То есть суммы начисленных отпускных в расходы текущего месяца не включайте. Резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Резерв на оплату отпусков» (Инструкция к плану счетов).

Начисление отпускных в бухучете отразите проводками:

- начислены отпускные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии»

- начислены за счет резерва пенсионные взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»

- начислены за счет резерва взносы на социальное страхование с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»

- начислены за счет резерва взносы на медицинское страхование в ФФОМС с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»

- начислены за счет резерва взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с отпускных.

Если суммы резерва оказалось недостаточно для оплаты отпускных, то его доначисление отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96

- списаны в затраты суммы отпускных, превышающие сумму созданного резерва.

Если же на отчетную дату сумма резерва оказалась избыточной, то ее необходимо включить в состав прочих доходов:

Такой порядок следует из пункта 23 ПБУ 8/2010 и Инструкции к плану счетов.

Налог на прибыль

Если организация

В налоговом учете суммы начисленных отпускных в состав расходов не включайте (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Вместо этого в течение года в составе расходов на оплату труда можно учесть ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Подробнее об этом см. Как в налоговом учете использовать резерв на оплату отпусков, выплату вознаграждений .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по начислению отпускных за счет резерва на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета и в учетной политике для целей налогообложения закрепило:

• создание резерва на оплату отпусков;
• расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
• ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента;
• предельную сумму отчислений в резерв за год в размере 390 584 руб.

Организация рассчитывает взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний по тарифу 0,8 процента.

В январе и феврале фонд оплаты труда (без отпускных) с учетом страховых взносов составил 299 880 руб. за каждый месяц, в том числе:

• 200 000 руб. учтено на счете 20 «Основное производство»;
• 99 880 руб. учтено на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Также в январе производственным сотрудникам были начислены отпускные на сумму 21 000 руб. Обязательные страховые взносы с этой суммы составили 6468 руб. (21 000 руб. × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,8%)).

В январе и феврале в резерв было начислено 25 789,68 руб. (299 880 руб. × 8,6%) за каждый месяц.

Расходы по январским отпускным больше суммы резерва:
(21 000 руб. + 6468 руб.) > 25 789,68 руб.

Разница составляет 1678,32 руб. (21 000 руб. + 6468 руб. - 25 789,68 руб.).

Бухгалтер организации отразил начисление отпускных следующими проводками.

В январе:

- 17 200 руб. (200 000 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за январь в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства;

- 8589,68 руб. (99 880 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за январь в резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 70
- 21 000 руб. - отражены отпускные за январь, начисленные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69
- 6468 руб. - отражены обязательные страховые взносы за январь, начисленные за счет резерва;

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 1678,32 - произведены дополнительные отчисления в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства в связи с тем, что фактические расходы оказались больше.

В феврале:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 17 200 руб. (200 000 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за февраль в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 8589,68 руб. (99 880 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за февраль в резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Инвентаризация резерва

По состоянию на 31 декабря проведите инвентаризацию созданного в бухгалтерском и налоговом учете резерва на оплату отпусков. Таково требование пункта 3.50 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В ходе инвентаризации сравните фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков с фактической суммой отчислений в резерв.

Если окажется, что сумма начисленного резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков, разницу включите в состав текущих расходов на оплату отпусков. Такое правило установлено в абзаце 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В бухучете сделайте проводку:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»

- доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков над величиной резерва.

Пример доначисления резерва до фактических расходов на оплату отпусков

ООО «Торговая фирма "Гермес"» в бухгалтерском и налоговом учете создавало резерв на оплату отпусков.

В конце года бухгалтер провел инвентаризацию, в результате которой выявил следующее:

• фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 490 584 руб.;
• начисленная сумма отпускных с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний составила 510 000 руб.

Сумма резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпускных (с учетом страховых взносов) на 19 416 руб. (490 584 руб. - 510 000 руб.).

В конце года бухгалтер организации доначислил резерв до фактических расходов на оплату отпусков. В бухучете он сделал проводки:

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 19 416 руб. - доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) над величиной резерва.

При расчете налога на прибыль бухгалтер учел в расходах 19 416 руб.

Если окажется, что сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпусков, порядок учета разницы зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет.

Организация может не вносить изменений в учетную политику и продолжить создавать резерв на оплату отпусков (по той же методике). В этом случае часть недоиспользованного в текущем году резерва можно перенести на следующий год.

Для этого:

• определите, какие сотрудники не использовали отпуск (его часть) за текущий год;

• определите точное количество дней отпусков, не использованных такими сотрудниками за текущий год;

• рассчитайте средний дневной заработок таких сотрудников.

Затем по каждому сотруднику рассчитайте, какую часть резерва можно перенести на следующий год. Для этого определите предполагаемую сумму отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году:

Получившиеся результаты по каждому сотруднику просуммируйте. Вы получите общую сумму резерва, которая может переноситься на следующий год. Если будет принято решение о переносе резерва, присоедините ее к резерву на оплату отпусков предстоящего года.

Предполагаемую сумму отпускных за неиспользованный сотрудниками в текущем году отпуск сравните с остатком резерва. Если данная сумма превышает фактический остаток резерва на конец года, сумму превышения включите в состав расходов на оплату труда. Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска будет меньше, чем фактический остаток резерва на конец года, то отрицательную разницу включите в состав внереализационных доходов.

При формировании учетной политики на следующий год организация вправе отказаться от создания резерва. В этом случае всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

И в случае, когда организация переносит остаток резерва на следующий год, и когда резерв в следующем году не создается, в бухучете сумму недоиспользованного резерва на оплату отпусков отразите в составе прочих доходов:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91

- отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

Если организация переносит остаток резерва на следующий год, в прочие доходы включайте только сумму превышения остатка резерва над суммой резерва в части неиспользованного отпуска. Если организация не планирует в следующем году создавать резерв на оплату отпусков, то остаток резерва на конец года включите в прочие доходы в полной сумме.

Такой порядок учета следует из положений пункта 23 ПБУ 8/2010.

