Изменение с 2016 г. для целей исчисления налога на прибыль организаций лимита стоимости основных средств влечет возникновение временных разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. Можно ли избежать таких разниц, то есть отразить одну и ту же сумму расходов на приобретение имущества в бухгалтерском и налоговом учете?
Какое имущество признается амортизируемым с 01.01.2016?
С 1 января 2016 г. в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ внесены изменения по увеличению первоначальной стоимости амортизируемого имущества с 40 000 до 100 000 руб. При этом в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) первоначальная стоимость имущества, признаваемого амортизируемым, изменена не была. Для целей бухгалтерского учета лимит может быть установлен в учетной политике в пределах 40 000 руб. (п. 5 ПБУ 6/01, Письмо Минфина России от 17.02.2016 N 03-03-07/8700).
С 1 января 2016 г. в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ внесены изменения по увеличению первоначальной стоимости амортизируемого имущества с 40 000 до 100 000 руб. При этом в ПБУ 6/01 "
В свою очередь, разные лимиты стоимости основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета приводят к формированию временных разниц, что не всегда удобно.
С какого момента начисляется амортизация?
Следовательно, организации, решившей воспользоваться обозначенным правом, нужно внести изменения в учетную политику. Текст изменений может быть сформулирован так.
Для целей налогового учета имущество стоимостью:
- до 40 000 руб. списывать единовременно в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
- от 40 001 до 100 000 руб. списывать с учетом срока его использования, который определять в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Точное количество месяцев списания определяется приказом по организации. Признавать в расходах равномерно со следующего месяца после ввода в эксплуатацию.
Пример.
В марте организация (находится на ОСНО) приобрела компьютер стоимостью 80 000 руб. (без НДС) и ввела его в эксплуатацию. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, компьютеры относятся к амортизационной группе со от 2 до 3 лет (код 14 3020000 "Техника электронно-вычислительная"). Приказом по организации установлено, что по данной группе амортизация начисляется 25 месяцев.
В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным способом.
В бухгалтерском учете с апреля организация должна ежемесячно начислять амортизацию по компьютеру в размере 3200 руб. (80 000 руб. / 25 мес.). В целях налогообложения прибыли данное имущество не признается амортизируемым, но списывается в расходы согласно ст. 254 НК РФ и положениям налоговой учетной политики ежемесячно в сумме 3200 руб. с апреля.
По нормам Налогового кодекса налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости имущества, не являющегося амортизируемым как раз из-за его стоимости. В связи с этим организация может закрепить порядок отражения таких расходов в учетной политике и включать в состав расходов и по данным бухгалтерского, и по данным налогового учета равные суммы, избегая тем самым возникновения временных разниц.
Примечание. Имеется риск использования подхода автора статьи. Он заключается в том, что пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ говорит о возможности списания стоимости имущества на материальные расходы в течение более одного отчетного периода, а не более одного отчетного (налогового) периода. Понятия отчетных периодов и налогового периода даны в ст. 285 НК РФ. Таким образом, нельзя утверждать, что положения пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ позволяют налогоплательщику распределять затраты на приобретение имущества стоимостью от 40 001 до 100 000 руб. на несколько налоговых периодов. Ведь из буквального прочтения нормы следует, что это можно сделать только в течение нескольких отчетных периодов, то есть в течение нескольких месяцев календарного года (в течение квартала, полугодия, девяти месяцев календарного года).
В налоговом и бухучете лимит стоимости ОС различается. Из данной статьи вы узнаете, какова минимальная стоимость основных средств в 2017-2018 году в бухгалтерском и налоговом учете.
В соответствии с действующим бух. законодательством, основными средствами признаются объекты, стоимость которых составляет не менее 40 тысяч рублей. Также, они должны отвечать следующим требованиям:
- Основной целью объекта является принесение экономической выгоды;
- Объект приобретался не для последующей перепродажи;
- Он предназначается для производства продукции или оказания услуг.
