацией Л.А. Елиной, но приводит Е.В. Преснякову к совершенно иным выводам.

Как отмечает Е.В. Преснякова, что кроется под формулировкой «изменения в оценочных значениях», не совсем понятно. К тому же ни один действующий нормативный документ не содержит порядка отражения корректировок такого рода.

Поскольку ПБУ 14/2007 во многом основано на положениях МСФО, для прояснения вопроса, видимо, нам необходимо обратиться к МСФО 8.

Данный стандарт разъясняет, что изменения в бухгалтерских оценках являются результатом получения самой свежей доступной информации или изменения обстоятельств, на которых она основывалась, и не являются исправлением ошибок предшествующих периодов. Результат изменения, как указано в МСФО 8, должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка:

– в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;

– в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие.

В отношении срока полезного использования говорится, что его изменение влияет на амортизационные расходы в текущем периоде и в каждом последующем периоде оставшегося срока полезной службы актива. Изменение, относящееся к текущему периоду, признается доходом или расходом текущего периода. Воздействие, если оно имеется, на будущие периоды признается соответственно в будущих периодах.

Исходя из вышеуказанных положений МСФО и своего понимания, как отмечает Е.В. Преснякова, приводится пример отражения корректировки в учете в связи с изменением срока полезного использования нематериального актива.

На 1 января отчетного года руководством организации было принято решение о прекращении использования в промышленных целях изобретения (технологии), поскольку это оказалось экономически невыгодно.
Срок полезного использования объекта нематериальных активов равен 10 годам.
Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов составляла 480 000 руб. Объект амортизировался в течение 18 месяцев, сумма накопленной амортизации составила 72 000 руб. (480 000 руб. : : 120 мес. x 18 мес.).
На основании п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования был сокращен до 21 месяца.
Исходя из нового срока норма амортизации актива составила 22 857 руб. (480 000 руб. : 21 мес.). Начисленная амортизация должна быть скорректирована бухгалтером на 339 426 руб. (22 857 руб. x 18 мес. – 72 000 руб.).

По нашему мнению, измененный срок полезного использования объекта нематериальных активов следует распространять на оставшийся срок полезного использования и соответственно на его остаточную стоимость.

Воспользуемся данными последнего примера и представим наше видение отражения в учете изменения оценочного значения.

Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов составляла 480 000 руб. К 31 декабря 2008 года фактический срок полезного использования составил 18 мес., а сумма накопленной амортизации – 72 000 руб. (480 000 руб. : 120 мес. x 18 мес.).
Таким образом, остаточная стоимость объекта на 31 декабря 2008 года составляет 408 000 руб. (480 000 руб. – 72 000 руб.). В Бухгалтерском балансе организации по статье «Нематериальные активы» будет отражено 408 000 руб. (если допустить, что у отчитывающейся организации отсутствуют иные нематериальные активы).
В конце 2008 года срок полезного использования будет пересмотрен и вместо 10 лет, то есть 120 месяцев, срок полезного использования будет сокращен до 21 месяца, то есть в 2009 году объект будет амортизироваться в течение трех месяцев (21 мес. – 18 мес.). Сумма ежемесячной амортизации составит 136 000 руб. (408 000 руб. : 3 мес.).
В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

Проблема состоит только в том, что в тексте ПБУ 14/2007 говорится о корректировке на начало года. Однако откорректировать на начало года можно, в частности, записи в карточке учета нематериальных активов (форма № НМА-1) в части изменения срока полезного использования нематериального актива. Кроме того, корректировка будет состоять в издании приказа руководителя организации об изменении срока полезного использования.

2. Срок полезного использования нематериальных активов определяется при их принятии к бухгалтерскому учету (п. 25 ПБУ 14/2007).

Однако не всегда в момент принятия нематериального актива можно с уверенностью определить срок его полезного использования, то есть срок, в течение которого организация будет получать экономические выгоды от его использования.

Конечно, экономические выгоды могут возникнуть и при продаже объекта (активов), однако нематериальные активы – это особый вид активов и их продажа не всегда возможна. Например, какой-либо секрет производства (ноу-хау) может через непродолжительное время перестать быть секретом, и вероятность получить экономические выгоды от продажи такого секрета или, говоря другими словами, попросту продать его стремится к нулю.

В отличие от ПБУ 14/2000, предписывавшего в случае невозможности определения срока полезного использования актива начислять его амортизацию в течение 20 лет (п. 17 ПБУ 14/2000), в ПБУ 14/2007 указано, что нематериальными активами, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (п. 25 ПБУ 14/2007).

