Заключение договора лизинга для многих бухгалтеров уже не является чем-то незнакомым. Лизинг как форма аренды приобрел большую популярность. Тем не менее для многих остаются непонятными особенности, связанные с ведением учета по таким договорам. Рассмотрим варианты учета отдельных ситуаций, встречающиеся при заключении договора лизинга, когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
Для удобства восприятия информации, изложенной в статье, будем рассматривать учет на конкретном примере, в который при необходимости будем добавлять или убирать соответствующие данные.
Исходные данные
Лизингодатель представил счет-фактуру на полученный аванс, лизингополучатель воспользовался своим правом на вычет НДС с аванса.
Правовой аспект
Нормативное регулирование отношений, возникающих при реализации договора лизинга, осуществляется гл. 34 Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).
В соответствии с положениями ст. 665 ГК РФ и ст. 2 Закона N 164-ФЗ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. При этом согласно положениям ст. 666 ГК РФ и ст. 3 Закона N 164-ФЗ предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, кроме земельных участков и других природных объектов.
Согласно п. 3 ст. 15 Закона N 164-ФЗ в договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии таких данных договор лизинга считается незаключенным. Следовательно, описание предмета лизинга - это обязательное условие договора лизинга.
Необходимо отметить, что в ст. 665 ГК РФ было внесено изменение Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ, а именно была исключена фраза "для предпринимательской деятельности". То есть до внесенных изменений в лизинг могло передаваться имущество, используемое только для предпринимательской деятельности. После вступления упомянутого Закона в силу в лизинг может сдаваться имущество, используемое для любых целей.
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (ст. 11 Закона N 164-ФЗ).
Необходимо отметить, что ранее в Законе N 164-ФЗ было определено, что предмет лизинга может находиться на балансе лизингополучателя или лизингодателя согласно положениям договора лизинга (ст. 31 Закона N 164-ФЗ). Однако Федеральным законом от 04.11.2014 N 344-ФЗ данная норма признана утратившей силу с 16 ноября 2014 г. Стоит отметить, что названным Законом не предусмотрено обязанности по внесению каких-либо изменений в договоры, заключенные до 16 ноября 2014 г. Поэтому "старые" договоры следует оставить в тех редакциях, в каких они были подписаны.
В то же время возникает вопрос: неужели теперь не надо определять в договоре, на чьем балансе находится предмет лизинга?
Ответ на данный вопрос дал Минфин России в Информационном сообщении от 17.11.2014 "Обзор изменений, внесенных Федеральным законом от 04.11.2014 N 344-ФЗ в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и ряд других Федеральных законов".
Финансисты указали, что в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" конкретные правила бухгалтерского учета устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета. В связи с этим из ряда Законов исключены нормы, устанавливавшие конкретные правила бухгалтерского учета. В частности, это коснулось и порядка определения, на чьем балансе учитывается предмет лизинга. Так, после вступления Федерального закона от 04.11.2014 N 344-ФЗ в силу, то есть после 16 ноября 2014 г., порядок бухгалтерского учета лизингового имущества регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания). Согласно п. 8 Указаний установлено, что предмет лизинга может быть учтен на балансе лизингополучателя или лизингодателя.
Как видим, возможность учета на разных балансах осталась даже после внесения упомянутых поправок в Закон N 164-ФЗ. При этом после 16 ноября 2014 г. формально включение в договор лизинга условия о том, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, не является обязательным.
В то же время согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Руководствуясь данным пунктом, можно сделать вывод, что сторонам договора лизинга все же следует определять в договорах условие о том, на чьем балансе учитывается предмет лизинга со ссылкой на п. 8 Указаний.
Таким образом, можно сделать вывод, что в связи с отменой ст. 31 Закона N 164-ФЗ для сторон договора лизинга ничего не изменилось и им по-прежнему следует определять балансодержателя предмета лизинга. Причем от этого условия будет во много зависеть порядок бухгалтерского и налогового учета у обеих сторон договора.
Рассмотрим порядок учета по договору лизинга у лизингополучателя в том случае, когда стороны согласовали, что имущество учитывается на балансе лизингополучателя, поскольку это наиболее часто встречающаяся ситуация.
Бухгалтерский учет
Аванс
Большинство договоров лизинга содержат условие об авансе. При этом может быть предусмотрен любой порядок зачета уплаченного аванса (в счет первого платежа, в счет нескольких первых платежей до полного погашения суммы аванса, равномерно в течение всего срока действия договора, в счет последнего платежа по договору лизинга и т.п.).
В связи с таким разнообразием вариантов зачета аванса можно сделать вывод, что в договоре лизинга следует обязательно предусматривать график уплаты лизинговых платежей и график зачета лизинговых платежей (если по договору лизинга будет предусмотрен авансовый платеж). Такой порядок позволяет равномерно признавать уплачиваемые лизинговые платежи в течение действия договора лизинга с учетом выплаченного аванса.
Как следует из положения п. 3 ПБУ 10/99, суммы перечисленных авансов не включаются в состав расходов в бухгалтерском учете, поэтому такие суммы следует отражать обособленно. На практике для учета сумм авансов лизингополучателем используется счет 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами". Сумма аванса по договору лизинга может быть учтена, например, на субсчете "Аванс по лизинговым платежам" счета 76.
Пример 1. Воспользуемся исходными данными и приведем проводки по перечисленному авансу.
В бухгалтерском учете организации-лизингополучателя следует отразить:
на дату перечисления аванса:
Дебет 76, субсчет "Аванс по лизинговым платежам", Кредит 51
- 350 000 руб. - уплачен аванс по договору лизинга;
Дебет 19 Кредит 76 "НДС по уплаченному авансу по лизингу"
- 53 389,83 руб. - выделен НДС по уплаченному авансу;
Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19
- 53 389,83 руб. - принят к вычету НДС по уплаченному авансу.
Принятие к учету и выкупная стоимость
В целях бухгалтерского учета в рамках договора лизинга в первую очередь необходимо руководствоваться Указаниями. Однако нужно отметить, что Указания были утверждены на базе старого Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденных еще Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56. Поэтому положения Указаний следует соотносить с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Согласно п. 8 Указаний стоимость лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, отражается по дебету счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции со счетом 01, субсчет "Арендованное имущество".
Таким образом, лизингополучатель учитывает полученный предмет лизинга в составе основных средств, однако выделяет его на отдельный субсчет.
Первоначальная стоимость предмета лизинга формируется в соответствии с п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01. Так как первоначальная стоимость согласно п. 8 ПБУ 6/01 формируется из фактических затрат на приобретение имущества, доставку, доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, в бухгалтерском учете в состав основных средств принимается имущество по первоначальной стоимости, которая соответствует общей сумме, подлежащей уплате лизингополучателем лизингодателю.
Пунктом 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ предусмотрено, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Учитывая данное положение Закона, можно сделать вывод, что выкуп предмета лизинга может быть осуществлен как в рамках договора лизинга (и тогда выкупная цена будет формировать первоначальную стоимость предмета лизинга), так и в рамках отдельного договора купли-продажи (в этом случае выкупная цена не будет формировать первоначальную стоимость предмета лизинга, а будет формировать первоначальную стоимость выкупленного имущества).
Если выкуп осуществляется в рамках договора лизинга, как правило, в таком договоре прописывается, что переход права собственности осуществляется после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной стоимости. А если выкуп предмета лизинга осуществляется в рамках отдельного договора купли-продажи, в нем обычно указывается, что для оформления перехода права собственности стороны заключают договор купли-продажи.
