Амортизационная премия 10 и 30. Как решаются разные спорные моменты

Амортизационная премия (АП) - это особое понятие в налоговом учете, которое представляет собой конкретную сумму затрат организации, которые отражены в учете единовременно и связаны с покупкой или преобразованием объектов основных средств. О том, какой порядок применения амортизационной премии в бухгалтерском и налоговом учетах действует в этом году, расскажем в нашей статье.

Зачем это нужно

Применение АП обусловлено тем, что компания может списать существенную часть расходов на основные средства единовременно в текущем расчетном периоде. Отметим, что в состав премии учесть можно не все затраты, а только те, что связаны с:

• покупкой объекта ОС, то есть с формированием его первоначальной стоимости;
• реконструкцией, модернизацией, достройкой, дооборудованием либо с частичной ликвидацией основного средства.

При формировании первоначальной стоимости основного средства, полученного в собственность на безвозмездной основе, применить АП нельзя. Также компания не вправе претендовать на начисление премии, если в текущем периоде был получен инвестиционный налоговый вычет.

Как применять

Каждый экономический субъект обязан самостоятельно определить порядок применения и размеры АП в своей учетной политике. Отметим, что если фирма не предусмотрела такую возможность в учетной политике, то применить амортизационную премию в текущем году она не вправе.

Максимальный размер АП закреплен на законодательном уровне (ст. 258 НК РФ ). Так, чиновники определили следующие значения для амортизационной премии в налоговом учете 2019:

1. Не более 10 % от стоимости основных средств, отнесенных к первой, второй, восьмой, девятой, десятой амортизационным группам.
2. Не более 30 % от стоимости имущества, отнесенного к третьей-седьмой группам основных средств.

Начисляйте АП в том отчетном периоде, на который пришелся первый месяц начисления амортизации или месяц, в котором была скорректирована первоначальная стоимость имущества (реконструкция, дооборудование, частичная ликвидация и т. д.). Учитывайте АП в составе косвенных расходов.

АП придется восстановить, если имущество было продано в течение 5 лет с момента начисления АП. После установленного периода в пять календарных лет восстанавливать АП не нужно. Также не нужно восстанавливать ее при безвозмездной передаче основного средства.

Отметим, что данные правила установлены исключительно для отражения АП в налоговом учете (НУ). Особенности для бухучета рассмотрим далее.

Амортизационная премия в бухучете

Согласно действующему бухгалтерскому законодательству, АП в бухучете не применяется. Такой льготы в нормах действующих ПБУ попросту не предусмотрено. Следовательно, при применении АП в налоговом учете образуются расхождения.

Так, из-за разницы в НУ и БУ образуется налогооблагаемая временная разница и отложенные налоговые обязательства. Отражайте данные различия в учете в соответствии с нормами ПБУ 18/2 .

Отложенные обязательства следует отразить в месяце, который идет за месяцем ввода имущества в эксплуатацию. То есть в том месяце, в котором АП была отражена в составе косвенных затрат. Отложенное обязательство будет уменьшаться ежемесячно по мере начисления амортизации на объект.

При начислении амортизации у предприятий возникает право выделения части средств на вложения капитального характера, чтобы единовременно включить эти суммы в расходы для уменьшения размера обязательства по . Такая операция определяется термином «амортизационная премия». Законодательно ограничивается максимальное значение для этих мероприятий.

Активы, принадлежащие предприятию, для целей начисления амортизации подразделяются на 10 категорий. Деление происходит по критерию продолжительности времени эксплуатации объектов. Для такого имущества предусмотрена возможность расходования средств в виде вложений с элементами капитального переоснащения, п. 9 ст. 258 НК РФ позволяет сразу учесть их в расходах в размере до 30%.

ВАЖНО! Понятие амортизационной премии применимо только к объектам из категории , оно не распространяется на активы нематериального типа.

Использование такого инструмента, как амортизационная премия, приводит к изменению амортизируемой стоимости. Если потратить максимальную сумму на достройку приобретенного объекта из числа основных средств, то амортизация будет начисляться не на первоначальную величину стоимости актива, а на 70% от изначального значения этого показателя. Случай применения этого типа премии должен оговариваться в локальным нормативным актах.