Пример переноса части резерва на оплату отпусков на следующий год

В 2015 году ООО «Торговая фирма "Гермес"» в бухгалтерском и налоговом учете создавало резерв на оплату отпусков. Методику формирования резерва в 2016 году организация не меняет.

По данным инвентаризации в 2015 году:

• фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 540 128 руб.;
• начисленная сумма отпускных с учетом обязательных страховых взносов составила 500 000 руб.

Таким образом, сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпускных на 40 128 руб. (540 128 руб. - 500 000 руб.).

В 2015 году отпуск не предоставляли только менеджеру А.С. Кондратьеву. Сумму резерва, относящуюся к неиспользованному отпуску, бухгалтер рассчитал так.

За январь-декабрь 2015 года Кондратьеву была начислена зарплата в сумме 276 000 руб. Других выплат в пользу сотрудника за этот период не было. Расчетный период отработан полностью.

Средний дневной заработок Кондратьева равен 784,98 руб./дн. (276 000 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес.). Соответственно, сумма отпускных по состоянию на 31 декабря 2015 года составляет:
784,98 руб./дн. × 28 дн. = 21979,44 руб.

Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний:
21979,44 руб. × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%) = 6637,79 руб.

Сумма резерва в части неиспользованного отпуска равна:
21979,44 руб. + 6637,79 руб. = 28 617,23 руб.

Разница между величиной неиспользованного резерва за 2015 год и суммой резерва, рассчитанного исходя из дней неиспользованного отпуска, составляет:
40 128 руб. - 28 617,23 руб. = 11 510,77 руб.

При расчете налога на прибыль бухгалтер включил 1900 руб. в состав внереализационных доходов 2015 года. В бухучете он сделал проводку:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91
- 11 510,77 руб. - отражена в составе прочих доходов избыточная разница за 2015 год в сумме резерва на оплату отпусков.

Резерв на оплату отпусков в сумме 28 617,23 руб. бухгалтер перенес на 2016 год.

Пример учета разницы по сумме резерва на оплату отпусков при капитальном строительстве. Сформированный резерв оказался больше фактических выплат сотрудникам

ООО «Альфа» строит для собственных нужд новое здание. Расходы, непосредственно связанные с его возведением, относятся в состав капитальных вложений (счет 08). В частности, в бухгалтерском и налоговом учете был создан резерв на оплату отпусков - 1 500 000 руб.

Эту операцию бухгалтер отразил так:

Дебет 08 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 1 500 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников, занятых в капитальном строительстве.

В момент ввода в эксплуатацию здания бухгалтер «Альфы» в соответствии с требованием пункта 23 ПБУ 8/2010 произвел пересчет всех оценочных показателей, которые с этим событием связаны (в т. ч. и размер резерва на оплату отпусков). По данным инвентаризации было выявлено, что величина резерва, определенная на момент ввода в эксплуатацию здания, меньше, чем показатель, рассчитанный ранее, и должна составлять - 1 200 000 руб.

Таким образом, разница между отчислениями на резерв и его размером на момент ввода в эксплуатацию объекта (учтенная на счете 96) составила:

- 300 000 руб. (1 500 000 руб. - 1 200 000 руб.).

Указанную сумму бухгалтер учел в составе прочих доходов организации согласно пункту 22 ПБУ 8/2010:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91
- 300 000 руб. - отражена в составе прочих доходов избыточная разница в сумме резерва на оплату отпусков.

Ситуация: как поступить, если сумма отпускных, выплаченных в действительности, оказалась меньше сформированного резерва на оплату отпусков? Отчисления в резерв сделаны за счет капитальных вложений в основное средство. В текущем году объект введен в эксплуатацию.

Ответ на этот вопрос зависит от причины, по которой возникла такая разница.

Возможны два варианта:

1. Сам резерв был неверно сформирован, или отчисления на него были неправильно произведены за счет капвложений.

2. Резерв сформирован правильно, но фактические выплаты действительно оказались меньше, чем ожидалось.

В первом случае на сумму превышения скорректируйте первоначальную стоимость основного средства и начисленную амортизацию. Одновременно эту сумму спишите в прочие расходы.

Объясним, почему так надо поступить. Первоначальная стоимость основного средства формируется из фактических затрат на его приобретение, сооружение и изготовление. То есть из капитальных вложений (счет 08, п. 8 ПБУ 6/01). Если же на момент ввода в эксплуатацию в составе капитальных вложений были учтены и затраты на формирование резерва на оплату отпусков, которые в результате инвентаризации были определены как избыточные, то первоначальная стоимость была завышена.

Выявленную ошибку обязательно надо исправить. Ведь выходит, что организация неверно применила норму. Это следует из положений пунктов 3 и 4 ПБУ 22/2010. Если же стоимость основного средства не скорректировать, то организации грозит административная ответственность .

Ошибки, которые выявлены до окончания года, как в рассматриваемой ситуации, исправляйте в том месяце, в котором их обнаружили. Такое указание содержится в пункте 5 ПБУ 22/2010.

Исправление первоначальной стоимости отразите так:

Дебет 01 Кредит 08

- уменьшена первоначальная стоимость основного средства на величину выявленной ошибки.

Начисленную амортизацию также необходимо скорректировать, поскольку начисляли ее исходя из завышенной первоначальной стоимости:

Дебет 20 (23, 25, 44…) Кредит 02

- корректировка начисленной амортизации по основному средству в размере выявленной ошибки.

Одновременно исключите сумму превышения из капитальных вложений. Сделать это можно такой проводкой:

Дебет 91 Кредит 08

- отражено списание ошибочно отнесенных за счет капитальных вложений отчислений в резерв на оплату отпусков.

Во втором случае корректировать первоначальную стоимость и амортизацию не требуется.

Дело в том, что фактические выплаты по отпускам, которые впоследствии оказались меньше созданного резерва, нельзя считать ошибкой. Ведь на момент формирования резерва его размер был определен правильно - исходя из фактически отработанного сотрудниками времени. Исправлять такие неточности не нужно. Это следует из положений абзаца 8 пункта 2 ПБУ 22/2010.

Разницу, возникшую из-за того, что созданный резерв оказался больше фактических расходов, отнесите на прочие доходы (п. 22 ПБУ 8/2010).