Рассмотрим на примерах различие в учете, если выкуп осуществляется в рамках договора лизинга или в рамках отдельного договора купли-продажи.
Пример 2. Воспользуемся исходными данными и дополним их следующим условием.
По договору лизинга выкупная цена составляет 1180 руб., в том числе НДС 180 руб. Отдельный договор купли-продажи не заключается. Переход права собственности происходит после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной стоимости.
Поскольку отдельно договор купли-продажи не заключается, выкупная цена включается в первоначальную стоимость основного средства.
В учете организации на дату передачи предмета лизинга (то есть на дату подписания акта приемки-передачи) делают следующие записи:
- 1 001 000 руб. (1180 000 + 1180 - 180 000 - 180) - отражена задолженность перед лизингодателем в общей сумме лизинговых платежей за предмет лизинга на дату передачи по акту приема-передачи имущества;
- 180 180 руб. - выделен НДС по задолженности перед лизингодателем за предмет лизинга на дату передачи по акту приема-передачи имущества;
- 1 001 000 руб. - предмет лизинга включен в состав основных средств в сумме в рублях, отраженных по счету 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга".
Пример 3. Воспользуемся исходными данными и дополним их.
Выкуп предмета лизинга осуществляется на основании отдельного договора купли-продажи. Выкупная цена составляет 1180 руб., в том числе НДС 180 руб.
Поскольку заключается отдельный договор купли-продажи, выкупная цена не включается в первоначальную стоимость объекта основных средств.
В учете организации на дату передачи предмета лизинга (то есть на дату подписания акта приемки-передачи) следует отразить:
Дебет 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства",
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражена задолженность перед лизингодателем в общей сумме лизинговых платежей за предмет лизинга на дату передачи по акту приема-передачи имущества;
Дебет 19.1 Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства",
- выделен НДС по задолженности перед лизингодателем за предмет лизинга на дату передачи по акту приема-передачи имущества - 180 000 руб.;
Дебет 01, субсчет "Арендованное имущество", Кредит 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга",
- 1 000 000 руб. - предмет лизинга включен в состав основных средств в сумме в рублях, отраженных по счету 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга".
Срок полезного использования
Предмет лизинга включается в состав основных средств, следовательно, в бухгалтерском учете стоимость лизингового имущества будет погашаться путем начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования имущества, который определяется при принятии имущества к учету (п. п. 17 - 20 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 50 Методических указаний по учету основных средств). При этом существует нюанс при установлении срока полезного использования для предмета лизинга.
При принятии имущества к учету лизингополучатель устанавливает способ начисления амортизации по полученному имуществу исходя из положений учетной политики для целей бухгалтерского учета, а именно из способа амортизации, установленного для данной группы имущества в учетной политике. Пунктом 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний по учету основных средств установлено, что определение срока полезного использования производится исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
Таким образом, поскольку лизинг является разновидностью аренды, лизингополучатель вправе воспользоваться данными нормами и установить срок полезного использования исходя из срока договора лизинга.
Пример 4. Воспользуемся исходными данными.
В рассматриваемом случае организация-лизингополучатель вправе установить срок полезного использования предмета лизинга в бухгалтерском учете равным 37 месяцам (срок договора лизинга).
Таким образом, к окончанию договора лизинга организация-лизингополучатель должна полностью включить стоимость лизингового имущества в состав расходов (то есть полностью включить сумму лизинговых платежей в состав расходов).
Согласно п. 54 Методических указаний по учету основных средств установлено, что по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.
Минфин России в Письме от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118 указал, что п. 19 ПБУ 6/01, а также п. 54 Методических указаний по учету основных средств определено, что согласно законодательству РФ по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.
Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.
Таким образом, ускоренный коэффициент амортизации может применяться только при использовании способа уменьшаемого остатка при начислении амортизации.
Государственная пошлина
Часто в рамках договора лизинга передается имущество, подлежащее обязательной государственной регистрации, например автотранспортные средства. Согласно п. 2 ст. 20 Закона N 164-ФЗ предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.
Рассмотрим на примере транспортного средства учет государственной пошлины за постановку на учет в органах ГИБДД.
Обязанность госрегистрации транспортных средств установлена в п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".
Таким образом, можно сделать вывод, что в договоре лизинга либо отдельным соглашением должно быть определено, на чье имя будет регистрироваться предмет лизинга.
Если по договору лизинга предмет лизинга (например, автомобиль) регистрируется на имя лизингополучателя, у лизингополучателя возникает расход в виде госпошлины за постановку на учет автомобиля.
Действующим налоговым законодательством (пп. 36 п. 1 ст. 333.33 НК РФ) установлены следующие размеры государственной пошлины за государственную регистрацию транспортных средств и совершение иных регистрационных действий, связанных:
- с выдачей государственных регистрационных знаков на автомобили, в том числе взамен утраченных или пришедших в негодность, - 2000 руб.;
- с выдачей свидетельства о регистрации транспортного средства, в том числе взамен утраченного или пришедшего в негодность, - 500 руб.
На основании п. 5 ПБУ 10/99 расходы лизингополучателя, связанные с уплатой госпошлин, указанных выше, можно учесть в составе расходов по обычным видам деятельности.
Пример 5. Дополним исходные данные следующим условием: обязанность за постановку на учет и уплату госпошлины возложена на лизингополучателя.
В учете лизингополучателя следует отразить:
Дебет 68 Кредит 51
- 2000 руб. (500 руб.) - уплачена госпошлина за регистрацию транспортного средства;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 68
- 2000 руб. (500 руб.) - госпошлина за регистрацию транспортного средства включена в состав расходов.
Лизинговые платежи по договору лизинга
Согласно п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. А п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ установлено, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом положений Закона N 164-ФЗ.
Выше уже было указано, что в договоре лизинга следует предусмотреть график уплаты лизинговых платежей и график зачета лизинговых платежей (или его еще называют графиком начисления лизинговых услуг, в котором будет виден порядок зачета аванса).
Как следует из п. 9 Указаний, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".
Встречаются договоры, в которых установлен только график уплаты лизинговых платежей, а график начисления лизинговых услуг отсутствует. В этом случае датой начисления лизинговой услуги будет являться дата оплаты в соответствии с графиком платежей. При этом если лизингодатель по договору лизинга должен будет выставлять ежемесячные акты сдачи-приемки услуг, дата начисления лизинговой услуги будет определяться по дате выставленного акта.
Все гораздо проще, когда договором лизинга предусмотрены и график уплаты лизинговых платежей, и график начисления лизинговых услуг. В этом случае дата начисления лизинговых услуг определяется, соответственно, по графику начисления лизинговых услуг.
Пример 6. Дополним исходные данные.
Согласно графику начисления лизинговых услуг ежемесячная стоимость лизинговой услуги составляет 31 891,89 руб. (1 180 000 руб. : 37 мес.), в том числе НДС 4864,86 руб.
В соответствии с графиком платежей ежемесячный платеж за лизинговые услуги составляет 22 432,43 руб. ((1 180 000 руб. - 350 000 руб.) : 37 мес.), в том числе НДС 3421,89 руб.
Исходя из данных графика лизинговых платежей и графика зачета лизинговых платежей, авансовый платеж подлежит зачету в течение 37 месяцев равными долями, то есть по 9459,45 руб., в том числе НДС 1442,97 руб.
Лизингополучатель воспользовался своим правом на вычет НДС с суммы предварительной оплаты.
Порядок отражения уплаты аванса и принятия к вычету НДС с уплаченного аванса приведен в примере 1.