В приказе об учетной политике и приложении к нему касательно амортизационной премии указываются такие сведения:

• перечисляются категории имущества, на которые распространяется возможность применения премии;
• метод может быть направлен на изменение значения первоначальной стоимости или на списание расходной части при проведении реконструкции, модернизационных мероприятий;
• устанавливается ограничение для использования в отношении объектов, которые поступали в учреждение на бесплатной основе;
• прописываются правила отнесения сумм премии на косвенные расходы;
• особенности изменения общей стоимости имущества для целей последующего расчета амортизации в будущих отчетных периодах.

КСТАТИ! Инструментарий амортизационной премии разрешается применять в случаях линейного и нелинейного способов начисления амортизационных сумм.

В ситуациях, когда актив из числа основных средств находился в пользовании у предприятия менее 5 лет и подлежит продаже взаимозависимому лицу, возникает необходимость восстановления суммы премии.

Стоимостная оценка объектов, в отношении которых было инициировано применение премии, вычисляется путем нахождения разницы между величиной первоначальной стоимости и показателем амортизационной премии. При изменении стоимости комплекса основных средств после произведенных вложений на капитальное переоборудование значение увеличения вычисляется вычитанием из суммарного значения капитальных вложений примененной премии.

Максимальный размер амортизационной премии

В ст. 258 п. 9 НК РФ фиксируются ограничения по размеру премии. Законодатель предусмотрел зависимость между группой амортизируемых средств и максимальной суммой премии. Основное правило предполагает применение 10% по отношению к первоначальной стоимости средств или затратам на улучшение, техническое переоборудование активов. Исключением являются объекты из 3, 4, 5, 6 и 7 групп. По ним показатель амортизационной премии может достигать значения 30%. Конкретный размер премии необходимо прописать в учетной политике.

ВАЖНО! Применение инструментария амортизационной премии не относится к обязательным процедурам, это право организаций, которым они могут воспользоваться при наличии такого пункта в учетной политике. Также они могут проигнорировать эту возможность.

Сумма премии

Величина амортизационных начислений с показателем премии будут отличаться в зависимости от применяемого предприятием метода амортизации.

Линейный метод

Механизм расчета показателей линейным методом будет рассмотрен на примере с условием использования инструмента единовременного отнесения премии амортизационного типа на расходы. Исходные данные:

• в январе 2017 года предприятие приобрело новое оборудование по первоначальной стоимости 525 500 рублей (без НДС);
• оборудование запустили сразу после покупки;
• актив отнесен в пятую амортизационную группу;
• срок эксплуатации ограничен 108 месяцами;
• по нормам учетной политики разрешено единовременно списать 30% премии.

Амортизационная премия равна 157 650 рублей (525 500*30%).

Ежемесячная норма начисленной амортизации составляет 0,0093% (1/108*100%).

Каждый месяц амортизация будет начисляться в размере 3 421 рубль ((525 500-157 650)*0,0093).

Начисляемая амортизация для оборудования начала включаться в состав расходов ежемесячно с февраля 2017 года. В февральском периоде в затраты была включена величина, равная сумме премии и ежемесячной амортизации (161 071 рубль).

Нелинейный метод

При нелинейном методе с аналогичными исходными данными расчеты будут сводиться к определению таких показателей:

• Амортизационная премия рассчитана в сумме 157 650 рублей (525 500*30%).
• Ежемесячно норму амортизации применяют по ставке 2,7%. Такое значение устанавливается ко всей 5 группе основных средств в ст. 259.2 п. 5 НК РФ.

Каждый месяц величина амортизации будет отличаться:

• в феврале она равна 9 932 рубля ((525 500-157 650)*2,7%);
• в марте она равна 9 664 рубля ((525 500-157 650-9 932)*2,7%);
• в апреле она равна 9 403 рубля ((525 500-157 650-9 932-9 664)*2,7%).

В феврале бухгалтерия может включить в расходные статьи сумму, равную 167 582 рублям (157 650+9 932).

Восстановление

Амортизационную премию по законодательству надо будет восстанавливать, если она была применена по отношению к имуществу, которое продается взаимозависимым участникам сделки. Критерием идентификации объектов, по которым эта норма обязательна для исполнения, является срок нахождения на балансе предприятия этих активов. Он не может быть больше 5 лет.