В бухучете списание избыточной разницы в прочие доходы отразите так:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91

- отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

Пример отражения в бухучете корректировки первоначальной стоимости основного средства. Отчисления на формирование резерва на оплату отпусков были учтены в ней ошибочно

ООО «Альфа» самостоятельно строит для собственных нужд здание. Стройка продолжается с января по сентябрь.

За счет капитальных вложений на строительство здания истрачено 5 500 000 руб. Их бухгалтер отразил соответствующими записями:

Дебет 08-3 Кредит 10 (23, 25, 26, 60, 70, 76...)
- 5 500 000 руб. - отражены затраты, связанные с созданием объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию.

В строительстве были заняты сотрудники численностью:

• 100 человек - с января по июль;
• 70 человек - с августа по сентябрь.

Поэтому на выплату им отпускных за счет капитальных вложений бухгалтер производил отчисления - по 200 000 руб. ежемесячно (исходя из фактически отработанных дней). С января по сентябрь бухгалтер ежемесячно делал такую проводку:

Дебет 08-3 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 200 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в капитальном строительстве.

Также ежемесячно до октября на формирование резерва на оплату отпусков сотрудников (50 человек), занятых в основном производстве, бухгалтер отчислял по 100 000 руб.:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 100 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в основном производстве.

В сентябре строительство было окончено и здание было введено в эксплуатацию, все необходимые права на него были зарегистрированы. При этом бухгалтер сделал следующую запись:

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
- 7 300 000 руб. (5 500 000 руб. + 200 000 руб. × 9 мес.) - принято к учету и введено в эксплуатацию созданное хозспособом основное средство по первоначальной стоимости.

Срок полезного использования здания был определен как 20 лет (240 мес.). Начиная с октября бухгалтер начал амортизировать объект. Согласно учетной политике - линейным способом. Для этого бухгалтер сначала определил годовую норму амортизации по объекту:
- 5% (1: 20 лет × 100).

А потом посчитал сумму ежемесячной амортизации здания:
- 30 416,67 руб. (5% × 7 300 000 руб. : 12 мес.).

Начисление амортизации в бухучете бухгалтер отразил так:
Дебет 20 Кредит 02
- 30 416,67 руб. - начислена амортизация по основному средству, используемому в основном производстве.

Начиная с октября, когда все сотрудники были заняты в основном производстве, бухгалтер формировал резерв на оплату отпусков полностью за счет затрат на основное производство (по 300 000 руб. ежемесячно исходя из фактически отработанных дней):

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 300 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в основном производстве.

Таким образом, всего в конце года общая сумма отчислений в резерв составила:
- 3 600 000 руб. (200 000 руб. × 9 мес. + 100 000 руб. × 9 мес. + 300 000 руб. ×3 мес.).

31 декабря бухгалтер инвентаризировал доходы и расходы организации, и в том числе соответствие резерва на оплату отпусков и фактических выплат сотрудникам. При этом было выявлено:

• что с августа по сентябрь часть людей, занятых ранее на стройке, перевели в основное производство. То есть отчисления на формирование резерва на оплату отпусков за счет капитальных вложений были завышены. Вместо 200 000 надо было отчислять по 140 000 руб. Остальные 60 000 руб. надо было относить на затраты на основное производство;

• фактические выплаты сотрудникам оказались меньше сформированного резерва - 3 400 000 руб.

Для того чтобы исправить ошибку, связанную с завышенными отчислениями за счет капвложений, бухгалтер определил ее размер:

- 120 000 руб. (60 000 руб. × 2 мес.).

На эту сумму бухгалтер скорректировал первоначальную стоимость основного средства, оформив в декабре бухгалтерскую справку, и отразил это в учете так:

Дебет 01 Кредит 08-3
- 120 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость основного средства на величину выявленной ошибки.

Таким образом, первоначальная стоимость здания должна составлять:

- 7 180 000 руб. (7 300 000 руб. - 120 000 руб.).

С учетом корректировки первоначальной стоимости бухгалтер также скорректировал и начисленную с октября до декабря амортизацию.

Для этого он сначала определил, сколько должна была составлять ежемесячная амортизация:

- 29 916,67 руб. (5% × 7 180 000 руб. : 12 мес.).

То есть скорректировать амортизацию нужно на:
- 1500 руб. (3 мес. × (30 416,67 руб. - 29 916,67 руб.)).

Корректировку бухгалтер отразил следующим образом:

Дебет 20 Кредит 02
- 1500 руб. - скорректирована начисленная амортизации по основному средству в размере выявленной ошибки.

Одновременно бухгалтер списал часть скорректированной первоначальной стоимости из состава капитальных вложений в прочие расходы, учитывая, что незавершенного производства на конец года не было:

Дебет 91 Кредит 08-3
- 120 000 руб. - из состава капитальных вложений исключена избыточная разница, определенная при инвентаризации резерва на оплату отпусков.

Кроме того, бухгалтер отразил списание излишне сформированного резерва:

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 91
- 200 000 руб. (3 600 000 руб. - 3 400 000 руб.) - отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

УСН, ЕНВД

Возможность создавать налоговый резерв на оплату отпусков организациями на УСН и ЕНВД не предусмотрена . Поэтому они не могут списывать расходы на оплату отпусков за счет резерва.

ОСНО и ЕНВД

Если организация создает резерв на оплату отпусков , то все расходы, связанные с выплатой отпускных, относите на использование соответствующего резерва (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Затраты в виде отчислений в резерв, относящиеся к двум видам деятельности организации, нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Отчисления в резерв по сотрудникам, занятым только в одном виде деятельности организации, распределять не нужно.

Результат использования резерва определите в конце года. Для этого нужно сравнить фактическую сумму расходов на отпуска с фактической суммой отчислений в резерв.

При этом возможны три варианта:

• сумма фактических затрат на оплату отпусков превысит сумму резерва (перерасход резерва);

• сумма фактических затрат на оплату отпусков будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);

• сумма фактических затрат на оплату отпусков будет равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).

