Как рассчитать сумму резерва по сомнительным долгам. Резерв по сомнительным долгам: проводки

В практике предпринимательства приходится бывать и в роли кредитора, и в роли заёмщика. В первом случае случаются ситуации, когда партнеры по той или иной причине не погашают задолженность вовремя либо вообще не выполняют свои финансовые обязательства. Однако, такие ситуации с финансами все равно должны достоверно отражаться в бухгалтерском и финансовом учете организации. Для этой цели и создается специальный резерв.

Рассмотрим принципы формирования такого типа резерва, способы его учета, бухгалтерские проводки, сопровождающие этот процесс, а также нюансы списания.

Сомнительные долги и резервы по ним

Для достоверного финансового отражения дебиторской задолженности организации в бухгалтерских документах создается так называемый резерв по сомнительным долгам.
Чтобы дать определение этому понятию, сначала нужно разобраться, что такое сомнительная задолженность.

Сомнительной признается дебиторская задолженность перед фирмой, которая вряд ли будет погашена в полном объеме, о чем говорят такие факторы:

• нарушение партнером сроков внесения денег по задолженности;
• получение данных о серьезных финансовых затруднениях у партнера-должника;
• отсутствие каких-либо дополнительных гарантий (залога, задатка, поручительства, банковской гарантии, удержания какого-либо имущества контрагента и пр.)

К СВЕДЕНИЮ! Сомнительной может стать задолженность, отраженная по дебету любых бухгалтерских счетов, в том числе и 60, 62, 72, а также выданная как заем по субсчету 58-3.

Выявляется сомнительная задолженность по итогам инвентаризации расчетных счетов:

• по займам;
• по реализованным товарам и/или услугам;
• по оплате за выполненные работы;
• в некоторых случаях - за выданный поставщикам аванс.

Чтобы корректно отразить такой тип задолженности в балансе, создается особый тип резерва, который призван служить оценочным значением для бухучета. Это значит, что сумму задолженности в балансе нужно отражать, вычитая из нее средства, отнесенные в резерв. В содержании расходов или доходов необходимо обязательно отображать:

• создание такого резерва;
• его возрастание;
• уменьшение средств.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Созданный по сомнительным долгам резерв входит в состав расходов, на которые вычитаются при налогообложении, поэтому организациям финансово выгодно с точки зрения налогового учета формировать и учитывать резерв.

Законодательные документы

Государственное регулирование вопросов, связанных с резервом по сомнительным долгам, регулируется следующими законодательными актами:

• Налоговый Кодекс РФ (ч.2) от 05 августа 2000 года № 117-ФЗ, в редакции, вступившей в силу с 01 марта 2015 года;
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года № 34н;
• Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06 июля 1999 года № 43н;
• Приказ Минфина от 13 июня 1995 года № 49 (в редакции 08 ноября 2010 года) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;
• Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06 октября 2008 года № 106н.

Как создать резерв по сомнительным задолженностям

Особенности создания и распоряжения резерва по сомнительным долгам законодательно однозначно не регламентированы. Организации должны самостоятельно разработать соответствующие положения и закрепить их во внутренних нормативных актах. При этом нужно учитывать общепринятые особенности регламентации финансовых резервов фирмы.

1. Основание создания - для этого типа резерва им послужат результаты проведенной в последний отчетный день инвентаризации дебиторских задолженностей.
2. Размер резервных отчислений - для каждого неплательщика определяется по отдельности (аналитический учет сомнительных долгов). При этом учитывается состоятельность каждого партнера (реальные финансовые перспективы и возможности в полной или частичной отдаче долга).
3. Способ создания резерва может выбираться организацией самостоятельно исходя из специфики деятельности и нюансов самой задолженности. Выделяют три возможных способа создания резервного фонда по сомнительным долгам:
   • интервальный - величина резервных отчислений рассчитывается каждый расчетный период (месяц, квартал) путем вычисления процента от суммы задолженности, который может меняться в зависимости от степени просрочки выплаты;
   • экспертный - оценивается величина долга, которая не будет выплачена в положенный срок, отдельно по каждому должнику, это и будет суммой резервных отчислений;
   • статистический - учитываются данные по безнадежным долгам сразу за несколько отчетных периодов по разным видам задолженностей.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Выбранный способ и особенности расчета организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Для каждого вида нужно прописать соответствующие условия. Например, для интервального метода должен быть указан период учета и процент отчислений (не обязательно совпадающий с применяемым в налоговом учете); для экспертного – критерии состоятельности должника и т.п.

Учет резерва – бухгалтерский или налоговый?

Особенности создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются, поскольку у этих типов учета различные цели. Сравним правила, характерные для бухгалтерского и налогового учета относительно резерва.

1. Обязательность создания. В бухгалтерии такой резерв обязателен, поскольку этого требует абз. 1 п. 7 Положения о бухучете. Если организация применяет для налогового учета метод начисления, то бухгалтер сам решает, создавать ли для налогового учета такой резерв или нет (это право отражено в п. 3 ст. 266 НК РФ).
2. Характеристика отчислений. Бухгалтерский учет определяет резервные отчисления как «прочие расходы», а для налогового учета их надо учитывать среди внереализационных расходов.
3. Трактовка сомнительности долга. Для бухгалтерского учета к компенсации резервом подходит любая не погашенная в срок или полностью задолженность, а для налогового таковой может быть признана только просрочка по оплате товаров, услуг, работ.
4. Определение размера отчислений . Для бухучета приоритет установления размера остается за бухгалтером (с принятием во внимание особенностей долга), а при налоговом учете размеры четко определены НК РФ.
5. Общий размер резервного фонда . В бухучете он не ограничен, а в налоговом учете не может быть больше одной десятой от выручки.

Условия формирования резерва

Распоряжениями, приказами и письмами министерства финансов РФ определен ряд условий, необходимых для соблюдения при создании резервного фонда по сомнительным задолженностям.

1. Данный фонд может быть создан в результате расчетов с юридическими и физическими лицами - покупателями за приобретенные товары, услуги или оплаченную работу. Авансы, перечисленные поставщикам, не включаются в резервные суммы.
2. После создания резерва руководство и/или бухгалтерия организации должны постоянно мониторить динамику задолженностей, так как их состояние может измениться, а резервный фонд должен отражать действительное положение вещей (аналитический подход).
3. В бухучете задолженность может быть признана безнадежной по регламенту ст. 266 НК РФ (как для налогового учета). В остальном лимита на сроки и размеры резервного фонда по задолженностям нет.
4. Если встал вопрос о том, какой порядок учета для резервных активов применить, бухгалтерский или налоговый, следует руководствоваться следующими факторами:
   • если разночтения касаются временной разницы соотнесения сроков задолженности (для бухучета это полное непогашение в течение 45 дней после истечения временных ограничений), то разница приведет к отложениям налоговых активов, то есть вычитаемых временных промежутков по тем или иным количествам средств (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н);
   • если сумма отчислений в резервный фонд по бухучету превышает установленный налоговым учетом 10 % барьер, то фирма будет оперировать постоянными финансовыми разницами (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).

Отражение резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Поскольку отчисления в этот резерв являются динамикой оценочного значения, их нужно отражать на балансе с определенной периодичностью. Они входят в состав расходов периода, в котором наблюдались изменения в движении активов в данном резерве. Поэтому данные о состоянии резерва должны содержаться в каждом бухгалтерском отчете (ст. 15 ФЗ от 6 декабря 2011 года № 402).

Проводим по бухгалтерии

Отражение резервов по сомнительным долгам должно происходить по дебету 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Проводим безнадёжную задолженность

Если задолженность, которая ранее числилась как сомнительная, признана безнадежной, ее резерв спишут по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», который корреспондирует со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если сумма безнадежной задолженности больше, чем резерв по ней, ее придется списать по дебету 91 «Прочие расходы и доходы». Если списали задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, ее в течение 5 лет нужно сохранять на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов», на случай возвращения состоятельности должника и появления возможности ее погашения.