Предполагается, что в 2018 году лимит стоимости основных средств достигнет 100 тысяч рублей. Тем самым, он сравняется с налоговым учетом.
Лимит стоимости в налоговом учете
В 2016 году в налоговом законодательстве произошли изменения, в соответствии с которыми для признания объекта основным средством его первичная цена должна быть не менее 100 тысяч рублей.
В ближайшее время изменения данного лимита не предвидится. Значит, что объекты, стоящие менее ста тысяч рублей, нужно списывать сразу, а те, которые дороже – амортизировать. Главное не запутаться, как списывать малоценное имущество.
Для более простого понимания можно воспользоваться следующей таблицей:
Важно понимать, что НК не позволяет регулировать данный лимит учетной политикой.
Последствия введения лимита
- В налоговом учете списывать в затраты дешевые объекты теперь можно намного быстрее. Благодаря этому организации получают довольно значительную налоговую экономию. Также, это позволяет компаниям несколько быстрее обновлять парк своих ОС.
- Из-за разниц в лимитах стоимости основных средств ведение учета несколько усложнилось.
- Для компаний, которые имеют небольшую налоговую прибыль, увеличение лимита стоимости ОС в НУ привело к налоговым убыткам. Налоговая служба восприняла это отрицательно. При этом, законодательство не предоставило организациям возможности регулирования налоговых затрат учетной политикой.
Применение лимита стоимости ОС на упрощенке и на общем режиме
Лимит стоимости ОС в целях налогового и бухгалтерского учета для организаций, находящихся на упрощенке и на общем режиме обложения налогами, един.
Для компаний, которые находятся на общем режиме, вопрос об использовании лимита не возникает. Он действует по отношению ко всем объектам, которые введены в пользование позже 2016 года.
Однако для тех компаний, которые находятся на упрощенке, вопрос об использовании лимита не является столь однозначным. Это связано с тем, что списание:
- ОС осуществляется равными частями;
- Материальных затрат производится в их полном размере непосредственно после оплаты.
При этом правила учета ОС являются одинаковыми и для компаний на упрощенке, и для компаний на общем режиме. Новый лимит используется по отношению ко всем объектам, которые введены в использование в 2016 году.
Основные выводы
С точки зрения налоговой экономии, увеличение лимита стоимости ОС дало компаниям некоторые преимущества. Однако ведение учета при этом было сильно усложнено.
В налоговом учете основным средством признается имущество, которое используется в хозяйственной деятельности компании (не потребляется как сырье и материалы и не продается как товары). Срок его полезного использования должен быть больше 12 месяцев (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Теперь расскажу, что изменится с нового года.
Налоговый учет
С 2016 года в налоговом учете действует новый лимит стоимости основных средств. ОС будет считаться имущество ценой более 100 000 рублей (Федеральный закон от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ). Объекты, которые стоят 100 000 рублей и меньше, считаются материалами. Таким образом, с принятием нового закона компании больше затрат смогут учитывать единовременно в текущем периоде. Эти нововведения улучшают положение организаций, ведь плательщики налога на прибыль амортизируют основные средства, а «упрощенцы» поэтапно списывают их в течение отчетного года.
Есть только одно отличие между бухгалтерским и налоговым учетом при формировании первоначальной стоимости основных средств. В бухучете в нее включаются проценты по кредиту, привлеченному для приобретения ОС, признаваемого инвестиционным активом (п. 7 ПБУ 15/2008). В остальном первоначальная стоимость формируется одинаково (п. 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Напомню, что первоначальная стоимость объектов ОС включается в расходы через амортизационные отчисления (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
НДС можно принять к вычету только по тем основным средствам, которые будут использоваться для облагаемых этим налогом операций. Входной НДС принимается к вычету за любой квартал, в котором выполняются три условия (п. п. 2, 6 ст. 171, п. п. 1, 1.1, 5 ст. 172 НК РФ): счет-фактура получен от поставщика (подрядчика); купленный объект ОС или товары (работы, услуги), приобретенные для его создания, приняты к учету; не истекли три года после принятия на учет.
