Главная » Бизнес идеи

НДС: самый особенный и сложный налог. Операции, которые не признаются объектом налогообложения по НДС (Семенихин В.В.)

Налог на добавленную стоимость (НДС) относится к косвенным налогам. Это означает, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю и сумму уплаченного НДС. Тем самым налогоплательщик имеет возможность переложить свои расходы по уплате НДС на покупателя, который в свою очередь при перепродаже товара обязан исчислить НДС, переложив бремя по его уплате на «своего» покупателя, и так далее – вплоть до конечного потребителя. Таким образом, в результате процесса перепродажи товаров реальное налоговое бремя уплаты НДС в конечном итоге несут не налогоплательщики, а конечный потребитель товаров (работ, услуг).

Налогоплательщиками НДС признаются: 1) организации; 2) индивидуальные предприниматели; 3) лица, перемещающие товары через таможенную границу РФ.

Объект налогообложения. Представляет собой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе на безвозмездной основе. Кроме того, к объектам обложения НДС относятся: 1) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций; 2) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 3) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

НК предусматривает многочисленные изъятия из перечня операций, которые являются объектом обложения НДС. Так, не облагаются НДС операции, не признаваемые налоговым законодательством реализацией товаров, работ или услуг: операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты; передача имущества правопреемникам при реорганизации; передача имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательством; передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного (муниципального) жилищного фонда при проведении приватизации; изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества и т.д.

Налоговая база – стоимость реализованных товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При применении различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам, при применении одинаковых ставок – суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма: 1) таможенной стоимости этих товаров; 2) подлежащей уплате таможенной пошлины; 3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Налоговый период устанавливается как квартал.

В силу ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объект налогообложения является одним из основных элементов налогообложения, без определения которого налог не может считаться установленным. Состав объектов налогообложения по НДС установлен п. 1 ст. 146 НК РФ, в то же время п. 2 указанной статьи содержит перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС. О том, какие операции, совершаемые хозяйствующими субъектами в процессе своей деятельности, не образуют объекта налогообложения по НДС, вы узнаете, прочитав эту статью.

Итак, перечень операций, не признаваемых объектами налогообложения по НДС, содержится в п. 2 ст. 146 НК РФ. Так как в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ основным объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, причем как на возмездной, так и на безвозмездной основе, то понятно, что в первую очередь из-под налогообложения законодательно выведены операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг). Напомним, что состав таких операций определен п. 3 ст. 39 НК РФ, причем их можно классифицировать по следующим направлениям: по характеру передаваемого имущества, по процессу, в рамках которого осуществляется его передача, а также по виду субъекта, являющегося его получателем.
Согласно п. 3 ст. 39 НК РФ к таковым операциям относятся:
Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики)
Предположим, что договором купли-продажи товаров закреплено право покупателя на получение скидки (бонуса) в виде денежных средств, перечисляемых ему продавцом на расчетный счет, при выполнении всех условий, определенных договором. Так как осуществление операций, связанных с обращением российской валюты, не признается реализацией, то сумма денежных средств, перечисленных продавцом покупателю, не представляет собой объекта налогообложения по НДС, следовательно, при совершении указанной операции продавец не начисляет сумму налога.
По тому же самому основанию не возникает объекта налогообложения при передаче денег заимодавцем заемщику, что подтверждают и налоговые органы в Письме ФНС России от 29 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/7896. При этом операцию по передаче денежных средств не следует путать с оказанием услуг по предоставлению займов, где реализация услуги имеет место, но она освобождена от налогообложения на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. На это указывает и Минфин России в своем Письме от 22 июня 2010 г. N 03-07-07/40.
Передача денег не может рассматриваться в НК РФ как реализация товаров (работ, услуг), так как в данном случае нет товара, работы или услуги. Кстати, косвенно такой вывод подтверждается и сотрудниками Минфина России в Письме от 28 апреля 2008 г. N 03-07-08/104, в котором при расчете суммы пропорции, определяемой в целях ст. 170 НК РФ, Минфин России рекомендует учитывать только суммы денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а не саму сумму займа.
Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации
При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации реорганизация юридического лица может осуществляться путем слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.
Рассмотрим реорганизацию фирмы в форме выделения, в результате которой из реорганизуемой организации выделяется новое юридическое лицо. Старая фирма считается реорганизованной с момента государственной регистрации новой фирмы.
Формирование имущества вновь созданной организации производится только за счет реорганизуемой компании. Причем права и обязанности реорганизованной компании переходят к вновь созданной фирме в соответствии с разделительным балансом. Если старая компания передает вновь созданной фирме какое-то имущество, например, объект основных средств, то у нее не возникает объекта налогообложения по НДС, так как в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ такая операция не признается реализацией. Обратите внимание, что в соответствии с п. 8 ст. 162.1 НК РФ реорганизованная фирма при передаче основных средств правопреемнику не должна восстанавливать суммы налога, принятые ею к вычету по указанным основным средствам. Аналогичные разъяснения дает и Минфин России в своем Письме от 22 апреля 2008 г. N 03-07-11/155.
Заметим, что при отсутствии в НК РФ специальной нормы, касающейся исчисления НДС при реорганизации юридических лиц, налоговики настаивали на восстановлении налога при передаче имущества правопреемнику, о чем свидетельствует Письмо МНС России от 14 мая 2004 г. N 03-1-08/1180/13@. Однако суды считали такой подход неправомерным, что подтверждается Решением ВАС РФ от 15 июня 2004 г. N 4052/04 "О признании недействующими абзацев 23 и 26 раздела 2.1 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21 января 2002 года N БГ-3-03/25".

Обратите внимание! Если правопреемник будет использовать полученное имущество в деятельности, не облагаемой НДС, то он должен будет восстановить суммы налога, ранее принятые к вычету реорганизуемой фирмой. Такие разъяснения на этот счет дают контролирующие органы в Письме ФНС России от 14 марта 2012 г. N ЕД-4-3/4270@, а также в Письме Минфина России от 30 июля 2010 г. N 03-07-11/323.
Вместе с тем судебная практика по данному вопросу придерживается иного подхода, на что указывает, например, Постановление ФАС Уральского округа от 21 декабря 2012 г. N Ф09-12394/12 по делу N А76-6054/2012.

Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью
При этом нужно помнить, что не признается реализацией только сама передача объектов, а не услуги, связанные с такой передачей, которые облагаются НДС в общем порядке, на что указывает Письмо Минфина России от 5 мая 2009 г. N 03-07-11/133.
О том, что эта норма не применяется в отношении услуг аренды недвижимости сказано в Письме Минфина России от 26 августа 2008 г. N 03-07-11/284.
Если же имущество передается некоммерческой фирме для одновременного использования в уставной и предпринимательской деятельности, то при передаче имущества НДС придется начислить. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 21 августа 2009 г. N 03-03-06/1/542.
В силу того что определяющим признаком в данном случае выступает цель передачи имущества, то при соответствии целей, но фактическом использовании имущества в других целях (для ведения бизнеса), по мнению автора, объекта обложения налогом также не возникает. Это подтверждает и правоприменительная практика, на что указывает Постановление ФАС Московского округа от 26 января 2009 г. N КА-А40/13294-08 по делу N А40-3912/08-129-16.
Передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов)
Так как НК РФ не содержит самостоятельного понятия инвестиций, то на основании ст. 11 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться к Федеральному закону от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ).
В соответствии со ст. 1 Закона 39-ФЗ под инвестициями понимаются не только денежные средства, но и ценные бумаги, а также иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Предположим, что организация выступает инвестором по инвестиционному договору по строительству объекта коммерческой недвижимости. В качестве инвестиционного взноса организация передает застройщику строительные материалы на сумму 15 000 000 руб., специально приобретенные для этих целей. Так как передача материалов в данном случае носит инвестиционный характер, то на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ такая передача не может рассматриваться как их реализация. Следовательно, при передаче строительных материалов организация не начисляет сумму НДС. Причем сумма "входного" налога по указанным материалам в условиях примера должна быть учтена организацией-инвестором в их стоимости на основании пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Заметим, что в рамках простого товарищества не выгодно осуществлять капитальное строительство, так как это приводит к потере НДС. Минфин России в своем Письме от 27 августа 2008 г. N 03-07-11/287 разъяснил, что при передаче объектов капитального строительства участникам товарищества в пределах первоначальных взносов участником, ведущим учет операций, осуществляемых в рамках товарищества, счета-фактуры не выставляются и соответственно вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве объектов, не предоставляется.

Обратите внимание! В отношении передачи имущества в договор инвестиционного товарищества данная норма применяется лишь с 1 января 2012 г., так как с указанной даты в гражданском праве появилась новая форма ведения совместной инвестиционной деятельности.

Отметим, что при передаче имущества в качестве вклада в простое товарищество у налогоплательщика не возникает обязанности восстановления "входного" налога. К такому выводу пришли арбитры в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 2196/10.
Заметим, что из данной нормы не ясно, признается ли реализацией передача имущественных прав, в силу чего для плательщика НДС это связано с повышенными налоговыми рисками.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 28 июня 2010 г. N 03-07-07/42, в силу того что имущественные права в налоговом законодательстве выведены из состава имущества, следует, что при передаче имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал организаций нормы пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не применяются.
Тем не менее чиновники указывают на то, что передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал носит инвестиционный характер, в силу чего не может рассматриваться как обычная реализация товаров (работ, услуг), понятие которой для целей налогообложения установлено п. 1 ст. 39 НК РФ. На основании этого Минфин России делает вывод о том, что нормы пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении сумм налога в случае передачи имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и, соответственно, о вычете указанных сумм у принимающей организации применяются в общеустановленном порядке.
Заметим, что, давая такие разъяснения, Минфин России делает оговорку о том, что данное Письмо не содержит правовых норм или общих правил и не является нормативным правовым актом. При этом финансисты ссылаются и на свое Письмо от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138, в котором подробно прояснен статус подобных писем Минфина России, а также указано на то, какие налоговые последствия может иметь их применение.
Передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации
Напомним, что отношения, возникающие в связи с подготовкой, заключением и исполнением концессионных соглашений, регулируются нормами Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ).
Пунктом 1 ст. 3 Закона N 115-ФЗ определено, что в рамках концессионного соглашения концессионер обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать объект концессионного соглашения, право собственности на который принадлежит или будет принадлежать концеденту, а также осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. В свою очередь, концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Обратите внимание! С момента вступления в силу Федерального закона от 2 июля 2010 г. N 152-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О концессионных соглашениях" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (с 6 июля 2010 г.) под объектом концессионного соглашения понимается как недвижимое имущество, так и недвижимое и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением.

Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками
Обратите внимание, что в данной норме речь идет о передаче имущества в пределах первоначального взноса, следовательно, передача имущества в размере, превышающем первоначальный взнос, уже признается реализацией, а значит, возникает объект налогообложения по НДС. Именно такие разъяснения на этот счет содержат Письма Минфина России от 14 мая 2012 г. N 03-07-11/144, от 17 апреля 2012 г. N 03-07-11/112 и другие.
Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества
Аналогичное правило применяется и в случае выхода из договора простого товарищества. Не признается реализацией только передача имущества в пределах первоначального взноса. Превышение стоимости передаваемого имущества над суммой первоначального вклада признается реализацией, следовательно, возникает объект налогообложения по НДС.
Предположим, что организация "А" заключила с организацией "В" договор простого товарищества, в рамках которого было построено офисное здание, стоимость которого составила 12 000 000 руб. Организация "А" в качестве вклада в простое товарищество внесла денежные средства в размере 6 000 000 руб. Часть стоимости здания, переданного организации "А" по окончании срока договора, составила 6 000 000 руб. Так как стоимость переданного организации "А" части здания не превышает ее первоначального взноса, то передача части здания не признается реализацией.
Если бы стоимость переданной части здания превысила сумму внесенного вклада, то с сумм превышения нужно было начислить НДС. Такие разъяснения дает Минфин России в своем Письме от 5 мая 2008 г. N 03-07-07/50.
Так как договор инвестиционного товарищества представляет собой разновидность договора простого товарищества, то эти разъяснения являются справедливыми и для договора инвестиционного товарищества.
Передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации
Напоминаем, что в соответствии со ст. 1 Закона Российской Федерации от 4 июля 1991 г. N 1541-1 "О приватизации жилищного фонда в Российской Федерации" под приватизацией жилых помещений понимается бесплатная передача в собственность граждан Российской Федерации на добровольной основе занимаемых ими жилых помещений в государственном и муниципальном жилищном фонде, а для граждан Российской Федерации, забронировавших занимаемые жилые помещения, - по месту бронирования жилых помещений.
Обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации" бесплатная приватизация жилых помещений в Российской Федерации с 1 марта 2015 г. будет прекращена.
Предположим, что организация (ГУП) имеет на балансе жилой дом, закрепленный за нею на праве хозяйственного ведения. Одна из квартир данного дома приватизируется физическим лицом, проживающим в нем по договору социального найма. Так как передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда в рамках приватизации не признается реализацией, следовательно, объекта НДС по передаче жилья у организации не возникает.
Изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации
Предположим, что по решению суда у организации конфискуется оборудование, с помощью которого организация осуществляла изготовление контрафактных дисков. Первоначальная стоимость оборудования составляет 1 000 000 руб. Сумма НДС, предъявленная организации при его покупке, составляет 180 000 руб. Сумма "входного" налога была принята компанией к вычету в порядке, определенном гл. 21 НК РФ. Так как в силу пп. 8 п. 3 ст. 39 НК РФ конфискация оборудования не признается его реализацией, то организация обязана восстановить сумму налога, принятую ею к вычету и уплатить ее в бюджет. На это указывают нормы пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ и п. 3 ст. 170 НК РФ.
Передача имущества участникам хозяйственного общества или товарищества при распределении имущества и имущественных прав ликвидируемой организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета.