При восстановлении премии возрастает величина налоговой базы для расчета платежа по налогу на прибыль. Увеличение происходит в том месяце, в котором по бухгалтерскому учету провели операцию продажи основного средства. Восстанавливаемая сумма должна быть включена в состав доходов внереализационного типа.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Исключение, которое не позволяет инициировать восстановление премии, касается ситуаций, когда актив из числа основных средств выбыл не по причине реализации, а вследствие пожара, наводнения.

Учет амортизационной премии

Учет сумм амортизационных премий относится к сфере налогового учета. В нормах бухгалтерского учета этот термин не определен, порядок применения метода единовременного отнесения на расходы амортизации не регламентирован. Если руководством предприятия установлены возможность и порядок применения амортизационной премии, то по нормам учетной политики стоимость имущества уменьшается в момент постановки его на учет в пределах установленных законодательно лимитов.

Расходы признаются в категории косвенных. Они начинают относиться в затраты с месяца, следующего за периодом введения актива в действие при начислении ежемесячных показателей амортизации.

Если объект был приобретен 20 сентября 2017 года, а введен в эксплуатацию 27 сентября 2017 года, амортизация начнет применяться к нему с октября 2017 года. В этом же месяце возникнет и право применить амортизационную премию.

Для имущества, которое прошло все этапы реконструкции, премия начисляется в месяце документального подтверждения факта модернизации или технического переоснащения. Норма закреплена в Письме Минфина от 20 августа 2014 г. под № 03-03-06/1/41628.

Проводки

По причине применения к имуществу амортизационной премии между сведениями налогового и бухгалтерского видов учета будут образовываться расхождения при начислении амортизации. Разница именуется отложенным налоговым обязательством и отражается в бухгалтерском учете через дебетование 68 счета и кредитование счета 77. Постепенно разница между двумя типами учета в отношении амортизации будет уменьшаться и сведется к нулю. Сокращение разницы будет отражаться обратной проводкой – Д77 К68.

При восстановлении премии в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) не будет появляться дополнительный доход, остаточная стоимость по основным средствам не будет увеличена. Появившиеся разницы бухгалтером отражаются записями:

• Д99 – К68 в отношении доходов, которые равны сумме произведенного восстановления премии;
• Д68 – К99 по суммам увеличения стоимости объектов по показателю остаточной цены.

Для бизнеса наличие амортизационной премии в налоговом учете говорит о хороших финансовых вложениях в свое производство и возможности начать с сразу с большой экономии по налогу на прибыль. В нашей консультации расскажем, что дает указанная премия и как бухгалтеру с ней работать.

Понятие

Вопросы, связанные с учетом амортизационной премии, регулирует п. 9 ст. 258 НК РФ. С одной стороны, любая фирма начисляет обычную амортизацию по своим объектам. С другой, разрешено за один раз сразу учесть в затратах, которые снизят налог, до 30 процентов расходов на основные вложения в капитал. Это и называют амортизационной премией. 2019 год каких-либо сюрпризов и нововведений по работе с ней вроде бы принести не должен.

Считаем максимальную величину

Учтите, что размер амортизационной премии основных средств, на который можно рассчитывать, имеет свой лимит. Он установлен законом. Главный фактор при этом – амортизационная группа ОС, для которого надо посчитать премию. Чтобы успешно пройти данный этап, достаточно заглянуть в нашу табличку.

Что в учетной политике

Имейте в виду: фирма в своей налоговой учетной политике должна сама прописать величину амортизационной премии по своим активам или их группам. Например, так:

Кроме того, можно вообще дать отказ от ее использования. Правда, это тоже надо прописать отдельной фразой.

Допустима только амортизационная премия основных средств. К НМА ее принять нельзя, их можно амортизировать только в обычном порядке.

Как видно, амортизационная премия основных средств – это право, а не обязанность компании.

Минфин считает, что в учетной политике для налоговых целей нужно прописать:

• порядок применения;
• величину премии;
• критерии, по которым фирма применяет премию ко всем или отдельным объектам.

Если организация решила отказаться от использования в налоговом учете амортизационной премии, обратной силы данное право не имеет. Проще говоря, впоследствии при вводе ОС в эксплуатацию применить к нему амортизационную премию будет нельзя!

Влияние

Само собой, применение в налоговом учете амортизационной премии:

• снижает величину изначальной стоимости ОС;
• уменьшает размер кап. расходов (на достройку, реконструкции и проч.).

