Возмещение ндс в следующем налоговом периоде. Можно ли заявить вычеты по счетам-фактурам поставщиков на спецрежимах

Раскрываются особенности применения переноса вычета НДС на другой период: перенос вычета НДС по основным средствам, оборудованию к установке и нематериальным активам, определение трехлетнего периода при переносе вычета НДС, применение вычета НДС по счету-фактуре "упрощенка" и по освобожденным от НДС операциям.

Введение

Учитывая особенности механизма исчисления НДС, вопрос о возможности применения вычета по НДС в более позднем налоговом периоде, чем когда сформировались все необходимые для этого условия, весьма актуален для налогоплательщиков. Организациям выгодно воспользоваться правом на вычет НДС в любой произвольно выбранный момент (налоговый период) в рамках установленного законодательством срока, т.е. отразить вычет в декларации за любой квартал в рамках трех лет с того момента, когда возникло право на него. Факт переноса вычета по налогу на добавленную стоимость на более поздний срок при проведении определенных хозяйственных операций является предметом спора организаций с налоговыми органами. Достаточно часто возникают случаи, когда налогоплательщику отказывают в праве на перенос вычета НДС.
Целью статьи является анализ ситуаций, возникающих в финансово-хозяйственной деятельности организаций, при которых возможен перенос вычета НДС на более поздний налоговый период. Приведенная аналитическая информация может служить основой для оптимизации налогообложения предприятий по НДС.

Общие условия предъявления НДС к вычету

Статьей 163 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налоговый период по НДС, в том числе для налоговых агентов, устанавливается как квартал. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на налоговые вычеты.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ организация может предъявить НДС к вычету в том квартале, в котором были выполнены все обязательные условия для зачета, а именно:
- имущество, работы, услуги и имущественные права приняты к учету;
- приобретенное имущество, работы, услуги и имущественные права будут использованы для осуществления операций, облагаемых НДС;
- наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии со ст. 169 НК РФ;
- наличие документов, подтверждающих фактическую уплату налога, в которых сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (в том числе кассовый чек, квитанция электронного пассажирского билета, распечатанного на бумажном носителе, бланки строгой отчетности);
- наличие документов, подтверждающих принятие на учет купленных товаров, оказанных услуг, выполненных работ (акты приема-передачи, сдачи-приемки, книги покупок, журналы учета счетов-фактур, книги продаж);
- в случаях, предусмотренных НК РФ, - после уплаты НДС или после оплаты товаров (работ, услуг).

Перенос вычета НДС на другой период

Иногда на практике возникают ситуации, когда организации бывает выгоднее перенести вычет НДС на более поздние налоговые периоды, например, все перечисленные условия для зачета налога выполнены в текущем налоговом периоде. Но в рассматриваемом квартале у организации не было реализации и иных облагаемых НДС операций, поэтому не было и начисленных сумм налога. Существенные начисления НДС к уплате в бюджет ожидаются в следующем квартале, таким образом, предположительно начисленные суммы превысят размер вычетов следующего квартала.
В этой ситуации организация может предпринять два варианта действий.
При первом варианте можно отразить вычет НДС в декларации за текущий квартал. Тогда налог в текущей декларации будет заявлен к возмещению из бюджета. В данном случае согласно п. 2 ст. 176 НК РФ решение о возмещении (отказе в возмещении) НДС налоговая инспекция будет принимать в течение семи рабочих дней после окончания камеральной проверки декларации. Максимальный срок такой проверки составит три месяца с момента подачи налоговой декларации (п. п. 2 и 8 ст. 88 НК РФ). При этом налог, заявленный в декларации к уплате в бюджет за следующий квартал, нужно будет перечислить полностью.
Второй вариант предполагает перенос вычета НДС на следующий налоговый период и отражение его в декларации за следующий квартал. В этом случае по итогам следующего квартала в бюджет нужно будет уплатить разницу между начисленными суммами налога и налоговыми вычетами (за этот и предыдущий квартал).
При некоторых обстоятельствах второй вариант может быть предпочтительнее, поскольку избавляет организацию от долгой процедуры возмещения НДС из бюджета и от излишне пристального внимания контролеров, так как декларации, в которых заявлено возмещение налога, инспекторы проверяют с особым пристрастием.
Организация вправе переносить вычеты НДС на следующие кварталы в пределах трех лет после принятия на учет товаров, работ или услуг. Такие правила действуют с 1 января 2015 г. Из п. 1.1 ст. 172 НК РФ следует, что отсчитывать трехлетний период нужно с даты, когда организация приняла товары на учет. Чиновники пояснили, что вычет можно заявить не позднее квартала, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету (Письмо Минфина России от 12.05.2015 N 03-07-11/27161). Из этих разъяснений можно сделать вывод, что организация вправе в этом квартале зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок, хотя декларацию компания будет сдавать до 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, т.е. за пределами трехлетнего срока. Данный подход выгоден организациям.
Возможна и другая трактовка. Организация может заявить вычеты в декларации (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11). В трехлетний срок нужно не только зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок, но и сдать декларацию с отложенными вычетами. Для исключения возможных претензий к вычетам можно следовать этому варианту, пока специалисты не выпустят более четких разъяснений.

Пример. Организация "Астра" приобрела товары и поставила их на учет 8 февраля 2016 г. Стоимость товаров составляет 186 440 руб., в том числе НДС - 28 440 руб. Счет-фактура от поставщика также поступил в феврале. Следовательно, организация вправе принять налог к вычету в I квартале 2016 г. Но по итогам этого квартала сумма вычетов превысила начисленный НДС. Организация, чтобы не заявлять сумму налога к возмещению, не стала отражать этот счет-фактуру в декларации за I квартал. В данном случае три года с даты принятия товаров на учет истекают 8 февраля 2019 г. Поэтому организация "Астра" вправе заявить вычет в сумме 28 440 руб. в декларации по НДС: за II, III или IV кварталы 2016 г.; любой квартал 2017 г. или 2018 г.; I квартал 2019 г. Если следовать менее выгодному варианту, то вычет нужно заявить не позднее чем в декларации за IV квартал 2018 г. Часто счет-фактура поступает в организацию уже после окончания того квартала, в котором товары приняты на учет. Тем не менее трехлетний срок, в пределах которого можно переносить вычеты, безопаснее считать с постановки товаров на учет.

Организация также может отложить на следующие кварталы вычет НДС по исправленным счетам-фактурам. Но трехлетний срок безопаснее считать с момента, когда организация приняла товары на учет, а не с даты получения исправленного счета-фактуры. Аннулировать запись по первоначальному счету-фактуре безопаснее в том квартале, в котором придет исправленный, так как поставщик исправил счет-фактуру, значит, в нем были существенные ошибки (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), а по такому счету-фактуре покупатель не вправе заявлять вычет налога.

