Как применять повышающие коэффициенты амортизации: общие вопросы по ОС в агрессивной среде.

Мы начинаем публиковать цикл статей консультанта Ильи Антоненко, который известен участникам форума «Бухгалтерии Онлайн» как . Статьи описывают правила применения коэффициентов при амортизации ОС в налоговом учете и пути решения возникающих при этом спорных вопросов. Первая статья посвящена общим вопросам применения повышающего коэффициента амортизации при использовании основных средств, работающих в условиях агрессивной среды.

Вводная информация

Как ранее действовавшая редакция 25 главы НК РФ (п. 7 ст. 259 НК РФ), так и действующие нормы данной главы (ст. 259.3 НК РФ) предусматривают возможность применять для целей налогообложения прибыли повышающий коэффициент амортизации основных средств.

Так как порядок и условия применения рассматриваемых коэффициентов с принятием новой редакции 25 главы НК РФ не изменились (за исключением лизингового имущества, порядок амортизации которого будет рассмотрен нами отдельно), при рассмотрении спорных вопросов мы будем опираться на письма налоговых органов и решения судов, относящиеся к периоду применения прежней редакции НК РФ.

Рассмотрим ситуации, когда налогоплательщик вправе применять в налоговом учете повышающие коэффициенты амортизации.

Агрессивная среда и условия повышенной сменности

«Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности» (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Налогоплательщики, которые используют амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе применять специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Причем, это правило распространяется не только на плательщиков налога на прибыль, но и на упрощенцев с объектом налогообложения «доходы минус расходы» (п. 3 ст. 346.16 НК РФ), а также на плательщиков ЕСХН (п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Правило применяется в случае реализации (передачи) ими основных средств третьим лицам до истечения установленного НК РФ срока с момента учета стоимости таких основных средств в составе расходов (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.09 по делу № А74-2378/08-Ф02-1138/09).

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1-3 амортизационным группам.

Применение повышающего коэффициента не выше 2 в случае наличия агрессивной среды возможно не только в отношении собственных основных средств, но и полученного (переданного) в лизинг имущества, а также имущества, переданного в аренду (постановление ФАС Московского округа от 03.09.08 по делу № А40-63848/07-140-365).

Однако участник договора лизинга, который учитывает имущество на своем балансе, на взгляд автора, не может одновременно применять коэффициент 2 (агрессивная среда) и коэффициент 3, который применяется в отношении «лизинговых» ОС (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Ведь статья 259.3 Кодекса говорит о возможности применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации, а не к основной норме амортизации с учетом применяемого по такому имуществу (но по другому основанию) повышающего коэффициента.

Коэффициент и учетная политика

Первым общим вопросом, актуальным для рассматриваемых основных средств, является следующий: надо ли отражать в учетной политике для целей налогообложения факт применения повышающего коэффициента амортизации и размер коэффициента?
Для осторожных налогоплательщиков, не настроенных на излишние споры с контролерами, ответ очевиден. В учетной политике должен быть отражен факт применения повышающего коэффициента и его размер (п. 2 ст. 11 НК РФ). На этом настаивают налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.05 № 20-12/14523).

Да и суды с удовольствием принимают запись в учетной политике о применении повышающего коэффициента и его размере как дополнительное доказательство правомерности позиции налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 27.03.07 по делу № Ф09-1986/07-С3). Однако большинство судей при этом отмечают: обязанности фиксировать в налоговой учетной политике факт применения повышающего коэффициента амортизации и размер коэффициента у налогоплательщика нет (постановления ФАС Уральского округа от 23.10.08 по делу № А76-3007/08 (определением ВАС РФ от 30.01.09 № ВАС-544/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.07 по делу № А33-1226/07-Ф02-5824/07 (определением ВАС РФ 28.12.07 № 17299/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра)).

Судьи обращают внимание на следующий факт. Если налогоплательщик закрепил в учетной политике для целей налогообложения применение линейного метода начисления амортизации, то данный метод не изменяется в связи с применением коэффициента ускоренной амортизации. Ведь повышающий коэффициент применяется к уже определенной налогоплательщиком по линейному методу норме амортизации. Применение специального коэффициента 2 является не изменением метода амортизации. Это реализация предусмотренного в пункте 7 статьи 259 НК РФ (с 2009 года — подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ) ускоренного порядка начисления уже существующей нормы амортизации. То есть увеличение суммы расходов текущего налогового периода с учетом коэффициента (постановление ФАС Уральского округа от 27.02.08 по делу № А76-10623/07 (определением ВАС РФ от 22.05.08 № 6444/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра)).

Отметим, что налогоплательщик с нового налогового периода может изменить применяемый по основным средствам коэффициент (например, в 2009 году размер коэффициента был 1,5, а с 2010 года стал 2), внеся соответствующее изменение в учетную политику для целей налогообложения. Ведь изменение коэффициента по основному средству не является изменением выбранного налогоплательщиком по такому имуществу метода начисления амортизации (постановление ФАС Уральского округа от 27.02.08 по делу № А47-1713/07).

Коэффициент и особая амортизационная группа

Второй спорный вопрос, касающийся ОС, работающих в агрессивной среде, звучит так. Вправе ли налогоплательщик применять повышающий коэффициент амортизации по тем основным средствам, которые по состоянию на 1 января 2002 года были включены налогоплательщиком в особую амортизационную группу?

Налоговики считают: если основные средства введены в эксплуатацию до 2002 года и если по ним фактический срок использования больше, чем срок полезного использования*, то применение коэффициентов не должно приводить к снижению минимального срока списания объектов, равного 7 годам (установлен для этой группы ОС статьей 322 НК РФ). Такая позиция высказана в письме УФНС России по г. Москве от 04.05.05 № 20-12/14523.

При разрешении споров по данному вопросу судьи делают очень важный вывод (который нам пригодится не только в этой, но и в следующей главе). Для применения повышающего коэффициента есть лишь одно исключение — нельзя применять данный коэффициент по основным средствам, входящим в 1-3 амортизационные группы, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Иных исключений законодатель не установил, поэтому какие-либо запреты, вводимые налоговиками, не имеют силы. Это означает, что налогоплательщик может применять повышающий коэффициент по ОС, входящим в особую амортизационную группу. Причем, возможность применения не зависит от того, насколько в результате снизится срок списания данного имущества в налоговом учете (постановление ФАС Уральского округа от 27.02.08 по делу № А76-10623/07 (определением ВАС РФ от 22.05.08 № 6444/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра)).

Коэффициент и виды основных средств

Озвучим третий спорный вопрос. Ко всем ли видам основных средств может быть применен повышающий коэффициент амортизации в размере не выше 2?