Это важно, поскольку с оставшимися суммами работают далее в рамках расчета амортизации по общим правилам.

ПРИМЕР
ООО «Гуру» приобрело бетононасос. Это четвертая группа амортизации. Значит, учет амортизационной премии разрешен в размере 30 процентов. Это скажется на том, что в дальнейшем общество будет начислять амортизацию по данному ОС от суммы в 70 процентов его изначальной стоимости (до премии).

В своих разъяснениях от 15.08.2016 № 03-03-06/1/47688 Минфин идет навстречу плательщикам и говорит, что Налоговый кодекс не запрещает учет амортизационной премии по приобретенным ОС, к которым прошлый владелец ее применял либо нет. То есть, для вас данный фактор не должен иметь вообще никакого значения.

Как учесть в затратах

Рассматриваемую премию специалист по учету должен отнести на косвенные затраты того отчетного периода, в котором:

• объект начинает амортизироваться;
• изменяется его изначальная цена (при достройке и т. п.).

Начисление амортизации по ОС стартует со следующего месяца после того, как начали его использовать в работе предприятия.

ПРИМЕР

Ситуация
ООО «Гуру» купило объект по первоначальной цене – 200 000 руб. Сделка прошла, приобретено 15.08.2019. ОС введено в работу 18.08.2019. Срок полезного использования установлен в 30 месяцев. Амортизационная премия по объекту разрешена в размере 10 процентов. Согласно учетной политике ООО применяет линейный метод амортизации.

Решение
Амортизироваться объект начнет с 01.09.2019. Следовательно, за девять месяцев 2019 года в расходах по прибыли ООО учтет премию в размере:

20 000 руб. (200 000 руб. × 10%) Также общество признает затраты в виде амортизации за сентябрь 2016 года в размере:

6000 руб. ((200 000 руб. – 20 000 руб.)/30).

Во многих организациях имеются на балансе основные средства различного вида и категорий. Принимается к учету подобное имущество по первоначальной стоимости. Списание происходит ежемесячно одним из разрешенных законодательно способом, закрепленным в действующей учетной политике. Кроме того, разрешено применение установленных амортизационных премий, позволяющих взять в затраты часть имущества сразу. В статье будет рассмотрен расчет и учет амортизационной премии и типовые проводки.

Основные средства субъекта

Большинство хозяйственных субъектов использует в своей текущей деятельности дорогостоящее имущество, целью владения которого является конченое получение прибыли. Речь идет об основных средствах. В отличие от прочих малоценных запасов и материалов, основные средства принимаются к учету и учитываются в расходах следуя особым правилам.

Признаки основных средств:

1. Стоимость 1 единицы свыше 100 000 рублей (по отношению к вновь приобретенному имуществу с 2016 года).
2. Долговечность использования, то есть участие более чем в 1 производственном цикле, отчетном периоде.

К учету перечисленное имущество принимается в размере его полной стоимости, включая затраты на монтаж, доставку и прочие, исключая косвенные налоги.

В затраты при налоговом и бухгалтерском учетах подобное имущество списывается ежемесячно одним из принятых способом ― амортизацией.

Применение амортизационной премии

Помимо ежемесячных амортизационных списаний допустим и еще один способ списания в затраты потраченных на приобретение ОС средств. Амортизационная премия представляет собой часть стоимости имущества, которую возможно сразу отнести на расходы.

Предельный размер разрешенных к списанию таким образом затрат зависит от вида имущества.

Амортизационная премия и ее размер по видам ОС

Амортизационная премия, согласно принятым нормам НК РФ, не применяется к имуществу, полученному организацией без дополнительных затрат (безвозмездно).

Также существует возможность применить амортизационную премию по отношению к достройке оборудования, модернизации, реконструкции. Размер премии определяется также.

При продаже имущества взаимозависимому лицу до истечения 5 лет после начисления амортизационной премии, принятые ранее в затраты суммы требуется восстановить. Если покупатель ОС не является взаимозависимым лицом, уменьшать финансовый результат от продажи на сумму ранее начисленной премии не нужно.

Ранее это правило относилось к продаже имущества в пользу любых лиц. В соответствии с новыми правилами восстанавливать ранее учтенную амортизационную премию нужно в случае реализации ОС лицам, считающимися взаимозависимыми.