Обратите внимание! Данная норма является временной, распространяемой на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г. и применяемой до 1 января 2017 г. На это указывает п. 6 ст. 12 Федерального закона от 30 июля 2010 г. N 242-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта".

При этом нужно иметь в виду, что эта норма применяется только в том случае, если создание и ликвидация организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета, осуществляются в период организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи.
Напоминаем, что перечень лиц, относящихся к организаторам XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи, а также к маркетинговым партнерам Международного олимпийского комитета, приведен в ст. ст. 3 и 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ
Это мы рассмотрели операции, не признаваемые объектом налогообложения по НДС в силу того, что они вообще в целях налогообложения не рассматриваются как реализация товаров (работ, услуг). Вместе с тем п. 2 ст. 146 НК РФ содержит операции, не признаваемые объектом налогообложения именно в целях гл. 21 НК РФ. К ним относятся:
- Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).
Предположим, что организация строит объект недвижимости. Согласно техническим условиям на присоединение строящегося объекта к инженерным сетям организация должна спроектировать и переложить водопроводную сеть, принадлежащую городу, на сеть большего диаметра. По окончании строительства водопровод большего диаметра подлежит передаче городу. Может ли организация воспользоваться вычетом НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве водопровода?
Так как в силу пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ передача водопровода городу не признается объектом налогообложения по НДС, то суммы "входного" налога по ресурсам, использованным на его строительство, организация, ведущая строительство объекта, не может принять к вычету. Аналогичные разъяснения по данному вопросу содержатся в Письме Минфина России от 16 октября 2006 г. N 03-03-04/1/692.
- Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.
Напоминаем, что порядок передачи имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого при приватизации, определен нормами Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества".
О том, что передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации, не образует объекта налогообложения по НДС, говорят и финансисты в Письме от 15 августа 2012 г. N 03-07-11/295. Того же мнения придерживаются и суды, на что указывает, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 марта 2008 г. N Ф04-2038/2008(2428-А03-41) по делу N А03-3214/07-31.

Обратите внимание! В том случае, если имеет место передача в порядке приватизации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями, такая операция облагается налогом на общих основаниях. При этом налог уплачивается налоговым агентом.
На это указывает п. 3 ст. 161 НК РФ, в также Письма Минфина России от 3 августа 2010 г. N 03-07-11/334, от 26 октября 2011 г. N 03-07-14/100 и другие. Согласен с этим и Президиум ВАС РФ, на что указывает его Постановление от 4 декабря 2012 г. N 10295/12 по делу N А40-22638/11-87-14.

Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.
Заметьте, что в данном случае речь идет об исключительных полномочиях органов государственной власти или местного самоуправления в определенной сфере деятельности, поэтому если выполнение работ (оказание услуг) не является исключительными полномочиями указанных субъектов, то такие операции облагаются налогом. Такие разъяснения по этому поводу содержатся в Письме Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-07-11/178.
Поддерживают мнение финансистов и арбитры, о чем свидетельствует Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 1 ноября 2007 г. N 719-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб государственных учреждений Республики Марий Эл "Волжский лесхоз" и "Руткинский лесхоз" на нарушение конституционных прав положениями статей 143, 246 и пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации", Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10 августа 2011 г. N Ф03-3241/2011 по делу N А73-13406/2010, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 января 2008 г. по делу N А38-1245-4/229-2006, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2008 г. по делу N А56-8343/2006 и другие.
Кроме того, следует иметь в виду, что НК РФ выводит из-под обложения НДС только операции, осуществляемые органами, входящими в систему органов государственной власти и местного самоуправления. Однако о возможности применения пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ организациями, не являющимися органами государственной власти или муниципального самоуправления, говорят разъяснения контролирующих органов. В частности, в отношении:
- военных представительств такие разъяснения содержатся в Письме ФНС России от 2 февраля 2007 г. N 03-1-02/194@ "О налоге на добавленную стоимость";
- Федерального агентства по государственным резервам, его территориальных органов и подведомственных организаций такие разъяснения приведены в Письме ФНС России от 11 октября 2007 г. N ШТ-6-03/770@ "О направлении писем Минфина России" (вместе с Письмами Минфина России от 4 мая 2007 г. N 03-07-15/68, от 27 августа 2007 г. N 03-07-03/115);
- подразделений вневедомственной охраны разъяснения приведены в Письме МНС России от 29 июня 2004 г. N 03-1-08/1462/17@ "О налогообложении налогом на добавленную стоимость услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны".
Кроме того, как свидетельствует арбитражная практика, пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ может распространяться и на медицинские вытрезвители, о чем сказано в Постановлении ФАС Центрального округа от 30 июня 2004 г. по делу N А09-13059/03-31.
Выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.
Иными словами, на основании данной нормы из-под налогообложения выводятся работы (услуги), выполняемые (оказываемые) такой категорией налогоплательщиков, как казенные учреждения. Кроме того, пользоваться данным положением смогут бюджетные и автономные учреждения, выполняющие работы (услуги) в рамках государственного (муниципального) задания, оплачиваемые из соответствующего бюджета. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС России от 7 октября 2011 г. N АС-4-3/16572@ "Об изменениях и дополнениях статей 146 и 149 Налогового кодекса Российской Федерации".
Важно отметить, что изначально данная норма закона применялась к работам (услугам), выполненным (оказанным) с 1 января 2012 г. Однако Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" распространил действие данной нормы на работы (услуги), выполненные с 1 января 2011 г.
Оказание услуг по предоставлению права проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (платным участкам таких автомобильных дорог), осуществляемых в соответствии с договором доверительного управления автомобильными дорогами, учредителем которого является Российская Федерация.
Данное положение введено в п. 2 ст. 146 НК РФ Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. N 338-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. На это указывает и Письмо ФНС России от 4 июня 2012 г. N ЕД-4-3/9126@ "О порядке заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость".
Из данной нормы имеется одно исключение - услуги, плата за оказание которых остается в распоряжении концессионера в соответствии с концессионным соглашением, облагаются НДС в общем порядке.
Передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
Заметим, что в такой редакции данная норма п. 2 ст. 146 НК РФ действует только с 1 октября 2011 г. До указанной даты из-под обложения НДС была выведена лишь передача на безвозмездной основе объектов основных средств перечисленным субъектам.
Предположим, что организация "А" безвозмездно передает муниципальному учреждению сканер стоимостью 10 000 руб. Сумма налога, предъявленного организации при его приобретении в размере 1800 руб., была принята организацией "А" к вычету. В силу того что данная передача не признается объектом обложения по НДС на основании пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, организация "А" должна восстановить указанную сумму налога и заплатить ее в бюджет.
Аналогичные разъяснения дает и Минфин России в своем Письме от 19 августа 2008 г. N 03-03-06/1/469.