Проводим частичную оплату

Если в счет сомнительной задолженности с образованным резервом получена оплата от должника, хотя бы частично, это влияет на динамику средств в резерве в положительную сторону, что нужно отразить как восстановление по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», корреспонденция со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводим неиспользованный резерв

Если резерв не удалось использовать до конца учетного года, который следует после того, в котором был создан резерв, то эта сумма на балансе должна быть присоединена к финансовым результатам по итогам этого года по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», кредиту 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводим как налоговые обязательства

Если ведется только обязательный бухгалтерский учет резервов, а налоговый не осуществляется, то постоянные налогооблагаемые различия нужно признавать как налоговые обязательства, отражая их по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Примеры

ПРИМЕР 1 . В организации по итогам квартальной инвентаризации выявлена сомнительная задолженность в сумме 12 тыс. руб. по расчетам за реализованные товары. По данной задолженности был сформирован резерв в размере 100%. На дату создания резерва в бухучете будет содержаться следующая проводка:

• дебет 91-2, кредит 63 - 12 000 руб. - создан резерв по сомнительному долгу.

Спустя время фирма-должник погасила часть данной дебиторской задолженности в размере 7 тыс. руб. Проводка на дату внесения средств будет следующей:

• дебет 63, кредит 91-1 - 7 000 руб. - восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

ПРИМЕР 2 . В организации была ранее признана сомнительной задолженность в размере 10 000 руб. По ней был создан резерв в размере 7 тыс. руб., который потом был пополнен до 100% суммы долга. После истечения сроков исковой давности данная задолженность была признана безнадежной и списана в убыток. Рассмотрим проводки (каждая на свою дату проведения той или иной операции):

• дебет 91-2, кредит 63 - 7 000 руб. - создан резерв по сомнительному долгу;
• дебет 91-2, кредит 63 - 3 000 руб. - доначислен резерв по сомнительному долгу;
• дебет 63, кредит 76 - 10 000 руб. - безнадежная задолженность списана за счет резерва.

Отражаем в балансе

Для отражения сомнительных долгов в балансовом учете предназначена строка 1230. В ней отражается сумма долгов за вычетом созданного по ним резерва.

Создание или доначисления в резерв проходят по строке 2350 финансового отчета («Прочие расходы»).

Отдельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» в балансе не отображается, просто соответственно уменьшается общая величина дебиторской задолженности.

Право налогового учета резервов по сомнительным долгам

В налоговом учете отражать сомнительные задолженности и резерв по ним не обязательно. Но если бухгалтерия сочтет нужным это делать, это право обеспечивается и регламентируется ст. 266 НК РФ.

При налогообложении определение сомнительной и безнадежной задолженности ничем не отличается от бухгалтерских целей. Подробную разницу мы рассматривали выше. Отличается сама процедура создания и изменения в резерве по таким задолженностям:

• если срок задолженности превышает 3 месяца, то сумма резерва будет полностью эквивалентна сумме долга;
• если время оплаты долга просрочено на период от 45 до 90 дней, в резерв можно внести только половину суммы;
• до 45-дневной просрочки долга вносить изменения в резерв не разрешается.

По каждой сомнительной задолженности должен постоянно вестись аналитический учет для оперативной реакции в случае изменения финансовой ситуации должника.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В налоговом учете резерв по сомнительным долгам правомерно применять исключительно на покрытие убытков по списанным безнадежным задолженностям.

С 2017 года действуют обновленные правила для создания и расчета отчислений в резерв по сомнительным долгам. Сразу отметим, что теперь налогоплательщикам этот резерв создавать стало выгоднее. Как его рассчитать, расскажем подробно в статье.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

Резервы по сомнительным долгам создают организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ).

При формировании резерва нужно действовать следующим образом (п.4 ст.266 НК РФ).

Шаг 1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Результаты инвентаризации оформить актом по форме, разработанной организацией самостоятельно с учетом положений ст. 9 закона № 402-ФЗ, либо с использованием унифицированной формы ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.

При анализе дебиторской задолженности нужно определить долги, которые в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признаются сомнительными, и на основании которых будет создаваться резерв.

Под сомнительным долгом понимается задолженность, возникшая при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), не погашенная в предусмотренный договором срок и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. То есть, если имеется залог или поручительство, то по такой задолженности нельзя создать резерв, даже если поручитель является банкротом (письма Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39756, от 14.01.2013 № 03-03-06/1/7).

С 2017 года прямая норма НК РФ устанавливает включать в резерв только часть задолженности, которая не покрыта встречным долгом этого же контрагента. То есть если у компании есть встречное обязательство перед контрагентом-должником, то сомнительным долгом считается только та сумма, которая превышает величину этого обязательства. При этом уменьшение таких долгов на кредиторку хозсубъекта осуществляется начиная с первой по времени возникновения задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Следует отметить, что при создании резерва по сомнительным долгам организация не должна учитывать те суммы дебиторской задолженности, которые возникли в период применения системы налогообложения, отличной от общей, например ЕНВД (письмо Минфина России от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90).

См. также:

• «Учитывать ли выданный аванс в «сомнительном» резерве?»;
• «Застрахованный долг не может быть сомнительным» .

Шаг 2. По каждому сомнительному долгу определить процент отчислений и рассчитать общую расчетную сумму отчислений (РСО) по следующему принципу:

• если с момента возникновения сомнительного долга прошло более 90 дней, то задолженность в полной сумме (100%) включается в резерв,
• если срок сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 дней (включительно), то в резерв отчисляется 50% от суммы долга,
• если задолженность возникла менее 45 дней назад, то по ней резерв не создается.

Шаг 3. Определить предельную сумму отчислений в резерв по формуле:

ПСО = В × 10%,

где В - для резерва по итогам налогового периода - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам налогового периода; для резерва, который формируют по итогам отчетного периода, - наибольшая величина из сумм: выручка за прошлый год или за текущий отчетный период;

10% - ограничение суммы создаваемого резерва (4 ст. 266 НК РФ).

Ограничение может составлять менее 10% от суммы выручки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 № Ф08-5008/2004-1902А). Организация вправе самостоятельно выбрать нормативный процент, и он должен быть закреплен в учетной политике. Обычно решение об установлении меньшего норматива принимается, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% могут привести к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли).

Шаг 4. Провести сравнение расчетной суммы отчислений (РСО) и предельной суммы отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3):

• если РСО ≥ ПСО, то в резерв нужно включить сумму отчислений, соответствующих ПСО.
• если РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Рассчитанную сумму отчислений включить в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! За счет резерва списывается любой безнадежный к взысканию долг вне зависимости от того, участвовал он в формировании резерва или нет.

Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Следует отметить, что все действия, приведенные выше, применяются при создании резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета. При формировании резерва в бухгалтерском учете действуют другие правила.

Например, в бухучете нет никаких ограничений по величине формируемого резерва, также не имеют значения сроки возникновения сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В связи с применением подобных ограничений в налоговом учете (наличие долгов со сроком возникновения менее 90 календарных дней, либо превышение расчетной величины отчислений в резерв над 10% суммы выручки), в бухгалтерском учете возможно появление вычитаемых временных разниц, приводящих к образованию отложенного налогового актива (п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Бухгалтерская сомнительная задолженность - это «дебиторка», не обеспеченная гарантиями, которая не погашена или с большой вероятностью не будет погашена в установленный договором срок. При наличии такой задолженности организация обязана создавать резерв (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

В отличии от четко прописанного алгоритма определения сомнительной задолженности и размеров отчислений в резерв по ним в налоговом учете (проценты от количества дней просрочки), порядок расчета бухгалтерского резерва компания должна разработать сама и утвердить в учетной политике. Величина резерва будет зависеть от финансового состояния должника и оценки вероятности, что долг будет погашен полностью или частично (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Пример

При инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31.03.2018, организацией были выявлены сомнительные долги:

• долг № 1 - задолженность заказчика за оказанные услуги в размере 17 700 руб., (в т. ч. НДС 2 700 руб)., срок платежа по договору - 18 марта;
• долг № 2 - задолженность покупателя за поставленную продукцию в размере 70 800 руб. (в т. ч. НДС 10 800 руб.), срок платежа - 12 января;

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) за 1 квартал 2018 года составила 2 714 000 руб., за 2017 год - 500 000 руб.

Что нужно сделать

1. Определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).

2. Предельная сумма отчислений в резерв (ПСО) составляет:

2 714 000 руб. × 10% = 271 400 руб.

3. Сравнив расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):

35 400 руб. < 271 400 руб.,

бухгалтер пришел к выводу, что к внереализационным расходам за 1 квартал надо отнести расчетную сумму отчислений в резерв в размере 35 400 руб.

