Кто может использовать кассовый метод. Метод начисления и кассовый метод

Все организации на общем режиме могут применять для учета доходов и расходов метод начисления. А некоторые компании при выполнении установленных условий вправе выбрать метод учета: начисления или кассовый. Напомним, какие организации могут применять кассовый метод, приведем его основные правила, а также разберемся, как отражать некоторые доходы и расходы при применении этого метода.

Порядок применения кассового метода учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль установлен в п. 1 ст. 273 НК РФ. Организации вправе использовать кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. При этом не могут применять кассовый метод:

— кредитные потребительские кооперативы;

— микрофинансовые организации;

— организации, признаваемые контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний;

— организации, владеющие лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья, а также организации, являющиеся операторами нового морского месторождения углеводородного сырья.

Кроме того, не вправе использовать кассовый метод организации, заключившие договор доверительного управления имуществом или договор простого товарищества либо договор инвес­тиционного товарищества (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре „Сколково“» и ведущие учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, имеют право использовать кассовый метод без учета ограничения по сумме доходов (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Несколько слов о том, как рассчитать выручку для определения возможности применения кассового метода организациям, не являющимся участниками проекта «Сколково». Сумма выручки складывается из всех денежных и иных поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы и услуги, а также имущественные права (п. 2 ст. 249 НК РФ). Это подтверждает Минфин России в письме от 12.03.2009 № 03-03-06/4/16 . Величина внереализационных доходов на возможность применения кассового метода не влияет.

Обратите внимание, что для сравнения с лимитом необходимо определить среднюю выручку за четыре последних квартала. То есть вполне возможно, что в одном из кварталов сумма выручки организации будет больше 1 млн руб., но право на применение кассового метода сохранится.

Пример 1

ООО «Ветерок» не относится к организациям, которые не вправе применять кассовый метод, а также использовать этот метод без учета ограничений. Выручка от реализации товаров без НДС составила:

— за I квартал 2014 г. — 650 400 руб.;

— за II квартал 2014 г. — 1 120 000 руб.;

— за III квартал 2014 г. — 890 400 руб.;

— за IV квартал 2014 г. — 1 300 000 руб.

Общество начало использовать с 2015 г. кассовый метод учета доходов и расходов. Проверим, имело ли ООО «Ветерок» право на это.

В соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ организация может применять кассовый метод учета доходов и расходов, если средняя выручка от реализации за предшествующие четыре квартала не превышает 1 млн руб. Рассчитаем среднюю выручку от реализации за 2014 г. Она составит 990 200 руб. [(650 400 руб. + 1 120 000 руб. + 890 400 руб. + 1 300 000 руб.) : 4 квартала]. Эта сумма меньше ограничения в 1 млн руб. Поэтому организация имеет право использовать с 2015 г. кассовый метод.

К сведению

Если налогоплательщик, применяющий кассовый метод, превысил установленный лимит по доходам, то есть показатель средней выручки от реализации, рассчитанный за четыре предшествующих квартала, составил больше 1 млн руб., он должен перей­ти на метод начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ). Причем вынужденный переход необходимо осуществить с начала того налогового периода, в котором произошло превышение доходов.

Общие правила учета доходов и расходов

Вначале напомним порядок учета доходов и расходов при применении кассового метода, установленный в ст. 273 НК РФ.

Когда отражать доходы

Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ налогоплательщики, применяющие кассовый метод, должны отражать в налоговой базе доходы на дату получения денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или при погашении задолженности покупателей или заказчиков иным способом. Отметим, что к иным способам погашения задолженности относится, в частности, заключение соглашения о взаимозачете.

Пример 2

ООО «Заря» применяет кассовый метод для учета доходов и расходов по налогу на прибыль. 25 января 2015 г. общество отгрузило покупателю партию товаров стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). 1 февраля 2015 г. с покупателем подписано соглашение о взаимозачете на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Оставшаяся часть задолженности покупателя на дату подписания соглашения не погашена. Какие доходы следует отразить ООО «Заря»?

При применении кассового метода доходы учитываются на дату получения денежных средств от покупателя или при погашении задолженности иным способом. По условию денежные средства покупатель не перечислял, но часть задолженности погашена взаи­мозачетом. Поэтому на дату подписания соглашения о взаимозачете 1 февраля 2015 г. ООО «Заря» должно учесть в налоговой базе по налогу на прибыль доходы, равные сумме погашенной задолженности без НДС, то есть 100 000 руб. (118 000 руб. - - 18 000 руб.).

При каких условиях можно списать расходы

Об учете расходов при кассовом методе говорится в п. 3 ст. 273 НК РФ. Главное правило — любые расходы можно отразить в налоговой базе только после их фактической оплаты. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательство перед продавцом товаров, работ, услуг или имущественных прав, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Для учета отдельных видов расходов в п. 3 ст. 273 НК РФ установлены некоторые особенности.

Так, материальные расходы, расходы на оплату труда и проценты за пользование заемными средствами учитываются сразу после оплаты. Стоимость сырья и материалов налогоплательщик вправе отразить в налоговой базе после оплаты и списания сырья или материалов в производство (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример 3

ООО «Салют» применяет кассовый метод учета доходов и расходов. 20 января 2015 г. общество приобрело партию материалов, предназначенных для использования в производстве, стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В тот же день все материалы были оплачены. 25 января 2015 г. часть материалов стои­мостью 50 000 руб. (без НДС) была отпущена в производство. Как указанные операции отразятся в базе по налогу на прибыль?

Стоимость материалов при применении кассового метода разрешается учитывать в расходах после их оплаты и списания в производство. По условию 20 января 2015 г. оплачены все приобретенные материалы. В производство 25 января списаны только материалы стоимостью 50 000 руб. Именно эта сумма и будет отражена в расходах для целей налогообложения.

Амортизация основных средств и нематериальных активов учитывается в расходах в пределах начисленных сумм. Однако амортизировать разрешается только оплаченные объекты, используемые в производстве (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

По этой причине налоговики на местах обычно придерживаются мнения, что начислять амортизацию следует начиная с месяца, когда основное средство или нематериальный актив оплачены полностью. Но у судов может быть и противоположная точка зрения. В частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 17.05.2010 № Ф09-3409/10-С2 указано, что «выполнение амортизационных отчислений законодателем не ставится в зависимость от объема произведенной оплаты». И если организация впоследствии все же оплатила объект, у нее есть шанс отстоять в суде расходы на амортизацию, начисленную до месяца полной оплаты.

К сведению

Организация может столкнуться с ситуацией, когда основное средство получено безвозмездно, например, от участника или акционера. Можно ли начислять на него амортизацию при применении кассового метода? Разъяснений финансового и налогового ведомства по этому поводу не найдено, поэтому попробуем ответить на этот вопрос самостоятельно, руководствуясь имеющимися нормами законодательства. Согласно подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ амортизировать при применении кассового метода разрешается только оплаченные объекты. А если основное средство получено организацией безвозмездно, для целей налогового учета оно считается неоплаченным. Поэтому получается, что при применении кассового метода на такой объект амортизацию в налоговом учете начислять нельзя.

Суммы начисленных налогов и сборов отражаются в расходах также после оплаты. В случае, когда налогоплательщик погашает задолженность по налогам или сборам за прошлые периоды, суммы учитываются в налоговой базе в период, когда были перечислены в бюджет (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Теперь рассмотрим некоторые виды доходов и расходов, учет которых обычно вызывает вопросы.

Авансы полученные

Как указано выше, доходы при применении кассового метода учитываются на дату получения денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ). А нужно ли, используя кассовый метод для определения налога на прибыль, включать в доходы суммы полученных авансов?

Да, нужно. Об этом, в частности, говорится в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». В подпункте 1 п. 1 ст. 251 НК РФ полученные авансы отнесены к необлагаемым доходам. Однако данный подпункт может применяться только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Соответственно, при кассовом методе предварительная оплата, полученная от покупателя или заказчика, должна учитываться в доходах.

Пример 4

ООО «Сапфир», применяющее кассовый метод учета доходов и расходов, получило 5 февраля 2015 г. предоплату от покупателя, равную 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Как эта операция отразится в базе по налогу на прибыль?

Организации, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, отражают в доходах суммы полученных авансов за вычетом НДС. Поэтому 5 февраля 2015 г. организация должна учесть в налоговой базе доходы, равные 200 000 руб. (236 000 руб. - - 36 000 руб.).