Чаще всего споры связаны с возможностью применения данного коэффициента при начислении амортизации по зданиям, вычислительной технике и транспорту. Налоговики на местах, как правило, не позволяют применять повышающий коэффициент по такому имуществу. Но четкой официальной позиции у контролирующих органов по данному вопросу не существует. Есть лишь письмо московских налоговиков, где говорится, что к норме амортизации по легковым автомобилям, используемым организацией в производственных и хозяйственных целях, не применяется специальный коэффициент, предусмотренный при работе основных средств в условиях агрессивной среды (письмо УФНС по г. Москве от 28.03.08 г. № 20-12/030170).

В то же время чиновники Минфина косвенно подтвердили право применять коэффициент в случае эксплуатации автотранспорта в условиях отсутствия автомобильных дорог (письмо Минфина России от 27.08.07 № 03-03-06/1/604). Действительно, трудно не согласиться с тем, что использование автотранспорта в условиях бездорожья вызывает его повышенный износ, что в свою очередь является основанием применения по таким основным средствам повышающего коэффициента налоговой амортизации.

Однако чтобы дать общий ответ, касающийся всех основных средств, а не только автотранспорта, необходимо вспомнить озвученную чуть выше позицию судей. При установлении возможности применения повышающего коэффициента не выше 2 законодатель сделал лишь одно исключение — нельзя применять данный коэффициент по основным средствам, входящим в 1-3 амортизационные группы, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Таким образом, если налогоплательщик подтвердит документально факт использования спорного основного средства, независимо от его вида, в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной среды, то он может применять повышающий коэффициент по такому имуществу. По зданиям и вычислительной технике решения в пользу налогоплательщиков выносил ФАС Уральского округа (здания — постановления от 23.10.08 по делу № А76-3007/08; от 27.02.08 по делу № А76-10623/07 (оставлено без пересмотра определением ВАС РФ от 22.05.08 № 6444/08); вычислительная техника — постановление ФАС Уральского округа от 27.03.07 по делу № Ф09-1986/07-С3).

Что касается транспорта, то здесь арбитражная практика более обширна. Решения в пользу налогоплательщиков выносили:
- в отношении судов — ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27.06.07 по делу № А42-2394/2006 (оставлено без пересмотра определением ВАС РФ от 25.10.07 № 13039/07);
- в отношении тракторов — ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.09.08 по делу № Ф04-5556/2008(11394-А03-42);
- в отношении специального транспорта — ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27.08.08 по делу № Ф04-4639/2008(10778-А81-40), ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 31.03.09 по делу № А74-2378/08-Ф02-1138/09;
- в отношении автотранспорта — постановления ФАС Уральского округа от 27.03.07 по делу № Ф09-1986/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.07 по делу № А05-3300/2007 (последнее решение вынесено в пользу налогового органа, однако исходя из логики, высказанной арбитрами, применение повышающего коэффициента в отношении автотранспорта в принципе возможно, если соблюдаются установленные законодательством условия его применения).

Если ОС предназначено для работы в агрессивной среде

Разновидностью данного спора является ситуация, когда повышающий коэффициент применяется в отношении основного средства, изначально предназначенного для работы в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной среды. По мнению фискалов, Классификация основных средств уже учитывает факт использования таких основных средств в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Поэтому у налогоплательщиков нет оснований дополнительно уменьшать срок полезного использования такого имущества, применяя коэффициент.

Минфин и налоговики указывают, что в целях применения коэффициента при определении объектов, имеющих непосредственный контакт с агрессивной средой, необходимо учитывать следующее. Если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в соответствующем режиме, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации (письмо Минфина России от 14.10.09 № 03-03-05/182). Из этого чиновники делают вывод: применение повышающего коэффициента 2 для основных средств правомерно только в двух случаях. Первый — собственник оборудования, предназначенного для работы в агрессивной среде, использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя (очевидно, имеется в виду, что фактические условия эксплуатации более жесткие, чем предусмотрено документацией). Второй — для работы в контакте с опасной средой используется оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях (письмо ФНС России от 17.11.09 № ШС-17-3/205@; письмо Минфина России от 14.10.09 № 03-03-05/182).

Наиболее четко данная позиция отражена в споре между ИФНС и нефтяной компаний, рассмотренном ФАС Московского округа (постановление от 03.09.08 по делу № А40-63848/07-140-365). Позиция налоговиков заключалась в том, что применение специального коэффициента 2 амортизации возможно лишь в случае, если одно и то же основное средство может использоваться как в условиях агрессивной среды, так и вне их. То есть если условия эксплуатации амортизируемых основных средств отличаются от обычных условий их эксплуатации. Однако суд вынес решение в пользу налогоплательщика. В пользу налогоплательщика в похожей ситуации вынес решение и ФАС Уральского округа (постановление от 29.01.08 по делу № А76-4441/07). Причем, в том же округе имеется решение, в котором суд поддержал аргументы налоговиков о необоснованности применения повышающего коэффициента в отношении тех основных средств, которые изначально имеют определенную степень защиты либо предназначены для работы в условиях агрессивной среды (постановление ФАС Уральского округа от 26.02.07 по делу № Ф09-866/07-С3).

В завершение не лишним будет отметить следующее обстоятельство. Налогоплательщик, не применявший повышающий коэффициент амортизации, право на применение которого у него было, может подать уточненную декларацию с увеличением налогового расхода в виде амортизации в связи с применением коэффициента (постановление ФАС Уральского округа от 23.10.08 по делу № А76-3007/08 (определением ВАС РФ от 30.01.09 № ВАС-544/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)). Причем, это можно сделать даже в том случае, если на дату подачи уточненных деклараций спорное имущество уже выбыло из собственности налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 22.07.09 по делу № А47-4291/2008).

*Определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1.

При начислении амортизации некоторые плательщики налога на прибыль в части определённых объектов основ­ных средств могут воспользоваться правом применения специальных коэффициентов к основной норме амортиза­ции. Нормы, регламентирующие применение повышающих коэффициентов, установлены статьёй 259.3 НК РФ. В пункте 1 данной статьи перечислены объекты амортизируемых основных средств, по которым возможно примене­ние к основной норме амортизации специального повышающего коэффициента, не превосходящего 2, в пункте же 2 - повышающего коэффициента, не превосходящего 3.

Статья 259.3 НК РФ не содержит требования о закреплении в учётной политике возможности применения повы­шающего коэффициента к норме амортизации. Налоговики же при проверках нередко признают неправомерность использования повышающих коэффициентов, если возможность их применения не предусмотрена учётной полити­кой (письма Минфина России от 16.06.06 №03-03-04/1/521, УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 16-15/ 053957).