В бухучете оба долга были признаны сомнительными, по ним в полной сумме был создан резерв. В связи с этим в учете образовалась вычитаемая временная разница, которая привела к образованию отложенного налогового актива в сумме 10 620 руб. = ((17 700 + 70 800) - 35 400) × 20% (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается проводкой: Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Итоги

В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам - право организации. Если принято решение создавать резерв, то в НК РФ довольно четко прописан алгоритм его формирования. Бухгалтерский резерв обязаны создавать все, у кого есть непогашенная задолженность, которая, по мнению компании, не будет оплачена. Порядок расчета отчислений в резерв нужно разработать самостоятельно и прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 2

При формировании учетной политики вполне понятно стремление бухгалтеров максимально сблизить требования "бухгалтерской" и "налоговой" учетной политики, минимизировав разницы бухгалтерского и налогового учета. Однако, если четко следовать требованиям законодательства, сделать это не так просто, как может показаться на первый взгляд. Рассмотрим основные принципы создания и использования одного из видов резервов - резерва по сомнительным долгам.

Основные принципы создания резерва и состав дебиторской задолженности, подлежащей резервированию

Порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 34н; далее - Положение по учету), а также Инструкцией по применению Плана счетов <1> (пояснения к счету 63 "Резервы по сомнительным долгам"). Сразу отметим, что п. 70 Положения по учету говорит нам о возможности формирования такого резерва в бухгалтерском учете.

<1> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Между тем существует мнение, что исходя из требований п. 7 ПБУ 1/98 <2> создание резерва в целях бухгалтерского учета является обязанностью, а не правом предприятий. Дело в том, что указанный п. 7 ПБУ 1/98 предполагает при формировании учетной политики большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

В налоговом же учете предусмотрено лишь право создания такого резерва (п. 3 ст. 266 НК РФ). Значит, решение данного вопроса является элементом учетной политики организации.

Следует иметь в виду, что п. 7 ПБУ 1/98 предусматривает и еще один немаловажный принцип ведения бухгалтерского учета и составления учетной политики: учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организаций (требование рациональности). Соответственно, при решении вопроса о создании резерва по сомнительным долгам, на наш взгляд, необходимо все же исходить из существенности сумм и из экономической целесообразности создания такого резерва для организации.

При значительных суммах дебиторской задолженности, относящейся к сомнительной, предприятию имеет смысл создать такой резерв в бухгалтерском и налоговом учете. Если же суммы задолженности не столь существенны и налоговая экономия является незначительной, то создание резерва в налоговом учете уже не будет столь необходимо. И даже учитывая требования п. 7 ПБУ 1/98, по нашему мнению, данный резерв можно не создавать.

Еще один весьма важный вопрос, касающийся общего порядка создания резерва: какую конкретно задолженность включать в расчет этого резерва?

В соответствии с п. 70 Положения по учету резерв для целей бухгалтерского учета может создаваться по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. В Письме же Минфина России от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316 указано, что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться в качестве задолженности, по которой образуется резерв по сомнительным долгам. Таким образом, в бухгалтерском учете, как и в налоговом, резерв в отношении задолженности поставщиков создаваться не должен.

Весьма частой ошибкой в практике формирования предприятиями резерва по сомнительным долгам является то, что его создают лишь на суммы дебиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском учете записями по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Однако в составе дебиторской задолженности за товары, работы и услуги могут учитываться и суммы, отражаемые по другим счетам.

В связи с этим возникает вопрос о необходимости доработки учетной политики предприятий, принявших решение создавать данный резерв: задолженность работников за реализуемые товары, работы и услуги следует отражать на субсчете счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" обособленно от задолженности персонала по другим операциям. При наличии же фактов реализации работникам в счет заработной платы объектов основных средств такую реализацию также нужно учитывать обособленно, поскольку по такой задолженности резерв будет формироваться лишь в налоговом, но не в бухгалтерском учете.

При наличии задолженности по счету 73 за реализованные своим работникам в кредит товары, работы или услуги предприятиям, создающим подобный резерв, необходимо четко следить за своевременным удержанием указанных сумм с работников и отражением этой операции в учете записью: Д 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К 73, так как в практике предприятий по счетам расчетов нередко возникает необоснованное сальдо.

В то же время исходя из требования рациональности, по мнению автора, допустимо предусмотреть в учетной политике для бухгалтерского учета какую-либо несущественную сумму дебиторской задолженности, по которой предприятие не будет создавать резерв. Такая сумма может существовать как в отношении задолженности каждого конкретного работника, так и в отношении дебиторской задолженности в целом по организации.

На первый взгляд данное допущение неприемлемо для целей налогового учета. Ведь ст. 266 НК РФ не предусматривает исключение из состава резервируемой задолженности несущественных сумм. Однако здесь необходимо обратить внимание на следующее. Согласно п. 1 данной статьи сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Вместе с тем на основании п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Что касается самого порядка проведения инвентаризации активов и обязательств организации, то он в соответствии с п. 5 ПБУ 1/98 должен быть утвержден учетной политикой организации. В отношении же учетной политики, как было отмечено ранее, п. 7 ПБУ 1/98 установлено требование рациональности. Предприятия со значительным количеством совершаемых операций и значительной трудоемкостью учетного процесса, на взгляд автора, могут предусмотреть в учетной политике, что несущественные суммы дебиторской задолженности не инвентаризируются. При отсутствии же результатов инвентаризации будет также правомерным не создавать резерв по сомнительным долгам по такой задолженности.

Создание резервов по сомнительным долгам также предполагает, что предприятия должны более внимательно относиться к самому проведению инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В данном случае необходимо своевременно выявлять случаи формирования на этом счете дебетового сальдо по расчетам за продукцию, товары, работы или услуги (возникновение такой ситуации возможно при расчетах посредством взаимозачетов). По дебету счета 60 должна учитываться лишь сумма аванса, выданного денежными средствами.

Резерв по сомнительным долгам и вексель

В практике нередко возникают вопросы, создавать или не создавать подобный резерв по отдельным видам дебиторской задолженности. Прежде всего это касается различного рода вексельных операций. Если исходить из норм ст. 815 Гражданского кодекса РФ, вексель удостоверяет безусловное долговое обязательство векселедателя. Соответственно, задолженность векселедателя по оплате векселя следует классифицировать как задолженность заемщика по займу. Такая задолженность не связана с реализацией товаров, работ или услуг и потому не включается в состав резервируемой.

Однако в практике предприятий, создающих резервы по сомнительным долгам, возможны более сложные случаи вексельных отношений. Например , когда имеется задолженность по собственным векселям векселедателя. Если данный вексель получен от контрагента в счет исполнения обязательства, не связанного с реализацией продукции, товаров, работ и услуг (например, в счет обеспечения обязательства по займу), то эта задолженность однозначно не будет включаться в состав резервируемой.

Если же собственный вексель покупателя получен в обмен на реализуемые товары, работы или услуги, то возникают вопросы: признавать ли эту задолженность в качестве задолженности за продукцию, товары, работы или услуги и создавать ли по ней резерв по сомнительным долгам? В этой связи необходимо отметить следующее.

На основании п. 75 Положения о переводном и простом векселе <3> векселем является простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму. Иными словами, обязательство уплаты по векселю не обусловлено обязательством уплаты по договору купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг и пр. По своему содержанию выдача покупателем векселя в обеспечение оплаты товаров, работ или услуг соответствует операции новации согласно ст. 414 ГК РФ. Значит, имеет место замена первоначального обязательства другим, предусматривающим иной способ исполнения.

Исходя из этого, задолженность по векселю, даже если он выдан покупателем товаров, работ или услуг, по нашему мнению, не будет считаться задолженностью за продукцию, товары, работы или услуги. Таким образом, в целях бухгалтерского учета резерв по данной задолженности создаваться не должен.

Что касается налогового учета, то формировать резерв, по нашему мнению, также не следует. В то же время считаем, что предприятия могут попытаться отстоять в судебном порядке свое право на создание резерва в налоговом учете, поскольку трактовка п. 1 ст. 266 НК РФ, на наш взгляд, может быть неоднозначной.

Резерв по сомнительным долгам и уступка права требования

Не следует создавать резерв и в отношении задолженности нового кредитора перед первоначальным по сделке уступки права требования. В данном случае обязательство нового кредитора (являющегося дебитором предприятия) формируется по расчетам не за продукцию, товары, работы или услуги, а за право требования дебиторской задолженности. В соответствии же с п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ имущественные права не относятся к товарам, работам или услугам. Ни п. 1 ст. 266 НК РФ, ни п. 70 Положения по учету не предусмотрено создание резервов по задолженности, возникающей при передаче имущественных прав. Высказанное мнение подтверждается и Письмом Минфина России от 7 октября 2005 г. N 03-03-04/1/257.