Пример. Организация зарегистрировала счет-фактуру на товары в IV квартале 2015 г. В январе 2016 г. пришел исправленный счет-фактура. После его получения нужно аннулировать вычет в дополнительном листе к книге покупок за IV квартал 2015 г. Вычет НДС по исправленному счету-фактуре организация может заявить в следующих периодах в течение трех лет. Этот срок безопаснее считать с даты принятия товаров на учет, т.е. так же, как и по обычным счетам-фактурам. По мнению работников Минфина России, на несколько кварталов можно дробить вычет даже по одному счету-фактуре (Письмо от 09.04.2015 N 03-07-11/20293), т.е. организация может отложить не весь вычет, а только часть налога.

Организация, приобретающая основные средства, оборудование к установке и нематериальные активы, вправе отложить вычеты по ним. В Минфине России это подтверждают. Однако частично заявлять вычет по счету-фактуре на основные средства, оборудование к установке и нематериальные активы рискованно. В Минфине России считают, что организация не вправе заявить вычет по таким активам частично (Письмо от 09.04.2015 N 03-07-11/20293), объясняя этот вывод тем, что согласно законодательству эти вычеты надо заявлять после принятия актива на учет в полном объеме (п. 1 ст. 172 НК РФ). Это является весьма спорным, поскольку в указанной норме нет запрета на частичный вычет. И некоторым хозяйствующим субъектам удалось доказать в суде, что вычет из одного счета-фактуры на основное средство можно распределить между кварталами. Но, если организация хочет исключить претензии налоговиков, дробить вычет в такой ситуации не стоит.
Вычет НДС по представительским расходам можно заявить на дату утверждения авансового отчета. Однако в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ организация вправе принять налог к вычету только по расходам в пределах норматива, установленного для налога на прибыль. Таким образом, организация вправе принять к вычету весь предъявленный по представительским расходам НДС только в том случае, если величина этих расходов не превысила 4% от фонда оплаты труда за отчетный период. Счета-фактуры по таким расходам лучше регистрировать в книге покупок по итогам квартала после того, как организация произведет расчет норматива. Но, возможно, в следующем квартале сверхнормативные расходы впишутся в лимит, тогда сумму вычета, которую организация не смогла заявить в прошлом квартале, можно отразить в книге покупок текущего периода (Письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285). Однако переносить вычеты по сверхнормативным расходам можно только в течение календарного года.

Пример. В I квартале организация оплатила представительские расходы на сумму 70 000 руб., в том числе НДС - 10 677,97 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 750 000 руб. Норматив для представительских расходов равен 30 000 руб. (750 000 x 4%). Таким образом, организация может заявить к вычету НДС на сумму 5400 руб. (30 000 x 18%). Во II квартале у организации не было представительских мероприятий. Расходы на оплату труда за полугодие составляют 1 575 000 руб. Норматив представительских расходов - 630 000 руб. (1 575 000 x 4%). Итак, лимит превышает сумму представительских затрат без учета НДС - 59 322,03 руб. (70 000 - 10 677,97). Поэтому бухгалтер вправе зарегистрировать счета-фактуры по представительским расходам в книге покупок за II квартал на сумму 5277,97 руб. (10 677,97 - 5400).

Поставщик вправе принять к вычету НДС со стоимости товаров, возвращенных покупателем (п. 5 ст. 171 НК РФ). Такой вычет в соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ можно заявить в течение года после возврата товаров. Если покупатель уже принял товары на учет, то при их возврате он должен выставить поставщику счет-фактуру, на основании которого поставщик и заявит вычет НДС со стоимости возвращенных товаров. Если же покупатель не принял товары на учет и возвращает часть продукции, то поставщик сам оформляет на ее стоимость корректировочный счет-фактуру, а затем регистрирует его в книге покупок (Письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-07-11/280). Возможно, покупатель возвратил всю партию товаров, не принятых на учет, тогда в книге покупок можно зарегистрировать отгрузочный счет-фактуру (Письмо Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473).
Аналогичные правила действуют, если покупатель применяет упрощенную систему налогообложения или ЕНВД и не должен выставлять счета-фактуры.

Пример. Покупатель, применяющий упрощенную систему налогообложения, в январе 2016 г. вернул поставщику полученные товары. Поставщик не заявлял вычет со стоимости этих товаров в I квартале. Следовательно, данный вычет можно заявить во II, III или IV квартале 2016 г. Для этого необходимо счет-фактуру на отгрузку этих товаров зарегистрировать в книге покупок, хотя поставщику выгоднее сразу заявить такой вычет, а не откладывать его на следующие кварталы, ведь при отгрузке товаров он исчислил НДС с реализации. И если сразу не заявить вычет с возвращенной партии, то этот налог надо будет перечислить в бюджет.

Вычеты по корректировочным счетам-фактурам

Когда поставщик предоставляет покупателю скидку, он может принять НДС к вычету на основании корректировочного счета-фактуры. Такие вычеты можно заявить в течение трех лет с даты составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ). Однако поставщику, как и в случае с возвратом товаров, выгоднее сразу уменьшить налог, а не переносить вычет на следующие периоды, ведь поставщик уже исчислил НДС с первоначальной, а не сниженной стоимости товаров. Поэтому в его интересах уменьшить выручку на сумму скидки. Если стоимость товаров увеличивается, вычет в таком же порядке заявляет покупатель.

Вычеты НДС, перенос которых не предусмотрен

Вычет НДС с аванса переносить на другие кварталы рискованно. В НК РФ нет прямой нормы, которая позволяла бы так поступить. Поэтому и поставщику, и покупателю безопаснее заявлять вычеты авансового НДС в том квартале, в котором для этого выполнены условия (Письмо Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20290).
Не предусмотрен также перенос вычета НДС:
- по командировочным расходам;
- по строительно-монтажным работам для собственного потребления;
- у налогового агента;
- с возвращенного покупателю аванса.
Поскольку организации, применяющие специальный режим налогообложения, не являются плательщиками НДС, значит, не должны выставлять счета-фактуры. Поэтому в Минфине России считали, что покупатели не вправе заявлять вычеты по счетам-фактурам, полученным от таких поставщиков (Письмо от 16.05.2011 N 03-07-11/126). Но суды в этом вопросе поддерживают налогоплательщиков. Конституционный Суд РФ указал, что организация, находящаяся на упрощенной системе налогообложения, которая выставляет счета-фактуры с НДС, должна уплатить налог в бюджет. Следовательно, покупатель может на основании этого счета-фактуры принять налог к вычету (Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П).

