Оценка системы внутреннего контроля при проведении аудиторской проверки. Проверка организации системы внутреннего контроля

Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное представление о процедурах (средствах) контроля. При этом аудитору следует учитывать знание о наличии или отсутствии процедур контроля, получение в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета.

Обычно при разработке общего плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля. В том случае, если аудитор убеждается, что он может использовать данные соответствующих средств контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, а также вносить изменения в суть применяемых аудиторских процедур и предполагаемые затраты времени на их осуществление.

При оценке эффективности и надежности СВК в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация использует не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая (аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности).

Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, СВК должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы или акты.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур в результате изучения особенностей средств контроля экономического субъекта должно быть надлежащим образом аргументировано.

Основная цель аудита лежит в определении объема и разработке предложений по усовершенствованию системы внутреннего контроля. Аудитор по результатам тестирования может предоставить рекомендации, но не отвечает за разработку эффективной системы внутреннего контроля. Обязанностью аудитора является оценка существующей системы. Руководство предприятия самостоятельно вносит изменения в систему контроля, учитывая рекомендации аудитора. Решения руководства не влияют на мнение аудитора о проверенной отчетности.

Состояние контроля зависит от работы руководства. Сферу контроля составляют:

üполитика и методы управления,

üорганизационная структура предприятия,

üдеятельность совета директоров или другого органа,

üметоды распределения функций управления и ответственности,

üуправленческие методы контроля, включая внутренний аудит,

üкадровая политика,

üвнешние проверки

Сферу контроля также характеризуют:

Компетентность персонала. Кадровые проблемы влияют на эффективность контроля. Частые смены учетного персонала приводят к тому, что учет и контроль совершают работники, не имеющие достаточного опыта, или не очень хорошо знакомые с особенностями бизнеса предприятия и т.п.

Иногда текучесть кадров бухгалтерии обусловлена тем, что работники не желают совершать некорректные действия, которые требует руководство.

Распределение несовместимых обязанностей. Контроль может быть эффективным при условии, что работники не выполняют следующие функции:

ü санкционирование хозяйственных операций,

ü регистрация хозяйственных операций,

ü обеспечение сохранности активов во время совершения хозяйственных операций.

ü периодическое сопоставление наличных активов с суммами, отраженными на бухгалтерских счетах.

Контроль доступа к активам. Доступ к активам, документам, важным записям, бланкам и т.п. должен быть ограничен уполномоченными лицами. Отсутствие такого ограничения повышает риск утраты, ошибок и намеренных искажений записей. Особые ограничения устанавливаются для доступа к наличным, чекам, ценным бумагам и бланкам строгой отчетности.

Периодическое сравнение. Одним из элементов контроля является периодическое сравнение записанных сумм с первичными документами, подтверждающими наличие активов и их оценку. Обязательно должны проводиться внезапные проверки наличия денег в кассе, ценных бумаг и прочих денежных документов, бланков и т.п.

Аудит системы внутреннего контроля можно условно разделить на следующие этапы:

1.подготовка предварительной программы аудита и оценки аудиторского риска.

2.определение ошибок и искажений информации, которые могут возникнуть на предприятии.

3.Тестирование: сферы контроля, системы учета, используемых предприятием процедур контроля. Для этого целесообразно использовать заранее разработанные анкеты, образцы которых представлены далее. Анкеты разработаны по каждому разделу согласно общего плана проверки. Вопросы поставлены таким образом, что негативный ответ свидетельствует о слабой стороне контроля или его отсутствии. Такая формулировка вопросов облегчает анализ результатов тестирования.

4.оценка структуры системы контроля предприятия и эффективности её функционирования. В случае заключения о низком уровне внутреннего контроля, аудитор должен пересмотреть программу проверки. Как правило, в таких случаях проводят специальные аудиторские процедуры и увеличивают количество тестов.

5.оценка аудиторского риска, при необходимости – внесение изменений в программу аудита.

Документирование информации о структуре внутреннего контроля и оценке эффективности её функционирования является обязательным. Рабочие документы составляются в виде анкет, блок-схем, описей, характеристик процедур контроля, письменных пояснений руководства и работников предприятия, заключений аудитора по исследуемым вопросам.

Аудит системы внутреннего контроля малых предприятий имеет свои особенности. На таких предприятиях система контроля довольно проста. Контроль, как правило, осуществляется собственником, который самолично санкционирует операции, а иногда и регистрирует их. Поэтому важнейшим аспектом является компетентность персонала. Анкеты, разработанные для предприятий малого бизнеса, содержат больше вопросов об участии в операциях собственника (или руководителя).

2.2 Оценка системы внутреннего контроля

Система внутреннего контроля на ОАО «Курганхиммаш» хорошо налажена. Имеется отлаженный документооборот, который приводит к своевременному отражению финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Четкое распределение обязанностей позволяет определить результативность каждого сотрудника и контролировать выполнение возложенных на него обязанностей. Уровень квалификации персонала заслуживает доверия. Система компьютерной обработки данных обеспечивает полное и правильное отражение финансово-хозяйственных операций в учете и формирование реальных, неискаженных финансовых результатов.

Оценка системы внутреннего контроля представлена в таблице 6.

Таблица 6 – Оценка системы внутреннего контроля

Отношение положительных ответов к общему числу вопросов составляет – руководитель и бухгалтер – 0,89, гл. бухгалтер – 0,96.

Итак, уровень надежности средств внутреннего контроля оценивается как высокий, т. к. более 60%.

Таблица 7 – Результаты оценки СВК

Структура управления ОАО «Курганхиммаш» является линейно – функциональной, четкой, с преобладанием черт, характерных для централизованной организации, то есть организации, в которой руководство высшего звена оставляет за собой большую часть полномочий, необходимых для принятия важнейших управленческих решений. Данная структура предполагает разделение ответственности и полномочий сотрудников, препятствует попыткам некоторых работникам злоупотреблять своими полномочиями, так как существует контроль свыше.