Учет амортизационной премии

Организация обладает правом использовать амортизационную премию в допустимых размерах при вводе имущества в эксплуатацию. Данное положение относится лишь к налоговому учету. По отношению к бухгалтерскому амортизационная премия не применяется.

Для того чтобы у проверяющих органов впоследствии не возникло претензий к плательщику, возможность использования амортизационной премии следует отразить в учетной политике.

Если субъект принял решение применять подобные льготы при вводе в эксплуатацию ОС, сумма имущества должна быть уменьшена при постановке на учет на размер премии (до 10-30%). Расходы будут считаться косвенными, в затраты берутся с периода даты начала последующей амортизации. Как правило, это следующий месяц после введения оборудования (прочего амортизируемого имущества) в эксплуатацию.

Расчет амортизационной премии

Принятая амортизационная премия может применяться вне зависимости от принятого метода списания стоимости ОС. Она исключается из первоначальной стоимости имущества.

Пример. Приобретенное организацией оборудование в декабре 2015 года имело полную стоимость 1 180 000 рублей (с НДС). Относится к IV группе. Принятая учетная политика субъекта позволяет при вводе дорогостоящего имущества в эксплуатацию использовать амортизационную премию в размере 30% от стоимости. Какова будет сумма ежемесячной амортизации, если срок использования приобретенного ОС равен 6 годам? Метод амортизации ― линейный.

Стоимость приобретения без НДС равно 1 000 000 рублей. Размер амортизационной премии ― 300 000 рублей. Имущество принято к учету в размере 700 000 рублей. Размер ежемесячной амортизации равен 700 000 рублей/ (6 лет *12 месяцев) = 9 722,22 рубля.

Учитывая, что применение амортизационной премии в бухучете невозможно, возникают налогооблагаемые временные разницы, в результате которых появляются отложенные налоговые обязательства. Впоследствии они постепенно погашаются за счет того, что ежемесячное списание в бухучете больше, чем в налоговом.

При этом используются следующие проводки (на основе предыдущего примера):

1. Дт 20 ― Кт 02 (13 888,90 рублей) ― амортизация по бухучету.
2. Дт 68 ― Кт 77 (59 166,67 рублей) ― отложенное налоговое обязательство. Рассчитывается как сумма расходов по налоговом учету (амортизационная премия и амортизация первого месяца в н/у за минусом амортизации в б/у (300 000 +9 722,22-13 888,9)*20% (ставка налога на прибыль) = 295 833,33*20% =59 166,67 рублей).
3. Дт 77 ― Кт 68 (4 166,67 рублей) ― ежемесячно погашается первоначальное отложенное налоговое обязательство.

Таким образом после полного списания стоимости принятого в эксплуатацию имущества отложенное налоговое обязательство будет равно первоначальной амортизационной премии.

Что касается имущества, полученного в виде вклада в УК, применять по нему амортизационную премию нежелательно. Минфин придерживается позиции, что это имущество относится к полученным безвозмездно, затраты по его приобретению не были понесены. Мнение арбитражного суда по этой позиции совпадает. Таким образом при начислении амортизационной премии по таким объектам избежать дополнительных вопросов и претензий со стороны контролирующих органов избежать не удастся.

Амортизационная премия применяется только в налоговом учете и позволяет единовременно включить в косвенные расходы часть (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ):

• первоначальной стоимости ОС — в месяце, когда вы начали начислять амортизацию объекта;
• суммы расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию (далее — расходы на модернизацию) — в месяце, когда первоначальная стоимость ОС была увеличена на эти расходы (т.е. в день подписания акта по форме ОС-3).

Если вы решили применять амортизационную премию, напишите об этом в своей учетной политике (п. 7.1 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Размер амортизационной премии организация определяет сама. Но он не может быть больше максимального, который зависит от амортизационной группы, к которой относится ОС (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Сумма премии рассчитывается так.

Вы вправе установить в налоговой учетной политике, что амортизационная премия применяется выборочно и ее процент зависит от первоначальной стоимости ОС (Письмо Минфина от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779).

Если вы применили премию, амортизация ОС в налоговом учете начисляется на первоначальную стоимость ОС за вычетом амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Пример. Учет амортизационной премии
В июне организация приобрела для руководителя легковой автомобиль Skoda Octavia за 1 089 376 руб.