Авансы выданные

Итак, полученные авансы учитываются в доходах при применении кассового метода. При этом логично было бы отражать выданные поставщикам и подрядчикам авансы в расходах, уменьшающих налоговую базу. Однако те налогоплательщики, которые так поступят, допус­тят ошибку в налоговом учете.

Дело в том, что как уже было отмечено, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ оплатой признается погашение встречного обязательства. А при перечислении предоплаты поставщику или подрядчику встречного обязательства еще нет. Кроме того, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в налоговой базе разрешается учитывать только обоснованные расходы, осуществленные налогоплательщиком. А перечисленный аванс будет обоснованным расходом только после получения товаров, работ, услуг или иного имущества.

Таким образом, при применении кассового метода на дату перечисления аванса расходы учесть нельзя. Необходимо дождаться, пока товары, работы или услуги, в счет предоплаты за которые был перечислен этот аванс, будут оприходованы и выполнятся прочие условия, предусмотренные в п. 3 ст. 273 НК РФ.

Пример 5

ООО «Василек», применяющее кассовый метод учета доходов и расходов, в январе 2015 г. перечислило арендную плату за весь год вперед в сумме 600 000 руб. (без НДС). Какую сумму можно учесть в расходах в январе?

Перечисленная арендная плата за год вперед считается авансом. Поэтому отражать в расходах сразу всю уплаченную сумму общество не вправе. В январе 2015 г. общество может уменьшить налоговую базу на стоимость аренды за этот месяц, то есть на 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.). Оставшуюся часть перечисленной суммы организация будет учитывать в расходах в следующих месяцах 2015 г.

Страховая премия

Разберем еще один вопрос. Организации при определении базы по налогу на прибыль вправе учитывать страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по некоторым видам добровольного имущественного страхования, указанным в п. 1 ст. 263 НК РФ. А когда налогоплательщик может включить в расходы уплаченную страховщику страховую премию при применении кассового метода?

В пункте 3 ст. 273 НК РФ порядок учета подобных расходов не регламентирован. Поэтому необходимо использовать общие правила учета, применяемые при использовании кассового метода. В соответствии с ними расходы на страхование можно отразить сразу после оплаты, то есть после прекращения встречного обязательства перед страховой организацией.

Стоимость покупных товаров

В пункте 3 ст. 273 НК РФ порядок учета стоимости покупных товаров при применении кассового метода отдельно не указан. И можно подумать, что списать в расходы при кассовом методе стоимость покупных товаров разрешается сразу после оприходования товаров и оплаты. Однако это не так. Из подпункта 3 п. 1 ст. 268 НК РФ можно сделать вывод, что налоговую базу по налогу на прибыль допускается уменьшить только на стоимость реализованных покупателю товаров. А реализацией согласно положениям ст. 39 НК РФ считается передача права собственности на товар покупателю.

Поэтому для включения в расходы стои­мости покупных товаров при кассовом методе должны быть выполнены сразу два условия:

1) задолженность перед поставщиком покупных товаров оплачена;

2) товары реализованы, то есть право собственности на них передано покупателю.

Пример 6

ООО «Ромашка», применяющее кассовый метод учета доходов и расходов, 20 января 2015 г. приобрело партию товаров стоимостью 250 000 руб. (без НДС). 1 февраля 2015 г. все товары были оплачены. 15 февраля 2015 г. часть товаров покупной стоимостью 230 000 руб. реализована. Какую сумму и когда общество вправе учесть в расходах?

Для учета в расходах стоимости покупных товаров при применении кассового методы должны выполняться два условия: оплата и реализация. Первое выполнено 1 февраля 2015 г., а 15 февраля реализована часть товаров. Следовательно, 15 февраля 2015 г. организация вправе списать в расходы покупную стоимость оплаченных и реализованных товаров, равную 230 000 руб.

Доходы и расходы переходного периода

Рассмотрим порядок учета доходов и расходов в переходный период, когда организация перешла с метода начисления на кассовый метод и наоборот. Отметим, что эти вопросы в ст. 273 НК РФ не регулируются, поэтому будем исходить из общих правил налогового учета.

Переход с метода начисления на кассовый

На дату перехода на кассовый метод организация может иметь дебиторскую задолженность за реализованные при методе начисления товары, работы или услуги. Так как доходы от реализации уже были учтены при методе начисления, повторно отражать их при кассовом методе не нужно (п. 3 ст. 248 НК РФ). Поэтому суммы оплаты, поступившие от покупателей или заказчиков за эти товары, работы и услуги включать в доходы при применении кассового метода не следует.

То же самое касается и расходов. Если расходы были учтены при применении метода начисления, повторно включать их в налоговую базу на дату оплаты при кассовом методе не нужно (п. 5 ст. 252 НК РФ). Если расходы не были учтены, то их можно отразить в налоговой базе при применении кассового метода после выполнения всех необходимых условий.

Переход с кассового метода на метод начисления

Организация может перейти с кассового метода на метод начисления добровольно или принудительно, если превысила предельный размер выручки от реализации (п. 4 ст. 273 НК РФ). Рассмотрим, как учесть «переходные» доходы и расходы.

Что касается дебиторской задолженности по товарам, работам и услугам, реализованным при кассовом методе, то ее нужно включить в доходы на дату перехода на метод начисления. Ведь эти товары, работы и услуги реализованы, но не оплачены при кассовом методе, следовательно, доходы от реализации не учтены. Об этом сказано в письме Минфина России от 21.12.2006 № 03-03-04/1/854. Правда, в письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 № 20-12/89146 даны несколько иные рекомендации. Специалисты налогового ведомства предписывают включать указанные суммы на дату оплаты в состав внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ) как доходы прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Какой именно позиции придерживаться, организация может решить самостоятельно. Так как данный вопрос не урегулирован в НК РФ, это можно назвать неясностью в законодательстве. А все неяснос­ти в законодательстве согласно п. 7 ст. 3 НК РФ должны трактоваться в пользу налогоплательщиков.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда товары, работы или услуги были оплачены авансом при применении кассового метода, и их стоимость учтена в доходах на дату получения денежных средств. В этом случае повторно признавать доходы на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), произведенной при методе начисления, не следует (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Разъяснений Минфина России по поводу того, когда можно учесть организации, перешедшей на метод начисления, расходы, осуществленные, но не оплаченные, а следовательно, не отраженные в налоговой базе при кассовом методе, не найдено. Исходя из рекомендаций, данных в письме Минфина России от 21.12.2006 № 03-03-04/1/854 по учету доходов, логично было бы отразить расходы на дату перехода на метод начисления.

Но столичные налоговики придерживаются иного мнения, считая, что в данной ситуации расходы следует учитывать на дату оплаты, произведенной при использовании метода начисления. В письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 № 20-12/89146 сказано, эти суммы можно включить в состав убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Думаем, что и в этом случае организации могут выбрать тот или другой порядок учета расходов по своему усмотрению. Ведь в ст. 273 и 272 НК РФ правила учета расходов при переходе организации с кассового метода на метод начисления не прописаны, значит, имеется неясность в законодательстве, которая согласно п. 7 ст. 3 НК РФ должна трактоваться в пользу налогоплательщиков.

Пример 7

ООО «Аметист» в 2014 г. использовало кассовый метод для расчета налога на прибыль. С 2015 г. общество добровольно перешло на использование метода начисления. На 1 января 2015 г. организация имеет кредиторскую задолженность перед поставщиком за товары, реализованные в 2014 г. Когда общество вправе учесть сумму задолженности в расходах, если оно будет придерживаться рекомендаций, данных столичными налоговиками?

В 2014 г. организация не могла списать стоимость неоплаченных товаров в расходы. По мнению УФНС России по г. Москве (письмо от 10.10.2006 № 20-12/89146), подобные расходы учитываются после перехода на метод начисления на дату оплаты. После погашения задолженности перед поставщиком ООО «Аметист» сможет учесть стоимость товаров в расходах в составе убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном периоде.

Черевадская О.Е., директор по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит»

Кассовый метод учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль привлекателен для компаний с небольшой выручкой. Однако тех, кто утратил право на его применение, ждет принудительный пересчет налоговой базы по методу начисления с начала календарного года. В результате может возникнуть недоимка по данному налогу, влекущая начисление пеней за просрочку налогового платежа в бюджет.