Структура управления, организационная структура и структура бухгалтерии разработаны и утверждены руководством предприятия.

Согласно перечисленным выше разработанным структурам на предприятии существует распределение обязанностей и полномочий между соответствующими сотрудниками, которые несут ответственность в пределах своей компетенции. Данные обязанности, полномочия и ответственность закреплены в должностных инструкциях для работников предприятия «Курганхиммаш».

На предприятии имеется приказ руководителя с указанием материально – ответственных лиц, с которыми заключены договоры о полной материальной ответственности, а также установлен круг должностных лиц, имеющих право подписи первичных документов (на отпуск товарно-материальных ценностей и т.д.).

Все вышеперечисленное характеризует контрольную среду как достаточно эффективную. Однако бывают случаи не соответствия распределения ответственности и полномочий между работниками по уставу и фактически.

Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность. Оценку кадровой политики на предприятия можно определить как среднюю, так как например: на предприятии не утвержден порядок проведения аттестации кадров, не проводится в полной мере политики по стабилизации кадров, не происходит ознакомления работников с изменениями нормативной базы, касающейся деятельности предприятия.

Положительными же моментами являются: распределение обязанностей при отсутствии какого-либо сотрудника из – за болезни, отпуска; наличие в организационной структуре кадровой службы; благоприятная социальная сфера на предприятии в целом.

Надежность средств контроля на предприятии заключается в своевременном проведении инвентаризаций имущества и обязательств (обязательные и внезапные инвентаризации); назначена и действует руководителем инвентаризационная комиссия; доступ к активам и документации производится только с разрешения соответствующего руководства.

В целом по предприятию можно сделать вывод о хорошо организованной системе внутреннего контроля, которая обеспечивает:

– соблюдение требований законодательных и нормативных актов при осуществлении хозяйственных и финансовых операций;

– исполнительскую дисциплину на всех уровнях управленческой структуры;

– своевременность, правильность и полноту оформления бухгалтерских документов;

– сохранность имущества предприятия.

Получен результат 16 баллов из 20 возможных (80%) это говорит о том, что на предприятии существует высокий уровень системы СВК.

При этом относительно слабыми местами СВК являются обеспечение целостности активов и организационная структура. Сильные стороны – кадровая политика, организация учета и отчетности, распределение обязанностей.

Из выше сказанного следует, что риск системы СВК составит 20% – низкий риск (т.е. существует маленькая вероятность того, что аудитору нельзя не надеяться на систему СВК на предприятии).

Системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений представлена в таблице 7.

Таблица 8 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений ОАО «Курганхиммаш»

Система внутреннего контроля оценивается по сумме баллов. Оценка высокая: 30–50 баллов, средняя: 10–30 баллов, низкая: 0–10 баллов.

Эффективность и надежность СВК финансовых вложений оценена как средняя, так как сумма баллов по результатам тестирования составила 15 баллов.

Схема оценки системы внутреннего контроля представлена в приложении.

Оценивая систему внутреннего контроля, аудитор должен также выяснить, каким образом организовано хранение ценных бумаг, находящихся в собственности организации.

Ценные бумаги, принадлежащие организации, могут храниться как в ее офисах, так и за их пределами: в депозитариях, у финансовых агентов организации и т.п.

Если ценные бумаги хранятся в организации, аудиторам необходимо выяснить следующее:

Место хранения ценных бумаг (сейф, хранилище и т.п.);

Перечень лиц, имеющих доступ к ценным бумагам организации;

Порядок выдачи и принятия ценных бумаг;

Утвержденный порядок проведения инвентаризаций и акты

проведенных инвентаризаций;

Другие существенные вопросы, связанные с порядком хранения и движения ценных бумаг.

Оценив систему внутреннего контроля, аудитору необходимо спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении финансовых вложений организации. Как правило, в отношении финансовых вложений проводятся детальные тесты операций и сальдо счетов.

Если аудит организации проводится аудитором впервые, возникает необходимость получения доказательств того, что:

Начальные сальдо по финансовым вложениям не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего периода;

Остатки по счетам учета финансовых вложений на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода;

Учетная политика в отношении финансовых вложений применялась последовательно от периода к периоду.

Рекомендуется отражать планируемые виды аудиторских работ, период их проведения, исполнителей; общий план подписывается руководителями аудиторской организации и аудиторской группы. Аудит финансовых вложений, в случае проведения аудита всей финансово-хозяйственной деятельности организации, является составной частью работ, включаемых в общий план аудита. План аудита финансовых вложений представлен...

Проверялась вся финансовая отчетность или отчет аудитора, в котором отмечаются недостатки в учете по конкретному участку учета и пути их исправления. Например, проводя аудит финансовых вложений могут быть следующие недочеты в учете предприятия: - потеря первичных документов, удостоверяющих факт финансовых вложений; - в договоре на предоставление займов или финансовых вложений в деятельность...

Примечание

Оценка риска средств контроля производится на основании профессионального суждения аудитора путем оценки каждого вопроса с точки зрения их уровня, как «низкий», «средний», «высокий». По итогам результатов тестирования и на основании внутрифирменного стандарта аудитор оценивает уровень риска средств контроля аудируемого лица.

При получении отрицательного ответа на вопрос № 15 или ответа «только регистров бухгалтерского учета» на вопрос № 13 уровень риска средств контроля сразу устанавливается « высоким» без дальнейшего анализа результатов тестирования.

В случае, если риск средств контроля окажется высоким и аудитор примет решение о том, что он не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, он должен планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как «высокая» или когда аудитору более удобно или экономически оправдано не полагаться на эту систему.

В случае, если аудитор в ходе аудита придет к выводу о том, что оценка надежности системы внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, он обязан соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита налога на прибыль.