Для оптимизации учетного процесса и обеспечения контроля за правильностью отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете подобную задолженность также целесообразно учитывать на субсчетах счета 62 или 76 (предусмотренных для учета задолженности, не включаемой в резерв).

И у нового кредитора дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, не является задолженностью за товары, работы или услуги. Значит, включаться в состав резервируемой она тоже не будет. Такая позиция подтверждается Письмом Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/87 и Постановлением ФАС Центрального округа от 3 октября 2005 г. по делу N А48-550/05-8.

Резерв по сомнительным долгам и штрафы

Как разъяснил Минфин России в Письме от 5 мая 2006 г. N 03-03-04/2/129, не включаются в состав резервируемой задолженности в целях налогообложения и суммы штрафных санкций по договорам, поскольку штрафы возникают не при производстве и реализации продукции, а лишь в случае нарушений установленных договором условий реализации товаров (работ, услуг) - сроков, качества реализуемых товаров (работ, услуг) и т.д. Хотя Письмо касается формирования резерва в целях налогового учета, по аналогичным основаниям данный резерв не следует создавать, по мнению автора, и в целях бухгалтерского учета.

Порядок образования и корректировки сумм резерва

В п. 70 Положения по учету указано, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Конкретный порядок такой оценки нормативными документами по бухгалтерскому учету не определен. Вероятно, предполагается, что этот порядок должен быть разработан предприятиями самостоятельно и закреплен в учетной политике. Значит, можно максимально сблизить данный порядок с требованиями налогового учета.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ по сомнительной задолженности сроком возникновения свыше 90 дней в состав резервируемой включается полная сумма задолженности; от 45 до 90 дней - 50% задолженности. Следует обратить внимание, что указанной нормой Кодекса не предоставлено право выбора порядка создания резерва - подобное право предусмотрено только в целях бухгалтерского учета.

Предприятия иногда закрепляют в учетной политике создание сумм резерва лишь в отношении задолженности сроком возникновения свыше 90 дней. По мнению автора, такой подход допустим разве что в течение календарного года - по итогам отчетных периодов (поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год). По состоянию на конец отчетного года (31 декабря) предприятиям все же следует образовывать резерв и по задолженности сроком возникновения свыше 45 дней.

Надо также иметь в виду, что срок 90 или 45 дней, определенный п. 4 ст. 266 НК РФ, необходимо отсчитывать не с даты возникновения задолженности, а с того момента, когда эта задолженность стала сомнительной, т.е. истек срок погашения по договору. Такой вывод можно сделать как из п. 1 ст. 266 НК РФ, так и из п. 70 Положения по учету. Однако, как известно, встречаются ситуации, когда в договорах вообще не указан срок исполнения обязательств. Как быть в этом случае? Налоговые органы считают, что такая задолженность вообще не может быть включена в состав резервируемой <4>.

<4> Именно такие разъяснения дают специалисты налоговых органов в ответах на частные запросы.

Тем не менее арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика. В качестве примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 г. по делу N А82-2756/2004-14. По результатам проведенной проверки налоговой инспекцией не были приняты расходы, которые составили сумму дебиторской задолженности за продукцию, отгруженную либо при отсутствии договора, либо в счет договора, предусматривающего предварительную оплату. Суд принял решение, что налогоплательщик обоснованно включил в состав резервируемой задолженность за товар, не оплаченный в сроки, установленные ст. 486 ГК РФ, в том числе при отсутствии договора в письменной форме.

Таким образом, поскольку в НК РФ не указан порядок формирования резерва в случае, когда в договоре не установлен конкретный срок исполнения обязательств, у налогоплательщика есть право определить данный срок в соответствии с нормами гражданского законодательства.

Приведем условный пример. Покупателю 25 сентября 2006 г. поставлена продукция. Конкретный срок оплаты в договоре не оговорен. В соответствии со ст. 486 ГК РФ при заключении договора поставки покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи его продавцом, если договором не оговорено иное. Соответственно, срок задолженности следует отсчитывать с 25 сентября.

Если же, например, продукция была отгружена покупателю 16 сентября 2006 г., а оплата в соответствии с условиями договора должна поступить в течение месяца, т.е. до 16 октября, то срок 45 или 90 дней необходимо отсчитывать только с 16 октября 2006 г.

Налогоплательщикам целесообразно в Справке к акту инвентаризации расчетов <5> предусмотреть учетной политикой следующие дополнительные столбцы:

• срок погашения обязательства;
• срок истечения 45 дней с момента возникновения обязательства;
• срок истечения 90 дней с момента возникновения обязательства.

Такой подход допустим на основании п. 13 Положения по учету, в соответствии с которым в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Периодичность создания резерва

Несколько различаются нормативные требования бухгалтерского и налогового учета и по вопросу периодичности создания и корректировки сумм резерва (по итогам месяца, квартала или года). Так, в налоговом учете в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Получается, что ежемесячно данный резерв может создаваться в налоговом учете лишь в случае исчисления ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Когда отчетным периодом для организации является квартал, резерв должен создаваться по итогам I квартала, полугодия или девяти месяцев.

В бухгалтерском же учете п. 70 Положения по учету предусмотрено только, что резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Значит, резерв может создаваться как ежегодно, так и ежеквартально или ежемесячно: в соответствии с требованиями учетной политики по бухгалтерскому учету. Необходимым условием являются подтверждение сумм резерва результатами инвентаризации дебиторской задолженности и индивидуальная по каждому должнику оценка его платежеспособности. По мнению автора, целесообразно предусмотреть периодичность формирования резерва в бухгалтерском учете, аналогичную налоговому учету.

Следует иметь в виду, что создание резервов по сомнительным долгам предполагает пересмотр предприятиями требований учетной политики в отношении графика проведения инвентаризации. Ведь как п. 70 Положения по учету, так и п. 5 ст. 266 НК РФ предполагают образование сумм резерва по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.

Момент отражения в учете сумм резерва должен совпадать с датами проведения инвентаризации, соответствующей дебиторской задолженности, согласно графику проведения. Значит, инвентаризацию дебиторской задолженности покупателей (подлежащей включению в состав резервируемой) также необходимо проводить ежеквартально или ежемесячно (при помесячном исчислении налога на прибыль).

Минфин России в Письме от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612 разъяснил, что для включения отдельных сумм дебиторской задолженности в состав резервируемой необязательно ее подтверждение актами сверок с дебиторами. В частности, как отмечено в Письме, положениями ст. ст. 265 и 266 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденных дебиторами. В расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации.

В Письме также отмечено, что не образуется резерв на суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, поскольку в целях налогообложения такие суммы на основании п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ признаются безнадежными долгами.

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва, создаваемого в налоговом учете, не может превышать 10% выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса. В бухгалтерском учете подобного ограничения не предусмотрено. Может ли организация в целях минимизации различий бухгалтерского и налогового учета закрепить аналогичную норму в целях бухгалтерского учета? На наш взгляд, если исходить из требований п. 70 Положения по учету, не может. Как уже было отмечено, этот пункт предусматривает образование резерва по каждому сомнительному долгу. Определяющими критериями включения задолженности в состав резервируемой являются финансовое состояние (платежеспособность) должника и оценка вероятности погашения долга полностью или частично. Возможность соизмерения суммы сомнительной дебиторской задолженности с экономическими показателями предприятия (в данном случае - выручкой) в целях бухгалтерского учета не предусмотрена.

Надо также обратить внимание, что определенное в целях налогового учета ограничение сумм резерва применяется по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Такая позиция приведена в Письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/319.

Периодичность корректировки резерва

Суммы ранее начисленного резерва корректируются при погашении покупателем суммы задолженности или при изменении сторонами срока ее погашения. Как указано в Письме Минфина России от 29 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1-159, сумма ранее созданного резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были изменены сроки расчетов по договору или погашена задолженность. Это вытекает и непосредственно из нормы п. 5 ст. 266 НК РФ, в соответствии с которой сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если вновь создаваемый резерв меньше остатка резерва предыдущего периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Обратите внимание: в целях налогового учета в соответствии с требованиями упомянутого п. 5 ст. 266 НК РФ суммы восстановленного резерва должны включаться в состав внереализационных доходов по итогам отчетного, а не только налогового периода. Этот вывод подтверждает арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2005 г. по делу N А26-6742/04-23).