Перерасход резерва включите в состав текущих расходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В этом случае организации нужно решить - распределять или нет текущие расходы на оплату отпусков по видам деятельности. Если расходы относятся к одному виду деятельности, то распределять их не нужно. Если расходы связаны с двумя видами деятельности, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Распределить расходы нужно пропорционально доходам, полученным от разных видов деятельности.

Если резерв недоиспользован, то порядок учета разницы зависит от того, будет ли организация создавать такой же резерв в следующем году или нет.

Если организация примет решение продолжать создавать резерв в следующем году, то резерв необходимо уточнить. Для этого нужно определить предполагаемую сумму отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск. Затем сравнить эту величину с фактическим остатком резерва. Она может как превышать остаток резерва, так и быть меньше.

Если предполагаемая сумма отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск будет меньше, чем фактический остаток резерва на конец года, то отрицательную разницу включите в состав внереализационных доходов.

Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Действующее налоговое законодательство не содержит механизма распределения внереализационных доходов между разными видами деятельности. В аналогичных ситуациях контролирующие ведомства предписывают включать всю сумму неиспользованного резерва в доходы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713). Поэтому сумму внереализационных доходов не распределяйте.

Если предполагаемая сумма отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск превышает фактический остаток резерва на конец года, сумму превышения включите в состав расходов на оплату труда и прочих расходов (в части взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний). Такое правило установлено в абзаце 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Далее организации следует решить, нужно ли распределять текущие расходы на оплату отпусков по видам деятельности. Если расходы связаны с отпускными сотрудников, которые заняты в одном виде деятельности, распределять их не нужно. Если расходы относятся к двум видам деятельности организации, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, учесть нельзя (ст. 346.29 НК РФ).

В расходы по налогу на прибыль включите лишь сумму затрат, относящихся к деятельности организации на общей системе налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если организация решит отказаться от использования резерва в следующем отчетном году, то всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ. Распределять эту сумму по видам деятельности не нужно. В аналогичных ситуациях такого подхода придерживаются и контролирующие ведомства (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713).

С точки зрения налогового и бухгалтерского учета методика создания резерва на оплату отпусков различна и в настоящее время привести ее к общему знаменателю вряд ли удастся. Поэтому далее мы будем параллельно рассматривать порядок создания и списания резервов в бухгалтерском и налоговом учетах.

Методика резервирования отпускных выплат

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организации вправе создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина от 29.07.1998 г. № 34н, далее - Положения по ведению бухгалтерского учета). Отметим, что в Положении по ведению бухгалтерского учета совершенно не прописан порядок резервирования сумм. Поэтому обратимся к Положению по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденному приказом Минфина от 28.11.2001 г. № 96н (далее - ПБУ 8/01). Сразу скажем, что ПБУ 8/01 вправе не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов ценных бумаг (п. 2 ПБУ 8/01). Тем не менее мы считаем, что при расчете резерва все равно надо опираться на ПБУ 8/01, так как это единственный нормативный акт в бухгалтерском учете, где хоть как-то описана процедура создания резерва.

Итак, организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий (п. 8 ПБУ 8/01):

• существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;
• величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Исходя из этого получается, что резерв на отпуска должен включать не только сумму расходов на заработную плату, но и «зарплатные» налоги (ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Создание резерва в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01).

Для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов» (см. Таблицу 1).

Налоговый учет

В налоговом учете методике расчета расходов на формирование резерва на оплату отпусков посвящена статья 324.1 Налогового кодекса. При этом организации вправе в налоговой политике самостоятельно определять порядок формирования резерва на оплату отпусков с учетом положений статьи 324.1 Налогового кодекса, а также в соответствии с принципом экономической обоснованности расходов в виде отчислений в указанный резерв (письмо Минфина от 26.10.2007 г. № 03-03-06/2/193).

Вначале надо определиться со способом резервирования, предельной суммой отчислений и ежемесячным процентом отчислений в резерв. Именно для этого и составляется специальный расчет (см. Пример 1). В смете отражают расчет размера ежемесячных отчислений в резерв. Исходят при этом из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Имейте в виду, что предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков определяется с учетом затрат на дополнительные отпуска (письмо УМНС России по г. Москве от 17.06.2003 г. № 26-12/32465).

Процент отчислений в указанный резерв определяют следующим образом:

Еще раз обращаем ваше внимание на то, что предполагаемые годовые суммы расходов на оплату отпусков и на оплату труда учитывают и ЕСН с этих расходов. По мнению чиновников, сумму единого социального налога следует рассматривать без учета суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (письмо Минфина от 18.07.2007 г. № 03-03-06/1/500). Объясняют они это тем, что взносы в Пенсионный фонд не отвечают понятию налога, установленному пунктом 1 статьи 8 Налогового кодекса.

Расходы на формирование резерва на оплату отпусков относят на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Пример 2

Свернуть Показать

Сравним, что же получится в бухгалтерском и налоговом учете при отчислении сумм в резервный фонд при одинаковых исходных данных.

Предположим, что тариф взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний соответствует I классу профессионального риска - 0,2 процента.

Налоги в целях налогового учета - ЕСН (12%).

Налоги в целях бухгалтерского учета - ЕСН (12%), сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (14%) и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,2%).

Также воспользуемся Сметой расходов на оплату отпусков и заработной платы в целях налогового учета для расчета предельной суммы и ежемесячного процента отчислений в резерв на 2008 год (см. Пример 1).

Как видите, сумма отчислений в резерв в целях налогового (444 817,86 руб.) и бухгалтерского учетов (501 214,41 руб.) при одних и тех же исходных данных не совпадает.

Ежегодная инвентаризация резерва

Бухгалтерский учет

В конце каждого года необходимо производить инвентаризацию резерва, которая позволяет проверить правильность расчета и обоснованность зарезервированных сумм (п. 10 ПБУ 8/01).

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

• увеличена - производится уточнение величины резерва за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв;
• уменьшена - производится уточнение величины резерва с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации;
• остаться без изменения;
• списана полностью на прочие доходы организации.

Согласно пункту 11 ПБУ 8/01 в случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы отражают в бухгалтерском учете организации в обычном порядке. В случае же избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации (см. Таблицу 2).