Арбитражные суды в свою очередь отмечают, что налоговое законодательство не связывает право применения по­вышающих коэффициентов с закреплением такой возможности в учётной политике организации. Для этого доста­точно письменного распоряжения руководителя организации, в котором будет зафиксирован размер повышающего коэффициента, а также перечислены объекты основных средств, в отношении которых данный коэффициент будет применяться (постановления ФАС Московского округа от 12.08.11 № А40-107482/10-114-591 (определением ВАС РФ от 08.12.11 № ВАС-15800/11 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), от 04.03.11 № КА-А40/1148-11, ФАС Поволжского округа от 17.02.11 № А65-34405/2009, ФАС Дальневосточного ок­руга от 05.07.11 № Ф03-2566/2011, ФАС Уральского округа от 27.02.08 № Ф09-656/08-С3 (определением ВАС РФ от 22.05.08 № 6444/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано)).

Во избежание конфликтных ситуаций с фискалами налогоплательщикам в своей учётной политике желательно всё же закрепить возможность применения повышающих коэффициентов. Наличие условия о том, что величина ко­эффициента устанавливается в момент ввода объекта в эксплуатацию, позволит организации иметь некоторый ма­нёвр в исчислении амортизации.

Коэффициент не выше 2

К основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2 может быть использован в нижеприведённых случаях.

- работа в условиях агрессивной среды

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды, к основ­ной норме амортизации налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент, величина которого мо­жет варьироваться от единицы до двух (абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Под агрессивной средой в целях главы 25 НК РФ понимается совокупность природных и (или) искусственных фак­торов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также и нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожаро­опасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источни­ком) инициирования аварийной ситуации (абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в услови­ях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Пример 1 _

В июле 2013 года организация приобрела основное средство, относимое к четвёртой амортизационной группе, стоимостью 324 441 руб., в том числе НДС 49 491 руб. Учётной политикой для целей налогообложения предусматривается применение линейного метода начисле­ния амортизации по всем объектам. При введении объекта в эксплуатацию в этом месяце установлен срок его полезного использования 65 месяцев. В августе объект начинает использоваться в условиях агрессивной среды. Для таких основных средств повышающий коэф­фициент определён организацией в размере 1,9.

При использовании линейного метода начисления амортизации её начисление производится по каждому объекту. Норма амортизации при этом методе определяется из выражения:

к = 1: n X 100%,

где к - норма амортизации в процентах; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Следовательно, величина основной нормы амортизации по введённому объекту - 1,5385% (1: 65 х 100%). Применение же повыша­ющего коэффициента 1,9 доводит её до 2,9231% (1,5385% х 1,9).

Таким образом, в налоговом учёте в начисленную сумму амортизации, включаемую в августе в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога, войдёт 8037 руб. (274 950 руб. х 2,6389%), где 274 950 руб. (324 441 - 49 491) - первоначальная сто­имость объекта.

К объектам, функционирующим в условиях агрессивной среды, на взгляд финансистов, могут быть отнесены амор­тизируемые основные средства, используемые в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Се­вера и приравненных к ним местностях и в условиях отсутствия автомобильных дорог (письмо Минфина России от 27.08.07 № 03-03-06/1/604).

Ближе к концу 2009 года вначале Минфин России в письме от 14.10.09 № 03-03-05/182, а затем ФНС России в письме от 17.11.09 № ШС-17-3/205 разъяснили следующее.

При определении факторов агрессивной технологической среды (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсич­ной) следует учитывать положения Федерального закона от 21.07.97 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опас­ных производственных объектов», определяющие перечень опасных веществ (приложение № 1 указанного закона).

Если агрессивная технологическая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, данное оборудование является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. Выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.

В таком случае если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопас­ности, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но от­делённое воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непо­средственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой. Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств следует признать не­обоснованным.

Если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования.

Применение повышающего коэффициента 2 для основных средств в соответствии с рассматриваемой нормой под­пункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, по мнению чиновников, правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в кон­такте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Такие обстоятельства должны быть документально подтверждены.

При проверках фискалы следовали приведённым выше разъяснениям, признавая необоснованным начисление суммы амортизации с использованием повышающего коэффициента по основным средствам, находящимся на территории ор­ганизации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделённым воздушной средой от них.

Данный довод не раз отвергался арбитражными судами. Так, судьи ФАС Московского округа посчитали, что воз­действие агрессивной среды на основные средства может заключаться:

Во влиянии совокупности природных и (или) искусственных факторов, вызывающих повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации;

В нахождении основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной техноло­гической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. НК РФ, по их мнению, проводит различие между агрессивной средой и агрессивной технологической средой.

Под воздействием агрессивной среды понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влия­ющих на основные средства.

Под воздействием агрессивной технологической среды понимается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Таким образом, в первом случае необходимо установить факт влияния агрессивной среды на основные средства, то есть наступление для основного средства негативных последствий в результате такого контакта.

Во втором - достаточно установить только сам факт контакта основного средства с агрессивной технологической средой, которая создаёт риск возникновения аварийных ситуаций (упомянутое постановление ФАС Московского ок­руга № А40-107482/10-114-591).

При применении указанного повышающего коэффициента налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется (использовалось) в условиях агрессивной среды, поскольку специальный коэффи­циент применяется к основной норме амортизации только в том периоде, в котором действительно имели место ус­ловия, с которыми законодательство связывает возможность его применения (письмо ФНС России от 23.09.05 № 02-1-08/200). Наличие таких условий должно подтверждаться соответствующими внутренними документами ор­ганизации.

Принимая решение о применении повышающего коэффициента, налогоплательщик должен установить срок ис­пользования объекта основных средств в агрессивной среде. Он определяется с учётом требований технической до­кументации эксплуатируемых основных средств или другого документа (рекомендаций изготовителя), в котором из­ложен порядок использования данного объекта в обычных условиях, а также возможности его использования в агрессивной среде.

К документам же, подтверждающим возможность эксплуатации основного средства в условиях агрессивной среды, могут быть отнесены техническая документация на объект, документация завода-изготовителя по эксплуатации объ­екта, ГОСТ, заключения технических служб (бюро), заключения экспертов и т. д.

По окончании срока использования основных средств в режиме агрессивной среды амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования ос­новных средств в этом режиме.

Окончание примера 1_ _________________________________________________________________________

Дополним условие примера: введённый объект согласно приказу функционировал в условиях агрессивной среды с августа 2013 года по де­кабрь 2014 года, с января 2015 года он применяется в обычных условиях.