2.1.2 Определение допустимой ошибки (уровня существенности)

Уровень существенности устанавливается аудитором на основании его профессионального суждения. Аудитор, работающий в аудиторской фирме, должен применить в своей практике внутрифирменный стандарт, регламентирующий порядок определения уровня существенности.

При планировании проверки по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом уровень существенности определяется в отношении следующих элементов:

Остатков по счетам 68 «Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства»

- групп операций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (объектов налогообложения).

При определении уровня существенности должен учитываться не только количественный, но и качественный аспект искажений.

К качественному аспекту искажения относятся:

Несоблюдение учетной политики;

Недостаточное или неадекватное описание учетной политики и раскрытие информации о налоге на прибыль в финансовой отчетности.

При определении количественного аспекта искажений аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние формирование налоговой базы по налогу на прибыль и на бухгалтерскую отчетность.

Для расчета уровня существенности аудитор выбирает базовые показатели бухгалтерской отчетности на основании его профессионального суждения.

Затем устанавливается процентные доли этих показателей для определения расчетного их расчетного и среднего значения. Размер процентов может быть единым для всех показателей или индивидуальным для каждого показателя.

Проведя расчеты и исключив показатели с наибольшим и наименьшим отклонением от средней, определяется общий уровень существенности, который в

дальнейшем распределится между элементами проверки.

Порядок оценки уровня существенности должен быть оформлен аудитором документально. Для этого составляются рабочие документы РД 3п, РД 3-1п, РД 3-2п.

ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

В статье анализируются главные принципы, положенные в основу осуществляемой аудитором системы внутреннего контроля аудируемого объекта. Приводятся приемы и методы этой оценки.

Повышение требований к финансовой отчетности, которые сформировались в начале 2000-х годов, изменили подходы к анализу системы внутреннего контроля (далее - СВК). Наблюдается общая тенденция к ужесточению мер по подготовке достоверной отчетности. Появилось стремление обязать аудиторов давать в своих отчетах оценку СВК. Это выразилось в разработке стандартов, обеспечивающих учет качества контроля аудируемых лиц. Появились новые стандарты ISA 315, ISA 330, которые увязывают оценку аудиторских рисков и аудиторские процедуры по оцененным рискам с анализом надежности СВК аудируемых лиц с точки зрения возможного искажения финансовой отчетности, что привело к внесению дополнений и поправок практически во все МСА.

В прежних стандартах СВК определялась как совокупность мероприятий, в которых заинтересованы прежде всего аудируемые лица. В новой редакции сделан акцент на надежность финансовой отчетности, а также на возможность руководителей предприятий снижать риск с помощью системы внутреннего контроля.

МСА требуют проводить анализ СВК постоянно. Начиная с 2006 г. вносится изменение, вводящее ответственность руководства аудируемого лица за разработку, внедрение и поддержание СВК, которая обеспечила бы правдивое представление о финансовой отчетности.

В последние годы в субъектах хозяйствования успешно формируются системы внутреннего контроля и аудита, результаты деятельности которых учитываются при проведении аудиторских проверок. Вопрос об организации СВК органически связан с управленческой структурой субъекта хозяйствования, его стратегией и постановкой управленческого и финансового учета, порядком составления внутрипроизводственной (управленческой) отчетности.

В соответствии со стандартами аудита СВК представляет систему, состоящую из пяти составляющих. Первая составляющая - контрольная среда - включает позицию, осведомленность и действия руководства. В составе контрольной среды обозначены положения о том, чтобы руководители предприятий в явном виде сообщали своим подчиненным требования в отношении честности и уважения этических норм. Важно также уделять внимание компетентности. Руководство обязано анализировать, какие качества требуются для выполнения тех или иных работ. Остальные факторы контрольной среды, такие, как философия руководства, организационная структура, полномочия и ответственность, практика и политика в отношении человеческих ресурсов, остались прежними или претерпели исключительно редакционные изменения.

Понимание аудитором контрольной среды имеет особое значение при изучении вопросов, связанных с угрозой мошенничества. Аудитор должен понять, каким образом руководство аудируемого лица создает атмосферу честного, этичного поведения и устанавливает соответствующие средства контроля для предотвращения и защиты от ошибок и мошенничества. Аудитор должен учитывать, как применялись элементы контрольной среды, и определить, используются ли средства контроля на практике.

Вторая составляющая СВК - оценка бизнес-риска аудируемым лицом как процесс выявления рисков, их возможных последствий и реагирование на них. В новых МСА появилось требование к руководителям аудируемого лица самостоятельно оценивать связанные с работой своей организации риски. Аудитор должен понять, каким образом организация выявляет и устраняет бизнес-риски, связанные с целями финансовой отчетности, и к каким результатам это приводит.

Третья составляющая СВК - информационная система, связанная с целями финансовой отчетности и состоящая из процедур и записей. Аудитор должен понимать, как организация доносит информацию о ролях и обязанностях конкретных сотрудников, а также существенных вопросах, имеющих отношение к финансовой отчетности. В бухгалтерии должно быть четко расписано, кто что делает и кто за что отвечает. Аудитору следует проверить, насколько хорошо подготовлены служебные инструкции и насколько добросовестно они выполняются.

Четвертая составляющая СВК - контрольные действия. Под ними понимаются политика и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. К ним относятся процедуры и мероприятия, проводимые аудируемым лицом и выходящие за пределы непосредственного ведения учета и подготовки отчетности.

Пятая составляющая СВК - мониторинг средств контроля. Под ним понимается процесс оценки качества функционирования СВК. Он выполняется с помощью постоянного наблюдения, отдельных оценок надежности средств и позволяет убедиться, что средства контроля функционируют эффективно. Аудитор должен понимать основные виды мероприятий, которые проводит организация для мониторинга внутреннего контроля финансовой деятельности.