При этом амортизация начисляется только по нематериальным активам коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007).

Обращаем внимание читателей на то, что с 2008 года прекращается амортизация нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования.

Никаких переходных положений нет, ПБУ 14/2000 отменено, а согласно ПБУ 14/2007 срок полезного использования – далеко не постоянная величина.

Из этого можно сделать вывод, что если по состоянию на 1 января 2008 года организация не смогла определиться со сроком использования актива, который раньше числился как «бессрочный», то по нему надо было прекратить начисление амортизации.

Организация приобрела права на товарный знак на выпускаемую ею продукцию в декабре 2006 года, затратив на его разработку, регистрацию 120 000 руб. Так как организация собиралась регулярно продлевать свои права на этот товарный знак в силу того, что продукция, на которую был зарегистрирован товарный знак, являлась единственным видом продукции, который выпускает данная организация, и она пользуется устойчивым спросом у населения, а маркетинговые исследования подтверждают, что устойчивый спрос будет сохраняться и в дальнейшем, права на товарный знак были признаны нематериальным активом со сроком полезного использования, который определить невозможно, а следовательно, он подлежал амортизации в течение 20 лет, или 240 месяцев.
Сумма ежемесячной амортизации составляла 500 руб. (120 000 руб. : : 240 мес.).
При этом в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, срок полезного использования может быть установлен согласно только одному критерию – сроку действия прав на объект нематериальных активов, определяемому исходя из условий его использования, требований законодательства или условий договора. Если срок полезного использования нематериальных активов не может быть определен, то для целей налогообложения прибыли норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ). Это значит, что организации – плательщики налога на прибыль, в том числе малые предприятия, принявшие такое решение, должны воспользоваться ПБУ 18/02.
Амортизация данного актива в налоговом учете составит 1000 руб./мес. (120 000 руб. : 10 лет x 12 мес.).

Как следует из вышеприведенной таблицы, на 31 декабря 2007 года остаточная стоимость объекта нематериальных активов составила 114 000 руб. (120 000 руб. – 500 руб. x 12 мес.). Так как с 1 января 2008 года по объектам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется, такая же остаточная стоимость по данному активу будет отражена и в годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год и так далее, до тех пор пока организация не сможет более точно определить срок полезного использования данного товарного знака.

Заметим, что если в ПБУ 14/2000 в качестве предпосылок исчисления срока полезного использования указывались срок действия охранных документов (что было тождественно сроку действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации) и ожидаемый срок использования актива, то такой предпосылки, как период контроля над объектом нематериальных активов, в нем не было.

Напомним читателям, что контроль над объектом нематериальных активов – одно из новых и основных условий признания нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2007. Данная категория была заимствована ПБУ 14/2007 из МСФО 38 «Учет нематериальных активов».

Контроль над активом – это способность организации получать экономические выгоды от использования актива и ограничивать доступ третьих лиц к получению этих выгод. Как правило, это возможно при наличии юридических прав на использование нематериальных активов.

Однако организация может контролировать актив и иным способом (например, сохраняя информацию в тайне, как в случае с ноу-хау).

Критерий контроля позволяет различать нематериальные активы и нематериальные ресурсы. В качестве последних обычно выделяют квалификацию персонала, долю рынка и т.д. Например, организация не сможет бесконечно получать выгоды, которые она получит, неся расходы на повышение квалификации сотрудников, ведь в любой момент они вольны прервать трудовые отношения с ней.

Согласно п. 27 ПБУ 14/2007 в отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.

В случае прекращения существования вышеуказанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Напомним читателям, что действующие в настоящее время в Российской Федерации нормативные документы по бухгалтерскому учету не определяют порядок отражения в учете изменений в оценочных значениях, поэтому представим свое видение такого порядка.