Налоговый учет

В налоговом учете на конец года также проводится инвентаризация резерва на оплату отпусков. В данном случае недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. В свою очередь при недостаточности средств фактически начисленного резерва налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на оплату отпусков (с учетом ЕСН), по которым ранее не создавался указанный резерв.

Пример 3

Свернуть Показать

Расчет суммы недоиспользованного резерва (его недостаточности):

По результатам инвентаризации резерва в бухгалтерском учете сумма в 19 130,41 руб. была признана прочим доходами, а в налоговом учете 16 977,86 руб. вошли в состав внереализационных доходов.

Как создать и использовать резерв на отпуска

Из этой статьи вы сможете узнать, как создать резерв на отпуск в бухгалтерском и налоговом учете, какую методику применять, и каких частых ошибок при формировании резерва стоит избегать.

Зачем создавать резерв на отпуск

В бухгалтерском учете компании должны формировать резерв на оплату отпусков. Исключение - небольшие организации. Они могут не рассчитывать будущие расходы на отпускные (п. 3 ПБУ 8/2010). Ну, а в налоговом учете начисление резерва - это право компании, а не обязанность.

Даже если организация будет считать резерв и в бухучете, и по налогам, разницы по ПБУ 18/02 возникнут все равно. Дело в том, что правила для расчета разные. В бухучете резерв нужен, чтобы учитывать обязательство компании по выплате отпускных за те дни отдыха, которые сотрудник уже заработал. И он равен примерной сумме отпускных, которую нужно перечислить работникам на отчетную дату. А цель налогового резерва - помочь организации равномерно списать расходы на отдых сотрудников. Тут для расчета ежемесячной суммы отчислений в резерв фактические расходы на оплату труда нужно умножить на определенный процент.

Если не создавать обязательный отпускной резерв в бухучете, компании и должностным лицам грозит штраф как за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (ст. 15.11 КоАП РФ). В 2016 году такие штрафы многократно возрасли .

Как создать резерв на отпуск в бухгалтерском учете

С точки зрения бухучета резерв на оплату отпусков является оценочным обязательством компании. Почему? У работников организации по трудовому закону есть право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска. Но нельзя точно сказать, когда компания должна будет исполнить свое обязательство по выплате отпускных. Ведь сотрудник может свой отпуск перенести или вовсе уволиться. К тому же и сумма отпускных не известна заранее, так как средний заработок, по которому рассчитываются выплаты, меняется. Вот и получается, что обязательства по выплате отпускных являются оценочными, ведь они полностью соответствуют требованиям пункта 4 ПБУ 8/2010.

Оценочное обязательство рассчитывается исходя из суммы отпускных и страховых взносов, которые нужно начислить на них. Такой расчет основан на правилах ПБУ 8/2010. Ведь в пункте 15 документа сказано, что оценочное обязательство компания признает в той величине, которая отражает наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для его погашения. Но как создать резерв на отпуск на практике? Конкретной методики в ПБУ 08/2010 нет. Поэтому порядок расчета компания разрабатывает самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Определять оценочное обязательство нужно на отчетную дату. Как правило, для большинства компаний такой датой будет 31 декабря. Но если организация формирует отчетность каждый квартал, то рассчитывать обязательство придется четыре раза в год на дату составления баланса.

Расчет резерва . Чтобы рассчитать сумму обязательства по будущим отпускным, количество неиспользованных дней отпуска на отчетную дату нужно умножить на среднедневной заработок. Информацию о неиспользованных днях отпуска может дать отдел кадров. А для среднедневного заработка есть два варианта расчета. Первый - определить его отдельно по каждому сотруднику. Это поможет наиболее точно рассчитать обязательство, так как оно в этом случае рассчитывается для каждого работника отдельно. Но этот способ очень трудоемкий. Особенно если штат в компании большой. Поэтому лучше использовать второй вариант и определить заработок в целом по компании. Для этого нужно найти среднюю дневную зарплату по организации в целом и умножить ее на количество неиспользованных дней отпуска. Такой вариант удобнее. Да и для оценки обязательства не требуется точность, выверенная до копейки.

Начисление обязательства по отпускам показывают проводкой по дебету затратных счетов - 20, 23, 25, 26, 29, 44 и кредиту счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам». Для работников, занятых в капитальном строительстве или создании актива, проводка - дебет 08 кредит 96.

Все затраты по отпускным списывают за счет оценочного обязательства записью по дебету счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» и кредиту счета 70 или 69. Если резерва на отпускные не хватило, то их отражают по дебету счета затрат.

На конец года, наоборот, осталась неиспользованная сумма резерва? Ее можно либо включить в доходы, либо перенести и включить в расчет резерва на следующий год (п. 22 ПБУ 08/2010).

Есть вопрос
Если у организации с нового года поменялся тариф страховых взносов, то как нужно рассчитать оценочное обязательство по отпускам на конец года? По старому тарифу или по новому?

Расчеты нужно делать, ориентируясь уже на новый тариф. Ведь вы формируете оценочное обязательство по тем отпускным, которые сотрудники получат в будущем году. Взносы на эти выплаты вы будете начислять по новому тарифу.

Как создать резерв на отпуск в налоговом учете

Теперь разберемся с резервом на отпускные в налоговом учете. Его, как и все другие налоговые резервы, могут создавать только компании на методе начисления. Соответственно, у организаций на упрощенной системе или на ЕНВД такой возможности нет.

Расчет резерва . Чтобы определить резерв, сначала нужно рассчитать два предполагаемых показателя на будущий год. Первый - сумма отпускных. А второй - расходы на оплату труда. В обе величины закладываются и страховые взносы.

После нужно вычислить процент отчислений в резерв по формуле:

Делать отчисления в резерв и включать их в налоговые расходы компания будет ежемесячно начиная с января. А сумму отчислений бухгалтер определит так:

Такой алгоритм следует из пункта 1 статьи 324.1 НК РФ.

Начислять резерв компания может только при условии, что она закрепит такое право в учетной политике по налогам (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Кроме того, в документе нужно обязательно описать, как компания будет формировать резерв. А именно по какому порядку планирует рассчитывать отчисления, какие расходы на оплату труда будет использовать в расчете.