Кассовый метод определения доходов и расходов при расчете налога на прибыль изложен в статье 273 НК РФ. Он аналогичен способу учета доходов и расходов в целях исчисления налога, уплачиваемого при упрощенной системе налогообложения. Ведь в обоих случаях (ст. 273 и 346.17 НК РФ) у налогоплательщика датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав, погашения задолженности (оплаты) перед налогоплательщиком иным способом. А расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Метод исчисления налога по мере поступления оплаты от контрагента выгоден организациям. Ведь если не погашена или не получен аванс в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то и налог на прибыль уплачивать не надо. Однако при кажущейся простоте кассового метода не стоит забывать об определенных сложностях, возникающих как в период его применения, так и при утрате права на него. Рассмотрим их.

Кто может применять кассовый метод

Использование кассового метода является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Выбранный метод учета доходов и расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения на очередной налоговый период

Прежде всего отметим, что переход на кассовый метод, как и на метод начисления, компания, осуществляющая деятельность не первый год, может произвести только со следующего налогового периода, то есть с 1 января следующего календарного года. После перехода ей необходимо контролировать наличие у нее права на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу. Для этого ей нужно соблюдать определенные ограничения по размеру выручки, а также по видам заключаемых договоров.

Вновь созданная организация вправе начать применять кассовый метод для исчисления налога на прибыль с момента государственной регистрации.

Ограничение по размеру выручки

Налогоплательщик, использующий кассовый метод, может продолжать его применять, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма его выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Заметим, что в Налоговом кодексе нет указания на то, что выручка должна быть менее 1 млн. руб. в каждом квартале. Главное, чтобы установленный лимит соблюдался в среднем за четыре квартала. При этом для расчета принимается не календарный год, а кварталы, следующие подряд.

Таким образом, предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения кассового метода составляет 4 млн. руб. за предыдущие четыре квартала.

Пример 1

ООО «Каскад» рассчитывает налог на прибыль кассовым методом. Чтобы определить возможность применения данного метода в II квартале 2010 года, обществу следует выяснить, не превышает ли выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС предельную величину, предусмотренную пунктом 1 статьи 273 НК РФ.

За четыре квартала (с II квартала 2009 года по I квартал 2010 года) выручка ООО «Каскад» без учета НДС составила:

• в II квартале 2009 года - 0,7 млн. руб.;
• III квартале 2009 года - 1,1 млн. руб.;
• IV квартале 2009 года - 1,4 млн. руб.;
• I квартале 2010 года - 0,5 млн. руб.

Таким образом, за четыре квартала, предшествующие II кварталу 2010 года, сумма выручки без учета НДС равна 3,7 млн. руб. (0,7 млн. руб. + 1,1 млн. руб. + 1,4 млн. руб. + 0,5 млн. руб.). А средний ежеквартальный размер выручки составит 0,925 млн. руб. (3,7 млн. руб. ÷ 4). Поскольку он не превышает 1 млн. руб., то ООО «Каскад» вправе применять кассовый метод учета доходов и расходов в II квартале 2010 года.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме1.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 12.03.2009 № 03-03-06/4/16.

На практике может получиться так, что у организации за предыдущие четыре квартала доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствуют, а есть только внереализационные доходы. В такой ситуации необходимо учитывать, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, а внереализационные доходы - согласно статье 250 НК РФ. На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (перечисленные в статье 251 НК РФ), не включаются в расчет предельного размера выручки при определении права на применение кассового метода

В рассматриваемом случае выручка равна нулю, и поскольку возможность применения кассового метода поставлена в зависимость от соблюдения предельного размера выручки от реализации товаров (работ, услуг), указанная организация вправе применять кассовый метод. Размер полученных ею внереализационных доходов при этом значения не имеет.

При определении предельного размера выручки от реализации, соблюдение которого дает право на использование кассового метода, компания, уже применяющая этот метод, должна учесть суммы полученных авансов (п. 2 ст. 273 НК РФ и п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98). Если она использует метод начисления и только планирует перейти на кассовый метод, то при расчете предельного значения суммы полученной предоплаты не учитываются.

Вновь созданная организация за предыдущие четыре квартала не имеет никаких доходов, тем более тех, которые превышают установленный предел. Поэтому она вправе начать определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу с момента государственной регистрации при последующем соблюдении условий, установленных статьей 273 НК РФ.

Ограничения по виду заключаемых договоров

При осуществлении хозяйственной деятельности и заключении договоров организации следует постоянно контролировать возможность применения кассового метода. Ведь при заключении договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы кассовым методом, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала того налогового периода, в котором был заключен такой договор (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ).

Если же доверительное управление имуществом является постоянным видом деятельности компании или она является участником простого товарищества, то переход на кассовый метод для нее невозможен.

Подтверждение права на применение кассового метода

С целью контроля правомерности применения кассового метода ежеквартально на начало каждого отчетного периода компания должна проверять соблюдение предельного размера выручки и проводить инвентаризацию заключенных договоров для выявления договоров доверительного управления имуществом и договоров простого товарищества.

Проведенная проверка и ее результаты оформляются документом, форма которого налоговым законодательством не утверждена. Компания может разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к учетной политике. При этом не стоит забывать, что все разработанные организацией формы документов должны содержать обязательные реквизиты, которые перечислены в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:

• наименование документа и дату его составления;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также личные подписи указанных лиц.

Учет доходов при кассовом методе

При применении кассового метода в целях расчета налога на прибыль учитываются как доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, так и внереализационные доходы.

Дата признания доходов

Как уже отмечалось, согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ в целях налогообложения прибыли датой получения дохода признается:

• день поступления денежных средств в кассу организации или на расчетный счет в банке - при расчетах деньгами;
• день поступления имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом - при безденежных расчетах.

Дата получения дохода устанавливается на основании первичных учетных документов, которыми оформляется каждая хозяйственная операция. Так, поступление денежных средств в кассу организации подтверждается приходным кассовым ордером и чеком ККТ, а приход денег на расчетный счет - выпиской банка.

Если задолженность погашается в результате зачета взаимных требований, то день получения дохода определяется по дате подписания соответствующего соглашения о проведении взаимозачета.

При поступлении в организацию имущества или имущественных прав моментом признания дохода считается дата, указанная в акте приемки-передачи ценностей. При этом не имеет значения вариант поступления активов - безвозмездно или в порядке расчетов между организациями.

В случае использования покупателем в расчетах за приобретенные им ценности собственного векселя датой получения доходов у продавца признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи продавцом этого векселя по индоссаменту третьему лицу.

При списании безнадежной дебиторской задолженности доход определяется по дате приказа на ее списание.

Отметим, что момент признания дохода не зависит от его вида. То есть даты получения выручки от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационного дохода определяются по одинаковому принципу. Поэтому полученные проценты, пени и штрафы также учитываются на дату их поступления.

Пример 2

ООО «Базис» (арендодатель) применяет кассовый метод учета доходов и расходов. В I квартале 2010 года общество сдавало в аренду ООО «Пен-такс» (арендатор) складское помещение. Сумма арендной платы равна 100 000 руб. в квартал. Арендатор 5 апреля 2010 года в счет арендной платы поставил арендодателю материальные ценности на сумму 20 000 руб. Стороны 20 апреля 2010 года провели сверку расчетов и зачет взаимных требований в размере 20 000 руб.

Затем ООО «Пентакс» 12 мая 2010 года перечислило на расчетный счет ООО «Базис» 50 000 руб. А 25 мая 2010 года арендатор передал арендодателю собственный вексель на сумму 30 000 руб. Оплата по векселю произведена 2 июля 2010 года.

В налоговом учете в 2010 году ООО «Базис» отражает полученные доходы в следующем порядке:

• 20 апреля - 20 000 руб.;
• 12 мая - 50 000 руб.;
• 2 июля - 30 000 руб.

Таким образом, при передаче арендатором собственного векселя арендодатель признает доход на дату оплаты векселя арендатором. Если бы ООО «Базис» передало вексель по индоссаменту третьему лицу до 2 июля 2010 года, то доход следовало бы признать ранее - на дату передачи векселя третьему лицу.