Обратите внимание! Так как состав лиц, в отношении которых передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств не признается объектом налогообложения, является исчерпывающим, то указанные операции в отношении иных лиц облагаются налогом в общем порядке. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 1 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/2069.
Согласна с таким подходом и арбитражная практика, на что указывает, в частности, Постановление ФАС Центрального округа от 22 октября 2013 г. по делу N А09-7059/2012.

Операции по реализации земельных участков (долей в них).
При применении пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ следует учитывать разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 12 декабря 2006 г. N 03-04-11/239, о том, что услуги по аренде и передаче земельных участков по договору безвозмездного пользования, в том числе негосударственным учреждениям, облагаются налогом в общеустановленном порядке.
Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).
Кстати, это же подтверждает и Минфин России в своем Письме от 22 апреля 2008 г. N 03-07-11/155.
Передача денежных средств или недвижимого имущества на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (далее - Закон N 275-ФЗ).
Напоминаем, что в данной редакции пп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ действует лишь с 1 января 2012 г. До указанной даты не признавалась объектом обложения НДС только передача денежных средств на формирование целевого капитала некоммерческих организаций. Сегодня из-под налогообложения дополнительно выведена передача недвижимости на пополнение целевого капитала некоммерческих организаций.
Напомним, что порядок формирования целевого капитала некоммерческих организаций урегулирован нормами гл. 2 Закона N 275-ФЗ. Данная норма распространяется на денежные средства, переданные некоммерческой организации в порядке пожертвования. Аналогичные разъяснения по этому поводу содержатся в Письме Минфина России от 15 мая 2007 г. N 03-03-06/4/63.
Кроме того, с 1 января 2012 г. не признается объектом обложения НДС передача недвижимого имущества в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае, если возврат такого имущества, переданного на пополнение целевого капитала некоммерческой организации, предусмотрен договором пожертвования и (или) Законом N 275-ФЗ.
Иными словами, с указанной даты не нужно начислять НДС при передаче недвижимости в случае расформирования целевого капитала, отмены пожертвования или при ином возврате этого имущества в порядке, предусмотренном договором или действующим законодательством. При этом пп. 8.1 п. 2 ст. 146 НК РФ прямо предусмотрено, что эта норма применяется при передаче некоммерческой организацией - собственником целевого капитала жертвователю, его наследникам (правопреемникам) или другой некоммерческой организации в соответствии с Законом N 275-ФЗ.
Операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом Российской Федерации и г. Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи.
Обращаем ваше внимание на то, что положения пп. 9 п. 2 ст. 146 НК РФ носят временный характер - данная норма применяется лишь до 1 января 2017 г.
Напоминаем, что в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" российскими организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр являются:
- автономная некоммерческая организация "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи";
- созданные Федеральным законом от 30 октября 2007 г. N 238-ФЗ "О Государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта" организации, которые осуществляют управленческие и иные общественно полезные функции, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, с проектированием, строительством и реконструкцией, организацией эксплуатации объектов, необходимых для проведения Олимпийских и Параолимпийских игр и развития г. Сочи как горноклиматического курорта;
- организации, которые осуществляют функции, связанные с организацией и проведением Олимпийских игр и Параолимпийских игр, в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством Российской Федерации.
Иностранными организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр являются Международный олимпийский комитет, Международный параолимпийский комитет и организации, в деятельности которых прямо или косвенно участвуют Международный олимпийский комитет и (или) Международный параолимпийский комитет либо которые контролируются Международным олимпийским комитетом и (или) Международным параолимпийским комитетом, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.
Оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование автономной некоммерческой организации "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи" олимпийских объектов федерального значения, Перечень которых установлен Распоряжением Правительства Российской Федерации от 5 августа 2009 г. N 1090-р.
Данная норма также является временной и действует с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г.
Кроме того, в этот же период времени в целях НДС не признается объектом налогообложения передача на безвозмездной основе олимпийских объектов федерального значения в государственную или муниципальную собственность, в собственность Государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию г. Сочи как горноклиматического курорта.
Напоминаем, что с 1 января 2010 г. не признается объектом обложения НДС оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
О том, что по услугам, оказываемым некоммерческим организациям органами местного самоуправления по безвозмездной передаче муниципального имущества в пользование, налог на добавленную стоимость некоммерческими организациями не исчисляется в случае использования ими данного имущества для уставной деятельности, сказано и в Письме Минфина России от 7 июля 2011 г. N 03-07-11/182.
С 7 апреля 2010 г. выведено из-под обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации, реализуемых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации.
Обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с п. 4 ст. 5 Федерального закона от 5 апреля 2010 г. N 41-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г.
В частности, по этому основанию не возникает объекта налогообложения при получении субсидий на открытие собственного дела, а также в целях создания дополнительных рабочих мест, на что указывает Письмо Минфина России от 22 августа 2011 г. N 03-11-11/214. О том, что не нужно начислять НДС при выполнении общественных и временных работ по договорам, заключенным с центром занятости, сказано в Письме Минфина России от 23 апреля 2010 г. N 03-04-06/1-82.
С 1 апреля 2011 г. не признаются объектом обложения по НДС операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ).
Следовательно, организации и коммерсанты, приобретающие арендуемую недвижимость в порядке, установленном Законом N 159-ФЗ, не будут выступать налоговыми агентами по НДС.
Напоминаем, что критерии отнесения хозяйствующих субъектов к субъектам малого и среднего предпринимательства установлены ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".
Так как Закон N 159-ФЗ регулирует лишь отношения, возникающие в связи с отчуждением из государственной собственности субъектов Российской Федерации или из муниципальной собственности недвижимого имущества, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, то распространение пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ на операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну Российской Федерации, не правомерно. Такая точка зрения высказана налоговиками в Письме ФНС России от 12 мая 2011 г. N КЕ-4-3/7618@ "О порядке применения подпункта 12 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации".

Обратите внимание! С 1 октября 2013 г. не признаются объектом обложения по НДС связанные с осуществлением мероприятий, предусмотренных Федеральным законом от 7 июня 2013 г. N 108-ФЗ "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 108-ФЗ), операции по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые такими организациями, как:
- Организационный комитет "Россия-2018";
- дочерние организации FIFA;
- Российский футбольный союз;
- российские организации, признаваемые в соответствии с Законом N 108-ФЗ:
производителями медиаинформации FIFA;
поставщиками товаров, работ, услуг FIFA.

Налогоплательщики предъявляет начисленную сумму покупателю при осуществлении деятельности.

Облагаются операции:

  • передача прав при реализации товаров, в том числе имущественных прав;
  • оказание услуг и проведение работ;
  • воз товаров на территории РФ;
  • приобретение и передача товаров на собственные нужды, суммы которых не участвуют в расходах при налогообложении прибылью.

В аналогичном порядке налогообложении производится в отношении работ и услуг, в том числе СМР.

Перечень товаров

Под товарами, передача которых облагаются НДС, понимают предметы .

Налогооблагаемой базой является сумма рыночной стоимости, указанная в договоре или неотъемлемой его части – приложения к документу ().