В бухгалтерском учете организации-лизингополучателя делаются проводки:
на дату начисления лизинговой услуги (согласно графику начисления лизинговых услуг):
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства", Кредит 76 "Задолженность по лизинговым платежам"
- 31 891,89 руб. - ежемесячное начисление стоимости лизинговых услуг с НДС;
Дебет 68.2 Кредит 19
- 4864,86 руб. - принят к вычету НДС с начисленной стоимости лизинговых услуг (обратите внимание, что начислен НДС на счет 19 в момент принятия предмета лизинга на учет (см. пример 3));
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 76, субсчет "Аванс по лизинговым платежам",
- 9459,45 руб. - зачет части аванса в соответствии с графиком платежей;
Дебет 76, субсчет "НДС по уплаченному авансу по лизингу", Кредит 68
- 1442,97 руб. - восстановлен НДС, принятый к вычету с аванса;
на дату оплаты:
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51
- 22 432,44 руб. - перечислен лизинговый платеж в сумме, превышающей сумму зачтенного аванса.
Выкуп предмета лизинга (по окончании договора)
Как правило, по окончании договора лизинга лизингополучатель выкупает предмет лизинга у лизингодателя. Как было указано выше, выкуп может производиться как в рамках договора лизинга, так и в рамках договора купли-продажи. Порядок отражения в бухгалтерском учете выкупа предмета лизинга в этих двух случаях будет различен.
В том случае, если выкуп предмета лизинга осуществляется в рамках договора лизинга и, как было указано выше, при формировании его первоначальной стоимости была включена выкупная стоимость, при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств (п. 11 Указаний).
Пример 7. Воспользуемся условиями примера 2, укажем проводки по окончании договора лизинга в учете лизингополучателя.
Дебет 01, субсчет "Собственные основные средства", Кредит 01, субсчет "Арендованное имущество",
- 1 001 000 руб. (1 000 000 руб. + 1000 руб.) - переносится первоначальная стоимость полученного в лизинг имущества на субсчет учета собственных основных средств;
Дебет 02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг", Кредит 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств",
- 1 001 000 руб. - перенесена начисленная сумма амортизации по полученному в лизинг имуществу на субсчет учета собственных основных средств.
В случае если выкуп предмета лизинга будет осуществляться в рамках договора купли-продажи, сумма выкупной стоимости не должна была изначально увеличивать первоначальную стоимость основного средства. В этом случае сумма выкупной стоимости будет формировать новую стоимость принятия к учету бывшего предмета лизинга.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В п. 5 ПБУ 6/01 содержится положение, согласно которому активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Иными словами, для учета имущества в составе МПЗ его стоимость не должна превышать закрепленный в учетной политике лимит (который, в свою очередь, не может превышать 40 000 руб. за единицу), а имущество стоимостью сверх указанного лимита за единицу в любом случае должно учитываться в составе основных средств. В случае если лимит не установлен, все имущество, отвечающее условиям п. 4 ПБУ 6/01, организация обязана относить к основным средствам.
Чаще всего выкупная стоимость предмета лизинга устанавливается не очень большой (как правило, это своего рода символическая цена), поэтому велика вероятность того, что выкупленный предмет лизинга подпадет под действие п. 5 ПБУ 6/01 (конечно, все зависит также от положений учетной политики для целей бухгалтерского учета).
В соответствии с Планом счетов для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
При выбытии объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 (субсчет "Выбытие основных средств"). Но, поскольку у лизингополучателя предмет лизинга является не собственным основным средством, а арендованным, более корректно не открывать субсчет "Выбытие основных средств", а списать первоначальную стоимость предмета лизинга и сумму начисленной амортизации через счет 91 в полном размере. Выкупленный предмет лизинга (в рамках отдельного договора купли-продажи) лизингополучатель приходует в качестве нового актива.
Пример 8. Воспользуемся условиями примера 3, укажем проводки по окончании договора лизинга в учете лизингополучателя.
На дату окончания договора лизинга лизингополучателю следует отразить выбытие предмета лизинга:
Дебет 91.2 Кредит 01, субсчет "Арендованное имущество",
- 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость предмета лизинга;
Дебет 02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг", Кредит 91.1
- 1 000 000 руб. - списана начисленная амортизация по предмету лизинга.
На дату принятия предмета лизинга к учету по договору купли-продажи:
Дебет 10 Кредит 60
- 1000 руб. - принят автомобиль в состав МПЗ;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 руб. - выделен НДС по приобретенному автомобилю;
Дебет 60 Кредит 51
- 1180 руб. - оплачена выкупная стоимость.
При вводе объекта в эксплуатацию:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 10
- 1000 руб. - стоимость выкупленного предмета лизинга учтена в составе расходов.
Для удобства восприятия информации будем рассматривать учет на конкретном примере, в который при необходимости будем добавлять или убирать соответствующие данные.
Исходные данные
Организацией получен в лизинг легковой автомобиль, не относящийся к высшему классу. Срок договора лизинга составляет 37 месяцев. Предмет лизинга передан лизингополучателю 30 апреля 2015 г. Общая сумма лизинговых платежей составляет 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб.
По условиям договора лизингополучатель перечислил авансовый платеж в размере 350 000 руб., в том числе НДС 53 389,83 руб.
Лизингодатель предоставил счет-фактуру на полученный аванс, лизингополучатель воспользовался своим правом на вычет НДС с аванса.
Налоговый учет по налогу на прибыль
Принятие к учету
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В соответствии с п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). То есть полученный предмет лизинга организация-лизингополучатель включает в амортизационную группу в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за вводом объекта основных средств в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Также отметим, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
В то же время следует обратить внимание, что указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.
Таким образом, если полученное по договору лизинга основное средство относится к первой - третьей амортизационным группам, то лизингополучатель не вправе применять ускоренный коэффициент амортизации, а в том случае, если объект относится к амортизационной группе от 4-й до 10-й, лизингополучатель может применить коэффициент, но не выше 3.
Пример 9. Воспользуемся исходными данными и дополним их.
Лизингодатель предоставил информацию о том, что его расходы на приобретение предмета лизинга составили 900 000 руб. без НДС.
Согласно Классификации основных средств легковой автомобиль, не относящийся к большому и высшему классу, включается в третью амортизационную группу со сроком полезного использования свыше трех лет (37 мес.) до пяти лет (60 мес.) включительно. При установлении срока полезного использования лизингополучатель определил, что срок полезного использования составляет 37 мес. Способ начисления амортизации - линейный.
Норма амортизации:
1: срок полезного использования x 100% = 1/37 x 100% = 2,702702702%.
900 000 x 2,702702702% = 24 324,32 руб.
Пример 10. Дополним условия предыдущего примера, указав, что лизингополучатель применяет повышающий коэффициент 3.
Норма амортизации:
1: срок полезного использования x 3 x 100% = 1/37 x 3 x 100% = 8,108108108%.
Ежемесячная сумма амортизации составит:
900 000 x 8,108108108% = 72 972,97 руб.
Если рассчитать сумму амортизационных отчислений за весь период действия договора лизинга, получится сумма в размере 72 972,97 x 37 мес. = 2 699 999,89 руб. Однако списать в состав расходов лизингополучатель сможет только 900 000 руб., то есть сумму затрат лизингодателя на приобретение объекта лизинга.
Таким образом, если лизингополучатель применит повышающий коэффициент 3, то всю сумму затрат лизингодателя он самортизирует еще до конца договора лизинга и у лизингополучателя не останется неучтенных расходов.