Заключение

Право на предъявление НДС к вычету за рамками периода, в котором оно возникло, сохраняется за налогоплательщиком в пределах трех лет после принятия товаров на учет. Норма, дающая право на перенос вычета, предоставляет организации возможность контролировать суммы НДС, оптимизировать налоговые расчеты и избежать существенных диспропорций в налоговых платежах.
Оптимизация налогообложения является одним из важных направлений исследований, которое одинаково важно как для ученых-финансистов, так и для практикующих специалистов. При планировании переноса вычета НДС на более поздние налоговые периоды необходимо помнить, что, как и остальные косвенные налоги, этот налог не влияет на планирование прибыли, так как не увеличивает затраты предприятия, а отражается только при формировании бюджета движения денежных средств и прогнозного баланса предприятия.
Соблюдение правил, установленных НК РФ, повышает вероятность решения спора в пользу налогоплательщика. Отношения с налоговыми органами требуют знаний норм налогового законодательства и арбитражной практики.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая) [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200, свободный (дата обращения: 02.02.2016).
2. Письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285 [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200.
3. Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126 [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200.
4. Письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-07-11/280 [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200.
5. Письмо Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473 [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200.
6. Письмо Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20290 [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". - Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200.
7. Письмо Минфина России от 12.05.2015 N 03-07-11/27161 [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200.
8. Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200.
9. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11 [Электронный ресурс] / Правовой сервер "Гарант". Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200.
10. Оболонская В. Перенос вычета по НДС: спорный вопрос решен [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.klerk.ru/buh/articles/422910, свободный (дата обращения: 05.02.2016).

С 1 января 2015 года действуют выгодные правила для вычетов по счетам-фактурам, поступившим с задержкой. Если счет-фактура получен после окончания отчетного квартала, но до срока сдачи декларации, у компании есть выбор.

Первый вариант — заявить вычет в декларации за тот квартал, в котором компания приняла на учет приобретенные товары, работы или услуги. Второй — включить вычет в декларацию за тот квартал, в котором получен счет-фактура (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Либо заявить вычет в любом следующем периоде в пределах трехлетнего срока. Разобраться в этих правилах можно с помощью схемы ниже.

Когда заявлять вычеты по счетам-фактурам, поступившим с задержкой

Пример

Поставщик отгрузил товары в июне 2015 года. В этом же месяце покупатель принял товары на учет. Счет-фактуру покупатель получил 16 июля. Срок сдачи декларации за II квартал 2015 года — не позднее 27 июля. Значит, вычет по счету-фактуре можно отразить в книге покупок за II квартал или за III квартал. А можно перенести на следующие периоды в пределах трех лет.

Как мы выяснили в Минфине России, новое правило можно применять и в ситуации, если счет-фактура не только получен, но и выставлен после окончания отчетного квартала. Например, поставщик 2 июля оформил счет-фактуру на услуги, оказанные в июне. В этом случае покупатель тоже может заявить вычет в декларации за II квартал.

Рассмотрим такую ситуацию. Компания во II квартале получила счет-фактуру и зарегистрировала его в книге покупок. В следующем квартале поставщик прислал исправленный счет-фактуру. Можно ли заявить вычет по нему в декларации за II квартале? Да, можно, при условии если исправленный счет-фактура поступил до 27 июля.

По новым правилам компания вправе включить в декларацию вычеты по счетам-фактурам, которые поступили после окончания отчетного квартала, но до срока ее сдачи (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Данная норма распространяется не только на обычные, но и на исправленные счета-фактуры. Такое мнение высказали специалисты Минфина России. Ведь в Налоговом кодексе РФ нет оговорки, что новая норма распространяется только на обычные счета-фактуры. Кроме того, исправленный счет-фактура — это документ, который заменяет собой первоначальный счет-фактуру, а не является каким-то дополнением к нему. Поэтому исправленный счет-фактуру компания может зарегистрировать в книге покупок за II квартал.

Вычет по первоначальному счету-фактуре надо аннулировать. Для этого в книге покупок нужно сделать еще одну запись по этому счету-фактуре, но со знаком «минус». Хотя счет-фактура поступил после окончания отчетного квартала, дополнительный лист книги покупок можно не оформлять. То есть аннулировать первоначальный счет-фактуру и зарегистрировать исправленный документ можно непосредственно в книге покупок. Это нам подтвердили в ФНС России.

Перенос вычета по НДС на следующие периоды

Компания вправе переносить вычеты НДС на следующие кварталы в пределах трех лет после принятия на учет товаров, работ или услуг. Например, чтобы не заявлять НДС к возмещению в декларации. Либо чтобы доля вычетов не превышала безопасный показатель по региону. Такие правила действуют с 2015 года и выгодны компаниям. Но применять их надо осторожно. Чиновники считают, что правило о трехлетнем сроке распространяется не на все вычеты.

Вычеты по товарам, работам, услугам и импорту. Вычеты НДС компания может заявить в течение трех лет после принятия на учет товаров, работ или услуг (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Следовательно, счета-фактуры на приобретенные товары, работы или услуги можно зарегистрировать в книге покупок не только в том квартале, когда появилось право на вычет, но и позже. Такие же правила действуют для НДС, который компания платит при ввозе товаров (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В законодательстве четко не сказано, как считать трехлетний срок. Из пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ следует, что отсчитывать трехлетний период нужно с даты, когда компания приняла товары на учет.

Чиновники пояснили, что вычет можно заявить не позднее квартала, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету (письмо Минфина России от 12 мая 2015 г. № 03-07-11/27161). Из этих разъяснений можно сделать вывод, что компания вправе в этом квартале зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок. Хотя декларацию компания будет сдавать до 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, то есть за пределами трехлетнего срока. Такой подход выгоден компаниям. Этот вариант рассмотрен далее в примерах.

Возможна и другая трактовка. Вычеты компания заявляет в декларации (постановление Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 23/11). Следовательно, в трехлетний срок нужно не только зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок, но и сдать декларацию с отложенными вычетами. Чтобы исключить возможные претензии к вычетам, можно следовать этому варианту, если чиновники не выпустят более четких разъяснений.

Пример

Компания приобрела товары и поставила их на учет 8 июня 2015 года. Стоимость товаров составляет 236 000 руб., в том числе НДС — 36 000 руб. Счет-фактура от поставщика также поступил в июне. Следовательно, компания вправе принять налог к вычету во II квартале. Но по итогам этого квартала сумма вычетов превысила начисленный НДС. Чтобы не заявлять сумму налога к возмещению, компания не стала отражать этот счет-фактуру в декларации за II квартал.

Значит, компания вправе заявить вычет в сумме 36 000 руб. в декларации по НДС:

I или II квартал 2018 года.

Если следовать менее выгодному варианту, то вычет нужно заявить не позднее чем в декларации за I квартал 2018 года.

Часто счет-фактура поступает в компанию уже после окончания того квартала, в котором товары приняты на учет. Тем не менее трехлетний срок, в пределах которого можно переносить вычеты, безопаснее считать с постановки товаров на учет. Так сказано в новых правилах. Другой подход приведет к доначислениям.