Учет полученных авансов

У кассового метода учета доходов и расходов есть одна особенность. Суммы, поступившие в виде предварительной оплаты, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль2. Напомним, что предоплата указана в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ в качестве дохода, не учитываемого при определении налоговой базы, только для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления.

См. также пункт 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

Учет расходов при кассовом методе

Расходы, уменьшающие налого облагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ)

В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ затраты при кассовом методе учитываются в расходах после их фактической оплаты. Причем не имеет значения, какие средства были израсходованы: собственные или заемные. Отметим, что в целях налогообложения прибыли под оплатой товаров (работ, услуг и имущественных прав) понимается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - покупателем указанных товаров (работ, услуг и имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Признание в расходах сумм выданных авансов

Налогоплательщики нередко вынуждены перечислять продавцу предоплату в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Эти платежи не признаются в расходах. При кассовом методе суммы выданных авансов покупатель вправе признать в расходах только после получения имущества (результатов выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав) от продавца, что должно подтверждаться соответствующими документами. Указанный порядок признания сумм выданных авансов действует не только при расчетах между юридическими лицами, но и в случаях, когда одной из сторон расчетов является физическое лицо. Например, при выдаче подотчетных сумм на командировку или хозяйственные нужды работнику компании. В данной ситуации расходы можно принять к учету после предъявления подотчетным лицом утвержденного авансового отчета с приложением необходимых оправдательных документов.

Итак, моментом признания сумм выданных авансов в расходах является дата прекращения встречного обязательства между сторонами. Такой датой, как правило, является день получения товара, результата выполненной работы или передачи имущественного права.

Пример 3

ООО «Контакт» применяет кассовый метод учета доходов и расходов. Сотрудник организации 22 марта 2010 года направлен в командировку, поэтому ему было выдано под отчет на 18 000 руб. Данный работник 5 апреля 2010 года вернулся из командировки и представил в бухгалтерию ООО «Контакт» авансовый отчет с приложенными оправдательными документами. Этот авансовый отчет был утвержден руководителем ООО «Контакт» 2 апреля 2010 года.

Следовательно, ООО «Контакт» может признать в расходах 18 000 руб. 2 апреля 2010 года - на дату утверждения авансового отчета, представленного командированным работником.

Особенности признания расходов

В подпунктах 1-3 пункта 3 статьи 273 НК РФ приведены особенности учета отдельных видов расходов при кассовом методе. Так, материальные затраты (кроме расходов на приобретение сырья и материалов) и затраты на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

Затраты по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данных МПЗ в производство. То есть в отношении таких затрат для их учета в расходах в целях налогообложения прибыли должны быть одновременно выполнены два условия:

• задолженность по оплате приобретенных сырья и материалов погашена;
• оплаченные МПЗ переданы в производство.

Пример 4

Воспользуемся условием примера 3. Допустим, в феврале 2010 года ООО «Контакт» приобрело материалы, стоимость которых - 80 000 руб., в этом же месяце они были полностью оплачены. Приобретенные материалы используются для производства продукции в следующем порядке:

• на сумму 60 000 руб. - в феврале 2010 года;
• 20 000 руб.- в марте 2010 года.

Таким образом, ООО «Контакт» может признать в расходах:

• в феврале - 60 000 руб.;
• в марте - 20 000 руб.

Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается начисление амортизации только по оплаченным налогоплательщиком объектам амортизируемого имущества, используемым в производстве. Аналогичный порядок применяется и в отношении капитализируемых расходов (то есть расходов на освоение природных ресурсов и НИОКР).

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере фактически уплаченных сумм. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически оплаченной величины задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Следует помнить, что сумма задолженности по налогам и сборам за прошлые налоговые периоды включается в состав расходов тех отчетных (налоговых) периодов, в которых она фактически перечислена в бюджет. Но признавать можно только уплаченные суммы налогов и сборов, начисленные за налоговые периоды, в которых налогоплательщик применял кассовый метод.

Пример 5

В 2010 году ООО «Контакт» погасило недоимку по налогу на имущество в размере 45 000 руб. за 2008 год и 60 000 руб. за 2009 год. В 2008 году данная организация применяла метод начисления, а с 2009 года перешла на кассовый метод.

Сумму начисленного налога на имущество в размере 45 000 руб. она признала при исчислении налога на прибыль в 2008 году, поэтому учесть в расходах 2010 года погашенную задолженность в размере 45 000 руб. данная организация не вправе.

Недоимка по налогу на имущество за 2009 год в сумме 60 000 руб., уплаченная организацией в 2010 году, уменьшает ее налогооблагаемую прибыль за 2010 год.

Утрата права на кассовый метод

В течение налогового периода организация может нарушить какое-либо из установленных в статье 273 НК РФ условий применения кассового метода. В таком случае она обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ), причем с начала налогового периода, в котором:

Обязанность внести изменения в учетную политику при утрате права на кассовый метод Налоговым кодексом, в частности статьей 313, не предусмотрена.

• допущено превышение предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг);
• заключен договор доверительного управления имуществом или договор простого товарищества.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Таким образом, компания, утратившая право на применение кассового метода, обязана перейти на метод начисления с начала календарного года.

Пример 6

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, за II квартал 2010 года ООО «Каскад» получило выручку от реализации товаров (работ, услуг) в размере 1,5 млн. руб. без учета НДС. На начало III квартала 2010 года общество установило, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС составила 1,125 млн. руб. [(1,1 млн. руб. + 1,4 млн. руб. + 0,5 руб. + 1,5 млн. руб.) ÷ 4]. Таким образом, ООО «Каскад» превысило предельный размер выручки, установленный в пункте 1 статьи 273 НК РФ, на 0,125 млн. руб. (1,125 млн. руб. - 1 млн. руб.).

Следовательно, общество не может применять кассовый метод в III квартале 2010 года и должно пересчитать доходы и расходы по методу начисления с 1 января 2010 года.

Согласно положениям статей 271 и 272 НК РФ при методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав. Даты признания конкретных доходов и расходов при методе начисления также определены названными выше статьями. Как видим, даты возникновения доходов и расходов при кассовом методе и методе начисления различаются.

Итак, к операциям, осуществляемым налогоплательщиком с начала налогового периода, в котором произошел переход на метод начисления, следует применять правила статей 271 и 272 НК РФ. Для этого целесообразно, во-первых, провести инвентаризацию обязательств и расчетов по состоянию на начало налогового периода. Она необходима для отделения доходов и расходов, полученных в текущем налоговом периоде, от тех, которые относятся к предыдущему налоговому периоду. Во-вторых, пересчитать методом начисления налоговые обязательства по налогу на прибыль за все прошедшие отчетные периоды, когда налогоплательщик применял кассовый метод. Причем результаты пересчета отражаются в уточненной налоговой декларации. И наконец, в-третьих, исчислить пени за просрочку уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

Организация, нарушившая установленные в статье 273 НК РФ условия применения кассового метода, но не перешедшая на метод начисления, может быть привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на прибыль. Основание - статья 122 НК РФ. Кроме указанного штрафа и доначисленных сумм налога, ей также необходимо будет уплатить пени за просрочку уплаты налога.

Если в предыдущем году применялся кассовый метод

Компания, которая применяла в предыдущем налоговом периоде кассовый метод, при вынужденном переходе на метод начисления должна учитывать следующие особенности.

Допустим, в прошлом году, когда доходы и расходы учитывались кассовым методом, компания получила 100-процентную предоплату в счет будущих поставок.

товаров (выполнения работ, оказания услуг). Тогда же она включила ее в состав доходов. В следующем налоговом периоде компания отгрузила товар (выполнила работу, оказала услугу). В этом же году в связи с утратой права на применение кассового метода она вынуждена перейти на метод начисления. Доход от реализации товара (выполнения работы, оказания услуги) данная компания не должна учитывать при расчете налога на прибыль (ведь он уже был признан в прошлом году). В противном случае одна и та же сумма будет учтена в доходах дважды, что недопустимо (п. 3 ст. 248 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов (расходов) налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его доходов (расходов). Об этом говорится в пункте 3 статьи 248 и пункте 5 статьи 252 НК РФ

В учете организации, которая осуществляет вынужденный переход на метод начисления, может числиться дебиторская задолженность, возникшая в прошлом налоговом периоде (в периоде применения кассового метода). Указанная задолженность подлежит включению в состав доходов от реализации на дату перехода на метод начисления3. Ведь согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ при применении метода начисления доходы от реализации признаются на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг, имущественных прав) в счет их оплаты. Поэтому при применении метода начисления дебиторская задолженность отражается в составе доходов.

Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 21.12.2006 № 03-03-04/1/854.

Обратите внимание: включение дебиторской задолженности, относящейся к прошлым налоговым периодам, в состав доходов по мере поступления денежных средств в счет ее погашения будет означать, что налогоплательщик продолжает применять кассовый метод, тогда как он обязан перейти на метод начисления согласно пункту 4 статьи 273 НК РФ.

Пример 7

В 2009 году ООО «Астера» применяло в налоговом учете кассовый метод. На начало 2010 года в учете общества числилась дебиторская задолженность за отгруженную покупателю в прошлом году продукцию в сумме 80 000 руб.

В II квартале 2010 года ООО «Астера» получило оплату за отгруженную в 2009 году продукцию в размере 20 000 руб., в этот же период оно утратило право на применение кассового метода. Поэтому на 1 января 2010 года организация признала в доходах дебиторскую задолженность, числившуюся в учете на начало 2010 года, в полной сумме - 80 000 руб., а 20 000 руб., полученные в виде частичной оплаты отгруженной в 2009 году продукции, не подлежат включению в доходы. Ведь вся сумма дебиторской задолженности, отраженной в учете на начало 2010 года, уже была признана в доходах 1 января 2010 года.

Рассмотрим такую ситуацию. Организация списала в 2009 году неоплаченные материалы в производство, и так как она применяла кассовый метод, то не учла затраты на приобретение материалов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В 2010 году (при вынужденном переходе на метод начисления) по мере оплаты этих материалов компания вправе включить указанные затраты в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Аналогичный порядок применяется к учету материальных расходов в отношении оплаченных, но не списанных в производство материалов. Эти расходы учитываются по мере списания материалов.

Если в предыдущем налоговом периоде использовался метод начисления

Организации, которая применяла в предыдущем году метод начисления, в случае принудительной смены в текущем году кассового метода на метод начисления просто следует пересчитать с начала года все доходы и расходы методом начисления.

Таблица. Расчет пеней

Последствия утраты права применения кассового метода

В связи с утратой права на использование кассового метода и пересчетом доходов и расходов по методу начисления у организации может образоваться как переплата, так и недоимка по налогу на прибыль. Как уже отмечалось, в обоих случаях итоги пересчета следует отразить в уточненной налоговой декларации.

Возникшую недоимку по налогу организации необходимо доплатить в бюджет, а также рассчитать и уплатить пени за просрочку уплаты авансовых платежей по налогу.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня его уплаты. Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России (п. 3 и 4 ст. 75 НК РФ).

Пример 8

В 2009 году ООО «Астера» определяло доходы и расходы методом начисления. А с 1 января 2010 года организация применяет кассовый метод. Так как за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, у организации не превысили в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал, то ООО «Астера» уплачивает квартальные авансовые платежи по итогам отчетных периодов.

Допустим, по результатам деятельности в I квартале 2010 года общество исчислило и уплатило следующие суммы налога на прибыль:

• в федеральный бюджет - 6000 руб.;
• бюджет субъекта РФ - 54 000 руб.

В мае 2010 года ООО «Астера» заключило , поэтому оно утратило право на использование кассового метода и вынуждено пересчитать с 1 января 2010 года налоговую базу по налогу на прибыль по методу начисления. В результате пересчета сумма авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале 2010 года, составила:

• в федеральный бюджет - 10 000 руб.;
• бюджет субъекта РФ - 90 000 руб.

Следовательно, ООО «Астера» должно доплатить авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал 2010 года:

• в федеральный бюджет - 4000 руб. (10 000 руб. - 6000 руб.);
• бюджет субъекта РФ - 36 000 руб. (90 000 руб. - 54 000 руб.).

ООО «Астера» погасило недоимку 14 мая 2010 года. Однако срок уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2010 года - 28 апреля. Поэтому за уплату налога в более поздние сроки организация обязана рассчитать и уплатить пени.

Расчет пеней приведен в таблице. Обратите внимание: при определении ставки пеней применены условные значения ставки рефинансирования Банка России: 8,5% (с 28 по 29 апреля) и 8% (с 30 апреля по 14 мая).

Свои доходы фирма может учитывать кассовым методом или методом начисления.

При кассовом методе все доходы (и от реализации, и внереализационные) отражают в налоговом учете только после того, как поступит оплата от покупателя, заказчика и т. п. (ст. 273 НК РФ). Использовать кассовый метод могут те, у кого выручка от реализации товаров, работ или услуг (без учета НДС) за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 млн. рублей за каждый квартал.

Порядок признания доходов при методе начисления прописан в статье 271 Налогового кодекса. При этом методе выручку в налоговом учете отражают в момент перехода права собственности на товары (результаты работ или услуг).

Два метода расчета налога на прибыль (кассовый и метод начисления) имеют свои плюсы и минусы. При планировании налога на прибыль фирма может выбрать один из них, чтобы воспользоваться его лучшими сторонами.

Плюсы и минусы методов признания доходов

Плюсом кассового метода является то, что в доход, учитываемый при налогообложении прибыли, включают только оплаченную выручку. Минус этого метода заключается в моменте признания расходов. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль также только тогда, когда будут оплачены.

В большинстве случаев фирма не успевает их оплатить в течение отчетного (налогового) периода. Перечень таких расходов довольно обширный. К примеру, зарплату за последний месяц квартала выплачивают в следующем квартале. То же самое происходит и с арендной платой. Расходы на оплату работ (услуг) других фирм - по мере перечисления денег с расчетного счета.

А раз расходы нельзя учесть при налогообложении, значит, фирма вынуждена завышать свои платежи по налогу на прибыль. Именно по этим причинам многие фирмы отказываются от кассового метода и считают налог методом начисления.

Положительной стороной метода начисления является то, что доходы фирмы уменьшают как оплаченные, так и неоплаченные расходы.

Минус метода в том, что в состав доходов включают всю выручку независимо от того, расплатился покупатель за проданный ему товар или нет. Из-за этого фирме иногда приходится платить налог на прибыль даже тогда, когда деньги за товар ей не поступили вообще. А далеко не у каждой фирмы найдутся свободные деньги для перечисления налога в бюджет. Если же она просрочит платеж, то потеряет дополнительные деньги, поскольку придется платить еще и пени.

При использовании кассового метода полученные авансы признают налогооблагаемыми доходами. Это его минус. Не учитывать при определении налоговой базы имущество, работы и услуги, полученные в порядке предварительной оплаты, могут только фирмы, определяющие доходы и расходы по методу начисления (п. 1 ст. 251 НК РФ).

Обратите внимание: если фирма работает по предоплате, то ей целесообразнее применять метод начисления. А вот для тех, кто получает деньги только после передачи товаров покупателю, может быть выгоднее кассовый метод. Ведь он позволяет платить налог только с оплаченной прибыли.

В феврале отчетного года ЗАО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров – 120 000 руб. Деньги за отгруженные товары «Пассив» перечислил в мае отчетного года.

«Актив» определяет выручку при расчете налога на прибыль по кассовому методу. Налог фирма платит ежеквартально.

В данном случае выручку от продаж нужно отразить в налоговом учете в мае отчетного года. Налог на прибыль с доходов от продажи товаров нужно заплатить не позднее 28 июля отчетного года (то есть по итогам полугодия).

Обратите внимание: если в качестве оплаты фирме поступили не деньги, а другое имущество, то датой получения дохода по кассовому методу считают дату его оприходования.

Кто может применять кассовый метод

Применять кассовый метод могут не все. Он разрешен лишь тем, у кого в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от продаж (без учета НДС) не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Вновь созданные организации могут применять кассовый метод сразу. Однако их выручка за первый налоговый период (календарный год) не должна превышать 4 млн. рублей.

Использование кассового метода является правом, а не обязанностью организации. То есть фирма может применять метод начисления, даже если выручка от реализации не превышает 1 млн. рублей за квартал.

Этот предельный показатель выручки – величина «плавающая». Ее нужно отслеживать за любые четыре последовательных квартала.

Фирма применяет кассовый метод с 1 января 2013 года. По окончании I квартала 2013 года она проверяет право применения этого метода для расчета налога на прибыль.