Выкупная цена и выкуп предмета лизинга
Законодательно не закреплен порядок учета выкупной цены лизингового имущества в налоговом учете. Как в такой ситуации вести учет, чтобы снизить риски споров с налоговыми органами? Обратимся к разъяснениям контролирующих органов.
Минфин России в Письме от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71 напомнил о положении п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). Согласно названному пункту под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Вместе с тем, указал Минфин России, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ.
Таким образом, выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, не учитывается.
УФНС России по г. Москве в Письме от 13.09.2006 N 20-12/83857 указало, что выкупная цена не учитывается в составе лизингового платежа и возникает только при расчетах лизингополучателя с лизингодателем за предмет лизинга в связи с переходом права собственности на него.
При этом Минфин России в Письме от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71 предлагает суммы, уплачиваемые в счет уплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. Подобный вывод содержится и в Письме Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138.
А вот в Письме от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368 Минфин России указал, что налогоплательщик должен обеспечить в налоговом учете раздельный учет расходов в виде арендных (лизинговых) платежей и расходов по выкупу амортизируемого имущества. При этом в Письме от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138 финансовое ведомство отметило, что в соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю могут являться расходами на приобретение амортизируемого имущества. Такие расходы на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/761 и ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@).
Если же выкупная цена не превышает 40 000 руб., предмет лизинга после перехода в собственность к лизингополучателю должен быть учтен как материальные расходы (п. 1 ст. 256, пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/761).
Обратим внимание на Письмо ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@, в котором говорится следующее. Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю. При этом согласно п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Таким образом, лизингодатель, выкупая предмет лизинга, вправе воспользоваться указанной нормой (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 03-03-06/1/168).
Подводя итог сказанному, можно сделать следующие выводы:
1) в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, выкупная цена не включается в первоначальную стоимость предмета лизинга, которая формируется у лизингополучателя (при любом варианте выкупа предмета лизинга - в рамках договора лизинга или в рамках отдельного договора купли-продажи);
2) выкупную цену следует выделить в договоре лизинга (если по условиям договора в состав лизинговых платежей включается выкупная цена);
3) лизингополучатель должен обеспечить раздельный учет расходов в виде лизинговых платежей и расходов на выкуп амортизируемого имущества;
4) суммы, уплачиваемые в счет выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются авансовыми платежами;
5) выкупная стоимость будет формировать первоначальную стоимость основного средства, выкупленного по договору лизинга.
Хотелось бы также обратить внимание на один момент. В силу того что срок полезного использования для предмета лизинга устанавливается исходя из Классификации основных средств, а первоначальная стоимость формируется из затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга, в налоговом учете может сложиться ситуация, в которой у лизингополучателя может остаться недоамортизированная сумма первоначальной стоимости.
Поскольку при переходе права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю в учете лизингополучателя будет сформирована "новая" первоначальная стоимость основного средства, сумма недоначисленной амортизации по предмету лизинга не может быть учтена в целях исчисления налога на прибыль при выкупе имущества по нормам действующего законодательства.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества.
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.
Однако в случае передачи предмета лизинга от лизингополучателя к лизингодателю не происходит ни реализации объекта основных средств (право собственности на предмет лизинга принадлежит лизингодателю), ни его ликвидации.
Таким образом, можно сделать вывод, что остаточная стоимость предмета лизинга в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, у лизингополучателя не включается, так как это не предусмотрено нормами НК РФ.
Госпошлина
В общем случае вопрос с порядком учета госпошлины, уплаченной за постановку на учет в ГИБДД (если приобретается автомобиль), является спорным.
Так, Минфин России в Письме от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101 разъяснил, что суммы госпошлины, уплаченной за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой на учет в ГИБДД по приобретенным (сооруженным) основным средствам, учитываются в их первоначальной стоимости.
А в Письме от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481 финансовое ведомство указало, что в случаях, если уплата государственных, патентных и иных пошлин не обусловлена созданием (приобретением) амортизируемого имущества (основных средств или нематериальных активов), такие расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли единовременно на основании соответственно пп. 1 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Однако особенность договора лизинга в том, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Таким образом, если госпошлину за регистрацию права собственности или постановку на учет в ГИБДД будет уплачивать лизингодатель, такой расход может быть включен в расходы лизингодателя и, следовательно, в первоначальную стоимость имущества, полученного в лизинг (см., например, Письмо Минфина России от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101). В то же время есть Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137, в котором финансовое ведомство указывает, что расходы на уплату госпошлины включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией.
Иными словами, если госпошлину будет уплачивать лизингодатель, ему следует принять самостоятельное решение о включении или невключении в состав расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга, что должно быть закреплено в договоре лизинга.
А если госпошлину будет уплачивать лизингополучатель, фактически это уже не будет расходом лизингодателя и, следовательно, такой расход не включается в первоначальную стоимость основного средства, полученного по договору лизинга, а может быть учтен в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64).
Авансовые и лизинговые платежи по договору лизинга
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов лизингополучатель учитывает лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. ст. 259.1 и 259.2 НК РФ.
Таким образом, расход у лизингополучателя складывается из двух составляющих:
- амортизационных начислений;
- лизинговых платежей за минусом амортизационных начислений.
Пример 11. Воспользуемся условиями примеров 6 и 9.
По условиям договора лизинга сумма ежемесячных платежей составляет 27 027,03 руб. без учета НДС.
Исходя из первоначальной стоимости предмета лизинга, сформированной из расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга, ежемесячная сумма амортизации составляет 24 324,32 руб.
В налоговом учете лизингополучателя ежемесячно будут отражаться следующие расходы:
- в составе сумм амортизации - 24 324,32 руб.;
- в составе прочих расходов - 2702,71 руб. (27 027,03 руб. - 24 324,32 руб.).
Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
В том случае, когда по условиям договора лизинга предусмотрен авансовый платеж, он на основании п. 14 ст. 270 НК РФ не учитывается в составе расходов на дату перечисления.
Минфин России в Письме от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71 указал, что авансовый платеж, перечисленный лизингополучателем лизингодателю, лизингополучателю необходимо учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он возник исходя из условий договора лизинга согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Можно сделать вывод, что авансовый платеж будет учтен в том периоде, когда в соответствии с графиком начисления лизинговых платежей он подлежит зачету в счет уплаты лизинговых платежей, либо на дату предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода.
Обратите внимание: договором лизинга может быть предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, в этом случае может возникнуть вопрос о неравномерности расходов по договору лизинга, учитываемых лизингополучателем.
Минфин России в Письме от 15.10.2008 N 03-03-05/131 отвечал на вопрос о порядке признания в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде сумм лизинговых платежей в случае, когда договором лизинга предусмотрен неравномерный график их уплаты. Финансовым ведомством высказана позиция в отношении того, что лизингополучатель, применяющий метод начисления, признает расходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли, исходя из размера таких платежей и сроков уплаты, утвержденных соответствующим графиком лизинговых платежей.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25.06.2009 по делу N А55-17520/2008 также указал на то, что лизингополучатель, применяющий метод начисления, признает расходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, исходя из размера лизинговых платежей и сроков уплаты, утвержденных соответствующим графиком лизинговых платежей.
В Письме ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/179@ налоговыми органами высказана позиция о том, что, если условиями договора лизинга установлены различные размеры лизинговых платежей за одинаковые периоды времени, они включаются в состав расходов по цене, установленной договором лизинга на соответствующий период (месяц, квартал).