Компания может также отложить на следующие кварталы вычет НДС по исправленным счетам-фактурам. Но трехлетний срок безопаснее считать с момента, когда компания приняла товары на учет, а не с даты получения исправленного счета-фактуры.

Новое правило о том, что вычеты НДС можно переносить на следующие кварталы, распространяется и на обычные, и на исправленные счета-фактуры. В Налоговом кодексе РФ на этот счет нет ограничений. Но аннулировать запись по первоначальному счету-фактуре безопаснее в том же квартале, в котором придет исправленный. А не в том квартале, в котором компания планирует заявить по этому документу вычет. Раз поставщик исправил счет-фактуру, значит, в нем были существенные ошибки (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). А по такомусчету-фактуре покупатель не вправе заявлять вычет налога. Например, компания зарегистрировала счет-фактуру на товары в I квартале 2015 года. В июне поступил исправленный счет-фактура. После получения этого документа нужно аннулировать вычет в дополнительном листе к книге покупок за I квартал. Вычет НДС по исправленному счету-фактуре компания может заявить как во II квартале, так и в следующих периодах в течение трех лет. Этот срок безопаснее считать с даты принятия товаров на учет. То есть так же, как по обычным счетам-фактурам.

По мнению чиновников Минфина России, на несколько кварталов можно дробить вычет даже по одному счету-фактуре (). То есть компания может отложить не весь вычет, а только часть налога.

Вычеты по основным средствам. Компания, которая приобрела основные средства, вправе отложить вычеты и по ним. В Минфине это подтверждают. Вычет НДС по приобретенным товарам можно заявить в пределах трех лет с даты принятия этих товаров на учет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Данная норма распространяется и на те товары, которые компания будет использовать в качестве основных средств.

Однако частично заявлять вычет по счету-фактуре на основные средства, оборудование к установке и нематериальные активы рискованно. В Минфине России считают, что компания не вправе заявить вычет по таким активам частично (письмо от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20293). Чиновники объясняют этот вывод тем, что, согласно законодательству, эти вычеты надо заявлять после принятия актива на учет в полном объеме (п. 1 ст. 172 НК РФ).

С этим можно спорить, поскольку в указанной норме нет запрета на частичный вычет. И компаниям удавалось доказать в суде, что вычет из одного счета-фактуры на основное средство можно распределить между кварталами (постановление ФАС Поволжского округа от 13 октября 2011 г. по делу № А55-26765/2010). Но, если компания хочет исключить претензии налоговиков, дробить вычет в такой ситуации не стоит.

Пример

Компания 5 марта 2015 года приобрела оборудование и учла его на счете 01 «Основные средства». Стоимость оборудования составляет 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб. В декларации за I квартал 2015 года бухгалтер не заявил вычет по этому основному средству. Трехлетний срок с даты постановки оборудования на учет истекает 5 марта 2018 года. Значит, компания вправе отразить вычет в декларации по НДС (согласно выгодному варианту расчета):

За II, III или IV квартал 2015 года;

Любой квартал 2016 или 2017 года;

I квартал 2018 года.

Вычеты по представительским расходам. Вычет НДС по представительским затратам можно заявить на дату утверждения авансового отчета. Однако компания вправе принять налог к вычету только по расходам в пределах норматива, установленного для налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Поэтому счета-фактуры по таким расходам лучше регистрировать в книге покупок по итогам квартала, когда компания рассчитает норматив.

Но, возможно, в следующем квартале сверхнормативные расходы впишутся в лимит. Тогда сумму вычета, которую компания не смогла заявить в прошлом квартале, можно отразить в книге покупок текущего периода (письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285). Но переносить вычеты по сверхнормативным расходам можно только в течение календарного года. Ведь такие расходы уже нельзя учесть в следующем году. Соответственно, и вычет по ним заявить не получится.

Пример

В I квартале компания оплатила представительские расходы на сумму 84 960 руб., в том числе НДС — 12 960 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 950 000 руб. Норматив для представительских затрат равен 38 000 руб. (950 000 × 4%). Значит, компания может заявить к вычету НДС на сумму 6840 руб. (38 000 × 18%).

Во II квартале компания не проводила представительских мероприятий. Расходы на оплату труда за полугодие составляют 1 975 000 руб. Норматив представительских расходов — 79 000 руб. (1 975 000 × 4%). Таким образом, лимит превышает сумму представительских затрат без учета НДС — 72 000 руб. (84 960 - 12 960). Следовательно, бухгалтер вправе зарегистрировать счета-фактуры по представительским расходам в книге покупок за II квартал на сумму 6120 руб. (12 960 - 6840).

Вычеты при возврате товаров. Поставщик вправе принять к вычету НДС со стоимости товаров, возвращенных покупателем (п. 5 ст. 171 НК РФ). Такой вычет можно заявить в течение года после возврата товаров (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Если покупатель уже принял товары на учет, то при их возврате он должен выставить поставщику счет-фактуру. На основании этого документа поставщик и заявит вычет НДС со стоимости возвращенных товаров. Если же покупатель не принял товары на учет и возвращает часть продукции, то поставщик сам оформляет на ее стоимость корректировочный счет-фактуру. А затем регистрирует его в книге покупок (письмо Минфина России от 10 августа 2012 г. № 03-07-11/280).

Возможно, покупатель возвратил всю партию товаров, не принятых на учет. Тогда в книге покупок можно зарегистрировать отгрузочный счет-фактуру (письмо Минфина России от 19 марта 2013 г. № 03-07-15/8473). Аналогичные правила действуют, если покупатель применяет упрощенку или ЕНВД и не должен выставлять счета-фактуры (см. подраздел 9.4).

Пример

Покупатель на упрощенке в марте 2015 года вернул поставщику полученные товары. Поставщик не заявлял вычет со стоимости этих товаров в I квартале. Поэтому данный вычет можно заявить во II, III или IV квартале 2015 года. Для этого счет-фактуру на отгрузку этих товаров нужно зарегистрировать в книге покупок.

Впрочем, на практике поставщику обычно выгоднее сразу заявить такой вычет, а не откладывать его на следующие кварталы. Ведь при отгрузке товаров он начислил НДС с реализации. И если сразу не заявить вычет с возвращенной партии, то этот налог надо будет перечислить в бюджет.

Вычеты по корректировочным счетам-фактурам. Когда поставщик предоставляет покупателю скидку, он может принять НДС к вычету на основании корректировочного счета-фактуры. Такие вычеты можно заявить в течение трех лет с даты составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Пример

Поставщик в марте 2015 года отгрузил товары покупателю на сумму 1 593 000 руб., в том числе НДС — 243 000 руб. В апреле поставщик предоставил на эти товары скидку в размере 10 процентов. В связи с этим бухгалтер 28 апреля составил корректировочный счет-фактуруна сумму 159 300 руб., включая НДС — 24 300 руб.