В условиях агрессивной среды объект использовался 17 мес. (5 + 12), где 5, 12 - количество месяцев начисления амортизации в 2013 и 2014 годах соответственно. Сумма начисленной амортизации за это время - 136 629 руб. (8037 руб/мес. хх 17 мес.).

Начиная же с января 2015 года в начисляемую сумму амортизации будет включаться 4230 руб. (274 950 руб. х 1,5385%). Данная ве­личина будет учитываться ещё в течение 31 месяца ((274 950 руб. -- 136 629 руб.) : 4230 руб/мес. - 1 мес.). Последним месяцем на­числения амортизации становится сентябрь 2017 года, когда в расходах будет учтены оставшиеся 2961 руб. (274 950 руб. -136 629 руб. - - 4230 руб/мес. х 32 мес.).

- работа в условиях повышенной сменности

Повышающий коэффициент не выше 2 также может быть применён по объектам, используемым при работе в усло­виях повышенной сменности (абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Понятие «повышенная сменность» в отличие от определения «агрессивная среда» законодателем в главе 25 НК РФ осталось нераскрытым. Для того чтобы раскрыть данное понятие, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ необходимо об­ратиться к ТК РФ, ведь оно ассоциируется с понятием «сменная работа», которое определено трудовым законода­тельством. Сменная работа - это работа в две, три или четыре смены (ст. 103 ТК РФ). Она вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объёма выпускаемой продукции или оказываемых услуг. При сменной работе каждая группа работников должна трудиться в течение установленной про­должительности рабочего времени в соответствии с графиком сменности. При этом нормальная продолжительность рабочего времени должна составлять не больше 40 часов в неделю (ст. 91 ТК РФ).

Положениями ТК РФ прямо не установлено, что считать повышенной сменностью. На помощь налогоплательщи­кам в своё время пришло Минэкономразвития России. Специалисты министерства в письме от 20.03.07 № Д19-284 пояснили, что понятие «сменность» в экономической практике традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приуро­чена к длительности рабочей смены.

Одновременно они констатировали, что сроки полезного использования основных средств, приводимые в Клас­сификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1), устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. При этом сроки полезного использо­вания машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, установ­ленные в классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации.

В самой классификации таких оговорок не существует. Но если обратиться к ранее используемым при налогооб­ложении Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хо­зяйства СССР (утв. постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072), то в примечании к документу находим, что нормы амортизационных отчислений по машинам и оборудованию устанавливались исходя из режима работы в две смены (за исключением оборудования непрерывных производств, кузнечно-прессового оборудования массой свыше 100 т, для которых нормы были установлены исходя из режима работы в три смены, и лесозаготовительного обору­дования, для которого нормы устанавливались исходя из режима работы в одну смену).

По прошествии же четырёх лет специалисты Минэкономразвития России уточнили, что круглосуточный режим эксплу­атации основных средств может являться как прерывным (например, трёхсменным), так и непрерывным. Каждый конкрет­ный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, экс­плуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения (письмо Минэко­номразвития России от 13.01.11 № д13-13).

Специалисты Минфина России, беря данное за основу, неоднократно констатировали, что режимом повышенной сменности в целях налогообложения может являться эксплуатация указанных основных средств в три смены и бо­лее (письма Минфина России от 14.12.12 № 03-03-06/1/658, от 09.10.12 № 03-03-06/ 1/525). И дальше следовало повторение последних абзацев письма Минэкономразвития РФ № д13-13:

в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может;
круглосуточный режим эксплуатации основных средств может являться как прерывным (например, трёхсменным), так и непрерывным;
каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения.

В то же время в письме Минфина России от 27.02.13 № 03-03-06/1/ 5567 говорится о возможности применения к ос­новной норме амортизации специального коэффициента, но не выше 2 в отношении амортизируемого имущества, ис­пользуемого организацией в круглосуточном режиме работы. Но при этом финансисты вновь напомнили, что в отно­шении основных средств, предназначенных для работы в условиях непрерывного технологического цикла, сроки полезного использования, установленные в классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может.

Не все арбитражные суды придерживаются такого мнения. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 30.11.12 № А40-77244/11-129-330 указано, что техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не является обстоятельством, исключающим возможность применения специального коэффициента, по­скольку такого исключения из правил нормы НК РФ не содержат. Поэтому довод налоговой инспекции о возможно­сти работы оборудования в круглосуточном режиме как факторе, исключающем применение специального коэффи­циента, судьями был отклонён как противоречащий НК РФ. Вывод же нижестоящих судов о том, что к работе в режиме повышенной сменности относится круглосуточная работа и оборудования, и персонала, обслуживающего это оборудование и обеспечивающего круглосуточное оказание услуг связи, был ими при этом поддержан.

Точку по этому вопросу поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.11.12 № 7221/12. Классификация при отнесении тех или иных видов основных средств к амортизационным группам, по мнению высших судей, не содержит указания на то, определялся ли срок использования машин и оборудования, объединённых в соответствующий вид ос­новных средств, исходя из их применения в непрерывной технологии изготовления продукции или вне таковой.

Классификация содержит наименования амортизируемого имущества, которым корреспондирует Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359).

В целях устранения неопределённости в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающе­го коэффициента, по мнению высших судей, следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в разделе «Машины и оборудование» классификатора ОК 013-94 как основные средства непрерывных производств.

В рассматриваемом деле налоговики посчитали неправомерным применение повышающего коэффициента при начислении амортизации по волоконно-оптическим линиям связи, кабельным линиям связи, телекоммуникацион­ному оборудованию, которые эксплуатировались обществом круглосуточно.

Поскольку волоконно-оптические линии связи, кабельные линии связи, телекоммуникационное оборудование экс­плуатировались обществом круглосуточно, но в классификаторе ОК 013-94 названные основные средства не указа­ны в качестве оборудования непрерывного действия, то Президиум ВАС РФ посчитал, что оснований для отмены су­дебного акта кассационной инстанции, признавшей утверждение инспекции о неправомерном включении обществом в расходы по налогу на прибыль указанной суммы начисленной амортизации ошибочным, не имеется.

В постановлении при этом указано, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в приведённом постановлении Президиума ВАС РФ № 7221/12 толкованием, могут быть пересмот­рены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.

Применение для целей налогообложения прибыли специального коэффициента к основной норме амортизации обязывает налогоплательщика иметь документы, подтверждающие работу объектов в многосменном режиме. Каки­ми именно документами - налоговым законодательством не определено. Судьи ФАС Московского округа в постанов­лении от 28.09.10 № КА-А40/11099-10 указали, что НК РФ не предусматривает представление налогоплательщиком определённых документов, подтверждающих расходы в виде сумм начисленной амортизации с учётом повышенно­го коэффициента. Следовательно, такими доказательствами в силу положений пункта 1 статьи 252 НК РФ будут лю­бые документы и сведения, свидетельствующие об использовании основных средств в условиях повышенной смен­ности.