Однако имеется и противоположная позиция. В Письме УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 20-12/030773 высказано мнение о том, что расходы в виде лизинговых платежей следует учитывать в целях налогообложения прибыли не исходя из графика их уплаты, а равномерно в течение срока действия договора лизинга. Следует отметить, что ранее Минфин России придерживался данной позиции в Письмах от 31.05.2007 N 03-03-06/1/349, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248. При этом в вышеуказанных разъяснениях контролирующих органов не содержится условия о том, что для соблюдения принципа равномерности признания расходов в виде лизинговых платежей необходимо наличие равномерного графика лизинговых платежей.
Иными словами, с одной стороны, положения НК РФ предусматривают признание расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки, то есть исходя из графика лизинговых платежей. Данная позиция подтверждается разъяснениями финансового ведомства, приведенными в Письмах от 15.10.2008 N 03-03-05/131, от 17.08.2009 N 3-2-13/179@, и судебной практикой.
С другой стороны, имеются и противоположные разъяснения, выраженные в необходимости признания расходов в виде лизинговых платежей исходя из принципа равномерности в случае наличия неравномерного графика лизинговых платежей (Письма УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 20-12/030773, Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/349, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248).
Таким образом, с целью снижения риска споров налоговыми органами на практике рекомендуется устанавливать равномерный график уплаты лизинговых платежей.
В том случае, если график лизинговых платежей все-таки будет установлен неравномерным, нельзя исключать рисков при любом принятом решении (учитывать расходы в соответствии с установленным графиком или равномерно независимо от графика). Поэтому в целях снижения рисков споров с налоговыми органами в случае, если график лизинговых платежей будет установлен неравномерно, в учетной политике организации-лизингополучателя следует определить порядок учета расходов по договору лизинга при установлении неравномерного графика лизинговых платежей.
Вычеты по НДС
Для вычета НДС по услугам лизинга никаких особых условий выполнять не надо. То есть в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ организация вправе принять к вычету НДС, предъявляемый при уплате лизинговых платежей, при одновременном выполнении следующих условий:
- предмет лизинга используется в операциях, подлежащих налогообложению по НДС;
- предмет лизинга принят на учет (счет 01, см. по аналогии Письмо Минфина России от 28.10.2011 N 03-07-11/290);
- предъявлены первичные документы (акт приема-передачи на предмет лизинга, составленный по форме N ОС-1 (N ОС-1а) или в свободной форме с учетом требования наличия обязательных реквизитов, установленных ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете");
- предъявлен правильно оформленный счет-фактура.
Следовательно, по мере получения счетов-фактур от лизингодателя при оказании услуг лизинга лизингополучатель принимает предъявленный НДС к вычету.
НДС с аванса
Обратим внимание на случаи, когда по условиям договора лизинга был аванс.
Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Пунктом 9 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога покупателем в случае перечисления предоплаты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
При этом пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.
Таким образом, лизингополучатель вправе принять к вычету НДС с сумм перечисленного аванса при условии наличия у него счета-фактуры на аванс, если условие об авансе есть в договоре и у лизингополучателя есть платежное поручение, подтверждающее перечисление суммы аванса.
Следовательно, если договором лизинга предусмотрено условие о предварительной оплате и лизингополучатель воспользовался своим правом на принятие НДС к вычету с сумм предоплаты, то он по мере получения счетов-фактур от лизингодателя при оказании услуг аренды принимает предъявленный ему НДС к вычету. При этом у лизингополучателя возникает обязанность восстановить НДС в той части, в которой происходит зачет аванса.
НДС с выкупной стоимости
НДС с выкупной стоимости лизингополучатель принимает к вычету в момент постановки на учет объекта как собственного основного средства при наличии всех условий, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ (наличии счета-фактуры, принятии на учет актива с отражением на счете 01 и наличии акта приема-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1) или акта о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а), утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
Как указывают контролирующие органы в своих разъяснениях, если налогоплательщик приобрел основное средство, сумму НДС, предъявленную продавцом, можно принять к вычету только в том налоговом периоде, когда приобретенное имущество будет учтено в качестве основного средства. В качестве примера можно привести Письма УФНС по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120870, от 29.12.2007 N 19-11/125602, Минфина России от 28.08.2012 N 03-07-11/330, от 28.10.2011 N 03-07-11/290.
Транспортный налог
Согласно ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ.
Обязанность государственной регистрации транспортных средств установлена в п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".
В соответствии с п. 48.2 Правил транспортные средства, переданные лизингодателем лизингополучателю во временное владение и (или) пользование на основании договора лизинга или сублизинга, предусматривающего регистрацию транспортных средств за лизингополучателем, регистрируются за лизингополучателем на срок действия договора по адресу места нахождения лизингополучателя или его обособленного подразделения на основании договора лизинга или сублизинга и паспорта транспортного средства.
Регистрация транспортных средств за лизингополучателем производится с выдачей свидетельств о регистрации транспортных средств и регистрационных знаков на срок, указанный в договоре лизинга или сублизинга.
Как было разъяснено в Письмах Минфина России от 16.05.2011 N 03-05-05-04/12, от 24.03.2009 N 03-05-05-04/01, если по договору лизинга транспортные средства (зарегистрированные за лизингодателем) временно передаются по месту нахождения лизингополучателя и временно ставятся на учет в органах Госавтоинспекции МВД России по месту нахождения лизингополучателя, плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту госрегистрации транспортных средств.
Организация, владеющая автомобилем по договору лизинга, является плательщиком транспортного налога, только если по взаимному согласию между ней и лизингодателем данный автомобиль зарегистрирован только на эту организацию. Например, такая ситуация возможна, если транспортное средство не зарегистрировано за собственником (лизингодателем), но при передаче по договору лизинга было зарегистрировано за лизингополучателем (Письмо Минфина России от 27.03.2007 N 03-05-06-04/15).
Если транспортные средства, находящиеся в собственности лизингодателя (но не зарегистрированные за ним), по договору лизинга переданы и регистрируются на основании данного договора за лизингополучателем, налогоплательщиком транспортного налога является лизингополучатель. На это указал Минфин России в Письме от 16.05.2011 N 03-05-05-04/12.
Лизингодатель остается собственником имущества и после передачи его во временное пользование. Право собственности может перейти к вам только при наличии условия о выкупе (ст. 11 , ст. 19 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Если не выкупаете предмет лизинга, то по окончании договора его нужно вернуть лизингодателю. Рассмотрим подробнее учет лизинга на балансе лизингополучателя.
Лизинг. Как учесть имущество на балансе лизингополучателя
На стадии заключения договора можно сразу согласовать, на чьем балансе будет числиться предмет лизинга. От этого зависит, как вы учтете расходы на содержание объекта и кто будет платить налог на имущество.
Когда имущество учитывается у лизингодателя, отразите его за балансом. Лизинговое имущество, которое согласно договору учитывается на балансе лизингополучателя, примите к учету как объект основных средств. Для этого к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» откройте субсчет «Имущество, полученное в лизинг». На нем отразите первоначальную стоимость лизингового имущества (по данным лизингодателя, на основании акта приема-передачи или договора).
Учет лизинга на балансе лизингополучателя - проводки при получении имущества:
- отражена стоимость имущества, полученного по договору лизинга (без НДС, т. к. передача лизингового имущества на баланс лизингополучателю не облагается этим налогом).
После этого примите лизинговое имущество к учету на счет 01 «Основные средства». Для этого к счету 01 откройте отдельный субсчет «Основные средства, полученные в лизинг». В бухучете сделайте проводку:
- отражено в составе основных средств имущество, полученное в лизинг.