НДС по основным средствам, которые будут использоваться только в необлагаемых налогом операциях, включается в их стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете (п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 257 НК РФ). Если ОС будут участвовать и в облагаемых НДС сделках, то необходимо разделить налог на принимаемый к вычету и включаемый в стоимость объектов.
Бухгалтерский учет
Теперь немного расскажу о бухучете ОС, хотя он со следующего года изменений не претерпит. Порядок этих операций регламентирует два основных документа: Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина от 30 марта 2001 года № 26н; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина от 13 октября 2003 года № 91н.
В бухучете стоимостной критерий по основным средствам компании устанавливают сами в учетной политике. При этом лимит не может быть более 40 000 рублей. То есть этот показатель может, например, составлять 30 000 рублей (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Имущество, не отвечающее всем этим требованиям, в составе ОС не учитывается и не амортизируется. Его стоимость отражается в расходах в бухгалтерском учете при его передаче в эксплуатацию.
Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость ОС – это сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление за минусом НДС и иных возмещаемых налогов.
При расчете фактической стоимости не учитываются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС.
Указанные затраты, формирующие первоначальную стоимость, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).
Принятие к учету ОС отражается записью по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-4.
В бухгалтерском учете амортизируются основные средства, учтенные на счете 01 или 03.
Через амортизацию списывается вся первоначальная стоимость имущества, отнесенного к амортизируемому (п. 8 и 17 ПБУ 6/01).
Амортизация по основным средствам в бухучете начисляется с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором объект был принят к учету (п. 21 ПБУ 6/01) и до тех пор, пока его стоимость не будет погашена полностью, либо пока ОС не будет списано с учета. Ее начисление заканчивается с 1-го числа месяца после полного погашения стоимости этого объекта, либо списания его с учета (п. 22 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). В течение срока полезного использования ОС начисление амортизации не приостанавливается. Исключение – случаи перевода основного средства на консервацию на срок более
трех месяцев, а также период восстановления продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).
В январе 2016 года организация приобрела оборудование, относящееся к 4-й амортизационной группе, стоимостью 59 000 рублей (в том числе НДС – 9000 руб.).
В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию.
Установлен срок полезного использования 65 месяцев. Норма амортизации – 1,5385 процента (1/65). Амортизация в бухгалтерском учете по ОС будет начисляться, начиная с февраля 2016 года.
Первоначальная стоимость основного средства составит 50 000 руб. (59 000 – 9 000).
Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2016 года – 769,25 рублей (50 000 руб. х 1,5385%).
В налоговом учете в январе 2016 года будет учтена вся стоимость оборудования в размере 50 000 рублей.
В бухгалтерском учете организации в январе 2016 года расходов не будет, а в налоговом учете будет списана вся стоимость оборудования.
Согласно пунктам 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина от 19 ноября 2002 года № 114н, в учете возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которое отражается по Кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с Дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Далее в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02 по мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений признается в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет.
То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
Проводки в бухучете будут следующими:
ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»
– 50 000 рублей – принят к учету объект ОС. Первичный документ – акт о приеме-передаче;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 10 000 рублей
– сформировано ОНО
(50 000 х 20%), первичный документ – бухгалтерская справка-расчет.
Ежемесячно, начиная с февраля 2016 года в течение срока использования ОС (65 месяцев), нужно делать такие записи:
ДЕБЕТ 20 (26, 44 и др.) КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств»
– 769 рублей 25 копеек – начислена амортизация по объекту ОС, первичный документ – бухгалтерская справка-расчет;
ДЕБЕТ 77 «Отложенное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
– 153 рубля 85 копеек – уменьшено ОНО (765 руб. 25 коп. Х 20%).
В результате указанных операций сальдо по счету 77 будет равно нулю, что подтверждает правильность проведенных расчетов и применения ПБУ 18/02.
Профессиональная пресса для бухгалтера
Для тех, кто не может отказать себе в удовольствии полистать свежий журнал, почитать проверенные экспертами качественно сверстанные статьи.