Компания вправе заявить вычет по этому счету-фактуре на сумму 24 300 руб. во II квартале либо в любом следующем периоде в течение трех лет. То есть в декларации (согласно выгодному варианту расчета):

За III или IV квартал 2015 года;

Любой квартал 2016 или 2017 года;

I или II квартал 2018 года.

Однако поставщику, как и в случае с возвратом товаров, выгоднее сразу уменьшить налог, а не переносить вычет на следующие периоды. Ведь поставщик уже начислил НДС с первоначальной, а не сниженной стоимости товаров. Поэтому в его интересах уменьшить выручку на сумму скидки.

Если стоимость товаров увеличивается, вычет в таком же порядке заявляет покупатель.

Вычеты с авансов. Вычет НДС с аванса переносить на другие кварталы рискованно. В Налоговом кодексе РФ нет прямой нормы, которая позволяла бы так поступить. Поэтому и поставщику, и покупателю безопаснее заявлять вычеты авансового НДС в том квартале, в котором для этого выполнены условия.

Пять других вычетов, которые, по мнению чиновников, компании не вправе переносить на следующие налоговые периоды, приведены в таблице ниже.

Какие вычеты переносить нельзя

Можно ли заявить вычеты по счетам-фактурам поставщиков на спецрежимах

Компании на спецрежимах нередко выставляют покупателям счета-фактуры с НДС. Вправе ли покупатель заявить вычет по этому счету-фактуре, отразив его вместе с другими счетами-фактурами в разделе 8декларации? Мы считаем, что вправе. Специалисты ФНС высказывают такое же мнение.

Компании на спецрежимах не являются плательщиками НДС, значит, не должны выставлять счета-фактуры. Поэтому в Минфине России считали, что покупатели не вправе заявлять вычеты по счетам-фактурам, полученным от таких поставщиков (письмо от 16 мая 2011 г. № 03-07-11/126). Но судьи в этом вопросе поддерживают налогоплательщиков (постановление Арбитражного судаВосточно-Сибирского округа от 12 декабря 2014 г. по делу № А78-3813/2014). Кроме того, Конституционный суд РФ указал, что компания на упрощенке, которая выставляет счета-фактуры с НДС, должна уплатить налог в бюджет. Следовательно, покупатель может на основании этого счета-фактуры принять налог к вычету (постановление Конституционного суда РФ от 3 июня 2014 г. № 17-П).

К тому же компании на спецрежимах отражают выставленные счета-фактуры с НДС в разделе 12 декларации. Следовательно, при проверке налоговики могут сопоставить сумму вычета у покупателя с начисленным НДС у поставщика.

Можно ли перенести часть вычета по НДС на следующий квартал? Как гласит закон, вычеты по НДС налогоплательщик вправе заявить в течение трех лет после принятия товаров на учет (п. 2 ст. 171, п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Новое правило позволяет налогоплательщикам самостоятельно решать, какую сумму брать к вычету, чтобы избежать сумм к возмещению, и, соответственно, камеральной налоговой проверки, поскольку проверки вносят в жизнь бухгалтера дополнительную суету, связанную с предоставлением подтверждающих расходы документов.

Новая норма закона не запрещает дробить вычет, о чем говорят многие разъяснения Минфина. В своих письмах Минфин разрешает налогоплательщикам сумму "входного" НДС по одному счету-фактуре заявить к вычету частями в разных налоговых периодах (письма № 03-07-11/20290 и 03-07-11/20293 от 09.04.2015). Но данное разрешение не действует для входного НДС по приобретенным основным средствам, оборудованию к установке и нематериальным активам, когда входящий НДС принимается к вычету в полном объеме (п. 1 ст. 172 НК РФ). Данное правило не применяется и к вычетам, например, исчисленным с сумм оплаты, предварительной оплаты; предъявленным продавцом товаров (работ, услуг) в отношении сумм оплаты, частичной оплаты; уплаченным в качестве налогового агента и др. Данные виды вычетов можно заявлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия.

Порядок действий по принятию вычета НДС по частям

Как действовать, если компания получила от поставщика счет-фактуру и хочет заявить вычет НДС по нему частями, проще говоря, поделить входной НДС на части и перенести вычет НДС на следующий период?

Сначала компания принимает счет-фактуру. В бухгалтерском учете сумма по счету-фактуре приходуется полностью, и НДС по ней отражается на счете 19 по общим правилам. Что же касается налогового учета, то в книге покупок регистрируется только часть счета-фактуры. В следующем квартале компания может завить еще часть вычета по этому же счету-фактуре. Такие действия можно производить до тех пор, пока в книге покупок не будет зарегистрирован данный счет-фактура полностью. Т.е. если все суммы по данному счету-фактуре сложить, должна получиться общая сумма, которая была выставлена поставщиком. При этом данный счет-фактура будет регистрироваться в несколько раз.

Пример.

ООО "Крот" в июне 2015 г. приобрело у ООО "Зоокорм" корма для кошек и собак для перепродажи на общую сумму 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.). Бухгалтер ООО "Крот" разделила данные суммы на три части поквартально по 30 000руб. (II, III и IV кварталы 2015 г.).

Бухгалтерские проводки по принятию НДС к вычету частями.

Д-т 41 К-т 60 = 590 000 руб. – получена сумма кормов по счету-фактуре
Д-т 19 К-т 60 = 90 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС;
Д-т 68 К-т 19 = 30 000 руб. (90 000 руб. : 3) - отражена первая часть вычета НДС.

Т.е. бухгалтер ООО "Крот" на сумму 30 000руб. регистрирует счет-фактуру в книге покупок за II квартал 2015 г. Аналогичные проводки и записи в книге покупок будут проведены в III и IV квартале 2015 г.

В какой день следующих кварталов следует делать проводку по частичному возмещению? В принципе, никаких ограничений по данной дате нет. Но лучше всего определить какой-то день, например, первый день квартала, и закрепить его в учетной политике.

Возникает вопрос: можно ли перенести вычет по входящему счету-фактуре не наследующий квартал, а на любой другой последующие кварталы? Так могут захотеть сделать компании, у которых в каком-то квартале не было доходов. В принципе, так делать можно, лишь бы частичные вычеты были заявлены в пределах срока .

Сверка НДС в ИФНС

Как быть со сверкой по НДС в налоговой, если налогоплательщик решил заявить вычет НДС частично? Ведь с 2015 года декларация по НДС включает в себя разделы, где содержится информация из книги покупок и книги продаж. Налоговики при получении декларации по НДС делают перекрестную сверку между записями покупателя в книге покупок и продавца в книге продаж. И если покупатель отразит сумму в книге покупок в неполном объеме, то при электронной сверке в налоговой возникнет разница.