Организация приобрела исключительные права на товарный знак в июне 2008 года за 360 000 руб. Факторов, которые бы надежно указывали на срок его полезного использования, организация не обнаружила, поэтому в течение 2008 года этот актив признавался объектом с неопределенным сроком полезного использования, что и было указано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2008 год.
Однако при рассмотрении данного объекта в конце 2008 года может быть установлено, что согласно долгосрочным планам производства продукции, выпускаемой под данным товарным знаком, ее производство будет продолжаться в течение 6 лет, или 72 месяцев. И начиная с 1 января 2009 года данный товарный знак должен амортизироваться.
При этом организация не уменьшила срок полезного использования в 72 месяца на 6 месяцев, в течение которых объект стоял на учете в 2008 году и по нему не начислялась амортизация.
В налоговом учете к данному объекту был применен срок полезного использования 10 лет, или 120 месяцев. Кроме того, изменение срока полезного использования в налоговом учете не предусмотрено (в отличие от новых правил бухгалтерского учета). Ежемесячная сумма амортизации составит 3000 руб. (360 000 руб. : 120 мес.).
В соответствии с ПБУ 18/02 в течение июля – декабря 2008 года по данному объекту будет возникать налогооблагаемая временная разница из-за того, что сумма амортизации в налоговом учете равна 3000 руб., а в бухгалтерском учете – 0 руб., что приведет к формированию отложенного налогового обязательства в сумме 720 руб. [(3000 руб. – 0 руб.) x 24 %].
По состоянию на 31 декабря 2008 года сальдо по счету 77 в отношении данного товарного знака составит 4320 руб. (720 руб. x 6 мес.).
После установления срока полезного использования в 2009 году ситуация изменится: сумма налоговой амортизации будет по-прежнему равна 3000 руб., а в бухгалтерском учете сумма амортизации составит 5000 руб. (360 000 руб. : 72 мес.).
В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

* 68-ТНП – счет 68, субсчет «Текущий налог на прибыль».

Таким образом, за девять месяцев 2009 года (4320 руб. : 480 руб.) будет полностью списано отложенное налоговое обязательство, сформированное на 1 января 2009 года, а в течение октября, ноября и декабря 2009 года уже образуется отложенный налоговый актив в сумме 1440 руб. (480 руб. х 3 мес.), который и будет отражен в бухгалтерской отчетности за 2009 год.

3. Согласно ПБУ 14/2007 амортизация по нематериальным активам может начисляться тремя способами:

– линейным;

– уменьшаемого остатка;

– списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В соответствии с ПБУ 14/2000 организация выбирала способ амортизации самостоятельно независимо от каких-либо условий, и это был, как правило, линейный способ, потому что он позволял производить начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в одинаковых суммах.

Согласно п. 28 ПБУ 14/2007 способ амортизации нематериальных активов должен быть выбран организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. И если только организация не может составить точный расчет потребления выгод от использования нематериального актива, то она должна начислять амортизацию линейным способом.

Выбранный способ амортизации нематериальных активов, так же как и срок полезного использования, ежегодно должен проверяться на необходимость его уточнения (п. 30 ПБУ 14/2007).

При существенном изменении расчета будущих экономических выгод от использования нематериальных активов способ амортизации должен быть изменен, а возникшие корректировки должны быть отражены в учете и отчетности как изменения в оценочных значениях.

Возвращаясь к МСФО 8, заметим, что данный стандарт также упоминает об изменении не только срока полезного использования, но и схемы получения экономических выгод от амортизируемого актива. При этом такие изменения учитываются в порядке, аналогичном изменению срока полезного использования нематериального актива, то есть как изменение оценочных значений.

Организация приняла к учету в декабре 2007 года объект нематериальных активов первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования данного объекта – 24 месяца (два года). Первоначально был избран для начисления амортизации способ уменьшаемого остатка с коэффициентом 2. Суммы амортизации, начисленные в каждом месяце 2008 года, представлены ниже в таблице по графе 3 (см. стр. 249 – 250). К 31 декабря 2008 года сумма накопленной амортизации составила 76 087 руб.
Остаточная стоимость объекта на конец года составила 23 913 руб.
В конце 2008 года в соответствии с п. 30 ПБУ 14/2007 организация произвела пересмотр схемы потребления экономических выгод от данного нематериального актива. Выручка от реализации готовой продукции, при производстве которой используется принадлежащее организации исключительное право на полезную модель, уже не имеет столь ярко выраженного тренда, как при способе уменьшаемого остатка. Поэтому начиная с 1 января 2009 года организация приняла решение о дальнейшем начислении амортизации линейным способом.
Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:
1) линейным методом;
2) нелинейным методом.
Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов (п. 3 ст. 259 НК РФ).
К остальным основным средствам налогоплательщик может применять один из двух методов – линейный или нелинейный.
Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.
Согласно п. 5 ст. 259 НК РФ при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, установленной для данного объекта.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле (в соответствии с редакцией главы 25 НК РФ, действующей в 2008 году):
K = (2/n) x 100 %,
где K – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Сумма налоговой амортизации по данному нематериальному активу представлена ниже в таблице по графе 6 (см. стр. 249 – 250).
Однако начиная с 1 января 2008 года становится возможным сближение бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов при применении такого порядка: до того месяца, когда остаточная стоимость нематериального актива достигнет 20 % от первоначальной, амортизация начисляется в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка с коэффициентом 2 и нелинейным методом в налоговом учете. Как видно при сравнении данных граф 3 и 6 таблицы на стр. 249 – 250, сумма ежемесячной амортизации будет совпадать.