Основные средства – это здания, сооружения, оборудование, предметы мебели и т.д., срок полезного использования которых для целей бухгалтерского учета – более года и первоначальная стоимость – от 40 000 рублей. При этом в налоговом учете основные средства в 2016 году должны иметь минимальную стоимость 100 000 рублей. С 2016 года лимит стоимости ОС увеличили с 40 000 до 100 000 рублей (п.1 ст. 256 НК РФ), а значит в учете могут возникнуть налоговые разницы. Если объект будет стоить выше 40 тыс., но меньше 100 тыс., в бухучете расходы на ОС будут списываться в течение срока эксплуатации путем начисления амортизации, а в налоговом – этот объект к основным средствам не относится.
Порядок отражения операций, связанных с основными средствами в бухгалтерском учете, регламентируется ПБУ 6/01. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. При покупке того или иного предмета имущества, относящегося к ОС, компания отражает его по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Далее происходит ввод в эксплуатацию (Дебет 01-Кредит 08), в этот момент и заводится инвентарная карточка объекта ОС (форма ОС-6). С этого момента имущество состоит на балансе организации, а с месяца, следующего за месяцем введения ОС в эксплуатацию, по нему начинает начисляться амортизация.
Амортизация основных средств
Рассчитывается амортизация основных средств исходя из первоначальной стоимости ОС, то есть по фактическим затратам организации на приобретение, сооружение и изготовление данного объекта, за исключением уплаченного по нему налога на добавленную стоимость.
В данной связи имеет значение срок полезного использования объекта ОС. Его компания может определить самостоятельно исходя их ожидаемого срока использования объекта, его планируемого физического износа, зависящего от условий эксплуатации, а также нормативно-правовых и других ограничений в его использовании (например, срок аренды).
Амортизацию в бухгалтерском учете можно начислять одним из четырех способов: линейным, уменьшаемого остатка , списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Способы амортизации основных средств
При линейном способе ежемесячное амортизационное отчисление определяется путем деления первоначальной стоимости на количество месяцев срока полезного использования объекта. Этот метод амортизации самый простой и удобный, а потому наиболее широко применимый.
Способ уменьшаемого остатка – это способ ускоренной амортизации основных средств, который позволяет списать большую часть стоимости объекта в самом начале его эксплуатации. Сам срок полезного использования основных средств при этом не уменьшается, однако к его концу амортизационные отчисления становятся минимальными. Данный способ предполагает определение ежемесячного амортизационного отчисления исходя из остаточной стоимости ОС начало года, нормы амортизации исходя из срока полезного использования (если срок использования ОС – 5 лет, то сумма износа основных средств равна 20%, т.е. формула: 100% : 5) и ускоряющего коэффициента, которые может быть не выше 3.
Амортизационное отчисление в данном случае рассчитывается по формуле:
Со х К х Ку / 100, где
Со – остаточная стоимость объекта;
К – норма износа;
Ку – коэффициент ускорения амортизации.
Пример
ОС приобретено по стоимости 120 000 рублей. Срок эксплуатации 5 лет. Коэффициент ускорения в организации определен на уровне 2.
На первый год ежемесячная амортизация составит:
(120 000 руб. х 20% х 2) : 12 = 4000 рублей, где 120 000 – стоимость ОС, 20% - сумма износа основных средств, 2 – коэффициент ускорения, 12 – количество месяцев в году. Годовая сумма основных средств составит 48 000 руб.
На второй год:
((120 000 руб. – 48 000 руб.) х 20% х 2) : 12 = 2400 руб. Годовая сумма составит 28 800 руб.
На третий год:
((120 000 руб. – 48 000 руб. - 28 800 руб.) х 20% х 2) : 12 = 1440 руб. в месяц или 17 200 в год.
Далее расчет проводится по аналогичному принципу. Кроме того, стоит отметить, что определять остаточную стоимость ОС для целей расчета формулы можно не на начало года, а на начало каждого месяца – по тому же принципу. Тогда сумма амортизации будет постепенно уменьшаться каждый месяц, впрочем, расчет тогда будет чуть более трудоемким.