Выручка от реализации без учета НДС составила:

• за II квартал 2012 года – 500 000 рублей;
• за III квартал 2012 года – 700 000 рублей;
• за IV квартал 2012 года – 1 200 000 рублей;
• за I квартал 2012 года – 600 000 рублей.

Бухгалтер сделал расчет среднего ежеквартального показателя выручки:

(500 000 руб. + 700 000 руб. + 1 200 000 руб. + 600 000 руб.) : 4 кв. = 750 000 руб.

750 000 руб. < 1 000 000 руб., значит, кассовый метод можно применять и дальше.

Обратите внимание: если рассчитанная таким образом среднеквартальная выручка превысит 1 млн. рублей, то фирма потеряет право применять кассовый метод. Это значит, что все доходы и расходы за отчетный год нужно будет пересчитать исходя из метода начисления, а в налоговую инспекцию сдать уточненные декларации по налогу на прибыль.

Рисковые доходы при методе начисления

В большинстве случаев расчет и сумма налога на прибыль зависят от того, как оформлены взаимоотношения сторон, т. е. от договора. Налоговики же при проверках внимательно изучают договоры, поскольку они содержат условия, влияющие на обязанности по уплате налога (есть ли предоплата, включается ли стоимость доставки в цену товара, в каком порядке проходит оплата и т. п.).

Особые условия перехода права собственности

Под реализацией Налоговый кодекс подразумевает передачу права собственности на товар на возмездной основе (п. 1 ст. 39). При методе начисления доходы от реализации признают в целях расчета налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемые товары, работы, услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). Понятия перехода права собственности в налоговом законодательстве нет. Зато оно есть в гражданском: право собственности на приобретаемую вещь переходит в момент ее передачи. Но только если иное условие не предусмотрено в договоре или не установлено законом (ст. 491 ГК РФ).

На этих основаниях в договоре с покупателем многие предусматривают, что право собственности на товар переходит к нему после получения денег поставщиком. И до этого момента выручку от сделки в налоговых доходах не учитывают.

Это позволяет перечислять налоги только после того, как покупка будет оплачена, то есть происходит отсрочка от уплаты налога на прибыль.

В январе ЗАО «Актив» заключило договор купли-продажи с ООО «Пассив».

В том же месяце по этому договору ЗАО «Актив» отгрузило продукцию собственного производства на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).

Оплата от ООО «Пассив» поступила только в апреле.

Себестоимость отгруженной продукции – 60 000 руб. Предположим, что расходов у предприятия не было.

ЗАО «Актив» исчисляет налог на прибыль по методу начисления и уплачивает его в бюджет ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Ситуация 1

В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее отгрузки со склада продавца.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль января будет равна 40 000 руб. (118 000 – 18 000 – 60 000). А налог по ставке 20%, исчисленный с нее, составит 8000 руб. (40 000 руб.× 20%). Сумму этого налога предприятию нужно заплатить до 28 февраля.

Ситуация 2

В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее полной оплаты.

В январе прибыли у фирмы не будет. По условиям договора право собственности на товары к покупателю не перешло. Следовательно, товар считают непроданным. Не нужно платить налог ни в феврале, ни в марте, ни в апреле. Получив деньги от покупателя (в апреле), ЗАО «Актив» обязано уплатить налог на прибыль только в мае – до 28-го числа.

Сумма налога на прибыль в первом варианте по сравнению со вторым не изменилась. Однако во втором варианте фирма уплатит этот налог после того, как на ее расчетный счет поступят «живые» деньги.

Если же во II квартале появятся какие-либо расходы, то сумма налога на прибыль будет меньше.

Финансисты, ссылаясь на пункт 1 статьи 271 Налогового кодекса, указывают, что при методе начисления доходы нужно признавать в том периоде, в котором они имели место, независимо от даты получения денег от покупателя (письмо Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 030304/1/667). То есть условие об особом порядке перехода права собственности на товары, упомянутое в договоре, ничего не меняет.

Налоговики в любой попытке подобного планирования налоговой нагрузки усматривают схему ухода от расчетов с бюджетом. Фирмы, считают они, и не собираются соблюдать на деле правила особого перехода права собственности, а лишь отсрочивают уплату налога на прибыль. Поэтому продавец обязан признавать доход от сделки так, как будто право собственности переходит к покупателю в обычном порядке, то есть в момент отгрузки товара, невзирая на условия договора (ст. 223 ГК РФ).

В информационном письме Высшего Арбитражного Суда России от 22 декабря 2005 года № 98 арбитры указали: для того чтобы отсрочить признание дохода по отгруженному товару до момента передачи права собственности на него, недостаточно записать в договоре условие об особом переходе этого самого права. Нужно еще обеспечить выполнение условия в реальности. Для этого стороны сделки должны «принять меры по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя)». А сам продавец, пока право собственности на переданный товар остается за ним, обязан «осуществлять контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя».

Если удастся доказать, что покупатель учитывал продукцию отдельно от остального товара, а поставщик контролировал ее наличие и сохранность, условие в договоре об особом переходе права собственности обретет вес. То есть появляется возможность заплатить налог на прибыль с выручки лишь после ее фактического поступления.

Фирма, отгружая покупателям свою продукцию, по условиям договора передавала право собственности на нее только в момент полной оплаты. И в этот момент отражала в налоговом учете доход от реализации. Судьи убедились, что после отгрузки товаров и до передачи права собственности на них покупателю продавец контролировал их движение на складе покупателя, проводил инвентаризацию, а в случае необходимости – и изъятие товара. Дополнительным плюсом стала маркетинговая политика, в которой была расписана и обоснована подобная схема отношений, а также тот факт, что фирма практиковала ее не с одним,а с несколькими своими постоянными покупателями (постановление ФАС Уральского округа от 12 декабря 2007 г. по делу № Ф09-9778/07-С3).

Обратите внимание: чтобы выиграть спор с инспекторами по поводу отсрочки налогообложения выручки, фирма-продавец должна документально подтвердить индивидуализацию спорного товара.

Можно оформить с покупателем дополнительное соглашение к договору, в котором оговорить, что товар будет храниться на отдельном складе без вскрытия упаковки или в отдельной секции складского помещения. Хорошо, если покупатель письменно подтвердит, что до оплаты он не производил с товаром никаких действий и учитывал товар на забалансовом счете 002. Если все эти бумаги и не убедят инспекторов, то с учетом позиции ВАС РФ они послужат серьезным аргументом в суде.

Признание дохода по договорам на выполнение услуг

Практика показывает, что риск доначисления налога связан с признанием дохода по договорам на оказание услуг (информационных, консультационных, аудиторских и т. д.).

Часто такие договоры составляют так, что у налоговиков появляется возможность переквалифицировать их в договоры на выполнение работ.

Услуга – это то, что потребляется в процессе предоставления и не имеет материального выражения (ст. 38 НК РФ). Доходы от реализации услуг нужно распределять и признавать равномерно (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Если договор на информационные услуги предусматривает выдачу отчетов на бумажном носителе, то их сочтут работами. Казалось бы, ничего страшного в этом нет, поскольку речь может идти просто о перераспределении дохода в налоговом периоде, в течение которого фирма платит авансовые платежи.

Но здесь кроется другое. Если оказана услуга, то прямые расходы списывают в текущем периоде, и незавершенного производства нет. Но если инспектор признает в договоре не услугу, а работу, то прямые расходы признают в данном отчетном (налоговом) периоде только в части, относящейся к выполненным работам. В результате – доначисление налога и пеней.

Выход – ограничиться подробными актами об оказании услуг.

Поэтапное признание доходов

Особого внимания заслуживает признание доходов по производству с длительным технологическим циклом, приходящимся более чем на один налоговый период.

Обратите внимание: длительность производства в налоговых целях не зависит только от его физической продолжительности. Так, если производство начато в декабре 2012 года, а закончено в марте 2013 года, – это длительное производство, цикл которого захватывает два календарных года, хотя его продолжительность всего четыре месяца.

Если договоры с длительным циклом не предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг, то доход от их реализации нужно распределять между налоговыми периодами, на которые приходится цикл.

Это можно делать несколькими способами (п. 2 ст. 271 НК РФ):

• по количеству дней действия договора в том или ином периоде общего срока договора;
• пропорционально доле расходов, понесенных в каждом периоде, в общей сумме расходов по договору.