Особое внимание при проверке соответствия цен рыночному уровню уделяется стоимости продаж при участии в сделках взаимозависимых лиц.

Начиная с 2012 года, данные сделки подлежат дополнительному контролю. К взаимозависимым лицам относятся те структуры или лица, которые могут повлиять на стоимость товара.

Если одно лицо имеет взнос в уставный капитал другого, то сделка между ними может рассматриваться как договорные отношения взаимозависимых лиц.

Услуги

Оказание услуг одним лицом другому является объектом налогообложения НДС. При этом обязательным условием является место оказания услуги – территория РФ.

В данном контексте ярким примером являются транспортные услуги по , оказываемые как в пределах территории государства, так и за ее рубежом.

При экспорте/импорте в Россию

При ввозе товаров на территорию РФ налогоплательщик имеет право применить вычет НДС по .

Данное условие не используется при участии товаров или продукции:

  • освобожденной от налогообложения;
  • местом реализации которой не является территория страны;
  • в случае ведения налогоплательщиком режима, при котором не уплачивается НДС.

В случае применения экспортных операций налогоплательщик имеет право на применение «0» ставки по НДС.

Данные экспорта должны быть подтверждены документами, которые необходимо представить в ИФНС в течение 180 дней с пресечения товаром таможенного контроля.

Операции, не подлежащие налогообложению НДС

В качестве объекта налогообложения законодательством установлены ряд операций, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

К операциям, по которых не производится обложение НДС, относятся передача:

  • мест социального значения – школ, детсадов и прочих;
  • объектов жилищно-коммунального хозяйства – дорог, инженерных сетей, станций обслуживания и прочих;
  • приватизированных объектов муниципальной и госсобственности;
  • земельных участков;
  • прав правопреемства;
  • целевого капитала коммерческим предприятиям;
  • средств при осуществлении валютных операций;
  • вложений инвестиционной деятельности;
  • взносов в уставный капитал;
  • прочие операции, установленные .

К товарам, освобожденным от обложения, относится реализация металлолома, его заготовка, хранение и переработка. Норма установлена .

Данная деятельность является лицензируемой. Определить, облагается металлолом или нет, можно в зависимости от необходимости получения лицензии.

Если компания производит металл и не получает лицензию, тогда данная деятельность относится к облагаемой НДС.

Для определения освобождения от начисления НДС операций необходимо обеспечить подачу и документальное подтверждение в точном соответствии с формулировкой закона.

Какие товары?

Законодательством определены товары, не облагаемые НДС. Полный перечень указан статьей 149 НК РФ, является закрытым и утверждается Правительством.

Установлен перечень предметов, продажа которых относится к не облагаемым НДС при реализации.

В состав исключительных случаев входят:

  1. Продажа предметов религиозного назначения.
  2. Передача имущества, товаров в качестве залога по .
  3. Получения заемных средств.

Не подлежат обложению прочие передачи прав, установленных ст.149 НК РФ.

Услуги

НК РФ установлен список того, какие услуги не облагаются НДС при их оказании. Не производится начисление налога:

  • банковских операций;
  • услуг управления пенсионными накоплениями;
  • санаторно-курортных услуг;
  • услуг операций с драгметаллами;
  • прочих действий, перечисленных в ст.149 НК РФ.

Основная часть услуг должна обеспечиваться лицензией, полученной в установленном порядке.
Не облагаются НДС услуги по НИОКР.

Деятельность по НИОКР не облагается, как в случае использования бюджетных средств и заказов, так и при ведении разработок на коммерческой основе.

В состав услуг входят прикладные и фундаментальные исследования. Работы по НИР не облагаются при создании новых технологий, опытных образцов оборудования, конструкций и систем.

Место реализации для целей

Результат деятельности компаний является объектом обложения НДС, если местом операции является РФ. Определение места совершения производится исходя из регистрации налогоплательщика.

Место реализации по территории РФ

В случае если местом регистрации компании не является РФ, то определение основывается на расположении его представительства или постоянно действующего органа.

Самые распространенные вопросы

Процесс налогообложения НДС при всей видимости понятности и проработки вопроса имеет подводные камни. Это так называемые темы, которые имеют узкую направленность или редко применяются компаниями.

Строительно-монтажные работы

Работы СМР, выполняемые для собственных нужд, облагаются НДС. По результатам проведенных работ по формированию объекта строительства создается всех проведенных операций.

Смета СМР включает:

  • материалы, использованные для создания объекта недвижимости;
  • заработная плата собственных работников, отвлеченных для создания СМР;
  • налоги, начисленные на заработную плату.

Стоимость объекта формируется из полной суммы и является объектом налогообложения в момент окончания строительства.

Стоимость передаваемого безвозмездно имущества или товаров определяется по рыночным ценам.

Исключение составляют передача средств в виде субсидии. Можно определить облагается ли субсидия исходя из отсутствия действия по реализации или передаче прав.

Облагается ли агентское вознаграждение?

Отдельно необходимо рассмотреть посреднические операции как объект налогообложения НДС.

Деятельность медицинских учреждений должна быть лицензирована. Требование о наличии лицензии относятся и к филиалам, если их работники осуществляют деятельность.

Реализация медицинского оборудования освобождена от уплаты НДС. Норма установлена ст.149 НК РФ. Состав льготируемого медицинского оборудования утвержден перечнем Правительства РФ.

Признаются ли объектом налогообложения коммунальные услуги?

Поставщиками коммунальных услуг являются организации, имеющие на это право. При выставлении услуг ими начисляется НДС для компаний ТСЖ и прочих посредников.

Как быть при уплате госпошлины?

Государственной пошлиной облагаются операции по регистрации юридических прав или запросов.

Госпошлина и прочие государственные платежи не признаются объектом обложения НДС.

По поводу страховой премии

Результат деятельности страховой организации не является объектом налогообложения и не облагается на основании в соответствии со ст.149 НК РФ.

В исполнение правил данной статьи не подлежат налогообложению:

  1. Суммы, полученные в качестве страхового вознаграждения по договорам страхования.
  2. Проценты и прочие дополнительные суммы, начисленные по договорам.

Не облагаются также суммы в возмещение ущерба, полученные от лиц, причинивших вред застрахованным компанией клиентам.

Порядок сумм, механизм их получение должен быть указан в .

Если оказаны консультационные услуги

Консультационные услуги не имеют отличия от прочих оказываемых клиентам договорных обязательств. Подобные услуги являются объектом налогообложения НДС.

При определении базы для НДС необходимо четко уяснить место оказания услуг. Если местом реализации является территория РФ, то данные услуги облагаются налогом.

При оказании услуг иностранным представительствам и компаниям суммы не являются объектами налогообложения.

Облагается ли займ

Предоставление займа по может осуществляться в денежной или не денежной форме. При использовании денежного обращения налогоплательщик не начисляет НДС.

Передача средств на время не является реализацией. Освобождаются от уплаты:

  • сумма передаваемых заемных средств.
  • начисленные проценты за выдачу займа.