При способе начисления амортизации по стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования сумма амортизации равна произведению первоначальной стоимости и отношения оставшегося числа лет эксплуатации к сумме чисел лет полезного использования.
Пример
Воспользуемся данными предыдущего примера:
Сумма чисел лет полезного использования равна 15 (1+2+3+4+5).
В первый год эксплуатации сумма амортизации будет равна:
120 000 руб. х (5/15) = 40 000 руб.
На второй год:
(120 000 руб. - 40 000 руб.) х (4/15) = 21 333 руб.
На третий год:
(120 000 руб. - 40 000 руб. - 21 333 руб.) х (3/15) = 11 733 руб., и т. д.
Как видите, в данном случае сумма амортизации на каждый последующий год также постепенно уменьшается.
Списание стоимости пропорционально объему продукции - это способ, который, как следует из самого его названия, позволяет напрямую увязать сумму амортизационных отчислений с объемом реализации. Амортизационное начисление за каждый конкретный период в данном случае – это просто некий условный процент от первоначальной стоимости объекта. А определяется данный процент исходя из фактического объема продукции, выпушенного с помощью данного ОС за конкретный период, к первоначальному предполагаемому объему той же продукции. В этой ситуации каждая последующая сумма амортизации основных средств может быть как меньше, так и больше предыдущей суммы – все будет зависеть лишь от успешности работы компании и ее объемов реализации. Как правило, такой способ амортизации выбирают компании с сезонным характером работы.
Вне зависимости от способа начисляется амортизация ежемесячно, по кредиту счета 02, в дебет затратных счетов 20, 23, 25, 44, которые в свою очередь формируют себестоимость реализованной продукции или услуг в целом по организации. То есть списание стоимости основного средства влияет на показатель финансовой деятельности по данным бухучета по итогам каждого месяца, а также отчетного периода в целом.
На размеры налога на прибыль или упрощенного налога при УСН-15% начисление амортизации основных средств в бухгалтерском учете не влияет. Налоговый учет основных средств осуществляется по несколько иным правилам, хотя общий принцип списания стоимости ОС в течение определенного периода сохраняется.
Учет основных средств при УСН в 2016 году (при объекте «доходы за минусом расходов») отличается от учета в 2015 году только одним: изменился стоимостной критерий для признания объекта основным средством. А в 2017 году учет основных средств при УСН по сравнению с 2016 годом не изменился.
УСН: стоимость основных средств
С 2016 года в качестве ОС признается объект (п. 4 ст. 346.16 , п. 1 ст. 256 НК РФ):
- на который к упрощенцу перешло право собственности;
- который используется для извлечения дохода;
- срок полезного использования которого превышает 12 месяцев;
- затраты на приобретение (получение) которого превышают 100 000 руб. До 2016 года основными средствами являлись объекты стоимостью более 40 000 руб.
Как применять новый лимит
Новый лимит стоимости нужно применять к тем объектам, которые вводятся в эксплуатацию, начиная с 1 января 2016 года. Но, безусловно, для включения стоимости ОС в расходы это ОС должно быть оплачено.
Таким образом, если объект оплачен и введен в эксплуатацию, к примеру, в начале января 2016 года и его стоимость составляет 100 000 руб. и меньше, то расходы на покупку этого объекта будут единовременно уменьшать налоговую базу I квартала 2016 г.
Если же стоимость объекта более 100 000 руб., то его нужно признать основным средством. Напомним, что расходы на приобретение основного средства уменьшают налоговую базу при объекте «доходы минус расходы» равными частями на конец каждого квартала до конца текущего календарного года (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Основные средства в бухучете
А вот лимит стоимости основных средств, применяемый в бухучете, не изменился. То есть по-прежнему основным средством признается имущество, которое используется для извлечения дохода, служит организации более года и стоит более 40 000 руб.