Какие последствия для покупателя и продавца могут возникнуть при не стыковке такого рода? Скорее всего, из налоговой придет требование о предоставление пояснений. К тому же, инспекторы могут запросить необходимые документы, подтверждающие данные операции (п. 8.1 ст. 88 НК РФ). В данном случае компании не нарушают нормы закона, и соответственно, могут дать необходимые пояснения и предоставить подтверждающие документы.

Опасно ли разбивать вычет по НДС на части?

На основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычет по НДС можно заявить в течение трех лет после принятия на учет приобретенных в РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Причем, в законе нет четких указаний, в какой период можно заявить вычет. Также закон не предусматривает и запрет на разбивку вычета по частям.

Таким образом, вычет по входящему НДС можно заявлять частями по одному счету-фактуре в течение 3 лет, о чем говорят письма Минфина № 03-07-РЗ/28263 от 18.05.2015, 03-07-11/20293 от 09.04.2015.

Новое правило поможет избежать бухгалтерам выездных налоговых проверок при высокой доле вычетов – 89% (п. 3 Приложения № 2 к приказу ФНС России № ММ-3-06/333@ от 30.05.2007) и камеральных налоговых проверок при заявлении НДС к возмещению. (п. 8 ст. 88 НК РФ).

Конечно, при электронном сопоставлении данных между покупателями, отразившими неполную сумму НДС и поставщиками может возникнуть разница. Но запись в книге покупок у покупателя означает лишь то, что данная сумма уже была выставлена продавцом и передана в налоговую. Главное – чтобы сумма у покупателя по счету-фактуре, была равна либо меньше, чем заявленная продавцом по этому же счету-фактуре. А сумма всех частей входного НДС по одному счету-фактуре покупателя не превышала бы общую сумму поэтому же счету-фактуре продавца.

Бесплатная книга

Скорее в отпуск!

Для того, чтобы получить бесплатную книгу, введите данные в форму ниже и нажмите кнопку "Получить книгу".

Согласно пункту 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или ввезенных импортных товаров.

Однако, по мнению Минфина и ФНС, такое право у налогоплательщика возникает только при приобретении товаров (работ, услуг или имущественных прав), то есть в отношении вычетов, установленных пунктом 2 статьи 171 НК РФ. А к вычетам НДС, по которым установлен особый порядок заявления, положения о трехлетнем праве на вычет не применяются.

Например, чиновники против самостоятельного выбора периода для налогового вычета в следующих случаях (письма Минфина России от 17.11.2016 № 03-07-08/67622, от 26.04.2016 № 03-07-08/24230, от 09.04.2015 № 03-07-11/20290, от 21.07.2015 № 03-07-11/41908, от 09.10.2015 № 03-07-11/57833, письмо ФНС России от 09.01.2017г. № СД-4-3/2@):

• при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал (п. 11 ст. 171 НК РФ);
• по НДС, уплаченному налоговым агентом (п. 3 ст. 171 НК РФ);
• по НДС, исчисленному продавцом с полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
• по НДС, предъявленному покупателю при перечислении им авансов продавцу в счет предстоящих поставок товаров, (работ, услуг, имущественных прав) (п. 12 ст. 171 НК РФ);
• по НДС, уплаченному продавцом в бюджет с полученных авансов при изменении условий либо расторжении договора и возврата авансов (п. 5 ст. 171 НК РФ).
• по командировочным расходам (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Контролеры считают, что указанные вычеты заявляются только в квартале, когда на это возникает соответствующее право. То есть, соблюдены условия статей 171, 172 НК РФ.

Правило пункта 1 статьи 54 НК РФ об исправлении в текущем периоде ошибок, повлекших в прошлом переплату налога, при неправильном исчислении НДС не применяется. НДС-ошибки (искажения) исправляются только в периоде их совершения (письмо Минфина от 25.08.2010 № 03-07-11/363). Поэтому, если, к примеру, вы забыли в периоде отгрузки принять к вычету НДС по полученному авансу, необходимо сдать уточненку, а не заявлять вычет в текущем периоде. Так разъясняет Минфин.

Кроме того, разрешается частичный перенос вычетов на разные налоговые периоды. Но опять же, не по всем операциям. Если речь идет об основных средствах, оборудовании к установке и (или) нематериальных активах, то НДС можно заявить к вычету только в полном объеме.

Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ, где сказано, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ основных средств, оборудования к установке, и (или) НМА производятся в полном объеме после их принятия на учет. Смотрите по данному вопросу письмо Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20293. Перенос вычета в пределах 3х лет возможен, но только целиком.

Как считать 3 года для вычета НДС?

В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ налоговая декларация, в которой заявлен вычет, должна быть подана не позднее трех лет после окончания соответствующего налогового периода (то есть квартала, в котором возникло право на вычет). Одним из важных моментов при применении вычета по НДС является определение начального периода течения трехгодичного срока для его предъявления.

В Определении Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 № 540-О сделан вывод, что трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, является пресекательным, он не продлевается на срок для подачи декларации в налоговые органы.

Например, если 25 июля компания подаст в ИФНС декларацию по НДС за 2 квартал 2017 года, в которой заявит налоговый вычет на основании счетов-фактур, относящихся к 2 кварталу 2014 года, то трехгодичный срок будет пропущен. В данной ситуации он начинает течь с 1 июля 2014 года и заканчивается 30 июня 2017 года. Поэтому налоговый вычет может быть заявлен в декларации, представленной не позднее 30.06.2017г.

Аналогичная позиция содержится в письме ФНС России от 09.07.2014 № ГД-4-3/13341@. Минфин в письме от 15.07.2015 № 03-07-08/40745 при решении данного вопроса рекомендовал руководствоваться Определением № 540-О.

Вместе с тем, как неоднократно указывал Конституционный Суд, возмещение НДС возможно и за пределами трехлетнего срока, если использованию права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали уважительные причины. Связанные, в частности, сневыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Применяется ли трехлетнее ограничение, если НДС с аванса исчислен более трех лет назад, а отгрузка произведена только сейчас?

В целях пункта 2 статьи 173 НК РФ соответствующим налоговым периодом является период времени, в котором у налогоплательщика возникло право на отражение в налоговой декларации по НДС суммы налоговых вычетов. В анализируемом случае налоговый вычет представляет собой НДС, ранее уплаченный с аванса. Поэтому до отгрузки товаров, в счет которых получен аванс, налогоплательщик этот вычет заявить не вправе (п. 6 ст. 172 НК РФ). Учитывая, что право на вычет в анализируемой ситуации возникает у организации только при отгрузке товаров, трехлетний срок для вычета не пропущен.

Применяется ли трехлетнее ограничение при экспортных вычетах?