Когда остаточная стоимость нематериального актива достигнет 20 % от первоначальной стоимости, организации следует пересмотреть схему получения экономических выгод путем изменения метода уменьшаемого остатка на линейный метод, что позволит суммам амортизации также оставаться одинаковыми.
Ограничением такого подхода может быть то, что 20%-й рубеж может быть достигнут в любой момент, а не обязательно в конце года, когда организация может пересмотреть схему получения экономических выгод, то есть метод начисления амортизации.

* За исключением декабря 2009 года, в котором сумма амортизации составит 1990 руб.

Минфин России утвердил очередное Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Документ вступает в силу с 1 января 2009 года. Следовательно, его положения должны быть учтены уже начиная с отчетности за I квартал этого года (кроме того, по мнению автора, ПБУ 21/2008 следует учитывать уже при составлении пояснительной записки к отчетности за 2008 г. Такой вывод можно сделать из п. 23 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Освобождены от обязанности применять ПБУ лишь банки и бюджетники. Чего же ждать бухгалтеру от нового положения? Как применять его на практике? Ответы – в «Актуальной бухгалтерии» .

Экспертиза статьи: Ю.М. Лермонтов , консультант Минфина России

Представим фирму, которая какое-то время (например, квартал) не ведет никакой деятельности. У нее нет доходов, расходов (в т. ч. будущих периодов), ОС, НМА, движения денег по счету и кассе. При этом показатели баланса на начало и на конец периода «безделья» не совпадают. Возможно ли это и за счет чего могли измениться данные отчетности? На то есть как минимум 3 причины:

Исправление ошибок учета;

Изменение учетной политики;

Изменение оценочных показателей.

Определимся с терминологией

Прежде всего поговорим о терминологии нового ПБУ 21/2008. В нем появилось такое понятие, как оценочные значения. Какие же данные учета или отчетности ими являются? Ответ содержится в пункте 3 этого документа. Приведем цитату из него.

<...> 3. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. <...>.

По сути, оценочными значениями называются те показатели учета и отчетности, которые формируют на основании поступившей информации, как внешней (например, об уровне рыночных цен запасов или финансовом положении должника компании), так и внутренней, полученной в процессе анализа данных учета. Подобные значения могут периодически меняться. Об этом – следующая цитата.

<...> 2. <...> изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. <...>

Таким образом, к оценочным относят и те показатели, с помощью которых корректируют (погашают) стоимость активов или обязательств компании. В первую очередь это суммы резервов, не отражаемых отдельной строкой в балансе. Их использование связано с необходимостью учета текущей ситуации. Оценочные показатели меняются в зависимости от рыночной стоимости активов или обязательств. Изменение этих показателей не может считаться исправлением ошибки в учете. Причем если та или иная корректировка данных бухучета не поддается однозначной классификации (например, в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения), то при формировании отчетности оно признается изменением оценочного значения (п. 4 ПБУ 21/2008).

По общему правилу изменение оценочных значений отражают, включая те или иные суммы в доходы или расходы организации (т. е. в корреспонденции со счетами учета прочих доходов или расходов). Это делают в том периоде, в котором произошло изменение, или же в будущих периодах, если оно влияет на будущую отчетность (п. 4 ПБУ 21/2008) . Исключение из общего правила – изменение оценочных значений, влияющих на капитал компании. Оно признается путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности (Как преодолеть сложности при составлении бухгалтерской отчетности читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 9, 2008) в том периоде, в котором изменение произошло (п. 5 ПБУ 21/2008) . Поговорим об этом подробнее.

Оценочные резервы

Прежде всего, рассмотрим отражение таких оценочных значений, как резервы. Компания может создавать оценочные резервы:

Под обесценение финансовых вложений;

По сомнительным долгам.

Порядок создания резерва первого вида регламентирован пунктами 38 и 39 Положения по бухучету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н. Его формируют, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое и существенное снижение стоимости финансовых вложений. Резерв образуют на разницу между учетной и расчетной стоимостью вложений. Его сумму включают в состав прочих расходов компании.

Создание резерва отражают в учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы») и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» . В бухгалтерском балансе стоимость обесценившихся финансовых вложений показывают по расчетной стоимости. Она равна их первоначальной стоимости за вычетом суммы резерва.