Также в учетной политике по налогам важно закрепить ежемесячный процент отчислений и предельную сумму отчислений в резерв. Если этого не сделать, налоговики могут исключить резерв из расходов.

Кстати, предельная сумма отчислений может быть равна планируемым отпускным. Но это не обязательно. Суммы могут и различаться.

Пример
Бухгалтер рассчитал предполагаемые расходы на отдых сотрудников - 500 000 руб. Но в последние годы фактические отпускные превышали планируемые в среднем на 5 процентов. Поэтому бухгалтер в учетной политике написал, что предельная сумма отпускных равна 525 000 руб. (500 000 руб. × 5%).

Для чего нужна предельная сумма отчислений? Дело в том, что компания начисляет резерв каждый месяц ровно до тех пор, пока он не станет больше предельной величины.

Расчет ежемесячных отчислений в резерв бухгалтер будет вести в специальном регистре - смете. Форму документа компания разрабатывает самостоятельно.

В течение года затраты на выплату отпускных и страховых взносов, начисленных на них, организация будет списывать только за счет резерва. Отпускные, начисленные новым сотрудникам, списать сразу в расходы на оплату труда также нельзя.

Важно!
Не списывайте компенсацию неиспользованного отпуска при увольнении за счет резерва

Когда сотрудник увольняется, компания должна выплатить ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Так вот, эту сумму за счет резерва на оплату отпусков списать нельзя. Ее нужно включить в расходы на оплату труда. На этом настаивает Минфин России в письме от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/4/29. Ведомство считает, что компенсация за неиспользованный отпуск и деньги на отдых сотрудникам - разные виды расходов.

Как создать резерв на отпуск, покажем на примере.

Пример
В компании трудятся два сотрудника: бухгалтер с окладом 30 000 руб. в месяц и директор, его оклад - 45 000 руб. Каждый из них имеет право на 28 дней ежегодного оплачиваемого отпуска согласно правилам статьи 115 ТК РФ.

Так как фактически сотрудники работают 11 месяцев, а 1 месяц отдыхают, то планируемая сумма расходов на зарплату в будущем году равна 825 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 11 мес.). А сумма страховых взносов с них - 249 150 руб. (825 000 руб. × 30,2%), так как взносы на обязательное страхование компания начисляет по тарифу 30 процентов, а на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний - 0,2 процента. В результате предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом взносов составит 1 074 150 руб. (825 000 + 249 150).

Теперь можно перейти к расчету планируемых отпускных. Но сначала нужно определить предполагаемый заработок сотрудников за расчетный период - 12 месяцев. Он равен 900 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 12 мес.).

Планируемая сумма отпускных - 71 672,35 руб. (900 000 руб. : 12 мес. : 29,3 дн. × 28 дн.). А сумма взносов с нее - 21 645,05 руб. (71 672,35 руб. × 30,2%). Что в сумме составит 93 317,40 руб. (21 645,05 + 71 672,35).

Поэтому процент отчислений на оплату отпусков равен 8,69 процента (93 317,40 руб. : 1 074 150 руб. × 100%).
Допустим, в январе следующего года расходы на оплату труда равны 75 000 руб. Тогда сумма резерва, которую можно будет включить в налоговые расходы за январь, - 6517,50 руб. (75 000 руб. × 8,69%).
В учетной политике организации написано, что предельная сумма отчислений в резерв составляет 100 000 руб. Поэтому компания будет ежемесячно начислять резерв до тех пор, пока сумма его не достигнет 100 000 руб.

Инвентаризация резерва . В конце года (31 декабря) важно провести инвентаризацию резерва и сравнить начисленный за год резерв и фактические отпускные за год. Резерв меньше отпускных? Тогда разницу нужно включить в расходы на оплату труда.

А как быть, если резерв компания использовала не полностью? Тут все будет зависеть от того, планирует она начислять его в будущем году или нет. Если компания резерв начислять не будет, то сумму превышения она включит в доходы. Принято решение о создании резерва на будущий год? Тогда порядок иной. Компания может определенную часть резерва в доходы не включать. Для этого нужно определить сотрудников, которые не полностью использовали свои дни отдыха, запланированные на текущий год. А затем рассчитать сумму отпускных с учетом взносов, которая понадобится для оплаты этих дней. Результат вычисления будет остатком резерва, который можно перенести на следующий год. А сумма резерва, которую нужно включить в доходы, рассчитывается так:

Пример
Допустим, в 2016 году компания начислила резерв в сумме 350 000 руб., а на выплату фактических отпускных и страховых взносов на них использовала только 230 000 руб. Бухгалтер рассчитал, что сумма расходов на оплату отпусков, не использованных в текущем году сотрудниками, с учетом страховых взносов равна 75 000 руб. Поэтому в доходы 2016 года компания включит сумму 45 000 руб. (350 000 - 230 000 - 75 000).

Результат вычислений получился отрицательным? Тогда недоиспользованный резерв включается в конце года не в доходы, а в расходы.

Пример
Возьмем предыдущий пример.

Если бы компания в 2015 году на выплату отпускных с учетом взносов потратила не 230 000 руб., а 290 000 руб., то расчеты были бы следующими: 350 000 - 290 000 - 75 000 = -15 000. Тогда в конце года компания включила бы 15 000 руб. в расходы

Наша компания в прошлом году имела статус малого предприятия, в этом году этот статус мы утратили. Нужно сейчас формировать резерв на оплату отпусков. В учетной политике прописали, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков будут формироваться отдельно по каждому сотруднику. Расскажите, пожалуйста, как рассчитать резерв при таком способе и не ошибиться.

Марина, г. Казань

Мнение эксперта

При этом варианте рассчитывается сумма отпускных, заработанных каждым сотрудником за отчетный период, путем умножения среднедневного заработка, рассчитываемого по правилам, установленным постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 года № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», на количество дней причитающегося человеку отпуска. Полученная сумма увеличивается на страховые взносы по действующим ставкам. Это самый точный расчет резерва, но и самый трудоемкий.

Рассмотрим расчет на примере.