В письме ФНС России от 13.04.2016 г. № СД-4-3/6497@ сформирована позиция по применению пункта 1.1. статьи 172 НК РФ в случае экспорта товаров. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.05.2009 г. № 17473/08 пришел к выводу, что по правилам НК РФ понятие «налоговый период» связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты НДС по операциям реализации.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в экспортных операциях, экспортер вправе заявить к вычету на момент определения налоговой базы, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Положения пункта 1.1 статьи 172 НК РФ о вычете НДС в течение трех лет после принятия товаров на учет на экспортный вычет не влияют.

Указанное относится к вычетам по товарам (работам, услугам), принятым к учету до 1 июля 2016 года, или относящихся к сырьевому экспорту. Поскольку с 1 июля 2016 года вычет НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к несырьевому экспорту, принимается на общих основаниях и 3 года считаются по общему правилу.

Счет-фактура выставлен с опозданием

Еще в начале 2016 года Минфин России разъяснил, что счета-фактуры, выставленные продавцом с нарушением пятидневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 168 НК РФ, не основание для отказа в налоговом вычете покупателю (письмо от 25.01.2016 № 03-07-11/2722).

Однако, если товары приняты к учету в январе 2017 года, а счет-фактура выставлен только июнем, то принять НДС к вычету можно, начиная со 2 квартала. Поскольку в периоде поступления товара счет-фактура еще не был выставлен продавцом, а, следовательно, отсутствовал у покупателя.

Трехгодичный срок для вычета НДС отсчитывается с даты принятия товаров к учету, а не с даты выставления счета-фактуры.

Счет-фактура выставлен в срок, а получен с опозданием

С 1 января 2015 года в силу пункта 1.1 статьи 172 НК РФ при получении счета-фактуры после окончания квартала, но до наступления срока сдачи декларации (до 25 числа следующего месяца), покупатель вправе заявить налоговый вычет НДС за период принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав) к учету. Например, товар принят к учету 30 июня, а счет-фактура получен только 15 июля. Покупатель вправе заявить НДС к вычету в декларации за 2 квартал, а также в любой декларации в течение 3х лет, о чем говорилось выше.

Если товар принят к учету 30 июня, счет-фактура выставлен 5 июля, а получен 25 июля, то покупатель также вправе заявить НДС к вычету в декларации за 2 квартал, а также в любой декларации в течение 3х лет.

Но как поступить, если с опозданием получен счет-фактура, например, на аванс? Ведь чиновники разъясняют, что в этом случае нельзя самостоятельно выбирать налоговый период для вычета. В данной ситуации следует руководствоваться общими правилами вычетов НДС, в силу которых в отсутствие счета-фактуры вычет невозможен. Поэтому, если вы уже сдали налоговую декларацию и получили авансовый счет-фактуру датированный прошлым периодом, дату получения подтвердит почтовый штемпель с датой на конверте и журнал входящей корреспонденции. Право на вычет возникнет в периоде поступления такого счета-фактуры при соблюдении иных условий. Регламент регистрации опоздавших счетов-фактур целесообразно закрепить в учетной политике.

Корректировочный или исправленный счет-фактура?

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг) продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. Это необходимо сделать не позднее 5-ти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ. К таковым относятся: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости из-за корректировки цены и (или) количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг).

То есть, для выставления корректировочного счета-фактуры обязательно согласие покупателя, оформленное документально.

Если данные условия выполняются, то корректировки НДС проводятся продавцом и покупателем в текущем периоде, путем регистрации корректировочного счета-фактуры в книге покупок или продаж. Уточненные декларации за прошлые периоды не сдаются.

Например, корректировочный счет-фактура составляется при предоставлении в текущем периоде ретроскидок на ранее отгруженные товары, работы, услуги (письмо Минфина России от 19.03.2015 № 03-07-09/14942). Или при частичном возврате товаров не принятых покупателем на учет (письмо Минфина России от 01.04.2015 № 03-07-09/18053). Однако, если счет-фактура изначально был составлен с ошибкой, продавец должен выставить исправленный, а не корректировочный счет-фактуру (письмо Минфина России от 25.02.2015 № 03-07-09/9433).

Налоговые последствия по НДС при получении исправленного счета-фактуры совсем иные:

1. Покупатель должен аннулировать неправильный счет-фактуру в доплисте книги покупок за прошлый налоговый период, представить уточненную декларацию по НДС с уменьшением суммы налоговых вычетов, доплатив при необходимости налог и пени.
2. Зарегистрировать исправленный счет-фактуру в текущем квартале, заявив налоговый вычет в правильной сумме. Аналогичные разъяснения давала ФНС России в отношении исправленных счетов-фактур и универсального передаточного документа (Письмо от 21.04.2014 № ГД-4-3/7593 (по вопросу 2).

Таким образом, порядок переноса налоговых вычетов на поздние периоды содержит много особенностей. По общему правилу налог к вычету можно заявить в любом квартале в пределах 3х лет. Но всегда необходимо учитывать и частные нормы НК РФ, установленные для вычетов по конкретным операциям.

Приближается срок сдачи декларации по НДС за II квартал 2015 года. И сумма вычетов по итогам этого периода может превысить сумму начисленного налога. В такой ситуации, чтобы не заявлять в декларации возмещение «входного» налога и не привлекать тем самым излишнего внимания инспекторов, компания может перенести вычет НДС на более поздние налоговые периоды. Это подтвердил и Минфин России в письме от 12 мая 2015 г. № 03-07-11/27161. Стоит отметить, что до 1 января 2015 года вопрос переноса вычетов на более поздние кварталы был спорным. Расскажем обо всем по порядку.

Вычет НДС: общие условия в 2015 году

А именно:

• налог предъявлен поставщиком;
• товары, работы или услуги приобретены для облагаемых НДС операций, в том числе и для перепродажи;
• приобретенные товары, работы или услуги приняты на учет;
• получен правильно оформленный счет-фактура (либо универсальный передаточный документ).

К примеру, компания оприходовала товары в июне 2015 года. Товары предназначены для перепродажи, облагаются НДС по ставке 18%, организация применяет общую систему налогообложения и является плательщиком НДС. Но счет-фактура с выделенной суммой налога по этим товарам поступил от поставщика только в июле 2015 года. В каком квартале (втором или третьем) организация вправе зачесть «входной» налог по таким товарам?

Ответ на этот вопрос зависит от того, когда именно получен счет-фактура.

Если счет-фактура поступил в организацию до установленного срока подачи декларации за II квартал, то вычет по таким товарам можно заявить в декларации за II квартал. Срок сдачи декларации за II квартал - не позднее 25 июля (ст. 174 НК РФ). 25 июля 2015 года - выходной день (суббота). Значит, отчет по НДС надо представить в налоговую не позднее 27 июля 2015 года. Таким образом, если входящий счет-фактура по оприходованным товарам поступил в организацию до этой даты, то «входной» НДС по ним она вправе заявить к вычету во II квартале. Если же документ получен позднее, то зачесть налог можно будет только в III квартале.