Нормативные же документы по бухгалтерскому учету не предусматривают необходимость корректировки сумм начисленного резерва. Соответственно, вопрос о том, какими должны быть бухгалтерские записи (и нужно ли их делать) при погашении дебиторами резервируемой задолженности или при пересмотре условий погашения (ввиду чего задолженность перестает быть сомнительной), остается открытым.

Если исходить из п. 70 Положения по учету, присоединение сумм резерва к финансовым результатам возможно лишь в конце года, следующего за отчетным. В то же время Инструкцией по применению Плана счетов в пояснениях к счету 63 предусмотрено присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания. На основании ПБУ 4/99 <6> отчетным является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. В то же время промежуточную бухгалтерскую отчетность организация должна формировать не только ежеквартально, но даже ежемесячно. А значит, можно сделать вывод, что План счетов допускает корректировку за счет финансовых результатов сомнительных долгов, созданных в предыдущие месяцы.

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

Необходимость корректировки сумм резерва по сомнительным долгам вытекает и из требования Положения по учету определять величину данного резерва по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга.

Таким образом, по данному вопросу требования бухгалтерского и налогового учета также могут быть сближены, и учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета может быть принят одинаковый порядок корректировки. Создание и восстановление суммы начисленного резерва будет отражаться в учете записями: Д 91 "Прочие доходы и расходы" К 63 и Д 63 К 91.

Рассмотрим изложенный порядок образования резерва в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 1 . Общая сумма сомнительной задолженности по состоянию на 30 июня 2006 г. (свыше 90 дней) составила 1 400 000 руб., в том числе 1 000 000 руб. - задолженность покупателя А; 350 000 руб. - покупателя Б; 50 000 руб. - покупателя В.

Выручка, отраженная в декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2006 г., составила 13 000 000 руб., т.е. максимальная сумма резерва не может быть больше 1 300 000 руб.

Указанные операции следует отразить в бухгалтерском учете 30 июня 2006 г. и учесть при налогообложении за первое полугодие 2006 г. следующим образом:

Д 91 К 63 - 1 000 000 руб. - отражено образование резерва с задолженности покупателя А;

Д 91 К 63 - 300 000 руб. - отражено образование с задолженности покупателя Б резерва, сумма которого принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли;

Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" <7> К 63 - 100 000 руб. - отражено образование резерва (50 000 руб. от покупателя Б и 50 000 руб. от покупателя В), сумма которого не принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли (превышающая ограничение в 10% выручки).

<7> Аналитический учет по счету 91.

В налоговом учете резерв будет создан лишь в сумме 1 300 000 руб. (в пределах ограничения 10%). Таким образом, на сумму 100 000 руб. в учете будет сформирована постоянная налоговая разница и отражено постоянное налоговое обязательство на сумму 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%): Д 99 К 68.

Однако у предприятий могут возникнуть следующие вопросы. Как в связи с формированием разниц в бухгалтерском и налоговом учете отражать движение сумм резерва в аналитическом учете? К задолженности какого именно контрагента относить суммы резерва, формируемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые в целях налогообложения прибыли? Ведь в дальнейшем может возникнуть необходимость восстановить данные суммы, а также использовать их на погашение дебиторской задолженности. Этот вопрос предприятия должны оговорить в учетной политике. К примеру, можно предусмотреть, что в целях применения ограничения резерва на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, прежде всего списываются наименьшие суммы задолженности дебиторов, а при равных суммах - задолженность с ранними сроком возникновения.

Пример 2 . Воспользуемся данными примера 1. На расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, будут списаны суммы резерва: по задолженности покупателя В - в сумме 50 000 руб., покупателя Б - в сумме 50 000 руб.

В сентябре 2006 г. была погашена задолженность покупателя А в сумме 200 000 руб., покупателя Б - 100 000 руб. и покупателя В - полностью.

При погашении задолженности покупателей в учете будут сделаны записи:

Д 51 К 62 - 200 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя А;

Д 51 К 62 - 100 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя Б;

Д 51 К 62 - 50 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя В;

Д 63 К 91 - 200 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем А (учитывается при налогообложении прибыли);

Д 63 К 91 - 100 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем Б (учитывается при налогообложении прибыли);

Д 63 К 91 - 50 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем В (в целях налогообложения прибыли резерв по данному покупателю не создавался, соответственно, восстановление в целях налогообложения учитываться не будет);

Д 68 К 99 - 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%) - образован постоянный налоговый актив с суммы восстановления резерва, учитываемой в целях бухгалтерского учета, но не учитываемой при налогообложении прибыли.

Следует обратить внимание, что по расчетам с покупателем Б сумма резерва, начисленная в бухгалтерском учете, составляет 350 000 руб., в налоговом - 300 000 руб. Соответственно, при погашении задолженности данного покупателя часть суммы восстановленного резерва также не будет учитываться при налогообложении прибыли. Во избежание разногласий с налоговыми органами в первую очередь нужно восстановить суммы начисленного резерва, учитываемые при налогообложении прибыли. Порядок учета при налогообложении сумм восстанавливаемого резерва также целесообразно прописать в учетной политике.

Таким образом, при принятии решения об образовании резерва по сомнительным долгам не во всех случаях возможно свести к нулю разницы, образовавшиеся по данным бухгалтерского и налогового учета.

Наличие же разниц в суммах начисляемого резерва в бухгалтерском и налоговом учете предполагает, что организации следует вести аналитический учет сумм резерва для контроля правильности формирования налоговой базы. Очевидно, что суммы расходов на образование резерва, не учитываемые при налогообложении прибыли, должны учитываться на субсчете счета 91. Для контроля же за движением самих сумм начисленного резерва в налоговом учете необходимо:

• либо организовать учет сумм резерва, формируемого в бухгалтерском, но не формируемого в налоговом учете, на субсчете счета 63 (по данному субсчету также необходимо вести аналитический учет в разрезе отдельных контрагентов),
• либо вести отдельный регистр налогового учета резерва по сомнительным долгам.

Первый, более простой, вариант организации аналитического учета можно выбрать, когда разница в суммах начисленного резерва в бухгалтерском и налоговом учете формируется лишь в части 10-процентного ограничения, т.е. сумма резерва, начисленная в бухгалтерском учете, превышает сумму, начисленную в налоговом учете.

Второй вариант аналитического учета применяется при наличии обстоятельств, являющихся предпосылками возникновения более сложных разниц бухгалтерского и налогового учета, например:

• существенных, длительно не погашающихся сумм задолженности, включаемых в состав резервируемой в бухгалтерском, но не включаемых в налоговом учете (например, задолженности по основным средствам);
• значительных сумм сомнительной задолженности, возникших независимо от реализации продукции, товаров, работ или услуг: если подобная задолженность перейдет из сомнительной в безнадежную, в налоговом учете она будет списываться за счет созданного резерва по сомнительным долгам, в бухгалтерском - непосредственно на убытки.

В то же время для минимизации различий бухгалтерского и налогового учета и упрощения учетных процедур в соответствии с п. 7 ПБУ 1/98 предприятия, по мнению автора, могут предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского учета определенный критерий существенности, при превышении которого разница по данным бухгалтерского и налогового учета не формируется. Например , можно установить, что предприятие не будет формировать резерв в бухгалтерском (как и в налоговом) учете с суммы превышения ограничения (10% выручки), если разница в сумме сомнительной задолженности и 10% выручки от реализации не превысит 50 000 руб.

Порядок использования сумм резерва

Использование резерва при списании задолженности после истечения срока исковой давности или при наличии других оснований для списания отражается в учете записью: Д 63 К 62.

Списывая дебиторскую задолженность за счет резерва, нужно также обращать внимание на обоснованность этих действий. Если суммы списанной задолженности по каким-либо причинам нельзя признать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (хотя в момент образования резерва данный факт известен не был), сумму ранее созданного резерва во избежание разногласий с налоговыми органами следует восстановить в целях налогообложения прибыли и включить в состав налоговых внереализационных доходов. В целях же бухгалтерского учета внереализационные доходы в данном случае формироваться не будут. Соответственно, в учете возникнет постоянная разница с формированием постоянного налогового обязательства, что отражается записью: Д 99 К 68.