Что касается оценки риска существенных искажений, то аудитор должен установить, уместно ли при оценке рисков существенных искажений данное средство контроля. Надо принять во внимание оценку уровня существенности, размер аудируемого лица, природу его бизнеса, сложность систем, составляющих СВК. Самый простой, но наименее надежный способ получения аудиторских доказательств об СВК - расспросы сотрудников клиента, а самый надежный - наблюдение аудитора за контрольными процедурами. К сожалению, аудитор физически не в состоянии лично проследить за ними. Внутренний контроль может обеспечить только частичную уверенность в достижении цели. Если в результате проведенных процедур по оценке риска не обнаружено каких-либо эффективных средств контроля, то аудитор исключает эффект контроля из соответствующих оценок рисков. Аудитор должен планировать и осуществлять процедуры проверок по существу для каждой существенной операции.

Проверка процедур контроля проходит две стадии. На первой стадии аудитор выясняет, существует ли данная процедура у аудируемого лица. На второй стадии он устанавливает, выполняют ли процедуры контроля предполагаемые функции. Тесты применяются только для тех составляющих СВК, которые были признаны аудитором надлежащими для предотвращения, обнаружения и исправления. Временные рамки тестов - это период времени, с которым связано проведение аудиторских процедур. Масштаб аудиторских тестов средств контроля напрямую связан с оценкой риска аудитором. Все описанные действия аудитора должны быть отражены в рабочей документации.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» основу внутреннего контроля экономического субъекта составляют контрольная среда, система бухгалтерского учета и средства контроля. По нашему мнению, целесообразно в составе элементов внутреннего контроля рассматривать и систему налогового учета, представляющую собой упорядоченную систему регистрации и обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности, опосредующих возникновение доходов и расходов, подлежащих учету в соответствии с нормами НК РФ, для формирования полной и достоверной налоговой информации.

Аудитор в ходе планирования должен оценить адекватность внутреннего контроля масштабам, специфике деятельности экономического субъекта и достичь понимания закономерностей его функционирования в той части, которая обеспечивает регулирование и мониторинг процесса сбора, обработки и обобщения информации, необходимой для подготовки достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности.

Аудитор изучает СВК субъекта, для того чтобы спланировать аудиторскую проверку и определить природу, степень и время проведения необходимых процедур. В конечном счете такое изучение дает возможность оценить риск искажения в финансовой отчетности. При этом аудитор должен больше уделять внимания средствам контроля, которые имеют отношение к финансовой информации, уместной при обосновании утверждений по финансовой отчетности. Средства контроля, которые не влияют на финансовую информацию, не являются существенными для аудитора, если только они косвенно не затрагивают финансовую отчетность.

При планировании аудита аудитор изучает все пять компонентов СВК субъекта, чтобы:

Определить тип возможных существенных искажений;

Рассмотреть факторы, приводящие к появлению существенных искажений;

Разработать тесты системы контроля;

Определить формы тестирования по существу, если это возможно.

Практика показывает, что на стадии планирования вряд ли удается детально изучить деятельность экономического субъекта применительно ко всему объему совершаемых хозяйственных операций, поэтому целесообразно выбрать самые существенные из них. При выборке можно руководствоваться существенностью оборотов и остатков по счетам. По результатам оценки бухгалтерского учета и внутреннего контроля этих счетов и участков аудитор формирует свое мнение о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Оценка, проводимая за столь короткий срок, достаточно субъективна, и вводить на этой стадии большое количество градаций не имеет смысла. Поэтому здесь применяются три градации оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Свидетельства, полученные по результатам экспертизы бизнеса, влияют на формирование мнения аудитора в отношении уровня неотъемлемого риска и целесообразности применения в ходе аудита знаний о внутреннем контроле экономического субъекта.

Для рациональной организации проверки аудитор должен, исходя из оценки неотъемлемого и контрольного риска и принимая во внимание предварительное суждение о существенности, определить допустимый риск необнаружения и с учетом минимизации последнего спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Диагностика внутреннего контроля экономического субъекта осуществляется в целях предварительной оценки степени надежности СВК и предполагает изучение, анализ, оценку:

Отношения руководства к необходимости поддержания адекватного внутреннего контроля;

Порядка делегирования полномочий и распределения ответственности;

Порядка обеспечения сохранности активов и конфиденциальной информации экономического субъекта;

Учетной и налоговой политики экономического субъекта, ее организационно-технических и методологических аспектов;

Организационной структуры бухгалтерии;

Порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности и организации документооборота;

Роли и места средств вычислительной техники в ведении бухгалтерского и налогового учета;

Порядка систематизации данных в регистрах бухгалтерского и налогового учета;

Процесса подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности.

Для предварительной оценки эффективности СВК используются следующие градации: высокая, средняя, низкая. Свою оценку аудитор формирует в результате:

PAGE_BREAK--

Бесед с компетентными работниками экономического субъекта;

Проверки документов;

Наблюдения за применением конкретных мероприятий и процедур;

Аналитических процедур.

Рассмотрим более подробно процесс изучения и оценки СВК, который состоит из понимания и документирования этой системы, оценки контрольного риска, тестирования средств контроля, оценки результатов тестирования и их документирования, тестирования по существу.

Для анализа СВК аудитору следует:

Опираться на собственный опыт работы с субъектом;

Запрашивать необходимую информацию у руководства, контролеров и персонала;

Исследовать документы и записи;

Изучать характер и виды деятельности;

Задокументировать полученное понимание.

Текущие средства внутреннего контроля исследуются аудитором на основе данных из нескольких источников - как прошлых, так и настоящих. Аудитор должен проанализировать рабочие документы по предыдущей аудиторской проверке, запросить дополнительную информацию у персонала клиента и внутренних аудиторов, изучить руководства по процедурам и пронаблюдать деятельность компании. Однако следует учитывать, что структура средств внутреннего контроля предыдущих периодов может не соответствовать текущему периоду.