Этот порядок установлен новым п. 1.1 статьи 172 НК РФ, действует с 1 января 2015 года и введен Федеральным законом от 29 ноября 2014 года № 382-ФЗ.

Обратная ситуация: товары, предназначенные для использования в налогооблагаемых операциях, организация приняла к учету в июле (III квартал). А счет-фактура с выделенной суммой НДС по этим товарам был получен в июне (II квартал). В этом случае одно из условий, необходимое для вычета (принятие товаров на учет), выполнено только в III квартале. Значит, заявить о вычете предъявленной суммы НДС организация вправе не раньше, чем в декларации за III квартал.

Когда вычет лучше перенести…

В такой ситуации у организации есть два варианта действий.

Вариант 1. Отразить вычет НДС в декларации за текущий квартал. Тогда налог в текущей декларации будет заявлен к возмещению из бюджета (ведь начисленных сумм не было). В этом случае решение о возмещении (отказе в возмещении) НДС налоговая инспекция будет принимать в течение семи рабочих дней после окончания камеральной проверки декларации (п. 2 ст. 176 НК РФ). А максимальный срок такой проверки - три месяца с момента подачи налоговой декларации (п. 2 и 8 ст. 88 НК РФ). При этом, если налог в декларации за следующий квартал будет заявлен к уплате в бюджет, то, скорее всего, его нужно будет перечислить полностью. Ведь автоматически зачесть сумму, заявленную к уплате в новой декларации, за счет суммы, отраженной к возмещению в старой декларации, не получится. Придется ждать решения налоговой инспекции, которое может быть принято уже после того, как организация сдаст новую декларацию.

Вариант 2. Перенести вычет НДС на следующий налоговый период и отразить его в декларации за следующий квартал. Тогда по итогам следующего квартала в бюджет нужно будет уплатить разницу между начисленными суммами налога и налоговыми вычетами (за этот и предыдущий квартал).

Понятно, что при определенных обстоятельствах второй вариант действий может быть предпочтительнее. Во-первых, он избавляет организацию от долгой и утомительной процедуры возмещения НДС из бюджета. Во-вторых, не секрет, что декларации, в которых заявлено возмещение налога, инспекторы проверяют с особым пристрастием. Следовательно, отсутствие «возместительной» декларации избавляет компанию от излишне пристального внимания контролеров.

Дополнительно отметим, что перенести вычет удобно и тогда, когда он не был заявлен в «своем» периоде по более банальной причине - ошибка бухгалтера (про зачет налога забыли, потеряли входящий счет-фактуру и т.п.).

…но чиновники не разрешали

Если, допустим, организация по ошибке не применила вычет в том квартале, в котором возникли все основания для него, и обнаружила ошибку уже после сдачи декларации за этот квартал, ей нужно было подавать уточненную декларацию.

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12 марта 2013 г. № 03-07-10/7374, от 15 января 2013 г. № 03-07-14/02, от 31 октября 2012 г. № 03-07-05/55, ФНС России от 30 марта 2012 г. № ЕД-3-3/1057.

Судьи были не согласны

При этом обязательным условием для применения вычета в более поздних периодах является соблюдение срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ. А именно: три года с момента окончания налогового периода, в котором право на вычет возникло.

Аналогичные выводы следуют из постановления Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 2217/10, постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33.

Спорная ситуация урегулирована…

Федеральный закон от 29 ноября 2014 года № 382-ФЗ дополнил ст. 172 НК РФ новым пунктом 1.1. В соответствии с ним, покупатель (заказчик) вправе принять к вычету предъявленную ему сумму НДС в течение трех лет после того, как товары, работы или услуги были приняты к учету. Иными словами, если компания выполнила все условия для вычета «входного» НДС в текущем квартале, то заявлять право на зачет налога по итогам именно этого налогового периода совсем не обязательно. Вычет можно перенести на более поздние кварталы. Главное, чтобы они находились в рамках трехлетнего временного интервала.

Правда, возникает вопрос - с какого именно момента отсчитывать этот трехлетний срок. Ведь товар (работа, услуга) принимается к учету в определенный день, то есть принятие на учет имеет конкретную дату внутри квартала. А принятие НДС к вычету - это действие уже по итогам квартала. От чего же отсчитывать 3 года - от даты принятия товара (работы, услуги) на учет или от окончания квартала, в рамках которого находится эта дата?

Например, товар принят на учет 23 июня 2015 года. Три года после этой даты истекут 23 июня 2018 года, то есть внутри II квартала 2018 года. Однако вычеты за этот квартал организация будет заявлять уже после 23 июня 2018 года - в декларации за II квартал 2018 года. В данном случае последней декларацией, в которой сумму «входного» налога можно заявить к зачету из бюджета, будет декларация за II квартал 2018 года. То есть, трехлетний срок нужно отсчитывать с момента, когда активы были оприходованы. А вычет можно заявить до конца квартала, в котором этот срок истек.

Входящий счет-фактуру, вычет по которому переносится на более поздний налоговый период, нужно зарегистрировать в книге покупок (полностью или частично) в том квартале, в котором компания фактически будет заявлять вычет.

ПРИМЕР

ООО «Луч» занимается оптовой торговлей. В мае 2015 года организация получила партию товаров для перепродажи на сумму 236 000 руб. (включая НДС - 36 000 руб.). Товары были приняты к учету, получен счет-фактура от поставщика с выделенной суммой НДС.

В течение II квартала ООО «Луч» не отгружало товары покупателям и не осуществляло других облагаемых НДС операций. Поэтому вычет «входного» НДС в сумме 36 000 руб. было решено перенести на более поздние налоговые периоды.

В июле 2015 года организация отгрузила собственных товаров на сумму 590 000 руб., включая НДС - 90 000 руб. Себестоимость реализованных товаров - 450 000 руб.

В III квартале 2015 года НДС по товарам, оприходованным в мае 2015 года, был принят к вычету.

Бухгалтер ООО «Луч» сделал следующие записи.

Во II квартале 2015 года:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

200 000 руб. - оприходованы товары, полученные от поставщика;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

36 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам.

В III квартале 2015 года:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

590 000 руб. - реализованы товары покупателю;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

90 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость» КРЕДИТ 41

450 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

36 000 руб. - принят к вычету НДС по товарам, оприходованным в прошлом квартале.

В декларации по НДС по итогам III квартала 2015 года был отражен налог к уплате в бюджет на сумму 54 000 руб. (90 000 руб. - 36 000 руб.).

…но не для всех

• получены при приобретении основных средств, нематериальных активов и оборудования к установке;
• составлены налоговыми агентами;
• выставлены поставщиками на суммы полученных авансов.

Такой порядок следует из положений п. 1.1 ст. 172 НК РФ.