Вместе с тем необходимо отметить, что НК РФ прямо не предусмотрено восстановление ранее начисленного резерва по дебиторской задолженности, которая впоследствии списывается на убытки без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Поэтому такой подход может быть принят лишь исходя из общего принципа экономической оправданности затрат, предусмотренного п. 1 ст. 252 НК РФ. Соответственно, данный вопрос может быть оспорен предприятием-налогоплательщиком в судебном порядке.

Также надо обратить внимание и на различия в отношении порядка использования сумм резерва в целях бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 70 Положения по учету величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. Долги списываются на убытки, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались (п. 77 Положения по учету). Значит, списать задолженность за счет резерва в бухгалтерском учете возможно, только когда резерв был создан именно по задолженности конкретного контрагента. Если же такой резерв не формировался, соответствующая задолженность списывается непосредственно на убытки.

В налоговом же учете согласно п. 5 ст. 266 НК РФ, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то долги, признаваемые безнадежными, списываются за счет суммы созданного резерва. Списание задолженности за счет внереализационных расходов допускается, лишь когда сумма созданного резерва не достаточна для покрытия общей суммы списания безнадежных долгов в отчетном периоде. Следовательно, погашение и использование сумм резерва отражаются по общей сумме за налоговый период.

Причем понятие "безнадежный долг" (в отличие от "сомнительного") НК РФ не связывает только с задолженностью по товарам, работам или услугам. Безнадежным долгом (в данном случае покрываемым за счет ранее созданного резерва) признается любая задолженность перед налогоплательщиком. Эта позиция подтверждается Письмом Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26.

Соответственно, на суммы безнадежной задолженности, возникшей не в связи с реализацией продукции, работ или услуг, но списанной в налоговом учете за счет резерва, также возникнут разницы бухгалтерского и налогового учета, которые следует учитывать в составе постоянных с формированием постоянного налогового обязательства.

Пример 3 . Сумма созданного резерва в бухгалтерском и налоговом учете составляет 1 150 000 руб., в том числе по задолженности покупателя А - 800 000 руб., покупателя Б - 200 000 руб., покупателя В - 50 000 руб., покупателя Г - 100 000 руб. В отчетном периоде была признана безнадежной и подлежащей списанию задолженность покупателя Б в полной сумме и поставщика Д по выданному авансу в сумме 150 000 руб.

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

Д 63 К 62 - 200 000 руб. - списана за счет резерва по сомнительным долгам задолженность покупателя Б;

Д 91 К 60 - 150 000 руб. - списана на убытки задолженность поставщика Д по авансу.

Сумма остатка резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете составит 950 000 руб. В налоговом же учете вся сумма задолженности 350 000 руб. будет списана за счет резерва. Остаток резерва в налоговом учете составит 800 000 руб. Разницу в сумме задолженности, списанной за счет резерва, следует отразить в составе постоянных налоговых разниц с формированием постоянного налогового обязательства. В учете следует сделать проводку:

Д 99 К 68 - 36 000 руб. (150 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Порядок учета сумм неиспользованного резерва

В целях налогового учета в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Что касается бухгалтерского учета, то п. 70 Положения по учету предусмотрено следующее: "Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам".

Пример 4 . Резерв по сомнительным долгам для целей как бухгалтерского, так и налогового учета создается из года в год. Допустим, дебиторская задолженность покупателя А за реализованную продукцию в сумме 100 000 руб. была образована в сентябре 2005 г. Соответственно, в декабре в целях бухгалтерского и налогового учета был образован резерв по сомнительным долгам и в учете была сделана запись: Д 91 К 63.

В феврале 2006 г. задолженность была частично погашена (в сумме 30 000 руб.) и в учете были сделаны следующие проводки:

Д 51 К 62 - 30 000 руб. - погашена дебиторская задолженность;

Д 63 К 91 - 30 000 руб. - восстановлена сумма резерва, созданная в предыдущем налоговом периоде.

Неиспользованная сумма резерва по состоянию на 31 декабря 2006 г. составит 70 000 руб. Если следовать п. 70 Положения по учету, данную сумму в декабре 2006 г. (года, следующего за годом создания) следует списать на финансовые результаты: Д 63 К 91.

На основании п. 5 ст. 266 НК РФ в состав внереализационных доходов (расходов) включается лишь разница между суммой резерва, создаваемого по результатам инвентаризации на конец текущего отчетного (налогового) периода, и суммой созданного резерва по состоянию на конец предыдущего отчетного (налогового) периода. Поскольку сумма резерва (70 000 руб.) была образована в 2005 г., данная разница не возникает и увеличения налоговых внереализационных доходов не происходит. В итоге появляется расхождение бухгалтерского и налогового учета. Соответственно, в учете необходимо сделать запись на сумму 16 800 руб. (70 000 руб. x 24%): Д 68 К 09.

При этом в Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 разъяснено следующее. Организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь создает резерв сомнительных долгов. Следовательно, неизрасходованная сумма резерва не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.

Таким образом, если исходить из буквального содержания п. 70 Положения по учету, по состоянию на 31 декабря 2006 г. в учете будут сделаны записи:

Д 91 К 63 - 70 000 руб. - отражено образование резерва по сомнительным долгам по результатам новой инвентаризации;

Д 09 К 68 - 16 800 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Обратите внимание: в рассматриваемом случае в отличие от ситуаций, приведенных ранее, формируется не постоянная, а налогооблагаемая временная разница с отражением в учете отложенного налогового актива. Ведь в данной ситуации имеется уверенность, что организация погасит начисленную разницу (по результатам новой инвентаризации резерв будет создан вновь) и может быть точно определен момент такого погашения.

Необходимо также отметить, что, если суммы сомнительной дебиторской задолженности составляют значительную величину и подобная задолженность сформирована по большому количеству контрагентов, предприятиям целесообразно рассмотреть вопрос о сближении принципов бухгалтерского и налогового учета на основании требования рациональности.

1. Учет неиспользованных резервов в бухгалтерском учете ведется в соответствии с порядком, принятым в налоговом учете, т.е. сумма не использованного на конец отчетного года резерва переносится на следующий год. Присоединение неиспользованного резерва к финансовым результатам на конец года, следующего за годом создания резерва, не происходит. Данный порядок целесообразно применять предприятиям, имеющим значительные суммы сомнительной дебиторской задолженности по нескольким контрагентам.
2. Сумма неиспользованного резерва по состоянию на конец года, следующего за годом создания резерва, присоединяется к бухгалтерской прибыли (в соответствии с п. 70 Положения по учету). В налоговом учете данная сумма переносится на следующий год.
3. Сумма неиспользованного резерва как в бухгалтерском, так и в налоговом учете восстанавливается и присоединяется к прибыли, если резерв до конца года, следующего за отчетным годом, не будет использован. Данный порядок, по нашему мнению, не будет противоречить п. 5 ст. 266 НК РФ, так как формулировка данного пункта дает основание полагать, что перенос суммы резерва на следующий отчетный (налоговый) период является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

В последнем случае в целях как налогового, так и бухгалтерского учета резерв может быть создан вновь по результатам новой инвентаризации. Однако необходимо обратить внимание предприятий на недавнее изменение позиции Минфина России в отношении применения к суммам перенесенного резерва 10-процентного ограничения.

Ранее в Письме Минфина России от 7 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/67 было указано, что ограничение резерва в размере 10% выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Корректировка же суммы резерва на остаток предыдущего отчетного (налогового) периода проводится уже после того, как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%.

В Письме же от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/245 Минфин России дал противоположное разъяснение: совокупная сумма перенесенного и вновь созданного резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

Пример 5 . Используем данные примера 4 и предположим, что сумма перенесенного с 2005 на 2006 г. резерва по задолженности покупателя А составила 70 000 руб. В то же время в 2006 г. истекли 90 дней с момента формирования резерва по покупателям Б и В, сумма задолженности которых составила соответственно 100 000 руб. и 150 000 руб., и 45 дней - по покупателю Г, сумма задолженности которого 80 000 руб.

Таким образом, сумма вновь создаваемого резерва в 2006 г. составила 290 000 руб. (100 000 руб. + 150 000 руб. + 80 000 руб. : 2).

Допустим, выручка за 2006 г. составила 2 800 000 руб. Соответственно, в целях налогообложения может быть учтена лишь сумма резерва 280 000 руб. Таким образом, если исходить из ранее действовавших разъяснений Минфина России, в бухгалтерском учете будут отражены записи:

• с уменьшением налогооблагаемой прибыли - Д 91 К 63 (на сумму 280 000 руб.);
• без уменьшения налогооблагаемой прибыли - Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" К 63 (на сумму 10 000 руб.).