Обратите внимание

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, начисляемые работникам за отработанные дни в соответствии с действующей в компании системой оплаты труда.

ООО «Астра» создает в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010. Предположим, все сотрудники компании на начало отчетного периода неотгулянных отпусков не имеют. В учетной политике для целей бухгалтерского учета «Астры» утвержден такой порядок расчета резерва на оплату отпусков:

1. Расчеты отпускных для отчислений в резерв на оплату отпусков производятся ежемесячно по каждому работнику.

2. Средний заработок определяется исходя из фактически начисленной зарплаты и отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, для которого определяется средняя зарплата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число, соответственно в феврале – по 28-е (29-е) число включительно.

3. Средний дневной заработок для расчета резерва определяется по формуле:

– если расчетный период отработан полностью:

Сумма выплат за расчетный период, руб. : 29,3 дн. × 12 мес.;

– если расчетный период отработан не полностью:

Сумма выплат за расчетный период, руб. : Количество календ. дн. в периоде.

4. Количество календарных дней в периоде принимается как 29,3 за каждый полностью отработанный месяц, и в не полностью отработанном месяце рассчитывается по формуле:

Количество отработанных календ. дн. в месяце × 29,3 дн. : Количество календ. дн. в месяце.

5. Если работник проработал в организации меньше 12 месяцев, то для расчета резерва берется его зарплата, начисленная за период работы.

6. При расчете среднего дневного заработка из расчетного периода исключаются периоды, в которых за работником сохранялся средний заработок, и начисленные за это время суммы, а также неоплачиваемые отпуска.

7. При начислении резерва сумма отпускных рассчитывается умножением среднедневного заработка на 2,33 (28 календарных дней отпуска: 12 мес.) за каждый полностью отработанный месяц.

8. При определении количества дней причитающегося работнику отпуска месяц, отработанный не полностью, из подсчета отпускных исключается, если в нем отработано менее 15 дней, если более – считается как полный месяц (письмо Роструда от 26 июля 2006 г. № 1133-6).

9. По категориям работников, имеющих право на отпуска, превышающие 28 календарных дней, сумма резерва определяется умножением среднедневного заработка на частное от деления установленного количества дней ежегодного отпуска на 12 месяцев.

10. Месяц, за который начисляется резерв, включается в расчетный период и учитывается при расчете количества дней отпуска.

11. Сумма резерва по каждому работнику рассчитывается нарастающим итогом на конец каждого месяца.

Менеджер Семенова Е. Л. работает в ООО «Астра» с 1 января текущего года. Январь, февраль и март отработаны полностью, значит, за каждый из этих месяцев ей полагается 2,33 дня отпуска. С 4 по 8 апреля текущего года по согласованию с администрацией она ушла в отпуск. Среднедневной заработок – 3000 руб. Сумма отпускных – 15 000 руб. (3000 руб. × 5 дн.), на них начислены страховые взносы в сумме 4530 руб. (15 000 руб. × 30,2%). В апреле Семенова отработала более 15 дней, поэтому за этот месяц ей также полагается 2,33 дня очередного отпуска, однако обязательство компании по количеству дней отпуска по Семеновой уже уменьшится на 5 дней отпуска, который использован. Потребуется пересчитать и среднедневной заработок, поскольку из его расчета нужно исключить период отпуска и сумму выплаченных отпускных.

IT-специалист Попов Г. С. принят на работу 15 марта текущего года. За март и апрель Попову полагается по 2,33 дня очередного отпуска, так как в марте он отработал 17 дней (более 15 дней), и он считается как полный месяц, а апрель отработан полностью. Средний дневной заработок – 2000 руб. Сотрудники имеют право на очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Совокупный тариф страховых взносов – 30,2%.

В налоговом учете ООО «Астра» резерв на оплату отпусков не создает. Создавая резерв на оплату отпусков по Семеновой и Попову, бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 20   КРЕДИТ 96
– 9100,98 руб. (3000 руб. × 2,33 дн. + 3000 руб. × 2,33 дн. × 30,2%) – начислен резерв на оплату отпусков;

– 1820,20 руб. (9100,98 руб. × 20%) – начислен отложенный налоговый актив.

28 февраля
– 18 201,96 руб. ((3000 руб. × 2,33 дн. + 3000 руб. × 2,33 дн. × 30,2%) × 2 мес.) – начислен резерв на оплату отпусков;

ДЕБЕТ 09   КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1820,20 руб. (9100,98 руб. × 20%) – доначислен отложенный налоговый актив.

ДЕБЕТ 20   КРЕДИТ 96
– 29 906,94 руб. ((3000 руб. × 2,33 дн. + 3000 руб. × 2,33 дн. × 30,2%) × 3 мес. + 2000 руб. × 2,33 дн. + 2000 руб. × 2,33 дн. × 30,2%) – начислен резерв на оплату отпусков;

ДЕБЕТ 09   КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3033,66 руб. (9100,98 руб. × 20% + 6067,32 руб. × 20%) – доначислен отложенный налоговый актив.

ДЕБЕТ 96   КРЕДИТ 20
– 15 000 руб. – начислены отпускные Семеновой;

ДЕБЕТ 96   КРЕДИТ 69
– 4530 руб. – начислены страховые взносы на отпускные;

ДЕБЕТ 68   КРЕДИТ 09
– 3906 руб. ((15 000 руб. + 4530 руб.) × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

В конце апреля бухгалтер в очередной раз должен начислить отпускные и сделать все необходимые проводки, и т. д.

Практическая бухгалтерия

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете обязательно должен присутствовать у большинства предприятий согласно действующим нормам. Кто создает резерв, а также об основных правилах его формирования, расскажем ниже в статье.

Особенности резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Условия для резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете перечислены в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства…» (далее — ПБУ 8/2010).

Учитывая ПБУ 8/2010 и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», можно выделить следующие особенности создания резерва. Все компании, кроме хозсубъектов, ведущих бухучет в упрощенном виде, обязаны создавать резерв по отпускам (п. 3 ПБУ 8/2010). При этом указанное требование может выполняться только при соблюдении всех условий п. 5 ПБУ 8/2010: в компании существует обязанность по оплате отпусков, указанные выплаты уменьшают доход, резерв можно оценить. Все сведения о резерве необходимо прописать в учетной политике: способ получения, частота создания и форма регистра (п. 4 ПБУ 1/2008).