ЗАО «Актив» занимается маркетинговыми исследованиями. В ноябре фирма заключила договор с ООО «Пассив». Согласно его условиям, «Пассив» должен оказать услугу в феврале следующего года. Договорная стоимость – 200 000 руб. Промежуточную готовность работ определить невозможно, поэтому выручка по договору в бухучете будет отражена в полном объеме (200 000 руб.) в феврале. В налоговом учете доход будет отражен в два этапа: одна часть – в ноябре и декабре, другая – в январе и феврале следующего года. Принцип его распределения фирма должна выбрать сама.

Ситуация 1. Равномерно

Договор заключен на четыре месяца. Значит, ежемесячно в состав доходов надо включать по 50 000 руб. (200 000 руб. : 4 мес.).

Ситуация 2. Пропорционально расходам

К договору составлена смета, согласно которой половина суммы будет потрачена в первый месяц. Поэтому уже 50% выручки (100 000 руб.) «Актив» учтет в ноябре.

Оба эти способа имеют значительный недостаток. Если учитывать доход пропорционально понесенным расходам, то в ноябре и декабре придется учесть наибольшую его часть. Поскольку именно на начальных этапах работ затраты наибольшие. В обоих случаях возникнут разницы по ПБУ 18/02, что ведет к лишней работе для бухгалтера.

Этих неприятностей можно избежать. Пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса гласит, что «особый» учет доходов нужен, «если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)». Иными словами, специальные правила можно не применять, если предусмотреть в договоре поэтапную сдачу работ. Причем достаточно будет всего двух этапов.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. В договоре стороны предусмотрели два этапа сдачи работ. Первый – 31 января следующего года. На него приходится 50 000 руб. По его результатам «Актив» должен представить «Пассиву» концепцию маркетингового исследования. Сдача второго этапа намечена на 28 февраля. По его результатам «Пассив» получит отчет о маркетинговом исследовании и полностью рассчитается с «Активом» (перечислит 150 000 руб.).

В этом случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете выручка будет отражена: в январе – 50 000 руб., в феврале – 150 000 руб.

Как видите, такой вариант для фирмы предпочтительнее. Поэтому, если уже подписан договор, срок действия которого переходит на следующий год, но поэтапной сдачи работ в нем не предусмотрено, можно внести это условие задним числом или заключить дополнительное соглашение.

Законодательство предусматривает два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли: метод начисления и кассовый метод. Расскажем подробно о каждом из них.

Метод начисления

Если организация применяет метод начисления, то доходы следует включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в периоде их возникновения, а расходы — в периоде, к которому они относятся.

Подтвердить период получения дохода или возникновения расхода могут документы: договоры с контрагентами, акты и т п. По общему правилу так следует поступать вне зависимости от фактического поступления или выплаты денежных средств (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Обратите внимание: порядок признания некоторых доходов и расходов отличается от общеустановленного правила.

Так, например, расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг), признаются на дату передачи сырья и материалов в производство и их использования, а расходы на приобретение инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды — списываются в расходы на дату передачи в эксплуатацию (п. 1, п. 5 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Напомним, что правила признания отдельных видов доходов и расходов при методе начисления содержатся в статьях 271, 272 НК РФ.

Также в особом порядке учитываются расходы, относящиеся к нескольким отчетным или налоговым периодам. Такие расходы нужно распределить и списывать равными частыми. Срок списания может быть установлен, например, исходя из условий договора с контрагентом (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Кассовый метод

При кассовом методе доходы следует признавать в периоде их получения, а расходы в периоде их оплаты. Днем получения дохода является день получения денег в кассу или поступления на расчетный счет, а также день получения аванса (п. 2 ст. 273 НК РФ). В свою очередь, расходы при кассовом методе нужно признавать в день выплаты денег из кассы, списания с расчетного счета или выбытия имущества (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При этом некоторые виды доходов и расходов при применении кассового метода должны учитываться по специальным правилам. Так, например, расходы на сырье и материалы могу быть учтены при расчете налога на прибыль только после того как они будут оплачены, списаны в производство и использованы на конец отчетного месяца (п. 5 ст. 254, подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Напомним, что порядок признания отдельных доходов и расходов при использовании метода начисления установлен статьей 273 НК РФ.

В отличие от метода начисления кассовый метод могут применять не все организации.

Во-первых, действующим законодательством установлен лимит выручки. Так, применять кассовый метод могут организации, чья средняя выручка за четыре прошедших квартала не превышает 1 млн руб. Единственным исключением являются участники проекта «Сколково»: на них указанное ограничение не распространяется.

Во-вторых, установлен перечень лиц, которые не могут применять кассовый метод вне зависимости от размера выручки. К ним, в частности, относятся:

• банки;
• кредитные потребительские кооперативы;
• микрофинансовые организации;
• контролируемые лица иностранных организаций;
• организации, владеющие лицензиями на пользование участком новых морских месторождений;
• организации-операторы новых морских месторождений;
• участники простых и инвестиционных товариществ;
• участники договоров доверительного управления (п. 1, 4 ст. 273, п. 1 ст. 275.2 НК РФ).

МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

Этот метод во многом схож с действовавшим до 1 января методом "по отгрузке", который был установлен пунктом 13 Положения о составе затрат. Если предприятие выберет этот метод, то ему придется учитывать доходы в том периоде, в котором они имели место, независимо от того, когда фактически поступила оплата.
Расходы также признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Рассмотрим, как предприятию, использующему метод начисления, следует определять доходы и расходы в целях налогообложения.

Как определить доход от реализации

Доходы от реализации признаются тогда, когда произошла отгрузка или передача товара. Датой отгрузки, согласно пункту 3 статьи 271 Налогового кодекса, считается день перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Доход от выполненных работ или оказанных услуг нужно отражать в том отчетном периоде, в котором был подписан двусторонний акт, свидетельствующий, что работы выполнены, а услуги оказаны.

Пример
В январе 2002 года ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию облицовочного кирпича на сумму 960 000 руб. (в том числе НДС - 160 000 руб.). "Пассив" перечислил денежные средства за материалы только в апреле.
В договоре определено: "...право собственности на продаваемый Товар переходит от Продавца к Покупателю в момент отгрузки Товара со склада Продавца...".
В учете "Актива" в январе делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет "Выручка"
- 960 000 руб. - отражена выручка от продажи облицовочного кирпича;
ДЕБЕТ 90 субсчет "НДС" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 160 000 руб. - начислен НДС с реализации.
"Актив" определяет доходы и расходы в целях налогообложения по методу начисления. Это написано у него в учетной политике.
Поэтому в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 года бухгалтер "Актива" должен указать доход от реализации облицовочного кирпича в размере 800 000 руб. (960 000 - 160 000).

Как определить внереализационные доходы

В пункте 4 статьи 271 Налогового кодекса предусмотрено девять дат, когда внереализационные доходы считаются полученными для целей налогообложения.
Так, для определения даты получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций или безвозмездно полученного имущества принимается дата поступления денежных средств или подписания акта приемки-передачи имущества.
В момент, когда покупателю предъявляются расчетные документы, считаются полученными доходы от сдачи имущества в аренду и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Пример
В 2002 году ЗАО "Завод" сдает свободные помещения в аренду. Этот вид деятельности не является для него основным. В договоре, который "Завод" заключил с арендатором, указано, что плата вносится первого числа авансом за месяц. Размер ежемесячной арендной платы равен 66 000 руб. (в том числе НДС - 11 000 руб.).
Бухгалтер "Завода" первого числа месяца в учете должен сделать такие проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным"
- 66 000 руб. - поступил аванс арендной платы;
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 68
- 11 002 руб. (66 000 #16,67 %) - начислен НДС с аванса.
В конце месяца делаются такие записи:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- 66 000 руб. - начислена арендная плата;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным"
- 11 002 руб. - произведен вычет по ранее начисленному НДС с аванса;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 68
- 11 000 руб. - начислен НДС с арендной платы;
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 76
- 66 000 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.
В декларации по налогу на прибыль за квартал "Завод" должен показать доход от сдачи имущества в аренду за три месяца. Его сумма равна 165 000 руб. ((66 000 руб. - 11 000 руб.) # 3 мес.). Точно так же надо будет отражать доход, даже если арендатор не перечислит арендную плату.