При передаче займа в натуральном выражении, например, товарного займа операция не имеет льготы по освобождению от налога. Законодательно норма установлена пп.15 п.3 ст.149 НК РФ.

Для бухгалтерского учета полученные по договорам страхования суммы при компенсации потерь суммы являются внереализационными доходами, в отношении которых совершаются двойные проводки.

Как быть при осуществлении пожертвования

Пожертвования – взносы физических лиц для последующего целевого использования.

Суммы взносов не определяются как выручка и входят в состав сумм, не облагаемых НДС, поэтому не могут быть использованы в качестве объекта обложения НДС. Данные суммы не указываются в составе декларации по НДС.

Обложение НДС не является сложным в технике исполнения. Исчисление налога имеет множество исключений. Правильность обложения определяет знанием законодательной базы – НК РФ.

НДС (налог на добавленную стоимость) - это самый сложный для понимания, расчета и уплаты налог, хотя если не вникать глубоко в его суть, он покажется не очень обременительным для бизнесмена, т.к. является косвенным налогом. Косвенный налог, в отличие от прямого, переносится на конечного потребителя.

Каждый из нас может увидеть в чеке из магазина общую сумму покупки и сумму НДС, и именно мы, как потребители, в итоге и платим этот налог. Кроме НДС, косвенными налогами являются акцизы и таможенные пошлины. Чтобы разобраться, в чем сложность администрирования НДС для его плательщика, надо будет понять основные элементы этого налога.

Элементы НДС

Объектами налогообложения НДС являются:

  • реализация товаров, работ, услуг на территории России, передача имущественных прав (право требования долга, интеллектуальные права, арендные права, право постоянного пользования земельным участком и др.), а также безвозмездная передача права собственности на товары, результаты работ и оказания услуг. Ряд операций, указанных в пункте 2 статьи 146 НК РФ, не признаются объектами налогообложения НДС;
  • выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
  • передача для собственных нужд товаров, работ, услуги, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль;
  • ввоз (импорт) товаров на территорию РФ.

Не облагаются НДС товары и услуги, перечисленные в статье 149 НК РФ. Среди них есть социально значимые, такие как: реализация некоторых медицинских товаров и услуг; услуги по уходу за больными и детьми; реализация предметов религиозного назначения; услуги по перевозке пассажиров; образовательные услуги и т.д. Кроме того, это услуги на рынке ценных бумаг; банковские операции; услуги страховщиков; адвокатские услуги; реализация жилых домов и помещений; коммунальные услуги.

Налоговая ставка НДС может быть равна 0%, 10% и 18%. Есть еще понятие «расчетных ставок», равных 10/110 или 18/118. Их используют при операциях, указанных в пункте 4 статьи 164 НК РФ, например, при получении предоплаты за товары, работы, услуги. Все ситуации, при которых применяются определенные налоговые ставки, приводятся в статье 164 НК РФ.

Обратите внимание: с 2019 года максимальная ставка НДС составит 20% вместо 18%. Расчетная ставка вместо 18/118 составит 20/120.

По нулевой налоговой ставке облагаются операции экспорта; трубопроводный транспорт нефти и газа; передача электроэнергии; перевозки железнодорожным, воздушным и водным транспортом. По 10% ставке - некоторые продовольственные товары; большинство товаров для детей; лекарства и медицинские изделия, не входящие в перечень важнейших и жизненно необходимых; племенной скот. Для всех остальных товаров, работ, услуг действует ставка НДС в 18%.

Налоговая база по НДС в общем случае равна стоимости реализуемых товаров, работ, услуг, с учетом акцизов для подакцизных товаров (ст.154 НК РФ). При этом в статьях со 155 по 162.1 НК РФ приводятся подробности для определения налоговой базы отдельно для разных случаев:

  • передача имущественных прав (ст. 155);
  • доход по договорам поручения, комиссии или агентскому (ст. 156);
  • при оказании услуг перевозок и услуг международной связи (ст. 157);
  • реализация предприятия как имущественного комплекса (ст. 158);
  • выполнение СМР и передача товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд (ст. 159);
  • ввоз (импорт) товаров на территорию РФ (ст. 160);
  • при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ налогоплательщиками - иностранными лицами (ст. 161);
  • с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров, работ, услуг (ст. 162);
  • при реорганизации организаций (ст. 162.1).

Налоговым периодом , то есть тем периодом времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога к уплате по НДС, является квартал.

Плательщиками НДС признаются российские организации и индивидуальные предприниматели, а также те, кто перемещает товары через таможенную границу, то есть, импортеры и экспортеры. Не платят НДС налогоплательщики, работающие на специальных налоговых режимах: , (кроме случаев, когда они ввозят товар на территорию РФ) и участники проекта «Сколково».

Кроме того, могут получить освобождение от уплаты НДС налогоплательщики, которые отвечают требованиям статьи 145 НК РФ: сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг за три предыдущих месяцев без учета НДС не превысила двух млн. рублей. Освобождение не распространяется на ИП и организации, реализующие подакцизные товары.

Что такое вычет по НДС?

На первый взгляд, раз уж НДС надо начислять при реализации товаров, работ, услуг, он ничем не отличается от налога с продаж (с оборота). Но если мы вернемся к его полному названию - «налог на добавленную стоимость», то становится понятным, что облагаться им должна не вся сумма реализации, а только добавленная стоимость . Добавленная стоимость - это разница между стоимостью проданного товара, работ, услуг и расходами на приобретение материалов, сырья, товаров, других ресурсов, затраченных на них.

Отсюда становится понятным необходимость получения налогового вычета по НДС. Вычет уменьшает сумму НДС, начисленного при реализации, на ту сумму НДС, которая была уплачена поставщику при приобретении товаров, работ, услуг. Рассмотрим на примере.

Организация «А» закупила у организации «В» товар для перепродажи стоимостью 7 000 рублей за одну единицу. Сумма НДС составила 1 260 рублей (по ставке 18%), итого цена закупки равна 8 260 рублей. Далее организация «А» продает товар организации «С» уже по 10 000 рублей за единицу. НДС при реализации равен 1 800 рублей, который организация «А» должна перечислить в бюджет. В сумме 1 800 рублей уже «скрыт» тот НДС (1 260 рублей), который был оплачен при закупке у организации «В».

По сути, обязательство организации «А» перед бюджетом по НДС равно всего 1 800 - 1 260 = 540 рублей, но это при условии, что налоговые органы зачтут этот входящий НДС, то есть, предоставят организации налоговый вычет. Получение этого вычета сопровождается множеством условий, ниже мы рассмотрим их подробнее.

Кроме вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении товаров, работ, услуг, НДС при реализации можно уменьшить на суммы, указанные в статье в статье 171 НК РФ. Это НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ; при возврате товара или отказе от выполнения работ, оказания услуг; при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и др.

Условия получения вычета входного НДС

Итак, какие условия должен выполнять налогоплательщик, чтобы уменьшить сумму НДС при реализации на ту сумму НДС, которая была уплачена поставщикам или при ввозе товаров на территорию РФ?