Амортизационная премия: ПБУ 18/02 в примерах

(НДС — 166 176 руб.), который относится к 3-й амортизационной группе. В июле автомобиль зарегистрирован в ГИБДД (сумма госпошлины — 1800 руб.) и введен в эксплуатацию.
Максимальная амортизационная премия — 30%. Первоначальная стоимость автомобиля за минусом НДС и с учетом госпошлины — 925 000 руб. (1 089 376 руб. — 166 176 руб. + 1800 руб.). Амортизационная премия — 277 500 руб. (925 000 руб. х 30%), она учитывается полностью в августе, поскольку с этого месяца начинается амортизация автомобиля. Ежемесячная налоговая амортизация начисляется исходя из суммы 647 500 руб. (925 000 руб. — 277 500 руб.).

Нельзя применять премию по ОС:

• не подлежащему амортизации;
• полученному безвозмездно;
• полученному в качестве вклада в уставный капитал (п. 2 Письма Минфина от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295);
• являющемуся предметом лизинга, учитываемым на балансе лизингополучателя (Письмо Минфина от 15.02.2012 N 03-03-06/1/85).

(Комментарий к Письму Минфина России от 15.08.2016N 03-03-06/1/47688 "Об учете в целях налога на прибыль амортизационной премии по основным средствам, в отношении которых правом на аналогичные расходы пользовался предыдущий собственник")

Складывающаяся в стране экономическая ситуация зачастую подталкивает налогоплательщиков к приобретению бывшего в употреблении имущества. Организациям, приобретающим ранее эксплуатируемое основное средство и использующим в налоговом учете линейный метод начисления амортизации, п. 7 ст. 258 НК РФ предоставляется возможность определения нормы амортизации по этому объекту с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками.
Для реализации указанного права на уменьшение срока полезного использования такого имущества налогоплательщику необходимо получить у предыдущего собственника данные о применявшихся в его налоговом учете сроке полезного использования и сроке фактической эксплуатации данного объекта основных средств.
Получив такие документы от бывшего собственника основного средства, организация обнаружила, что он при вводе объекта в эксплуатацию воспользовался правом на использование амортизационной премии. Налогоплательщику также захотелось часть понесенных затрат на капитальные вложения включить в состав расходов отчетного периода. Ведь воспользоваться нормой п. 9 ст. 258 НК РФ, предоставляющей право на амортизационную премию, может каждый плательщик налога на прибыль, при условии что его учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено использование линейного метода начисления амортизации. А такой метод как раз и был закреплен у налогоплательщика.
В то же время несколько нелогично выглядит использование дважды амортизационной премии по одному и тому же основному средству. Хотя и такое может происходить с объектами его собственника в случае проведения на них модернизации, реконструкции, технического перевооружения.
Оценив возникающий налоговый риск, налогоплательщик все же решил уточнить у финансистов возможность применения им амортизационной премии, направив соответствующий запрос.

Позиция финансистов

Минфин России в комментируемом Письме от 15.08.2016 N 03-03-06/1/47688 был, как довольно часто случается в последнее время, лаконичен. Ответ вылился в два тезиса и заключение.
Амортизируемое имущество в целях гл. 25 НК РФ принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено все той же гл. 25 Кодекса.
Остается напомнить, что под амортизируемым имуществом в налоговом учете понимается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (п.

Амортизационная премия для оборудования

1 ст. 256 НК РФ):
— находящиеся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);
— используемые им для извлечения дохода;
— стоимость которых погашается путем начисления амортизации;
— срок полезного использования которых более 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 100 000 руб. с начала текущего года.
Первоначальная же стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.
Обратившись же к п. 9 ст. 258 НК РФ, чиновники констатировали возможность налогоплательщика включать в состав расходов отчетного (налогового) периода часть затрат на капитальные вложения в размере:
— не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) от первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также
— не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
После чего финансисты заключили, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, устанавливающих запрет на применение нормы, установленной п. 9 ст. 258 НК РФ, в отношении приобретенных основных средств, применительно к которым предыдущий собственник (налогоплательщик) воспользовался правом применения амортизационной премии, предусмотренным все тем же п. 9 ст. 258 НК РФ.