Если выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону увеличения. Доначисленную сумму отражают в вышеописанном порядке. Если по результатам проверки выявляется повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения. Его списывают по дебету счета и кредиту счета (субсчет 1 «Прочие доходы»).

Перейдем к порядку создания резерва по сомнительным долгам. Как известно, в бухгалтерском балансе дебиторскую задолженность отражают за вычетом такого резерва. При этом согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) величину резерва определяют отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Сумму резерва отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы») и кредиту счета «Резерв по сомнительным долгам».

Пример

Компания провела инвентаризацию и выявила просроченную и не обеспеченную гарантиями дебиторскую задолженность в сумме 1 млн руб. По оценке финансовой службы компании, вероятность непогашения долга составляет 40%. Бухгалтер организации должен сформировать по этой задолженности резерв сомнительных долгов в такой сумме:

1 000 000 руб. × 40% = 400 000 руб.

Размер резерва сформирован на основе проведенной оценки вероятности, сумма резерва – это оценочное значение. При создании резерва бухгалтер сделает запись:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63

Если вероятность погашения задолженности изменится, необходимо скорректировать и сумму резерва. Например, списав ранее образованный резерв и сформировав новый.

Переоценка и оценочные значения

Мы рассмотрели оценочные значения, изменения которых отражают в текущем периоде в корреспонденции со счетами учета прочих доходов и расходов. Очевидный пример другого вида оценочных значений, изменение которых отражается в корреспонденции со счетами капитала, – это и нематериальных активов. Как известно, сумма дооценки основных средств зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) либо в уменьшение добавочного капитала организации (если он образован за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды(п. 15 ПБУ 6/01)). Такой же порядок предусмотрен и для отражения переоценки нематериальных активов.

В заключение добавим, что содержание изменений в оценочных значениях, повлиявших на показатели отчетности, следует раскрыть в пояснительной записке. Там же необходимо оценить влияние таких изменений на отчетность будущих периодов или объяснить, почему такая оценка невозможна.

В.В. Верещака, главный редактор издательства «Гарант-Пресс», председатель редакционного совета журнала «Актуальная бухгалтерия»

Вопрос об обязательности применения нового ПБУ в части создания резервов сомнительных долгов до конца не урегулирован. Так, Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) предусматривает, что «организация может создавать резервы сомнительных долгов» (п. 70). Напрашивается вывод о том, что может и не создавать. Более того, согласно этому же документу просроченная списывается за счет резерва или «на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались» (п. 77). Получается, что подобные резервы могли и не формироваться.

Однако использовать нормы положения нужно с высокой степенью осмотрительности. Дело в том, что оно безнадежно устарело. Во многих случаях его требования нельзя применять в практической работе, поскольку они противоречат ряду «специализированных» ПБУ, вышедших позднее, в частности положениям «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) или «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Например, Положение по бухучету и отчетности предусматривает, что не относятся к основным средствам и «предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда» (подп. «а» п. 50). Безусловно, эту норму на практике никто не применяет. Ведь она прямо противоречит пункту 5 ПБУ 6/01. А если в законодательстве есть общая и специальная нормы, использовать в работе нужно последнюю (в данном случае нормы ПБУ, регулирующего учет основных средств).

С 1 января 2009 года такая норма появилась и в отношении сомнительного резерва. С этой даты вступило в силу новое ПБУ «Изменение оценочных показателей» (ПБУ 21/2008). Согласно этому документу в бухгалтерской отчетности компании должна раскрываться «информация об изменениях оценочных значений» (п. 1). Под ними, в частности, понимается «корректировка стоимости актива» (п. 2). Следовательно, оценка дебиторской задолженности или запасов организации (та самая стоимость актива) должна быть скорректирована по правилам, установленным новым положением, то есть на сумму соответствующего резерва. Из всего сказанного можно сделать вывод: теперь создание резерва по сомнительным долгам – обязанность, а не право компании. В противном случае она не сможет соблюсти всех требований ПБУ 21/2008. А от него освобождены лишь кредитные организации и бюджетники. Хотя я знаю, что по этому вопросу есть и другое мнение.

И.Н. Ложников, директор Департамента методологии бухгалтерского учета компании «HLB Внешаудит»

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н, «организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги...» (п. 70).

При этом право образования резерва не означает (не предусматривает) обязанности его формирования. Что касается положений ПБУ 21/2008, то в документе указываются собственно порядок признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений. В их состав входит и величина резерва по сомнительным долгам.

Учитывая вышеизложенное, организация самостоятельно принимает решение о формировании резерва по сомнительным долгам, в том числе исходя из требования осмотрительности.