По мнению московских налоговиков, таковыми могут быть (письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.12 № 16­15/053957):

распорядительный документ руководителя организации (приказ) о применении специального коэффициента в от­ношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по классификации основных средств, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного меся­ца в составе работающих в условиях повышенной сменности;
распорядительный документ о режиме работы налогоплательщика и его отдельных подразделений;
табель учёта рабочего времени сотрудников организации.

Данный перечень не является исчерпывающим. Налогоплательщиками в зависимости от конкретной ситуации для обоснования применения специальных коэффициентов при расчёте амортизационных отчислений могут составлять­ся и другие документы.

Пример 2

Организацией в августе 2013 года введена в эксплуатацию оптоволоконная линия связи. При этом установлен срок её использования - 125 месяцев (оборудование согласно классификации основных средств отнесено к шестой амортизационной группе). Первоначальная стоимость объекта - 825 000 руб. Учётной политикой для целей налогообложения на 2013 год предусматривается применение линейно­го метода начисления амортизации по всем объектам. В сентябре объект начинает использоваться при круглосуточном режиме работы. Для таких основных средств распорядительным документом руководителя организации установлен размер повышающего коэффици­ента 2.

Величина основной нормы амортизации по введённому объекту - 0,8% (1 / 125 х 100%). Применение же повышающего коэффици­ента доводит её до 1,6% (0,8% х 2).

Исходя из этого в налоговом учёте в начисленную сумму амортизации, включаемую в сентябре в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога, войдёт и сумма, исчисленная по введённой оптоволоконной линии связи, - 13 200 руб. (825 000 руб. х 1,6°%).

НК РФ не ограничивает возможность установления различных величин повышающих коэффициентов к разным ви­дам основных средств. Но в этом случае налогоплательщик должен обосновать установление таких значений.

Пример 3_ ____________________________________________________________________________________

Организацией осуществляются как трёхсменный, так круглосуточный режимы производства. Налогоплательщиком предусмотрено приме­нение повышающих коэффициентов 2 и 1,8 для основных средств, эксплуатируемых в трёхсменном (всех) и круглосуточном режимах (за исключением оборудования, поименованного в разделе «Машины и оборудование» Классификатора ОК 013-94) соответственно.

Между пересменками оборудование приходится приостанавливать. Поэтому величина повышающего коэффициента по основным средствам, используемым в трёхсменном режиме, превосходит её значение по объектам, работающим круглосуточно.

Налоговым кодексом РФ установлено ограничение при применении специального коэффициента в отношении амор­тизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной смен­ности. Обращение к нелинейному методу начисления амортизации не позволяет использовать указанный специаль­ный коэффициент к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам (абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

При использовании объекта основных средств одновременно в условиях как агрессивной среды, так и повышен­ной сменности величина повышающего коэффициента по условиям работы ограничена всё теми же двумя еди­ницами.

То, что возможность одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов к норме амортиза­ции объекта амортизируемого имущества главой 25 НК РФ не предусмотрена, Минфин России подтвердил в письме от 14.09.12 № 03-03-06/1/481. При этом финансисты рекомендовали налогоплательщику в случае, если при амор­тизации основного средства имеются основания для применения к норме амортизации нескольких коэффициентов, определить в учётной политике, какой из указанных коэффициентов будет применяться в целях налогообложения прибыли организаций.

Различие в прочтение норм НК РФ о возможности использования повышающего коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, чиновниками и судьями, вероятнее всего, поспособствовало тому, что Федеральным законом от 29.11.12 № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и ста­тью 2 Федерального закона „О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федера­ции и отдельные законодательные акты Российской Федерации"» подпункт 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ был допол­нен нормой о том, что положения этого подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учёт до 1 января 2014 года (абз. 5 подп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ).

Следовательно, к основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессив­ной среды и (или) повышенной сменности, которые будут приняты к учёту начиная с 1 января 2014 года, применить повышающий коэффициент налогоплательщики не смогут.

- объекты с высокой энергетической эффективностью и высоким её классом

Налогоплательщики вправе использовать к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ):

высокую энергетическую эффективность в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительст­вом РФ;
высокий класс энергетической эффективности.

Отметим, что возможность применения повышающего коэффициента к упомянутым основным средствам была вве­дена статьёй 36 Федерального закона от 23.11.09 № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Как было сказано выше, по объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в соответст­вии с законодательством РФ в отношении таких объектов предусмотрено определение классов их энергетической эф­фективности, налогоплательщик вправе использовать повышающий коэффициент к основной норме амортизации.

Производимые на территории РФ, а также импортируемые для оборота на территории РФ товары в силу пунк­та 1 статьи 10 закона № 261-ФЗ должны содержать информацию о классе их энергетической эффективности в тех­нической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках. Указанное требование распространяется на товары из числа:

• бытовых энергопотребляющих устройств - с 1 января 2011 года;
• иных товаров - с даты, установленной Правительством РФ.

Перечень видов товаров, на которые распространяются требования о содержании информации о классе энергетиче­ской эффективности в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках утверждён постановлением Правительства РФ от 31.12.09 № 1222.

С 1 января 2014 года информация о классе энергетической эффективности должна содержаться в технической документации, маркировке, на этикетках телевизоров, электродуховок, лифтов пассажирских и грузопассажирских.

Класс энергетической эффективности товара определяется производителем, импортёром согласно правилам, утвержда­емым уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, принципы которых устанавливаются Правительст­вом РФ (п. 4 ст. 10 закона № 261-ФЗ).

Перечень принципов правил определения класса энергетической эффективности товара утверждён указанным по­становлением Правительства РФ № 1222.

В перечне принципов, в частности, отмечено, что для обозначения классов энергетической эффективности това­ров применяются обозначения от класса A (наибольший) до класса G (наименьший) (всего семь классов). При появ­лении на рынке товаров с энергоэффективностью, значительно превышающей предусмотренную для класса A, мо­гут быть установлены дополнительные классы энергоэффективности A+, A++.

На основании перечня принципов Минпромторг России приказом от 29.04.10 № 357 утвердил правила определе­ния производителями и импортёрами класса энергетической эффективности товара. Данные правила определения распространяются на электрические и электронные бытовые приборы: холодильники, стиральные и комбинирован­ные стирально-сушильные машины, кондиционеры, посудомоечные машины, кухонные электроплиты, электроду­ховки, микроволновые печи, отопительные приборы, телевизоры цветного изображения, аппаратуру телевизионную комбинированную, а также лампы накаливания, компьютерные мониторы, принтеры, копировальные аппараты, лифты пассажирские (кроме лифтов, использующихся в производственных целях).