Если же исходить из Письма Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/245, то уменьшить налогооблагаемую прибыль отчетного периода мы можем лишь на сумму за вычетом остатка перенесенного резерва. Соответственно, в учете будут отражены записи:

• с уменьшением налогооблагаемой прибыли - Д 91 К 63 (на сумму 210 000 руб.);
• без уменьшения налогооблагаемой прибыли - Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" К 63 (на сумму 80 000 руб.).

Не исключено, что при проверках налоговые органы будут распространять действие нового Письма Минфина России на налоговые периоды начиная с 2006 г. В то же время непосредственно в п. 4 ст. 266 НК РФ отсутствует четкое указание на то, что 10-процентное ограничение распространяется на сумму остатка резерва, перенесенного с предыдущего налогового периода. Кроме того, указанное Письмо - ответ на вопрос банка относительно переноса остатка резерва с 2006 на 2007 г. Соответственно, по данному вопросу арбитражная практика, скорее всего, сложится в пользу налогоплательщиков, не являющихся банками, во всяком случае, в отношении ограничения резерва по 2006 г.

Если резерв больше не создается

Как быть, если предприятие в следующем году решило не создавать резерв по сомнительным долгам? Что делать в этом случае с остатком неиспользованного резерва? Дело в том, что ни ст. 266 НК РФ, ни действующие положения по бухгалтерскому учету не дают четкого ответа на эти вопросы. Позиция Минфина России по налоговому учету в данной ситуации выражена в Письмах от 22 апреля 2004 г. N 04-02-05/5/5 и от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55. Финансисты со ссылкой на п. 7 ст. 250 НК РФ разъяснили, что, если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

В отношении же бухгалтерского учета четкие разъяснения Минфина России отсутствуют. На наш взгляд, предприятие может принять и определить в учетной политике один из следующих способов.

1. В соответствии с п. 70 Положения по учету присоединить суммы резерва к прибыли в году, следующем за отчетным. В этом случае будут формироваться разницы показателей бухгалтерского и налогового учета.
2. При несущественности остатка резерва по сомнительным долгам, руководствуясь требованием рациональности минимизировать разницы бухгалтерского и налогового учета и присоединить остатки не использованного на конец года резерва к внереализационным доходам как в целях налогового, так и в целях бухгалтерского учета.

Порядок отражения сумм начисленного резерва в бухгалтерской и налоговой отчетности

Суммы остатков и движение резерва отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии со следующими требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету:

• п. 35 ПБУ 4/99 - бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые нужно раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу (форма N 1) и отчету о прибылях и убытках (форма N 2) <8>. Данное требование предполагает, что суммы резерва должны отражаться в балансе не в пассиве в составе кредиторской задолженности, а в активе в качестве сумм, уменьшающих дебиторскую задолженность (по строке 230 или 240 со знаком "минус"). Данная позиция подтверждается и Письмом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 07-05-06/353;
• п. 11 ПБУ 10/99 <9> - отчисления в оценочные резервы (в том числе резервы по сомнительным долгам) включаются в состав прочих расходов. Напомним, что начиная с годовой отчетности за 2006 г. в соответствии с Приказами Минфина России от 18 сентября 2006 г. N 115н и N 116н прочие доходы и расходы не классифицируются на операционные и внереализационные;
• п. 22 ПБУ 10/99 - информация о расходах, равных величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.), подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности. Соответствующая информация отражается в форме N 2. В расшифровке отдельных прибылей и убытков отражается убыток от образования резервов за текущий и предыдущий периоды;
• п. 27 ПБУ 4/99 - в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должна раскрываться информация о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода. Соответствующая информация приводится за предыдущий и отчетный годы и отражается в отчете об изменениях капитала (форма N 3).

Следует отметить, что ни п. 70 Положения по учету, ни ПБУ 9/99 <10>, ни Минфином России не определен конкретный порядок отражения в отчетности восстановления неиспользованных сумм резерва. Вместе с тем перечень прочих доходов в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 является открытым. Значит, при отражении подобных сумм в составе прочих доходов противоречия требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету нет.

<10> Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждены Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н и N 32н.

Поскольку отражение информации о суммах восстановленного резерва не предусмотрено непосредственно в самих формах бухгалтерской отчетности, данную информацию нужно отражать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Ведь упомянутый п. 27 ПБУ 4/99 предусматривает необходимость отражения в отчетности информации о любом движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.

Вместе с тем необходимо обратить внимание, что в соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки отчетности заинтересованными пользователями.

Таким образом, если суммы восстановления резерва несущественны, предприятие может принять в учетной политике порядок "свернутого" отражения сумм резерва в составе операционных расходов: начисленные суммы будут показаны за вычетом восстановленных. Однако такой порядок учета сумм в бухгалтерском учете затруднит контроль за правильностью формирования декларации по налогу на прибыль.

В заключение отметим, что предприятиям, принимающим решение о создании резервов по сомнительным долгам, надо тщательно взвешивать целесообразность такого решения, учитывая как суммы дебиторской задолженности и возможность оптимизации налогообложения прибыли, так и трудоемкость учетного процесса и вероятность возникновения разниц показателей бухгалтерского и налогового учета. Также предприятиям следует обратить внимание на полноту формирования учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета.

И.А.Пантелеева

Аудиторского агентства "Урал Защита",

старший преподаватель УГАТУ

Сомнительная задолженность — это организации не погашенная, или вероятнее всего не будет погашенная в установленный договором (или иными документами) срок, а также без обеспечения соответствующими гарантиями (залог, банковская гарантия, поручительство, задаток). Для учета таких операций в бухгалтерских проводках используется счет.

Об этом свидетельствуют, в частности:

• нарушение должником срока оплаты;
• информация о финансовых трудностях должника.

Безнадежная задолженность — долг перед организацией, с истекшим сроком исковой давности, также невозможная к взысканию задолженность, признанная таковой на основании соответствующих нормативных документов или ликвидации организации. Такая задолженность как раз и учитывается на счете .

Очень часто организации приходится принимать меры по борьбе с последствиями дебиторской задолженности. Чтобы данные последствия оказались не столь существенными, предприятия могут обезопасить себя, создав резерв по сомнительным долгам. Благодаря этому организация сможет вести равномерный учет затрат на несвоевременную «дебиторку».

Стоит отметить, что единая методика формирования резерва по таким долгам отсутствует. Она разрабатывается организацией самостоятельно и фиксируется в ее учетной политике.

Разберем основные проводки на бухгалтерском счете по отражению сомнительного долга на примерах.

Проводки по в бухгалтерском учете

Корректировка резерва на 63 счете в течение года

1. Предположим, что Фирма «Б» 15.10.2014 перечислила 50 000 руб. в погашение задолженности. Тогда величина созданного резерва будет уменьшена:

Так, величина резерва на конец года равна 68 000 руб. Соответственно в бухгалтерском балансе за 2014 год на эту сумму необходимо будет уменьшить размер «дебиторки».

2. Предположим, что «Б» была ликвидирована в июне 2015 года. Таким образом, задолженность по данному должнику будет являться безнадежной и подлежит списанию. Ввиду того, что ранее задолженность

«Б» была задействована в формировании резерва, ее списание в проводках будет осуществлено за счет резерва:

Осуществление переноса резерва на следующий год

Согласно п. «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н» (далее — Положение), в случае, если величина резерва не будет полностью израсходована до конца года, следующего за годом его создания, то остаток резерва будет включен в финансовый результат отчетного года.»Осуществление переноса резерва на следующий год».

Касательно рассмотренного нами примера это значит, что в случае признания задолженности сомнительной на конец 2015 года, остаток неиспользованного резерва подлежит отнесению на прочие доходы (91-1). Вместе с тем, учитывая требования вышеуказанного Положения, при формировании резерва на конец 2015 года, сумма задолженности подлежит повторному учету.

Ввиду того, что требования Положения весьма неоднозначны, целесообразно будет не осуществлять списание всей суммы неиспользованного резерва с последующим ее восстановлением, а только корректировать резерв на конец года. Данная процедура поможет исключить дополнительные записи по «счету 91», а также не завышать по нему обороты, которые отражаются и в отчетности.

Резервный запас по просроченным выплатам позволяет уменьшить сумму налога на не полученную прибыль. Ведь непогашенный долг образуется в результате того, что партнер не оплатил отгруженный товар или оказанные услуги в договорные сроки, и это сумма, ничем не обеспечена: залогом, банковской гарантией или поручительством.