Пример. Учет лизинга на балансе лизингополучателя
ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в сентябре получило в лизинг оборудование. Стоимость имущества - 967 000 руб. (в т. ч. НДС - 147 508 руб.). Согласно договору имущество числится на балансе лизингополучателя.
В сентябре бухгалтер «Мастера» сделал следующие записи:
Дебет 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Кредит 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга»
- 819 492 руб. (967 000 руб. - 147 508 руб.) - отражена стоимость полученного в лизинг оборудования;
Дебет 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» Кредит 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг»
- 819 492 руб. - введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг.
Амортизацию по лизинговому имуществу должна начислять та сторона, на балансе которой учитывается предмет лизинга. Поэтому если лизинговое имущество на балансе лизингополучателя, то именно лизингополучатель начисляет амортизацию. Начните это делать с месяца, следующего за тем, в котором имущество приняли к учету в качестве объекта основных средств (на счет 01).
Документальное оформление
Получив имущество в лизинг, составьте акт приема-передачи в произвольной форме или воспользуйтесь унифицированными формами № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-1б, утвержденными .
На полученный объект основных средств откройте отдельную инвентарную карточку, например, по форме № ОС-6, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 . При этом для учета полученного имущества можно использовать инвентарные номера, присвоенные ему лизингодателем. Об этом сказано в пункте 14 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н .
Учет лизинговых платежей
Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 , можно использовать в части, не противоречащей более поздним нормативно-правовым актам по бухучету. Поэтому в части учета расходов следует руководствоваться прежде всего положениями ПБУ 10/99.
В бухучете лизинговые платежи отражайте ежемесячно в составе расходов в корреспонденции со счетами расчетов (60, 76). Характер расходов определяйте в зависимости от направления использования предмета лизинга. В случае использования предмета лизинга в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг) используйте счета учета расходов по обычным видам деятельности. В остальных случаях отразите прочие расходы.
Операции по начислению лизинговых платежей отражают записями:
Дебет 20 (25, 26, 44, 91-2...) Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
- начислен лизинговый платеж по имуществу, используемому организацией;
Дебет 19 Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
- учтен входной НДС по лизинговым услугам.
При получении счета-фактуры от лизингодателя и выполнении прочих необходимых условий:
- предъявлен к вычету входной НДС по лизинговым услугам.
В момент погашения задолженности перед лизингодателем сделайте запись:
Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» Кредит 51
- оплачен лизинговый платеж.
Расходы признавайте независимо от факта перечисления средств лизингодателю в размере стоимости услуг каждого текущего месяца, установленного графиком лизинговых платежей.
Пример
ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в сентябре получило в лизинг по договору без выкупа оборудование сроком на 5 лет (60 мес.). Общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга - 1 300 000 руб. (в т. ч. НДС - 198 305 руб.). Сумма ежемесячно уплачиваемого лизингового платежа согласно графику - 21 667 руб. (в т. ч. НДС - 3305 руб.).
Начиная с сентября ежемесячно бухгалтер отражает следующие записи:
Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
- 18 362 руб. (21 667 руб. - 3305 руб.) - начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в деятельности производственной организации;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
- 3305 руб. - учтен входной НДС по лизинговым услугам за текущий месяц;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 3305 руб. - предъявлен к вычету входной НДС по лизинговым услугам;
Дебет 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» Кредит 51
- 21 667 руб. - оплачен лизинговый платеж за текущий месяц.
Информация в этой статье актуальна на день ее размещения на сайте. Если вы зашли сюда позже, то прочитать материал по данной теме в актуальной редакции и даже с учетом будущих изменений, можно в Системе Главбух.
В статье мы разберем, как отразить в проводках авансовый платеж по договору лизинга. Узнаем, как учитывается расход на балансе лизингополучателя и доход у лизингодателя, а также рассмотрим наиболее важные нюансы при зачете авансового платежа.
Важные составляющие договора лизинга
Лизинговый договор всегда составляется в письменной форме. В нем отражаются все условия сделки, в том числе:
- Наименование участвующих сторон.
- Подробное описание предмета лизинга.
- Стоимость лизингового соглашения.
- Период действия сделки.
- Порядок и сроки зачисления платежей.
- Условия возврата или выкупа имущества в собственность клиента.
- Размер выкупной стоимости.
Кроме этого, в договоре лизинга фиксируется величина авансового платежа (первоначального взноса), если соглашение составляется с учетом его внесения.
Первоначальный взнос выполняет одновременно несколько функций. Оплата аванса — это одно из подтверждений надежности заемщика и его платежеспособности. Дополнительно, такой взнос позволяет снизить финансовую нагрузку по дальнейшим платежам.
Чем больше величина авансового платежа, тем меньше будут ежемесячные выплаты.
Авансовый платеж по договору лизинга
Платеж в рамках лизинговых сделок используется кредитором для обеспечения выполнения всех обязательств со стороны лизингополучателя.
Размер первоначального взноса варьируется от 5 до 50%, в зависимости от требований, устанавливаемых лизинговой компанией.
Аванс вносится заемщиком сразу после оформления договора. Первоначальный взнос может выплачиваться единовременно или частями, что предварительно оговаривается участвующими сторонами. В случае постепенной выплаты составляется график зачета таких платежей, который отображается в самом договоре или предоставляется в отдельном приложении.
Авансовый платеж может быть зачтен несколькими способами:
- Полной оговоренной величиной при оплате первого взноса по лизинговому платежу.
- Единовременно в процессе внесения последней части платежа по лизинговому соглашению.
- Равными частями в период действия самой сделки.
Если первоначальный взнос вносится одним платежом, то кредитор сразу после его получения выплачивает полную стоимость имущества продавцу. Далее осуществляется оформление необходимых документов, после чего предмет сделки переходит в распоряжение заемщика.
Важные нюансы учета авансового платежа
Авансовый платеж предусмотрен в большинстве лизинговых договоров, и его зачет может быть осуществлен любым из предусмотренных способов. Например, в счет стартового платежа, в счет нескольких стартовых оплат до полного погашения размера аванса, равномерно в ходе погашения основной задолженности, в счет последнего платежа по лизинговому соглашению и т. д.
Кредитор, в процессе передачи имущества лизингодателю, предоставляет счет-фактуру на всю величину авансового платежа. В этом случае эту сумму, без учета НДС в налоговых отчетах, можно учесть как расходы при налогообложении прибыли.
В рамках лизинговых сделок услуги оказываются до конца срока действия соглашения, поэтому в налоговых структурах не возникает необходимости сопоставить такие выплаты нормам Налогового кодекса РФ. А также не нужно переживать, как отразить первоначальный взнос в обороте лизинговой компании.
Что касается частичной выплаты аванса, то у заемщиков часто возникает вопрос, можно ли сразу отнести на затраты указанные платежи. Ответ будет отрицательным, поскольку в этом случае расходом в учете налогообложения прибыли станет засчитываемый размер первоначального взноса. Аналогичные условия соблюдаются, если лизингодатель принял аванс в зачет не по действующему графику.
Учет аванса у лизингодателя
Учет авансового платежа у кредитора отражается в бухгалтерском учете соответствующей записью: дебет 51-го счета с кредита счета 76 на субсчете полученных авансов. Сумма засчитывается в заранее оговоренном размере и может использоваться лизинговой компанией в процессе приобретения предмета сделки.
Учет аванса у лизингополучателя
Первоначальный взнос по лизинговой сделке в учете заемщика (перечисление и зачет) производится в оговоренном размере и сроке зачета аванса кредитором, в составе размера лизинговых платежей. Перевод аванса фиксируется следующим образом: в дебет по счету 76 на субсчет выданных авансов с кредита счета 51.