Ни в НК РФ, ни в перечне принципов не уточняется, какие классы следует считать высокими в целях возможно­сти применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации. Разъяснения Минфина России и ФНС России на сегодняшний день также отсутствуют. Полагаем, что для целей налогообложения применять ускоренную амортизацию безопаснее к объектам класса A и дополнительных классов A+, A++.

Существуют также объекты с высокой энергетической эффективностью, для которых не предусмотрено установ­ление классов энергетической эффективности. Если такие объекты поименованы в перечне объектов, имеющих вы­сокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффек­тивности (утв. постановлением Правительства РФ от 16.04.12 № 308), к основной норме их амортизации налогоплательщик также вправе применить повышающий коэффициент.

Возможность применения повышающего коэффициента к упомянутым основным средствам была введена зако­ном № 261-ФЗ с начала 2010 года, указанный же перечень объектов вступил в силу 1 мая 2012 года (по истечении семи дней со дня первого официального опубликования, которое произошло 23 апреля). По мнению финансистов, право на применение специального повышающего коэффициента в отношении объектов, включённых в указанный перечень объектов, возникает у налогоплательщика с 1 января 2010 года (письма Минфина России от 27.06.12 № 03-03-06/ 1/325, от 22.06.12 № 03-03-06/ 1/317).

Следовательно, организации, на учёте у которых находились основные средства, приведённые в перечне объектов, при принятии решения об использовании повышающего коэффициента могут осуществить пересчёт начисленной суммы амортизации за 2010 и 2011 годы. А это приведёт к уменьшению исчисленной суммы налога на прибыль. На­логоплательщики в этом случае вправе внести необходимые изменения в налоговые декларации и представить в на­логовый орган уточнённые налоговые декларации за указанные налоговые (отчётные) периоды (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Из 132 позиций перечня объектов большинство составляет оборудование для нефтяной и газовой промышленно­сти, металлургии, сталеплавильного производства. В графе 4 перечня указаны индикатор энергетической эффектив­ности (ИЭЭФ), единицы измерения и критерий отбора по ИЭЭФ основных средств, определяемый в соответствии с технической документацией производителя.

То, что ИЭЭФ определяется в соответствии с технической документацией производителя, Минфин России под­твердил в письме от 30.08.12 № 03-03-06/1/440. При этом финансисты настойчиво рекомендовали не применять в отношении соответствующего объекта положения рассматриваемого подпункта 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ при отсутствии значения ИЭЭФ.

В настоящее время в технической документации производителей в явном виде значения ИЭЭФ могут не указы­ваться. Кроме того, в перечне объектов для ряда объектов ИЭЭФ установлен как эксплуатационный показатель, ко­торый может быть определён только в ходе работы оборудования и осуществления технологического процесса.

В связи с этим налогоплательщики неоднократно обращались в Минфин России с вопросом, вправе ли они ввиду отсутствия в технической документации непосредственного указания на ИЭЭФ самостоятельно рассчитать назван­ный индикатор на основании показателей и характеристик, указанных в технической документации производите­ля, в соответствии с методикой, утверждённой организацией.

Финансисты однозначно пояснили, что индикатор энергетической эффективности должен рассчитываться на ос­новании единиц измерения, указанных в технической документации производителя.

При этом чиновники напомнили, что функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию:

в сфере энергосбережения и повышения энергетической эффективности при обороте товаров осуществляет Мин-промторг России (постановление Правительства РФ от 05.06.08 № 438);
в области энергосбережения и повышения энергетической эффективности по вопросам проведения энергетических обследований - Минэнерго России (постановление Правительства РФ от 28.05.08 № 400).

В связи с чем по вопросу применения положений перечня объектов предложили обращаться в указанные федераль­ные органы исполнительной власти (письма Минфина России от 05.02.13 № 03-03-06/ 1/2423, от 31.01.13 № 03-03-06/ 1/1912).

В перечне объектов приведены также легковые автомобили малого и особо малого класса (см. таблицу).

В случае использования ускоренной амортизации по легковым автомобилям малого и особо малого класса для служебного пользования следует учитывать, что производитель в технической документации указывает рас­ход топлива по городу, на трассе, при смешанном цикле. Полагаем, что применение повышающего коэффици­ента к основной норме амортизации возможно, только когда все три показателя соответствуют установленным нормам.

Финансисты по вопросу о порядке расчёта ИЭЭФ указанных легковых автомобилей рекомендовали обращаться в Минпромторг России (письмо Минфина России от 20.07.12 № 03-03-06/1/353).

В упомянутом письме № 03-03-06/1/353 чиновники вновь повторили, что решение о применении положений подпункта 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ принимается налогоплательщиком самостоятельно. Но при этом напом­нили, что проверка правильности применения указанных норм НК РФ осуществляется налоговыми органами во вре­мя мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен Налоговым кодексом РФ.

- собственные объекты у сельскохозяйственных организаций и у резидентов ОЭЗ

Специальным коэффициентом, не выше 2, к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учётом по­ложений главы 25 НК РФ, могут воспользоваться и налогоплательщики - сельскохозяйственные организации про­мышленного типа. Использовать этот коэффициент они вправе только в отношении собственных основных средств (подп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). В целях же упомянутой нормы сельскохозяйственными организациями промышлен­ного типа признаются птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты.

К рассматриваемому коэффициенту могут прибегнуть и организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особых экономических зон.

Напомним, что правовое регулирование особых экономических зон осуществляется Федеральным законом от 22.07.05 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации».

Особая экономическая зона - определяемая Правительством РФ часть территории РФ, на которой действует осо­бый режим осуществления предпринимательской деятельности, регулируемый упомянутым законом № 116-ФЗ. Це­лью создания особой экономической зоны является развитие обрабатывающих отраслей экономики, высокотехноло­гичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы. В соответствии с этим на территории РФ могут создаваться промышленно-произ-водственные, технико-внедренческие, туристско-рекреационные и портовые особые экономические зоны (п. 1 ст. 4 закона № 116-ФЗ).

Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признаётся коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия):

зарегистрированная в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в гра­ницах которого расположена данная особая экономическая зона, и
заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-произ-водственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных указанным законом № 116-ФЗ (п. 1 ст. 9 зако­на № 116-ФЗ).