Документирование понимания СВК может быть сделано аудитором путем подготовки блок-схем, заполнения анкет, описаний и составления древа-решений и таблиц. Такие формы документирования доказывают, что достаточное понимание и оценка СВК были фактически осуществлены.

Блок-схемы представляют собой символические диаграммы, отражающие последовательный процесс системы управления, обработки и документирования. Блок-схемы могут использоваться, во-первых, для оценки СВК, во-вторых, - как средства документирования в электронном виде при программировании.

Блок-схема, используемая для оценки системы, показывает происхождение каждого документа в системе, его последующую обработку и конечное месторасположение. Помимо этого схемы полезны для аудитора тем, что документируют все шаги в процессе проверки.

Электронные блок-схемы, используемые в качестве документации, первоначально создаются для документирования логики и существующих потоков электронной информации. Аудитор может использовать такие схемы для оценки как работы программы, так и средств внутреннего контроля, относящихся к функции обработки данных в общем.

Для подготовки блок-схем следует:

Составить схему документооборота и информационных потоков;

Начинать с верхней части страницы и двигаться сверху вниз и слева направо;

Использовать описание для лучшего понимания пользователем;

Избегать разделяющих линий, если это возможно;

Анкета по СВК обычно содержит вопросы, которые предполагают ответы «да» или «нет». Отрицательные ответы направлены на заострение внимания на возможные недостатки этой системы. По отрицательным ответам необходимо написать объяснение. Анкеты также имеют дополнительное пространство, для того чтобы опрашиваемый сотрудник мог разместить там свои пояснения. Вопросы должны быть ориентированы на конкретные средства внутреннего контроля, отвечающие за определенный элемент, счет или процесс. Они должны относиться к каждой процедуре уместного средства.

Описания являются письменной версией блок-схемы. Аудитор описывает то, как он представляет себе СВК. Изложение фактов производится в последовательности происхождения событий по определенной операции.

Блок-схемы подходят для документирования более сложных структур контроля, а письменное изложение фактов - для менее сложных.

Древо решений является графической иллюстрацией, которая показывает логику операции или процесса. При этом в основном используются вопросы, на которые должны следовать ответы «да», «нет», направляющие пользователя к логически следующему вопросу. Таблицы показывают логическую связь компонентов системы в табличной форме. При помощи этих двух методов аудитор документирует понимание процесса.

Следующим этапом в изучении и оценке СВК являются оценка контрольного риска, тестирование средств контроля.

Оценка риска контроля - определение того, насколько эффективны средства внутреннего контроля при предупреждении или выявлении существенных искажений в финансовой отчетности. Средства контроля могут иметь значительный эффект в отношении многих, одного или нескольких утверждений.

Средства контроля могут прямо либо косвенно относиться к утверждениям. В первом случае средства контроля более эффективны, поэтому аудитор может оценить риск контроля ниже, чем во втором.

Аудитор может принять одну или несколько различных стратегий аудита утверждений.

Оценка риска контроля как максимальная (или немного ниже) означает, что аудитор планирует применить в основном подход проверки по существу. В этом случае средства контроля не тестируются, так как аудитор не намерен на них полагаться. Максимальный уровень оценки риска контроля свидетельствует о том, что процедура контроля:

Неуместна либо неэффективна;

Соотношение затраты - выгоды мешает проведению тестирования;

Неэффективна для тестирования средства контроля;

Представляет собой слабо разработанное средство контроля.

Оценка риска контроля ниже максимального означает, что аудитор намерен полагаться на подобные средства внутреннего контроля. Оценка риска ниже максимального уровня затрагивает:

Идентификацию определенных уместных средств контроля, которые, скорее всего, обнаружат и устранят существенные искажения;

Проведение тестирования данных средств контроля;

Заключение по оцененному уровню риска контроля.

Какая стратегия ни была бы выбрана, она определяет:

Степень понимания СВК, которую аудитор должен достичь;

Природу, степень, время для выполнения процедур для получения такого понимания;

Документирование выводов относительно оцененного уровня риска контроля;

Природу, время и степень проведения процедур по существу, которые должны быть выполнены.

Оценка риска контроля должна быть оформлена документально, так как любая оценка риска контроля ниже максимальной должна быть обоснована доказательствами, полученными в результате тестирования средств контроля.

Если далее аудитор предполагает снизить риск контроля до желаемого уровня, то необходимо выполнить дополнительное тестирование средств контроля. В основном дополнительное тестирование проводится, если есть необходимость получить дополнительные доказательства или аудитор сочтет это достаточно эффективным. Аудитор оценивает, оправдают ли усилия, требуемые для проведения дополнительного тестирования средств контроля, ожидаемое сокращение тестирования по существу.

О надежности СВК свидетельствуют:

Нумерация документов, которая позволяет убедиться в том, что все операции отражены в учете (полнота); все операции отражены в учете только один раз (существование);

Разрешение на проведение операции, которое должно осуществляться до передачи ресурсов (существование);

Независимые проверки, включающие проверку работы, выполненной другими лицами (оценка), - сверку банковских выписок, сравнение субсчетов с синтетическими счетами главной книги, сравнение данных проведенной инвентаризации с данными бухгалтерского учета;

Документирование, которое предоставляет доказательства по совершенным операциям, а также является основой для определения ответственности за исполнение и отражение операций (существование и оценка);

Распределение обязанностей, дающее уверенность в том, что отдельные лица не выполняют не совместимые с их работой служебные обязанности. С точки зрения контроля служебные обязанности считаются несовместимыми, когда, например, конкретное лицо имеет возможность украсть актив и в то же время скрыть эту кражу (существование и происхождение);

Физические средства контроля, предполагающие применение охранных устройств и средств, а также ограничение доступа к запрещенным участкам с использованием определенных средств и компьютерных программ.