НДС с аванса по лизинговому договору у лизингополучателя учитывается следующим образом:
Авансовые платежи являются важным условием любого договора, в том числе и лизинговых соглашений. Поэтому подробное описание, и в целом фиксация его условий в документе поможет избежать спорных и непредвиденных ситуаций, включая мошеннические действия.
Вопрос:
Наша организация приобрела в лизинг автомобиль. Автомобиль должен учитываться согласно договору на балансе лизингополучателя (т. е. нас).
По договору лизинга согласно графику платежей мы оплатили аванс в размере 359680 рублей, после получения автомобиля получили акт и счет-фактуру на эту сумму (лизинговый платеж за временное пользование имуществом) и далее должны оплачивать ежемесячно в размере 18150-65 руб. до уплаты суммы в размере 766541-90 руб. Оплачен также разовый платеж - консультационные услуги в размере 17700 рублей. Затраты на постановку на учет в ГАИ 2200 руб. Затраты лизингодателя на приобретение этого автомобиля составляют 576915 рублей.
Просим Вас последовательно описать проводки по бухгалтерскому и налоговому учету, в т ч. НДС, первоначальную стоимость автомобиля и начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Имеем ли мы право применить коэффициент ускорения 3 в бухгалтерском и налоговом учете?
Отвечают специалисты ООО "Бухгалтерская компания "АЖУР":
Бухгалтерский учет
В случае если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, стоимость полученного в лизинг имущества отражается им по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5, например, "Арендные обязательства". Первоначальная стоимость лизингового имущества, принятого к учету, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет, например, 01-2 "Полученное в лизинг имущество" (абз. 2 п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Первоначальная стоимость имущества формируется исходя из всех затрат, связанных с его приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01).
Таким образом, лизингополучатель должен определить первоначальную стоимость лизингового имущества в размере общей суммы, подлежащей выплате по договору лизинга, за вычетом НДС (иных возмещаемых налогов). Подчеркнем, что в том случае, если по условиям договора выкупная цена выделена из состава лизинговых платежей, ее также нужно учесть при формировании первоначальной стоимости имущества. При этом лизингополучатель оформляет бухгалтерскую проводку:
дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Кроме того, до ввода объекта лизинга в эксплуатацию лизингополучатель может осуществить дополнительные расходы, непосредственно связанные с получением лизингового имущества. Это могут быть расходы по доставке, таможенные платежи (таможенная пошлина, таможенный сбор) и др. Поэтому в первоначальную стоимость включаются также все связанные с получением имущества затраты лизингополучателя, которые не вошли в цену договора лизинга (абз. 2 п. 8 Указаний). В рассматриваемом случае консультационные услуги увеличивают первоначальную стоимость лизингового имущества на 17700 руб.
Начисление ежемесячного лизингового платежа отражается по дебету счета 76, субсчет 76-5, в корреспонденции со счетом 76, субсчет, например, 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам" (абз. 2 п. 9 Указаний).
В рассматриваемой ситуации сумма ежемесячного лизингового платежа составляет 18150,65руб., в том числе НДС 2768,74 руб. При этом 359680 руб. лизингополучатель перечисляет авансом после заключения договора лизинга.
Заметим, что перечисленный аванс не признается расходом лизингополучателя и учитывается в составе дебиторской задолженности на субсчете 76-6 с обособленным отражением в аналитическом учете (п. п. 3 , 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Кроме того, в данном случае организация-лизингополучатель ежемесячно начисляет амортизацию по принятому на баланс предмету лизинга (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. п. 21 , 22 ПБУ 6/01). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
Законодательство о бухгалтерском учете не содержит требований об обязательной регистрации автотранспортных средств в ГИБДД для целей их принятия к бухгалтерскому учету.
Указанная регистрация также не является обязательной для начала эксплуатации автомобиля, поскольку, как указывалось выше, приобретенный автомобиль может участвовать в дорожном движении (т.е. фактически эксплуатироваться) и без его регистрации в ГИБДД в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение пяти суток после приобретения.
В случае временного перерыва в использовании введенного в эксплуатацию автомобиля (в том числе по причине несвоевременной регистрации автомобиля в органах ГИБДД (п. 12 Основных положений по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанностей должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения)) никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Что касается сумм госпошлин, уплачиваемых при регистрации автомобиля в ГИБДД, то в силу того, что данные госпошлины уплачены после ввода автомобиля в эксплуатацию, их включение в фактические затраты на приобретение автомобиля (абз. 7 п. 8 ПБУ 6/01), не производится. Уплаченные госпошлины отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то общая сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизингодателю, отражается при поступлении имущества в организацию по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76, субсчет 76-5.
Указанную сумму организация вправе принять к вычету по мере получения счетов-фактур от лизингодателя (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
В данном случае договором предусмотрена предоплата в размере 359680 руб. Лизингополучатель, перечисливший предоплату лизингодателю, может принять к вычету НДС с суммы предоплаты (п. 12 ст. 171 НК РФ). Указанный налоговый вычет производится при наличии счета-фактуры, выставленного лизингодателем при получении предоплаты, платежного документа, подтверждающего перечисление суммы предоплаты, и договора, предусматривающего перечисление предоплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ).
По мере начисления лизинговых платежей подлежит восстановлению соответствующая сумма НДС, принятая к вычету с перечисленной предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Сумма аванса, перечисленная лизингодателю, не признается расходом в налоговом учете (п. 14 ст. 270 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли действует особый порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества, который отличается от порядка, применяемого в бухгалтерском учете (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.11.2008 N 03-03-06/1/645).
В случае если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, он включает предмет лизинга в соответствующую амортизационную группу (п. 10 ст. 258 НК РФ). При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). Необходимо получить от лизингодателя данные о сумме фактических затрат на приобретение этого основного средства. В данном случае первоначальная стоимость объекта основных средств для целей исчисления налога на прибыль составляет 488911 руб. (576915 руб. - 88004 руб. (при условии, что в вопросе указаны затраты на приобретение автомобиля лизингодателем с учетом НДС).
При этом расходы лизингополучателя, связанные с доставкой основного средства, полученного по договору лизинга, его доведением до рабочего состояния, оплатой консультационных услуг и т.п., не учитываются в первоначальной стоимости такого объекта. Данная позиция изложена в Письмах Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64 , от 20.01.2011 N 03-03-06/1/19 . Причем чиновники предлагают учитывать такие расходы не единовременно, а равными частями в течение срока действия договора лизинга согласно правилам абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ (Письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-03-06/1/363 , от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64 , от 19.10.2011 N 03-03-06/1/677 ). Суды также приходят к выводу, что подобные затраты не включаются в первоначальную стоимость основного средства (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2009 N А56-41978/2008 , ФАС Уральского округа от 16.10.2008
Приобретение дорогостоящего оборудования, которое может понадобиться в рамках осуществления коммерческой деятельности, - это всегда вывод из оборота довольно внушительной части денежных средств. Не всегда подобные единовременные траты по карману организации, особенно если она относится к представителям малого бизнеса со сравнительно небольшими доходами. Выходом из ситуации может быть получение необходимого объекта имущества по договору лизинга.
Услуги лизинга: налог на прибыль
Согласно принятому определению лизинг - это разновидность финансовых услуг, предполагающая передачу в долгосрочную аренду некоего объекта имущества с правом его дальнейшего выкупа или возврата. В договоре лизинга участвуют обычно три стороны: лизингодатель, финансирующий приобретение того или иного имущества, его продавец и лизингополучатель, которому этот объект необходим для ведения деятельности. В некоторых случаях к трехстороннему договору присоединяется еще и четвертая сторона – страховая компания, которая обеспечивает страхование рисков в рамках сделки.