Аналогия прослеживается и в части резидентов туристско-рекреационной особой экономической зоны. Таковыми признаются коммерческие организации (за исключением унитарных предприятий):

зарегистрированные в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в гра­ницах которого расположена такая особая экономическая зона (на территории одного из муниципальных образо­ваний, если туристско-рекреационная особая экономическая зона расположена на территориях нескольких муни­ципальных образований), и
заключившие с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении туристско-рекреационной деятельности в порядке и на условиях, которые предусмотрены законом № 116-ФЗ (п. 2.1 ст. 9 за­кона № 116-ФЗ).

К основной норме амортизации, установленной по собственным основным средствам, упомянутые лица вправе при­менять повышающий коэффициент не выше 2 (подп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Коэффициент не выше 3

В налоговом учёте для лизингового имущества предусмотрена возможность использования повышающего коэффи­циента амортизации не выше 3 (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (ст. 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О фи­нансовой аренде (лизинге)»). Исходя из этого в налоговом учёте имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную груп­пу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями данного договора (п. 7 ст. 258 НК РФ). Именно балансодержатель предмета лизинга и вправе применить к основной норме амортиза­ции, установленной по данному объекту, рассматриваемый коэффициент.

Повышающий коэффициент применяется в отношении основных средств, являющихся предметом договора ли­зинга, при любом способе начисления амортизации (письмо Минфина России от 19.01.09 № 03-03-06/1/19), за ис­ключением объектов, включаемых в первую-третью амортизационные группы (абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 359 НК РФ).

Если налогоплательщик решает использовать право применять при амортизации предмета лизинга повыша­ющий коэффициент, то этот коэффициент, по мнению финансистов, должен быть установлен на дату ввода данно­го имущества в эксплуатацию. Возможность изменения размера коэффициента в течение срока амортизации лизин­гового имущества НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 11.02.11 № 03-03-06/1/93).

В обоснование своего мнения финансисты сослались на абзац 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ, гласящий, что при­менение к основным нормам амортизации повышающих коэффициентов влечёт за собой соответствующее сокраще­ние срока полезного использования амортизируемых объектов. При этом срок полезного использования объекта на­логоплательщик должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Он может быть изменён только в случаях, предусмотренных НК РФ, - после рекон­струкции, модернизации или технического перевооружения объекта (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Пример 4_ ____________________________________________________________________________________

Организация в июле 2013 года получила по договору лизинга производственное оборудование, которое согласно договору лизинга нахо­дится у неё на балансе. Первоначальная стоимость основного средства - 918 850 руб. Поскольку объект согласно классификации отне­сён к пятой амортизационной группе, то при вводе его в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 85 мес. Учётной политикой для целей налогообложения на 2013 год по амортизируемому имуществу предусмотрен линейный метод начисления амортиза­ции. Организация воспользовалась предоставляемым ей правом по использованию по объекту, полученному по договору лизинга, повы­шенного коэффициента амортизации, установив его равным 3.

Основная норма амортизации по объекту лизинга - 1,1176% (1: 85 х 100%). При использовании к ней повышающего коэффициен­та норма амортизации возрастает до 3,5294% (1,1176% х 3). Исходя из этого ежемесячно начиная с августа текущего года в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль, учитывается в виде амортизационных отчислений 32 430 руб. (918 850 руб. хх3,5294%).

Лизингополучатель кроме фактически начисленной амортизации по предмету лизинга в составе прочих расходов может признать лизинговые платежи. Напомним, что лизинговые платежи он может учесть в расходах за выче­том амортизации, которая начислена им по такому объекту (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При замене лизингополучателя, при условии что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, послед­ний вправе продолжать амортизировать данный объект с применением повышенного коэффициента (письмо Мин­фина России от 14.07.09 № 03-03-06/1/463). По окончании или при расторжении договора лизинга право на про­должение применения указанного коэффициента теряется, поскольку имущество перестаёт быть предметом договора лизинга.

Лизингополучателем может быть физическое лицо. Финансисты считают, что в отношении амортизируемых ос­новных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключённого с физическим лицом, лизингодатель, у ко­торого данные объекты учитываются в соответствии с условиями договора лизинга, вправе к основной норме амор­тизации применять специальный повышающий коэффициент (письма Минфина России от 14.09.11 № 03-03-06/1/552, от 08.08.11 № 03-03-06/1/458).

Если предметом договора лизинга является предприятие как имущественный комплекс, то повышенная норма амортизации применяется ко всем основным средствам, которые входят в его состав (письмо Минфина России от 24.09.07 № 03-03-06/1/692).

Организации-налогоплательщики, осуществляющие научно-техническую деятельность, также вправе применять специальный коэффициент в отношении амортизируемых основных средств. Размер коэффициента не может пре­вышать 3 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Расшифровка понятия «научно-техническая деятельность» дана в Федеральном законе от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». Под такой деятельностью понимается деятельность, на­правленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы (ст. 2 закона № 127-ФЗ).

В статье же 262 НК РФ законодатель привёл расшифровку понятия «научно-исследовательские и (или) опытно-кон­структорские разработки». В целях главы 25 НК РФ под упомянутыми разработками понимаются разработки, относя­щиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

По мнению финансистов, научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в статье 262 НК РФ, как раз и являются той научно-технической деятельностью, которая упомянута в подпункте 2 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ. Поэтому чиновники настоятельно рекомендуют применять специальный коэффици­ент не более 3 к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в статье 262 НК РФ (письмо Мин­фина России от 14.04.08 № 03-03-06/1/282).

Как было сказано выше, использование повышающих коэффициентов может осуществляться при применении не­линейного метода начисления амортизации за исключением случаев, указанных в абзаце 4 подпункта 1 пункта 1 и абзаце 2 подпункта 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ.

Объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в со­ставе амортизационной группы. Учёт таких амортизационных групп и подгрупп ведётся отдельно. Все правила соз­дания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы, установленные пункта­ми 2, 3, 4 статьи 259.2 НК РФ, распространяются на такие подгруппы. К ним применяется норма амортизации для данной амортизационной группы, установленная пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ, уточнённая на величину повыша­ющего коэффициента.

Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих коэффициентов влечёт за собой соответствующее сокращение срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определённого классификацией основ­ных средств срока полезного использования без учёта его уменьшения (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Бухгалтерский учёт

Экономическому субъекту пункт 18 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н) предоставляет возможность выбора одного из четырёх способов на­числения амортизации по вводимому основному средству:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).

При этом применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации предусмотрено только в случае, когда амортизация начисляется методом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01, подп. «б» п. 54 Методических ука­заний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н). Это подтвер­дил Минфин России в письме от 22.08.06 № 07-05-06/220.