Отметим, что о периодичности говорится в п. 15 ПБУ 8/2010, который предписывает создавать резерв на отчетную дату. В силу норм ст. 15 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ указанная дата соответствует календарному году, т. е. на 31 декабря каждого года у компаний должен быть резерв. При наличии промежуточной отчетности для учредителей предприятия вправе формировать его раз в месяц или поквартально.

Порядок формирования резерва на оплату отпусков

Как уже отмечалось, алгоритм расчета суммы резерва прописывается в учетной политике, это связано с тем, что ПБУ 8/2010 не содержит формул и методик, позволяющих получить значение резерва.

На практике организации для оценки обязательств принимают за основу одну из следующих сумм по:

• фонду оплаты труда (далее — ОТ);
• средней дневной заработной плате;
• отпускным, выплаченным за календарный год, предшествующий году, для которого создается резерв.

Порядок расчета суммы резерва осуществляется следующими этапами:

• определение средней дневной заработной платы, фонда оплата труда или отпускных;
• формирование резерва.

Рассмотрим на примерах использование каждого из способов.

Пример 1

ООО «Молния» в учетной политике отражено создание резерва на оплату отпусков на 2015 год исходя из ОТ. Формулу для расчета резерва организация использует следующую:

(ОТ + страховые взносы) / 28 × 2,33,

где 28 — количество дней отпуска за год на каждого сотрудника;

2,33 — количество дней отпуска за 1 отработанный месяц.

Резерв формируется на конец каждого месяца. В резерв не включаются выплаты сотрудникам, не полностью отработавшим месяц. Сумма резерва на 2014 год — 0 руб. Значения ОТ на 2015 год представлены в графе 2 таблицы 1. Страховые взносы — 30,2% (в т. ч. взносы на травматизм).

Таблица 1. Расчет резерва

На конец каждого месяца ООО «Молния» отразит в учете начисление резерва 2015 года: Дт 26(44,20) Кт 96 в сумме из графы 4, т. е. на 31.01.2015 — 10 835, на 28.02.2015 — 11 918 , на 31.03.2015 — 13 001 и т.д.

ВАЖНО! Суммы резерва находят свое отражение в бухбалансе в составе показателей строки 1540 «Резервы предстоящих расходов».

Пример 2

ООО «Молния» формирует резерв 2015 года раз в год, исходя из среднего заработка и оставшихся неиспользованных дней отпуска 2015 года.

Зарплата за 2015 год — 5 000 000 руб.

Остаток отпуска 2015 года — 40 дней.

Среднее количество дней в месяце в 2015 году — 29,3 дня.

Расчет резерва:

Средний дневной заработок = 5 000 000 / 29,3 / 12 = 14 220,71 руб.

Страховые взносы = 14 220,71 × 30,2% = 4 294,65 руб.

Резерв = (14 220,71 + 4 294,65) × 40 = 740 614,40 руб.

На 31.12.2015 ООО «Молния» отразит в учете резерв по отпускам 2015 года в сумме 740 614 ,40 руб. В бухбалансе 2015 года указанное значение будет отражаться по строке 1540.

Об особенностях расчета средней заработной платы при индексации см. публикацию .

Пример 3

ООО «Молния» в учетной политике зафиксировало создание резерва раз в год, исходя из оплаты отпусков предыдущего года. По данным бухгалтерского учета данные расходы − 960 000 руб.

Расчет резерва:

Страховые взносы = 960 000 × 30,2% = 289 920 руб.

Резерв = 960 000 + 289 920 = 1 249 920 руб.

Использование резерва производится за счет:

• отпускных;
• компенсации за неиспользованный отпуск;
• страховых взносов, начисленных с вышеуказанных выплат.

Проводки по отражению резерва на оплату отпусков

Для формирования резерва используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Проводка по начислению резерва имеет вид Дт 20, 23, 26, 44, 08 Кт 96.

При этом дебет затратных счетов определяется согласно характеру работы сотрудников. Для корректного отражения сумм на соответствующих затратных счетах необходимо объединять выплаты, используемые для создания резерва, по группам сотрудников.

Важно отметить, что списание резерва осуществляется по мере начисления фактических оплат отпуска.

Пример 4

В 1-м квартале 2015 года ООО «Молния» выплатила отпускные в сумме 50 000 руб.

Дт 96 Кт 70 — начислены отпускные за счет резерва 50 000 руб.

Дт 96 Кт 69 — начислены страховые взносы за счет резерва 15 100 (50 000 × 30,2%) руб.

Если фактические расходы больше суммы резерва, то отпускные отражаются с использованием счетов затрат.

Пример 5

В 4-м квартале 2015 года ООО «Молния» выплатила отпускные 80 000 руб. Выплаты сотрудникам отражаются по счету 44. Сумма неиспользованного резерва на 31 декабря 2015 года — 26 040 руб.

Дт 96 Кт 70 — отпускные за счет резерва 20 000 руб.

Дт 96 Кт 69 — страховые взносы за счет резерва 6 040 (20 000 × 30,2%) руб.

Дт 44 Кт 70 — отпускные отражены на расходах 60 000 руб.

Дт 44 Кт 69 — страховые взносы отражены в затратах 18 120 (60 000 × 30,2%) руб.

Если на конец года резерв остался неисчерпанным, то его остаток будет учтен при формировании резерва на следующий год.

Пример 6

Сумма неиспользованного резерва на 31 декабря 2015 года — 26 040 руб. Организация сформировала резерв на 2016 год, сумма которого — 677 040 руб. В учете резерв будет отражен:

Дт 44 Кт 96 — резерв на оплату отпусков 2016 года создан, 641 000 (677 040 - 26 040) руб.

Итоги

Как можно было увидеть из статьи, формирование резерва обязательно для всех организаций, за исключением малых предприятий. При этом способов создания резерва существует много, каждый выбирает свой, не забыв отразить его в учетной политике.