Оценка риска качества аудита базируется на обратной взаимосвязи риска необнаружения и комбинации неотъемлемого и контрольного риска. Высокий уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля обязывает организовать проверку таким образом, чтобы минимизировать величину риска необнаружения и тем самым свести аудиторский риск до приемлемого значения. Низкий уровень неотъемлемого и контрольного риска позволяет допустить в ходе аудита более высокий риск необнаружения (посредством применения менее трудоемких методов получения аудиторских доказательств) и достичь приемлемого значения аудиторского риска.

О.В.Нестерова

Кафедра налогообложения и аудита

Самарского государственного

экономического университета

*Примечание (значения символов): низкий уровень - у 1 ; ниже среднего уровня - у 2 ; средний уровень - у 3 ; высокий уровень - у 4 .

Из данных тестирования (см. табл. 9.1) следует, что в данном примере уровень организации и осуществления внутреннего контроля по вопросам исследования находится на низком (У 1) и ниже среднего (У 2) уровнях. Организация и ведение бухгалтерского учета также не отвечают современным требованиям, так как по всем исследуемым вопросам их значения не поднялись выше низкого и ниже среднего уровней (У 1 и У 2). Основной недостаток внутрихозяйственного контроля - это отсутствие фактического контроля за движением материально-производственных ценностей, а поэтому следующим этапом проверки должна стать инвентаризация МПЗ.

До начала инвентаризации аудитор должен: составить перечень подлежащих инвентаризации ценностей; договориться с руководителем организации о создании комиссии (в состав комиссии по приказу помимо материально ответственных лиц необходимо включить представителей организации, специалистов, работников бухгалтерии); потребовать от материальноответственных лиц составления отчетов по приходу и отпуску (расходу) ценностей на дату начала инвентаризации и сдать их в бухгалтерию организации, а по одному экземпляру - аудитору; получить расписку от материально ответственных лиц в том, что все документы, относящиеся к приходу или расходу ценностей, сданы в бухгалтерию и что никаких неоприходованных или не списанных в расход МПЗ у них нет; получить аналогичные расписки у лиц, имеющих подотчетные суммы на приобретение МПЗ или доверенности на их получение.

Во время инвентаризации аудитор должен: установить, используются ли складские помещения по назначению, правильно ли складируются МПЗ проверить, отвечают ли складские помещения соответствующим требованиям; как они охраняются; определить, не хранятся ли ценности под открытым небом или в неприспособленных помещениях и не подвергаются ли они вследствие этого порче и т.п.; удостовериться в аккуратном проведении всех процедур инвентаризационной комиссией; потребовать пересчета, обмера, взвешивания запасов, если это необходимо; фиксировать результаты инвентаризации по каждому виду МПЗ в инвентаризационных описях, составляемых по месту нахождения (хранения) и по материально ответственным лицам в единицах измерения, принятых в учете; составить отдельную опись по ценностям, принадлежащим другим организациям, а потом встречной проверкой выяснить, кому они принадлежат и почему хранятся на складе другой организации; обратить особое внимание на номера, марки, наименования материальных ценностей, соответствие их номерам, маркам, указанным в паспортах и приходных документах (особенно это касается запасных частей к автомобилям, тракторам и др., номера и марки которых должны быть идентичны паспорту и приходному документу); по некоторым запасам (кормам, семенам и т.п.) при необходимости проводить отбор проб для лабораторного анализа качества (пробы следует отбирать в двух экземплярах и опечатывать печатью. Один экземпляр пробы в соответствующей посуде передают в лабораторию для анализа, второй оставляют в организации под расписку, которая передается аудитору. На отобранные для анализа пробы составляют акт, где указывают: наименование организации, вес, объем, место отбора пробы, температуру воздуха в месте хранения, влажность и др. Акт отбора подписывают члены комиссии, аудиторы и материальноответственное лицо); составляют ли сличительные ведомости в бухгалтерии по МПЗ, по которым выявлены отклонения от учетных данных (которые подписывают главный бухгалтер и материальноответственное лицо); получить от материально ответственных лиц письменные объяснения о причинах выявленных недостач и излишков ТМЦ; проверить правильность отражения в учете выявленных недостач и излишков ценностей; сохранить копии указанных (рабочих) документов, которые будут использованы в дальнейшем при проведении проверки.

Здесь необходимо иметь в виду, что списание естественной убыли в пределах установленных норм может быть произведено лишь по выявленным недостачам. Норма естественной убыли рассчитывается по формуле:

где О н, О к - остаток на начало и конец срока хранения;

О п - сумма промежуточных остатков по месяцам;

К с - фактический календарный срок хранения;

Н нс, Н кс - норма естественной убыли, соответствующая начальному и конечному сроку хранения.

После инвентаризации целесообразно провести проверку полноты оприхования, правильности списания, оценки и учета МПЗ.

Во время проведения контроля аудитор должен проверить: правильность ведения складского учета, обоснованность записей заведующим складом (кладовщиком) в карточках; полноту оприходования, правильность списания материалов, поступивших со стороны, а также полноты и своевременность оприходования готовой продукции, в том числе сельскохозяйственной. Нарушение порядка оприходования и списания МПЗ приводит к хищению продукции, а также созданию излишков сырья, из которых затем изготавливают неучтенную продукции или же реализуют их без отражения операций в учете с целью сокрытия доходов от налогообложения и присвоения полученных средств.

В целях такой проверки можно использовать независимые детализированные тесты:

1. Проверка правильности классификации запасов в зависимости от отрасли-производителя для установления номенклатурного номера; правильности классификации по экономическому содержанию, назначению и структуре для организации хранения и правильности учета.

2. Анализ расчетно-платежных документов, подтверждающих поступления материальных ценностей от поставщиков: платежные требования-поручения, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями (спецификациями, сертификатами, удостоверениями качества и т.д.). Анализ документов по учету поступления сельскохозяйственной продукции, семян, кормов: реестры отправки зерна и другой продукции с поля (форма № СП-1), талоны (формы № СП-5, СП-6), реестры приема зерна и другой продукции (форма № СП-2), ведомости движения зерна и другой продукции (форма № СП-11), книга складского учета, акты на сортировку и сушку продукции растениеводства (форма № СП-12), акты приема грубых и сочных кормов (форма № СП-17), пастбищных кормов (формы № СП-18 или СП-19), журналы учета надоя молока (форма № СП-21), дневники поступления сельскохозяйственной продукции (форма № СП-14) и др.