Стороны договора лизинга согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 31 закона № 164-ФЗ имеют право по взаимному со­глашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Минфин России в письмах от 03.03.05 № 03-06-01-04/125 и от 28.02.05 № 03-06-01-04/118 констатировал, что по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, в силу пункта 19 ПБУ 6/01 и пунк­та 54 упомянутых методических указаний может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого ос­татка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Президиум ВАС России в постановлении от 05.07.11 № 2346/11 указал, что реализация права на ускоренную амортизацию возможна только лишь при соблюдении порядка, определённого пунктом 19 ПБУ 6/01 и пунктом 54 методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств. Общество же, применяя линейный способ начис­ления амортизации, не вправе было использовать ускоренный коэффициент амортизации и с учётом этого коэффи­циента определять срок полезного использования имущества, полученного в лизинг.

Начисленные суммы амортизации по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учётах будут идентичны, если в обоих учётах:

• первоначальная стоимость объекта совпадает;
• установлены линейный способ начисления амортизации и одинаковый срок полезного использования. Применение же в налоговом учёте повышающих коэффициентов амортизации при указанных выше условиях одно­значно приводит к необходимости обращения к Положению по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по налогу на при­быль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).

Превышение суммы амортизации, учитываемой при налогообложении, над суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учёте, в этом случае признаётся налогооблагаемой временной разницей, поскольку приводит к об­разованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащего уплате в бюд­жет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах.

В бухгалтерском учёте организации в периоде, в котором возникла налогооблагаемая временная разница, начис­ляется отложенное налоговое обязательство. Такие обязательства отражаются в качестве долгосрочных и оформля­ются записью по счёту 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счётом 68 «Расчёты по на­логам и сборам» субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» (п. 8, 9, 10, 12, 15, 18, 23 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 77

- начислено отложенное налоговое обязательство.

В дальнейшем по мере начисления амортизации в бухгалтерском учёте, когда в налоговом учёте её уже не будет, про­исходит уменьшение налогооблагаемой временной разницы. А это, в свою очередь, приводит к уменьшению и отло­женного налогового обязательства:

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

- частично (полностью) погашено отложенное налоговое обязательство.

ВАЖНО:

Во избежание конфликтных ситуаций с фискалами налогоплательщикам в своей учётной политике желательно закрепить возможность применения по­вышающих коэффициентов. Наличие условия о том, что величина коэффициента устанавливается в момент ввода объекта в эксплуатацию, позволит организации иметь некоторый манёвр в исчислении амортизации.

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Под воздействием агрессивной среды понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияющих на основные средства. Под воздействием агрессивной технологической среды понимается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

К документам, подтверждающим возможность эксплуатации основного средства в условиях агрессивной среды, могут быть отнесены техническая до­кументация на объект, документация завода-изготовителя по эксплуатации объекта, ГОСТ, заключения технических служб (бюро), заключения экспер­тов и т. д.

В отношении основных средств, предназначенных для работы в условиях непрерывного технологического цикла, сроки полезного использования, уста­новленные в классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может.

НК РФ не предусматривает представление налогоплательщиком определённых документов, подтверждающих расходы в виде сумм начисленной амор­тизации с учётом повышенного коэффициента. Следовательно, такими доказательствами в силу положений пункта 1 статьи 252 НК РФ будут любые до­кументы и сведения, свидетельствующие об использовании основных средств в условиях повышенной сменности.

НК РФ не ограничивает возможность установления различных величин повышающих коэффициентов к разным видам основных средств. Но в этом слу­чае налогоплательщик должен обосновать установление таких значений.

По объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в соответствии с законодательством РФ в отношении таких объектов пре­дусмотрено определение классов их энергетической эффективности, налогоплательщик вправе использовать повышающий коэффициент к основной норме амортизации.

Ни в НК РФ, ни в перечне принципов не уточняется, какие классы следует считать высокими в целях возможности применения повышающего коэффи­циента к основной норме амортизации. Разъяснения Минфина России и ФНС России на сегодняшний день также отсутствуют. Полагаем, что для целей налогообложения применять ускоренную амортизацию безопаснее к объектам класса A и дополнительных классов A+, A++.

Индикатор энергетической эффективности должен рассчитываться на основании единиц измерения, указанных в технической документации произво­дителя.

Особая экономическая зона - определяемая Правительством РФ часть территории РФ, на которой действует особый режим осуществления предпри­нимательской деятельности, регулируемый упомянутым законом № 116-ФЗ.

Возможность изменения размера коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрена.

Организации-налогоплательщики, осуществляющие научно-техническую деятельность, также вправе применять специальный коэффициент в отношении амортизируемых основных средств. Размер коэффициента не может превышать 3 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих коэффициентов влечёт за собой соответствующее сокраще­ние срока полезного использования таких объектов.

Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Евгений ПЕТРОВ, налоговый консультант

При расчете налога на прибыль полученные доходы бухгалтер уменьшает в числе прочего на суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам. Рассмотрим основные вопросы начисления амортизации в налоговом учете, включая применение специальных коэффициентов амортизации.

Прибыль и амортизация по налогу на прибыль: с чего начать

Для расчета суммы амортизации по налогу на прибыль бухгалтеру по каждому объекту основных средств и нематериальных активов необходимо определить:

• амортизационную группу (ст. 258 НК РФ);
• метод начисления амортизации (ст. 259 НК РФ).

Как определить амортизационную группу?

Определение амортизационной группы основных средств или нематериальных активов важно для дальнейшего использования нелинейного метода амортизации и применения амортизационной премии.

Амортизационная группа (с 1-ой по 10-ую) зависит от срока полезного использования (СПИ) имущества. А порядок определения СПИ имущества зависит от вида имущества:

Методы амортизации и переход с одного метода на другой

Организация самостоятельно устанавливает один из двух методов начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества:

• линейный метод;
• нелинейный метод.

Изменение метода амортизации допускается только с начала календарного года. При этом переход с нелинейного метода на линейный возможен не чаще, чем 1 раз в 5 лет.

Важно помнить, что в отношении отдельных объектов амортизируемого имущества у организации нет права на свое усмотрение выбирать метод амортизации. Необходимо применять исключительно линейный метод в отношении:

• зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, отнесенных к 8-10 амортизационным группам;
• всех основных средств организаций, занятых добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете

Организация имеет право применять к норме амортизации повышающие и понижающие коэффициенты.

В учетной политике для целей налогообложения организация может предусмотреть применение понижающих коэффициентов к норме амортизации. Это позволит организации уменьшить расходы текущего периода. Ограничений по применению понижающих коэффициентов в зависимости от вида имущества или применяемого метода амортизации нет.

Отражение амортизации в налоговом учете

Сумма начисленной амортизации в налоговом учете включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, или внереализационных расходов в зависимости от вида амортизируемого имущества и его назначения.