  1. должны иметь связь с объектами налогообложения (ст. 171(2) НК РФ). Нередко налоговые органы задаются вопросом - будут ли эти приобретенные товары фактически использоваться в операциях, облагаемых НДС? Еще один подобный вопрос - есть ли экономическая обоснованность (направленность на получение прибыли) при приобретении этих товаров, работ, услуг?
    То есть, налоговый орган пытается отказать в получении налогового вычета по НДС, исходя из своей оценки целесообразности деятельности налогоплательщика, хотя к обязательным условиям вычета входящего НДС это не относится. В итоге, плательщиками НДС подается множество судебных исков на необоснованные отказы в получении вычетов по этому поводу.
  2. Приобретенные товары, работы, услуги должны быть приняты на учет (ст. 172(1) НК РФ).
  3. Наличие правильно оформленной счет-фактуры . В статье 169 НК РФ приводятся требования к тем сведениям, которые должны быть указаны в этом документе. При импорте вместо счет-фактуры факт уплаты НДС подтверждают документы, выданные таможенной службой.
  4. До 2006 года для получения вычета действовало условие о фактической оплате суммы НДС. Сейчас же в статье 171 НК РФ приводятся только три ситуации, при которых право на вычет возникает в отношении именно уплаченного НДС: при ввозе товаров; по расходам на командировки и представительские расходы; уплаченные покупателями-налоговыми агентами. В отношении других ситуаций применяется оборот «суммы налога, предъявленные продавцами».
  5. Осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. О том, « » мы уже рассказывали. Отказ в получении налогового вычета по НДС может быть вызван и вашей связью с подозрительным контрагентом. Если вы хотите уменьшить НДС, который должны уплатить в бюджет, рекомендуем вам проводить предварительную проверку своего партнера по сделке.
  6. Выделение НДС отдельной строкой. Статья 168 (4) НК РФ требует, чтобы сумма НДС в расчетных и первичных учетных документах, а также в счетах-фактурах была выделена отдельной строкой. Хотя это условие и не является обязательным для получения налогового вычета, надо отслеживать его наличие в документах, чтобы не вызывать налоговые споры.
  7. Своевременное выставление поставщиком счет-фактуры. Согласно статье 168 (3) НК РФ счет-фактура должна быть выставлена покупателю не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг. Удивительно, но и тут налоговые органы видят причину для отказа в получении покупателем налогового вычета, хотя требование это относится только к продавцу (поставщику). Суды же по этому вопросу занимают позицию налогоплательщика, резонно отмечая, что пятидневный срок выставления счет-фактуры не является обязательным условием для вычета.
  8. Добросовестность самого налогоплательщика. Здесь уже надо доказать, что сам плательщик НДС, желающий получить вычет, является добросовестным налогоплательщиком. Поводом для этого является все то же постановление Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. N 53, которое определяет «пороки» контрагента. В пунктах 5 и 6 этого документа содержится перечень обстоятельств, которые могут указывать на необоснованность налоговой выгоды (а вычет входного НДС тоже является налоговой выгодой)

    Подозрительными, по мнению ВАС, являются:

  • невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций;
  • отсутствие условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности;
  • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в указанном объеме;
  • учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые связаны с получением налоговой выгоды.

    Это и такие, вполне безобидные, на первый взгляд, условия, как: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; разовый характер операции; использование посредников при сделках; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика.
    Опираясь на это постановление, налоговые инспекторы поступали очень просто - отказывали в получении вычета по НДС, просто перечисляя эти условия. Рвение своих сотрудников пришлось сдерживать самой ФНС, т.к. количество «недостойных» получения налоговой выгоды просто зашкаливало. В письме от 24.05.11 г. № СА-4-9/8250 ФНС отмечает, что «… в практике налогового контроля имеют место случаи, когда налоговый орган, избегая ясности в квалификации обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, ограничиваясь ссылками на пункты 1, 5, 6, 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 делает выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом иные обстоятельства, явно свидетельствующие о том, что хозяйственная операция совершена, не учитываются».

  1. Дополнительными условиями для получения налогового вычета по НДС могут быть еще целый ряд требований налоговых органов к оформлению документов (типичны обвинения в неполноте, недостоверности, противоречивости указанных сведений); к рентабельности деятельности плательщика НДС; попытка переквалификации договоров и т.д. Если вы уверены в своей правоте, во всех этих случаях стоит, по меньшей мере, опротестовывать решения налоговиков об отказе в получении налогового вычета по НДС в вышестоящем налоговом органе.

НДС при экспорте

Как мы уже говорили, при экспорте товаров их реализация облагается по ставке 0%. Право на такую ставку компания должна обосновать, подтвердив факт экспорта документально. Для этого вместе с декларацией по НДС в налоговую инспекцию надо подать пакет документов (копии экспортного контракта, таможенных деклараций, транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможни).

На то, чтобы подать эти документы, плательщику НДС дается 180 дней со дня помещения товаров под таможенные процедуры экспорта. Если в этот срок нужные документы не будут собраны, то НДС надо будет заплатить по ставке 10% или 18%.

НДС при импорте

При ввозе товаров на территорию РФ импортеры платят на таможне НДС, который рассчитывается в составе таможенных платежей (ст. 318 Таможенного кодекса РФ). Исключение - ввоз товаров из Республики Беларусь и Республики Казахстан, в этих случаях уплата НДС оформляется в налоговой инспекции на территории России.

Обратите внимание, что при ввозе товаров на территорию России, НДС платят все импортеры, в том числе работающие на специальных налоговых режимах (УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН), и те, кто освобожден от уплаты НДС по статье 145 НК РФ.

Ставка НДС при импорте равна 10% или 18%, в зависимости от вида товаров. Исключением являются товары, указанные статье 150 НК РФ, при ввозе которых НДС не взимается. Налоговая база, на которую будет начисляться НДС при ввозе товаров, рассчитывается как общая сумма таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины и акциза (для подакцизных товаров).

НДС при УСН

Хотя упрощенцы не являются плательщиками НДС, но вопросы, связанные с этим налогом, тем не менее, в их деятельности возникают.

Прежде всего, почему налогоплательщики на ОСНО не хотят работать с поставщиками на УСН? Ответ здесь такой - поставщик на УСН не может выставить покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, из-за чего покупатель на ОСНО не сможет применить налоговый вычет на сумму входного НДС. Выход здесь возможен в снижении продажной цены, ведь в отличие от поставщиков на , упрощенцы не должны начислять НДС при реализации.

Иногда упрощенцы все-таки выписывают покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, что обязывает их уплатить этот НДС и сдать декларацию. Судьба такой счет-фактуры может оказаться спорной. Инспекции часто отказывают покупателям в получении налогового вычета, ссылаясь на то, что упрощенцы не являются плательщиками НДС (при этом НДС-то ими реально уплачен). Правда, большинство судов в таких спорах поддерживает право покупателей на вычет НДС.