Проценты по кредитам и займам, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков учитываются в тот день, когда начисляются по условиям договора или на основании решения суда.
В последний день отчетного (налогового) периода отражается получение восстановленных резервов, доходов по договору простого товарищества, доходов от доверительного управления имуществом.
Доходы прошлых лет учитываются в момент их выявления.
Доходы, полученные от операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, признаются в момент совершения операции. А положительная курсовая разница определяется в конце каждого месяца. Точно так же производится дооценка драгоценных металлов.
Доход от дооценки имущества (за исключением амортизируемого имущества и ценных бумаг) определяется на дату проведения его переоценки.
Дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества нужно использовать для определения дохода в виде материальных ценностей, которые получены при ликвидации имущества.

Пример
В феврале 2002 года ООО "Пассив" ликвидировало основное средство, которое полностью самортизировано. Его первоначальная стоимость - 50 000 руб. Детали основного средства предприятие предполагает продать за 7000 руб.
В феврале в учете "Пассива" делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 01 субсчет "Выбытие основных средств" КРЕДИТ 01
- 50 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 50 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации основного средства;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- 7000 руб. - учтены материалы, которые остались после демонтажа основного средства;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 99
- 7000 руб. - отражена прибыль от демонтажа основного средства.
В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 года ООО "Пассив" должно показать внереализационный доход, равный стоимости материалов, которые получены в результате демонтажа основного средства, то есть 7000 руб.

И наконец, целевые средства, использованные не по назначению, взносы некоммерческим организациям, которые были включены в состав расходов, а затем возвращены предприятию, учитываются в составе доходов в день, когда денежные средства поступают на расчетный счет или кассу предприятия.

Как определить расходы, связанные с производством и реализацией

Эти расходы пункт 2 статьи 253 Налогового кодекса делит на следующие группы:

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• амортизационные отчисления;
• прочие расходы.

Для каждой из этих групп расходов предусмотрен специальный порядок их определения. Так, стоимость материалов и сырья включаются в расходы в день передачи материальных ценностей в производство. Стоимость работ и услуг, которые носят производственный характер, принимается как расход в день, когда подписан акт, свидетельствующий, что услуги оказаны, а работы выполнены.
Что касается расходов на оплату труда и амортизационных отчислений, то их суммы относятся на расходы ежемесячно.

Как определить внереализационные расходы

Для внереализационных расходов в пункте 7 статьи 272 Налогового кодекса указано семь различных дат, когда они признаются в целях налогообложения.
Так, налоги относятся к расходам в день их начисления. А в день, когда предприятию предъявляют расчетные документы, в расходы включаются комиссионные сборы, стоимость работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями, арендная плата, лизинговые платежи, а также вознаграждения за куплю-продажу иностранной валюты.

Пример
ООО "Пассив" арендует помещение под офис. В конце марта 2002 года арендатор выставил счет за этот месяц на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). "Пассив" оплатил его в апреле.
В марте бухгалтер "Пассива" делает такие проводки:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
- 20 000 руб. (24 000 - 4000) - учтены расходы по аренде помещения за март;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 4000 руб. - учтен НДС по арендной плате за март.
В апреле делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 24 000 руб. - перечислены денежные средства за аренду помещения в марте;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 4000 руб. - произведен вычет по НДС.
Сумма арендной платы включается в состав внереализационных расходов в I квартале 2002 года, несмотря на то, что перечислена она во II квартале 2002 года.

Суммы подъемных, компенсации за использование личных автомобилей для служебных поездок, взносы, вклады и иные обязательные платежи относятся к расходам, когда денежные средства перечисляются с расчетного счета или выплачиваются из кассы.
Дата утверждения авансового отчета работника используется как дата определения расходов на командировки, содержание служебного автотранспорта и представительских расходов.
Расходы по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами признаются в момент совершения операции. А отрицательная курсовая разница определяется в конце каждого месяца. Точно так же производится уценка драгоценных металлов.
Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются на дату их реализации или иного выбытия.
Расходы на проценты, штрафы, пени, а также суммы возмещения убытков учитываются на дату их начисления в соответствии с условиями договора или решением суда.

КАССОВЫЙ МЕТОД

Если кто-то решил, что этот метод такой же, как ранее действовавший метод "по оплате", то он ошибается. Действительно, применяя кассовый метод, предприятие учитывает доходы для целей налогообложения, как и при методе "по оплате", в том периоде, в котором они были фактически получены.
А вот расходы в целях налогообложения учитываются только те, которые предприятие оплатило. При ранее действовавшем методе "по оплате" такого не было. В целях налогообложения учитывались затраты как оплаченные, так и неоплаченные. Предприятию лишь нужно было в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", корректировать неоплаченную покупателем себестоимость реализованной ему продукции.

Как определить доходы и расходы

При кассовом методе доход считается полученным в день поступления денежных средств на счет предприятия или в его кассу либо в момент получения в качестве оплаты какого-либо имущества, оказания услуг или выполнения работ, что должно быть подтверждено актом.
Расходы нужно определять в соответствии с пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса. Это значит, что товар признается оплаченным, когда покупатель погашает перед продавцом свое обязательство, связанное с поставкой этих товаров.
Но кроме этого отдельные расходы признаются в особом порядке. Так, деньги, уплаченные за сырье и материалы, учитываются в составе расходов по мере списания данных активов в производство. Амортизационные отчисления можно включать в расходы только по оплаченному имуществу. А расходы по оплате труда учитываются в момент выдачи зарплаты. Что касается налогов и сборов, то они признаются расходами в момент их перечисления с расчетного счета.

КАК ПЕРЕЙТИ НА МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

Многим предприятиям, которые применяли в прошлом году метод "по оплате", придется перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Для этого нужно по состоянию на 1 января 2002 года отразить в составе доходов неоплаченную выручку. Расходом же будет являться себестоимость реализованной продукции, за которую в прошлом году не рассчитались покупатели.
Но сумма неоплаченной выручки может оказаться больше 10 процентов выручки, оплаченной в 2001 году. В этом случае глава 25 Налогового кодекса предусматривает особый порядок перехода к методу начисления.
Этот порядок заключается в следующем: на 1 января 2002 года в доходы включается только сумма, равная 10 процентам от неоплаченной выручки. Остальную же часть нужно будет равномерно включить в доход в течение пяти лет. То же самое нужно сделать и с неоплаченной себестоимостью.
То есть в расходы на 1 января 2002 года нужно включить себестоимость неоплаченной продукции в части, приходящейся к 10 процентам выручки, которая в 2002 году признается доходом в целях налогообложения. Остальная часть себестоимости продукции, неоплаченная покупателем, равномерно включается в расходы в течение пяти лет.
Кроме того, в состав доходов полностью надо включить внереализационные доходы, которые были начислены, но не получены в прошлом году.

КАК ПЕРЕЙТИ НА КАССОВЫЙ МЕТОД

В соответствии с пунктом 1 статьи 273 Налогового кодекса организация вправе использовать кассовый метод только при условии, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж у нее не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. Это означает, что применять в 2002 году кассовый метод смогут только те организации, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) в 2001 году без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 4 000 000 руб.

Пример
В 2001 году у ООО "Пассива" выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила:

• за I квартал - 600 000 руб.;
• за II квартал - 1 700 000 руб.;
• за III квартал - 300 000 руб.;
• за IV квартал - 600 000 руб.

В среднем за четыре квартала 2001 года выручка составила:
((600 000 руб. + 1 700 000 руб. + 300 000 руб. + 600 000 руб.) : 4) = = 800 000 руб.
Так как средняя величина выручки за квартал 2001 года меньше 1 000 000 руб., "Пассив" имеет право применять в 2002 году кассовый метод.

В то же время статья 273 Налогового кодекса не уточняет, какой показатель организация должна использовать в качестве "выручки от реализации". Ведь в 2001 году у предприятия могла быть учетная политика для исчисления налогов "по оплате". В этом случае выручка, определенная в целях налогообложения, может сильно отличаться от выручки, отраженной в бухгалтерском учете.
По нашему мнению, нужно сумму выручки определять по данным бухгалтерского учета, так как только в этом случае все предприятия (и отражавшие выручку "по оплате", и те, которые использовали метод "по отгрузке") оказываются в равных условиях.

Д.В. ВАСИЛЬЕВ, эксперт "Расчета"
Материал предоставлен журналом "