Для целей расчета в услугах лизинга налога на прибыль, а также для отражения объекта лизинга в бухгалтерском учете сумма, которую в конечном итоге лизингополучатель должен заплатить лизингодателю, условно делится на три составляющих. Это стоимость приобретаемого у поставщика объекта, дополнительные расходы, связанные, например, с доставкой, и другими моментами, касающимися приведения его в рабочее состояние и собственно лизинговые платежи, то есть фактическая плата за предоставление в пользование данного имущества. Также договором может быть определена выкупная стоимость объекта, если предполагается, что по окончании срока финансовой аренды имущество переходит в собственность лизингополучателя.
Автомобиль в лизинг
Одним из наиболее популярных предметов лизинга является автомобиль – легковой или грузовой. Именно для такой отсроченной покупки в большинстве случаев прибегают к оформлению договора лизинга. Он в какой-то степени является альтернативой кредитному договору по получение заемных средств с целью приобретения имущества. Однако при оформлении обычного кредита банки обычно выставляют гораздо больше дополнительных требований к компании, чем она вынуждена выполнять при заключении договора лизинга.
К тому же тут прослеживается и еще одно дополнительное преимущество: приобретение транспортного средства, впрочем, как и любого другого оборудования, с помощью договора лизинга позволяет серьезным образом экономить на налогах, уменьшая прибыльную налоговую базу за счет расходов, который лизингополучатель несет в рамках такого соглашения. Интересно, что приобретение автомобиля в лизинг допускает применение ускоренной амортизации с применением повышающего коэффициента 3. Он применим для транспорта с объемом двигателя свыше 3,5 литров, то есть для подавляющего большинства грузовых автомобилей и спецтехники, а также для некоторых дорогостоящих и мощных легковушек. Использование такого коэффициента позволяет списать стоимость техники в ускоренном режиме, следовательно выкупить транспортное средство лизингополучатель сможет по минимальной остаточной стоимости по окончании действия договора лизинга.
Лизинговые платежи в налоговом учете у лизингополучателя
Разумеется, отражение имущества, полученного по договору финансовой аренды, а это может быть, например, тот же автомобиль в лизинг, в бухгалтерском и налоговом учете требует соблюдения определенных правил. Причем особенности отражения связанных с такой сделкой операций будут зависеть от того, на чьем балансе – лизингодателя или лизингополучателя, числится данный объект.
Если имущество, передаваемое по договору лизинга, состоит на балансе лизингодателя, то лизинговый платеж по условиям договора скорее всего будет содержать, как непосредственную плату за пользование объектом, так и его первоначальную стоимость, а также дополнительные расходы по приведению объекта в рабочее состояние. В этом случае весь лизинговый платеж целиком будет отражаться согласно статье 264 Налогового кодекса, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Таким образом, для налогового учета детальная разбивка общей суммы лизинговых платежей значения не имеет, однако будет иметь принципиальное значение график их выплаты – как правило это ежемесячное перечисление в пользу лизингодателя равными долями, либо же постепенно уменьшающимися суммами. График платежей прописывается в условиях договора, и по сути он является одним из обоснований учета услуг лизинга в налоге на прибыль, проще говоря, отражения лизинговых платежей в уменьшение прибыльной налоговой базы. «Входящий» НДС в расходах по налогу на прибыль, разумеется, не учитывается, а принимается к вычету лизингополучателем отдельно на основании полученных от лизингодателя счетов-фактур.
Иная ситуация с бухгалтерским учетом. Полученное в лизинг имущество в бухгалтерском учете, если оно не передается на баланс лизингополучателя, отражается у него, как арендованные основные средства на забалансовом счете 001. Соответственно поступление объекта – это дебет данного счета, при возврате объекта запись делается по кредиту. Отражение текущих лизинговых платежей, то есть платы лизингодателю за предоставление объекта в пользование отражается проводкой по дебету затратных счетов 20, 26 или 44 и кредиту 76 счета, субсчет «Расчёты по лизинговым платежам». НДС в стоимости арендного платежа отражается стандартной записью по дебету 19 в корреспонденции с кредитом 76го счета.
Помимо текущей оплаты лизингодателю в рамках сделки, договором может быть предусмотрено, что все расходы, связанные с поддержанием оборудования в исправном состоянии, несет лизингополучатель. Таким образом, он будет вынужден оплачивать ремонт и техническое обслуживание объекта за счет своих средств. Подобные расходы в бухгалтерском учете будут отражаться по дебету тех же затратных счетов и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию».
Другая возможная ситуация: если по условиям договора приобретаемое имущество должно отразиться на балансе лизингополучателя. В этом случае оно учитывается у него по принципу основных средств , с некоторыми нюансами. Так, первоначальная стоимость объекта за минусом НДС оформляется обычной записью по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 76. Далее полученный таким образом объект имущества вводится в эксплуатацию, то есть списывается с кредита 08го в дебет 01го счета. Начисление текущих лизинговых платежей отражается в рамках 76-го счета. По нему используются субсчета, «Арендные обязательства» по дебету и, например, «Расчёты по лизинговым платежам» по кредиту. А поскольку предмет лизинга числится объектом основных средств у лизингополучателя, то последний начисляет по нему ежемесячные амортизационные платежи.
В налоговом учете предмет лизинга на балансе лизингополучателя также признается амортизируемым имуществом . Причем в расчете налоговой амортизации к объекту лизинга может быть применен, как уже было упомянуто выше, специальный коэффициент до 3, который позволит списать стоимость объекта быстрее. Правда, возможно это лишь в отношении того имущества, которое относится к 4-10 амортизационным группам.
При использовании метода начисления первоначальная стоимость такого имущества для целей расчета амортизации признается равной сумме расходов лизингодателя на его покупку, доставку, и доведение до состояния, в котором оно подлежит использованию (п. 1 ст. 257 НК РФ). А сами текущие лизинговые платежи в налоговом учете у лизингополучателя будут учитываться, как прочие расходы (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). К таковым, разумеется, нельзя отнести суммы в составе стоимости объекта, которые списываются за счет амортизации. Проще говоря, в прочих расходах отражается лишь положительная разница между перечисляемым лизингодателю платежом и амортизацией по данному объекту за тот же период.
Повторимся, это правило касается тех организаций, которые используют метод начисления. При кассовом методе амортизация по лизинговому имуществу не начисляется, поскольку это возможно лишь по полностью оплаченному объекту, полученному в собственность (п.п. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Данное условие не выполняется до момента выкупа предмета лизинга. Следовательно, у таких компаний вся сумма текущего лизингового платежа будет отражаться в составе прочих расходов на основании графика платежей согласно договору и самого факта перечисления задолженности лизингодателю.
Выкуп объекта лизинга по заранее определенной стоимости отражается идентично для обоих выше описанных ситуаций: в бухгалтерском учете делается стандартная проводка: дебет 10 или 08 (в зависимости от ее размера, до 40 000 рублей или свыше этой суммы) объект будет относится к ОС или материалам) – кредит 60 «Расчеты поставщиками и подрядчиками». С налоговым учетом ситуация аналогичная. Если выкупная стоимость объекта лизинга составит менее 100 000 рублей на момент сделки, то отразить ее в НУ следует, как материальные расходы . При выкупной стоимости более 100 000 рублей речь будет идти о приобретении отдельного основного средства.