Не оплачивать лишние расходы по налогообложению неполученной прибыли дает возможность только созданный резервный запас по просроченным выплатам.

Дорогой читатель! Наши статьи рассказывают о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай носит уникальный характер.

Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь в форму онлайн-консультанта справа или звоните по телефону.

Сумма прибыли, в которой отсутствуют образовавшиеся неоплаченные доходы на дату бухгалтерского отчета, является полученным реальным доходом предприятия. С него и нужно рассчитать размер, и уплачивать налог.

Отличия бухгалтерского РПСД от налогового

Особенно хочется акцентировать внимание на том, что создание РПСД – это обязанность предприятия согласно п. 70 ПБУ в РФ №34н. НК РФ, в отличие от ПБУ РФ, не обязывает, а дает право предпринимателю на создание такого запасного счета. Жизненный опыт показывает, что предпринимателю лучше организовать такой РПСД, чтобы не возникало проблем с законным налогообложением дохода организации.

Многие предприятия и сами создают такой РПСД, учитывая, что он может быть включен в налоговые расходы. Ниже более подробно описано, как создать и использовать резервный запас по просроченным выплатам в БУ и НУ производителей.

Создание РПСД

Условия создания резервного запаса по просроченным выплатам необходимо учитывать согласно правилам, описанных в ст. 266 и 313 НК РФ.

Создавать РСД имеют право только те налогоплательщики, кто методом начисления учитывают доходы и расходы для расчета налога. Если организация использует кассовую методику расчета прибыли, РСД не создают.

В резервный запас могут входить только неоплаченные задолженности дебиторов. Это отсутствие полученных денег за товары, выполненные работы, оказанные услуги, которые в течение неопределенного времени могут быть возвращены или за них будут получены деньги.

При создании РПСД не берется во внимание подтверждение существования такой задолженности от контрагента. Отсутствие акта сверки не является нарушением создания резервного запаса по просроченным выплатам. Можно создавать его, даже имея взаимозависимые долги с контрагентом.

Для налогообложения не являются сомнительными долгами следующие платежные обстоятельства:

• если оплачена предоплата, но товар не получен;
• неоплаченный штраф за нарушение договорных обязательств;
• долг по договору коммерческого кредитования;
• долг по договору займа и уступки права требования;

Что касается невыполненных платежных обязательств по лизинговым и арендным соглашениям, то резервный запас по просроченным выплатам можно создать только при условии, что основной уставной вид оказываемых услуг заключается в предоставлении аренды имущества предприятия и оказывается регулярно.

Сроки создания РСД

Налоговый кодекс не указывает в какой именно отчетный период предприятие может создать РСД без указания об его учете.

Поэтому, все, что касается сроков, когда можно создавать РСД мнение чиновников и судей вызывает разногласие. По мнению судебных инстанций, резервный запас по просроченным выплатам можно создавать в любое время, в конце отчетного периода, даже в четвертом квартале на день составления бухгалтерского отчета.

При этом не играет роли ранее он не был утвержден в проведении бухгалтерского учета предприятия.

Поэтому судами признается создание РПСД в любое время и его использование без утверждения в политике БУ своего предприятия.

Чиновники отстаивают свое утверждение, что РПСД обязательно включают в учетную политику налогообложения. Только внесение изменения в учетную политику даст возможность сформировать его с нового отчетного года.

Для внесения изменений с целью основания РПСД руководителю необходимо утвердить соответствующий приказ.

Проводки для БУ

Зарезервированные запасы по таким долговым обязательствам контрагентов в БУ и НУ необходимо вести по разным критериям. Для этого они формируются по разным методам расчета затрат по просроченным долговым обязательствам контрагентов.

Бухгалтерский учет предполагает самостоятельное установление порядка расчета резервного запаса по просроченным выплатам.

В Правилах бухгалтерского учета говориться, что его сумма по неоплаченным деньгам формируется одним из способов:

• долг контрагентов определяет сумму денежных затрат, которая не будет оплачена подлежит включению в запас задерживаемых долгов на основе расчета прошлых периодов;
• определяется удельный вес непогашенной суммы долга за просроченные прошедшие года;
• каждая сумма рассчитывается пропорционально просроченному времени;

В приказе об учетной политике указывается вид расчета, выбранный для учета РПСД.

При выборе использования экспертной оценки указывают четко, по каким критериям вносить зависшие суммы в резерв. В двух последних способах определения неоплаченных сумм нужно обязательно установить процентные значения согласно периодам, пропущенных для оплаты сроков.

Чтобы в отчете показать РПСД в «красивом виде», то необходимо чтобы его сумма была сведена к минимуму. В этом случае и законные обязанности будут выполнены и инвестиционные компании не будут затронуты.

В БУ суммы запаса отражают в статье 63 «РПСД» по каждому контрагенту, имеющему просроченное долговое обязательство. В ст. 91 «Прочих затратах» показывают отчисления в запас по неоплаченным деньгам.

То же самое необходимо выполнить при использовании методов расчетов в НУ.

Налоговые проводки

Налоговые проводки по РСД описаны в статье 266 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщики могут проводить отчисления по любым задолженностям за основную деятельность, Исключение составляют проценты по кредитным обязательствам. Создание РСД возможно только после проведения инвентаризации денежных затрат на конец отчетного периода. Проводить инвентаризацию необходимо после возникновения налоговых обязательств.

В учетной политике показывают создание запаса, либо отказ от него. Руководителю сделать это необходимо пред началом нового отчетного года. Инвентаризация проводится с целью определения сроков задолженности.

Основываясь на полученных расчетах, предприятие определяет сумму неоплаченного долга, а затем заносит ее в безнадежную или сомнительную. Если должник ликвидирован, то сумму списывают за счет РПСД. Невозвратные средства просто включают в резерв.

Средства этого фонда могут быть использованы только в случае покрытия затрат от возникших сумм плохих должников.

Возникнуть сомнительный долг для резервного запаса по просроченным выплатам в НУ может при четко указанных обстоятельствах. Это должно быть связано только с теми обстоятельствами, когда контрагент в срок не перечислил деньги для оплаты товара или оказанных ему услуг. И эти суммы не обеспечены никакими долговыми поручительствами, залогами или банковскими гарантиями.

Если налогоплательщик осуществляет оплату налогов на прибыль в авансовом виде, то выполняется расчет запаса в конце каждого месячного периода. Другие налоги можно рассчитывать на конец квартала в течение всего года.

Период просрочки является определяющим фактором для отчисления размера сомнительного долгового обязательства в резервный запас по задержанным долгам.

Процентные отчисления зависят от срока, когда возникли долговые обязательства у контрагента и размера неоплаченной суммы:

• более 90 календарных дней в резерв заносят 100% сумму должника;
• от 45 до 90 (включая последнюю) -50%;
• меньше 45 дней не заносят в резерв;

Налогоплательщик не должен создавать резервный запас по просроченным выплатам более 10% от размера суммы выручки за весь период неоплаты. В размер выручки не следует включать НДС.

Списание долга после истечения искового срока давности проводиться в период, когда истекло время подачи заявления в суд на возврат задолженности, а не по окончании инвентаризации.

Можно создавать сумму РСД меньше 10% выручки отчетного налогового периода. Это может быть очень важно в той ситуации, когда отчисления резервных сумм по общему правилу приведут к убыткам или получению нулевой прибыли (Примером может быть большая выручка с низким доходом). Норматив обязательно отражают в учетной политике по налогообложению.

Учет РСД (списание, начисление, восстановление)

1. Суммы РСД при создании показывают по дебету счета 91 «Прочие расходы» и кредиту счета 63 «РСД».
2. Списание долгового обязательства контрагента, ранее занесенного в РПСД по неоплаченным деньгам, проводят по счетам так: показывают в дебете счета 63 «РПСД» в корреспонденции со счетом 62«Расчеты с покупателями и заказчиками» или счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
3. Безнадежно зависшее долговое обязательство списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», если оно превышает размер запаса.
4. Списанный размер зависшего долга вносят на забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Это сумма, которая была утрачена из-за окончания срока исковой давности. На протяжении пятилетия она наблюдается при возможности возникновения востребования ее с должника, если вдруг измениться его финансовое положение.
5. В случае погашения долга, из суммы запаса его необходимо восстановить. Для этого в БУ оплаченная сумма отражается по дебету счета 63 «РСД» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие расходы».