Если же наоборот - упрощенец покупает товар у поставщика, работающего на ОСНО, то он оплачивает НДС, на который не может получить вычет. Зато, согласно статье 346.16 НК РФ, налогоплательщик на упрощенной системе может учесть входной НДС в своих расходах. Касается это, правда, только плательщиков , т.к. на УСН Доходы никакие расходы не учитывают.

Декларация по НДС и уплата налога

Декларацию по НДС нужно сдавать по итогам каждого квартала, не позднее 25-го числа следующего месяца, то есть, не позднее 25-го апреля, июля, октября и января соответственно. Отчетность принимается только в электронном виде, если она представлена на бумажном носителе, то не считается представленной. Начиная с отчета за 1 квартал 2017 года декларация по НДС подается по обновленной форме (в ред. Приказа ФНС от 20.12.2016 N ММВ-7-3/696@).

Порядок оплаты НДС отличается от других налогов. Сумму налога, рассчитанную за отчетный квартал, нужно разделить на три равные части, каждую из которых нужно внести не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев следующего квартала. Например, по итогам первого квартала сумма НДС к уплате составила 90 тыс. рублей. Сумму налога делим на три равные части по 30 тыс. рублей, и уплачиваем в следующие сроки: не позднее 25 апреля, мая, июня соответственно.

Обращаем внимание всех ООО - организации могут уплатить налоги только путем безналичного перечисления. Это требование ст. 45 НК РФ, согласно которому обязанность организации по уплате налога считается выполненной только после предъявления в банк платежного поручения. Платить налоги ООО наличными деньгами Минфин запрещает.

Если Вы не успели вовремя заплатить налоги или взносы, то помимо самого налога, придется также заплатить неустойку в виде пени, рассчитать которую можно с помощью нашего калькулятора.

НДС – налог на добавленную стоимость, является обязательным для объектов всех видов предпринимательской деятельности, предоставления и оказания различных услуг и совершения определенных операций. Стоит подробнее рассмотреть, что и кто являются объектами налогообложения НДС.

Плательщики налога и объекты обложения

  • Организации различных форм собственности, лица, занимающиеся частным предпринимательством.
  • Лица, которые занимаются перемещением товаров или предоставлением услуг в рамках территории таможенного союза.
  • При составлении договоров на доверительное управление каким-либо имуществом — лицо, которое совершает это управление.

Объектами законного налогообложения по НДС являются:

  • Реализация любых видов товаров или оказание кому-то каких-либо работ или услуг на правах предпринимательства или без него.
  • Процесс передачи законных прав на владение и использование имущества.
  • Передача законных прав на какие-либо материальные блага, товары, продукты работ и оказание услуг, на бесплатной или бартерной основе.
  • Строительство для собственного пользования и осуществление процесса монтажа.
  • Процесс ввоза товара из-за рубежа на территорию России во время его регистрации в органах Российской таможни.

Стоит также рассмотреть перечень объектов, которые не являются предметами налогообложения НДС:

  • Произведенные операции конвертации национальной и зарубежной валюты.
  • Передаваемые основные материальные средства на основе правопреемничества в процессе осуществления реорганизационных мероприятий.
  • Процесс предоставления имущества организациям, не являющимся коммерческими и не осуществляющим предпринимательскую деятельность.
  • Инвестиционная форма вложений, передача земельного пая в паевое сообщество.
  • Когда создается сообщество хозяйствования, то первый вступительный вклад, ценности, переданные при выходе из него, а также во время его ликвидации, не облагаются НДС.
  • Дополнительно проводимые мероприятия, направленные на уменьшение напряженной ситуации на рынке труда.
  • Приватизация помещений для жилья.
  • Безвозмездная передача имущества, принадлежащего бюджетной или местной казне, для пользования некоммерческим предприятиям.
  • Конфискация предметов имущества, процесс передачи для пользования бесхозных и когда-то утерянных предметов и вещей.
  • Реализация товаров субъектами организации и проведения Олимпийских зимних игр.
  • Продажа участка земли или доли в нем.
  • Предоставление объектов инфраструктуры для эксплуатации государственными местными властями, а также органами местного самоуправления.
  • Передача основных средств в собственность для эксплуатации государственными властями.
  • Процесс приватизации имущества, когда оно выкупается у государства.

Детальнее эта информация указана в НК РФ, в том числе информация про объекты, подлежащие налогообложению по НДС, имеется в ст.149 НК РФ.

Основные объекты налогообложения

Основным и важнейшим объектом налогообложения НДС является процесс осуществления реализации и сбыта предметов, предоставления или оказания услуг на оплачиваемой основе. Эти действия в обязательном порядке осуществляются налогоплательщиками НДС исключительно на подвластной Российской Федерации территории. Обложению налогом главным образом подлежит именно выручка, которая получена в процессе продажи товаров.

НДС начисляется при определенной налоговой базе, которая является стоимостью товара, и с установленной налоговой ставкой в зависимости от отнесения товаров или реализуемых услуг к определенной категории.

Налоговая база вычисляется именно на момент получения товара или перечисления аванса, совершения полного платежа.

Интересное видео про объекты обложения НДС:

Примеры

Реализация любого товара и услуги на территории РФ. Например, у меня есть магазин, в котором я собираюсь продавать какую-либо продукцию, например, магазин косметики. У меня оформлено предпринимательство, и есть лицензия на проведение предпринимательской частной деятельности. Я зарегистрирована налогоплательщиком. В таком случае, я –плательщик НДС, осуществляющий розничную реализацию товаров. Я в обязательном порядке осуществляю уплату НДС в процентной ставке 18%. Оплачиваю я эти суммы в момент расчета за отгруженный мне товар оптовым поставщиком. Сумму НДС я включаю в стоимость каждого товара и предъявляю ее конечному потребителю, то есть покупателю.

Осуществление оказания услуг. Например, частная парикмахерская. И предоставляем мы услуги на основе платных взаимоотношений с клиентами. Так, я опять являюсь плательщиком и оплачиваю обязательный НДС, который затем включается в стоимость предоставляемых моей организацией услуг.

Когда происходит закупка товара за границей или импорт товара. Я заказываю за рубежом определенный товар, заключая договор с поставщиком. Когда мой товар находится на проверке на границе, в процессе таможенной регистрации обязательно оплачивается НДС, независимо от того, реализую ли я товар, или будет он у меня лежать годами на полках. Ввоз предметов с последующей реализацией на территорию РФ является объектом налогообложения НДС, поэтому его уплата произойдет в любом случае, иначе я не получу товар.

Примеры эти далеко не совершенны и направлены на то, чтобы приблизить к пониманию суть рассматриваемого вопроса.

Итак, базисными объектами налогообложения по НДС согласно ст. 149 являются следующие операции:

  • результаты реализации разного рода товара;
  • передача своего имущества в пользование другим лицом;
  • проведение строительства для собственной пользы;
  • перевозка товаров из-за границы.

Основной объект обложения НДС — полученная предпринимателем выручка в процессе перепродажи товара конечному потребителю. Налог оплачивается в обязательном порядке, также по нему ведется строгая отчетность.