3. Сопоставление данных документов по оплате поставщикам и данных документов на оприходование материальных ценностей, а также проверка в наличии правильно оформленных договоров по этим сделкам.

4. Сопоставление данных первичных документов по поступлению ценностей с данными складского учета и регистров бухгалтерского учета (отчеты о движении материальных ценностей (формы № 265, 265а-АПК), ведомости учета материальных ценностей (формы № 46-АПК, 60-АПК), журналы-ордера № 10-АПК, 6-АПК и др.).

5. Проверка правильности оценки (согласно учетной политике) МПЗ при их поступлении (заготовке), приобретении. Здесь следует знать, что в организациях синтетический учет приобретения (заготовления) материалов может осуществляться в оценке по фактической стоимости (себестоимости) приобретения (заготовления) либо по учетным ценам (по плановой или нормативной себестоимости приобретения, покупным ценам и др.). В зависимости от выбранного варианта учета затрат на производство (традиционный или по системе «директ-костинг») выпуск и оприходование готовой продукции (в том числе семян и кормов) можно отражать в оценке по одному из вариантов, выбранному в учетной политике: по фактической полной производственной себестоимости; по плановой (нормативной) полной производственной себестоимости; по фактической сокращенной (частичной) производственной себестоимости; по плановой (нормативной) сокращенной (частичной) производственной себестоимости. Следует обратить внимание также на правильность оценки при разграничении затрат между основной, сопряженной и побочной продукцией одного объекта производства (например, между зерном и соломой, между молоком, приплодом и навозом и т.д.). Товары же, приобретенные для реализации и сбыта, в организациях могут учитываться (отражаться) в оценке: а) в оптовой торговле - по покупной стоимости; б) в розничной торговле - по продажной стоимости.

6. Письменные запросы, устные опросы (работников, специалистов, третьих лиц).

7. Проверка правильности учета налога на добавленную стоимость выделенного (на счете 19) и принятия к зачету (возмещению) НДС. Здесь следует помнить, что сумма НДС по приобретенным материалам подлежит зачету (возмещению) только тогда, когда организацией выполнены следующие условия законодательства: сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой как в расчетных документах, так и в первичных учетных документах, а также в документах, на основании которых производятся расчеты при бартерных сделках, предварительной оплате (авансах), расчетах с использованием векселей и зачете взаимных требований; при приобретении материальных ценностей для производственных нужд за наличный расчет в пределах установленного законодательством лимита наличных расчетов между юридическими лицами при наличии приходного кассового ордера и накладной на отпуск товаров с указанием суммы налога отдельной строкой; при приобретении горюче-смазочных материалов за наличный расчет через АЗС к зачету принимается сумма НДС, если данная сумма выделена в кассовом чеке, счете-фактуре и при наличии подтверждающих документов о производственном использовании топлива; сумма НДС по материальным ценностям, приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли принимается, к зачету у покупателя при наличии счета - фактуры; суммы налога за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения, фактически уплачены поставщикам.

8. Проверка правильности корреспонденции счетов - нет ли случаев, когда поступившие материальные ценности не оприходованы, а отнесены на другие счета (по учету затрат, расчетов, резервов и др.).

Здесь следует помнить, что Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организациям предоставлено право выбора варианта отражения заготовления материалов:

1) с использованием счетов 15 и 16;

2) без использования счетов 15 и 16 на счетах 10 и 12;

3) без использования счетов 10 и 12 на счетах 15 и 16.

Первый вариант учета на счетах процесса заготовления и приобретения материальных ценностей предполагает использование счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», что связано с использованием для оценки материальных ценностей планово (нормативно)-учетных цен. Эти цены обычно рассчитываются на базе среднезаготовельных цен и регулируются с учетом инфляционных процессов (здесь необходимо проверить объективность разработанных учетных цен и наличие номенклатуры ценника).

Акцептованные счета-фактуры поставщиков, заготовление через подотчетных лиц и поступление материалов собственного производства отражаются по дебету счета 15 и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др. Поступление на склад организации и оприходование материальных ценностей отражаются записью по дебету счета 10 и кредиту счета 15 по учетным ценам. Разница между учетными и фактурными ценами на материальные ценности, выявленная на счете 15, относится на счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Счет 15 закрывается и не имеет остатка.

Здесь аудитор одновременно должен проверить правильность отнесения и списания отклонений в стоимости материалов по среднему проценту отклонений:

,

где П - процент отклонений (%);

О н, О п - соответственно сумма остатка отклонений на начало месяца и сумма отклонений за

отчетный месяц (руб.);

М н, М п - соответственно остаток материалов на начало месяца и стоимость поступивших ма-

териалов за отчетный месяц (руб).

Второй (традиционный) вариант отражения в учете процесса заготовления и приобретения материальных ценностей предполагает записи по дебету счета 10 и кредиту счетов 60, 71, 20, 23 и др. При этом на отдельных аналитических счетах к счету 10 отражаются покупная стоимость (фактическая себестоимость) материальных ценностей и, соответственно, транспортно-заготовительные расходы по ним.

Третий вариант отражения в учете данного процесса - записи по дебету счета 15 на сумму покупной стоимости материальных ценностей, дебету счета 16 на сумму транспортно-заготовительных расходов и кредиту счетов 60, 71 и др. (то есть аналогично второму варианту без использования счета 10).

Тщательной проверки требует правильность корреспонденции счетов при оприходовании готовой продукции сельскохозяйственного производства, а также продукции обслуживающих производств и хозяйств, засыпке семян и заготовке кормов собственного производства. Здесь могут использоваться разные варианты учета на счетах. Так, согласно Плану счетов учет выпуска продукции в организации могут вести (согласно учетной политике):

1) с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

2) на счете 43 «Готовая продукция» без использования счета 40;

3) на счете 40 без использования счета 43.

Первый вариант предполагает учет выпуска готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В конце отчетного периода по дебету счета 40 и кредиту счетов 20, 23 и других отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции. При этом на счете 40 выявляются отклонения (положительные или отрицательные), которые списываются на дебет счета 90 «Продажи» с кредита счета 40: положительные - методом дописывания, отрицательные - методом красного сторно. Второй вариант учета представляет собой традиционный вариант без использования счета 40. Третий вариант учета аналогичен первому варианту, но без использования счета 43.

9. Проверка правильности списания материальных ценностей на производство и по другим направлениям (реализация, безвозмездная передача, списание из-за недостач, порчи, хищений, непригодности и т.п.).

Для этих целей необходимо проанализировать правильность оформления документов по расходу и внутрихозяйственному перемещению МПЗ, правильность их учета в бухгалтерии. К расходным документам относятся: акты расхода семян и посадочного материала (форма № СП-13), ведомости учета расхода кормов (форма № СП-20), лимитно-заборные ведомости (форма № 261-АПК), акты об использовании минеральных, органических, бактериальных удобрений, ядохимикатов и гербицидов (форма № 262-АПК), акты на списание производственного и хозяйственного инвентаря, (форма № 263-АПК), требования, накладные, товарно-транспортные накладные (специализированные) и др.

Аудитор должен тщательно проверить эти документы и определить, отпускались ли МПЗ в производство и на другие цели без взвешивания, обмера, пересчета или без технических испытаний их качества. Особенно это касается расхода семян, кормов, запасных частей, стройматериалов. Нередко это приводит к образованию скрытых от учета излишков материальных ценностей (особенно при наличии экономии по сравнению с действующими нормами).

Необходимо также убедиться в соблюдении действующих норм расхода и соответствии этих норм технологическим потребностям, что является определенной гарантией предупреждения излишних расходов сырья для выпуска неучтенной («левой») продукции или для искусственного увеличения себестоимости (зачастую такие случаи допускаются на мясокомбинатах, молокозаводах, элеваторах, комбикормовых заводах, винзаводах и др.).

Практика аудиторских проверок показывает, что во многих организациях самостоятельно систематически проводят уценку материальных ценностей и товаров (в части их себестоимости) с отнесением разницы в ценах на прочие расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Действительно, такая возможность предусмотрена пунктом 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (№ 34н от 29.07.1998 г.) в отношении тех ценностей, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли первоначальное качество. Однако уценку можно производить только в конце отчетного года путем инвентаризации ценностей. Кроме того, уценка должна быть обоснована и подтверждена актом инвентаризации, протоколом инвентаризационной комиссии, приказом руководителя организации, сведениями о рыночных ценах и ценах закупки и др.

При составлении годовой отчетности указанные ценности в балансе должны быть отражены по рыночной стоимости. На разницу между себестоимостью и рыночной стоимостью ценностей создается резерв под обесценение стоимости материальных ценностей: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Этот резерв в начале следующего года подлежит восстановлению путем обратной записи на счетах.

Другой пример: согласно ФЗ «О бухгалтерском учете» организации имеют право списать на убытки стоимость недостающих ценностей, виновники по которым не установлены или в виновности отказано судом. Многие организации, пользуясь данным пунктом закона, необоснованно списывают на прочие расходы «недостачи» (на самом деле иногда это бывает связано с хищением ценностей, мошенничеством). Поэтому аудитор должен проверить наличие актов инвентаризации ценностей, справок соответствующего учреждения о непригодности ценностей, обоснованность сделанных в них формулировок о причинах списания.

10. Сопоставление (сверка) данных документов на списание ценностей и соответствующих регистров бухгалтерского учета (производственных отчетов, журналов-ордеров № 10-АПК, 11-АПК и др.). Особое внимание необходимо уделить списанию материалов на реализацию (через счет 91), а также на операции, связанные с выдачей готовой продукции в счет оплаты труда (натуроплата). Зачастую здесь допускаются ошибки, не показывается в учете выручка от реализации, следствием чего является применение налоговой инспекцией к организации финансовых санкций.

11. Проверка правильности оценки материальных ценностей, списанных на издержки производства (обращения) и реализованных.

В соответствии с пунктом 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также пунктом 16 ПБУ 5/01 определение фактической себестоимости материальных ресурсов разрешается производить одним из следующих вариантов метода оценки запасов: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок - ФИФО; по себестоимости последних по времени закупок - ЛИФО. Кроме того, организации могут использовать традиционный вариант оценки - по себестоимости единицы приобретения материалов.

Указанные варианты метода оценки разрешается использовать при продаже (отпуске) товаров в организациях, занятых торговой деятельностью.

Из указанных вариантов оценки организация выбирает один вариант в своей учетной политике самостоятельно. Поэтому надо проверить обоснованность, полезность для управления и правильность использования выбранного в учетной политике варианта оценки материальных ресурсов.

Проверку правильности списанной стоимости материальных ценностей на издержки производства можно осуществлять балансовыми расчетами:

Р = Н + П - К,

где Р - стоимость израсходованных ценностей в отчетном периоде (руб.);

Н, К - стоимость начального и конечного остатка материльных ценностей на счете 10 и др.

П - стоимость поступивших материальных ценностей (дебетовый оборот по счету 10 и др.)

12. Проверка правильности корреспонденции счетов по списанию МПЗ со склада, расходу в производственной и непроизводственной деятельности, реализации и др. Здесь зачастую допускают ошибки и пропуски, особенно при списании отклонений от учетных цен. Ниже приводится правильная корреспонденция счетов на примере учета движения материалов (табл. 9.2).