Налоговый учет

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Пунктом 3 ст. 258 НК РФ предусмотрено десять амортизационных групп.
Стоимость объектов основных средств в налоговом учете учитывается в затратах путем начисления амортизации. При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма же амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ:

где n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Срок полезного использования (СПИ), под которым понимается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика, определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. С учетом этого норма амортизации по основному средству, бывшему в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации определяется из выражения:

KБУ = (1/(n — t) x 100,

где KБУ — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества, бывшего в употреблении; n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества в месяцах; t — количество месяцев эксплуатации данного объекта бывшим собственником.
Как было сказано выше, амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости. Если налогоплательщик использует право на амортизационную премию, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом отнесенной в состав расходов отчетного (налогового) периода амортизационной премии.

Пример. Организация в октябре 2016 г. приобрела бетоносмесительную установку у бывшего ее владельца за 230 000 руб., в том числе НДС 35 084,75 руб. За ее доставку транспортной организации уплачено 17 800 руб., в том числе НДС 2715,25 руб. В этом же месяце объект введен в эксплуатацию. Учетной политикой организации в целях налогообложения установлены линейный метод начисления амортизации по всем объектам основных средств и возможность учета времени использования объектов у прежних собственников при установлении срока полезного использования. Налогоплательщик использовал право по учету амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости в расходах отчетного периода. Организацией получены документы от продавца, подтверждающие установление срока полезного использования бетоносмесительной установки 61 мес. и срока эксплуатации объекта 26 мес.
По Классификации основных средств бетоносмесительная установка включена в 4-ю амортизационную группу (свыше 5 лет до 7 лет включительно). Поскольку у организации имеются документы, подтверждающие эксплуатацию установки у прежнего ее владельца 26 мес., то для определения величины ежемесячной амортизации в налоговом учете используется значение срока полезного использования 35 мес. (61 — 26). Исходя из этого норма амортизации в налоговом учете составляет 2,857% (1: 35 x 100%).
Первоначальная стоимость бетоносмесительной установки представляет собой совокупность ее стоимости и стоимости транспортных услуг без предъявленных сумм НДС бывшим владельцем и транспортной организацией. Искомая величина — 210 000 руб. ((230 000 — 35 084,75) + (17 800 — 2715,25)).
Поскольку налогоплательщик воспользовался правом на учет в расходах отчетного периода амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости объекта, то есть 63 000 руб. (210 000 руб. x 30%), то бетоносмесительная установка включается в 4-ю амортизационную группу по стоимости 147 000 руб. (210 000 — 63 000).
При начислении амортизации по объекту используется данная первоначальная стоимость и норма амортизации 2,857%. Исходя из этого сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете — 4200 руб. (147 000 руб. x 2,857%). И эта сумма учитывается в расходах, уменьшающих полученные доходы при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, начиная с ноября 2016 г., так как начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные упомянутым п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ). Следовательно, в ноябре налогоплательщик включит в косвенные расходы 63 000 руб. как амортизационную премию по введенной в эксплуатацию бетоносмесительной установке.
По итогам же четвертого квартала в расходах, учитываемых при определении налога на прибыль, из первоначальной стоимости установки (210 000 руб.) будет учтено 71 400 руб. (63 000 + 4200 + 4200).

Бухгалтерский учет

Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. Ею же при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) уточнено, что аналогичное правило действует и в случае приобретения основных средств, бывших в эксплуатации. При этом фактическими затратами на приобретение основных средств, в частности, являются (п. 8 ПБУ 6/01):
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
— суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.
Таким образом, затраты на покупку объекта основных средств, бывшего в эксплуатации, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списываются на счет 01 "Основные средства" в момент принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается организацией самостоятельно при принятии его к учету (п. 20 ПБУ 6/01). И определяется он по всем объектам, в том числе и по основным средствам, ранее используемым, исходя из:
— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (п. 59 Методических указаний).
Организация в бухгалтерском учете по основному средству, бывшему в эксплуатации у прежнего его владельца, может установить срок полезного использования также с учетом предыдущего периода эксплуатации объекта.

Продолжение примера. При введении в эксплуатацию бетоносмесительной установки организация установила в бухгалтерском учете срок полезного использования 35 месяцев и линейный способ начисления амортизации.
В бухгалтерском учете факты хозяйственной жизни по покупке, вводу в эксплуатацию бетоносмесительной установки в октябре и начисление амортизации в ноябре сопровождаются следующими записями:
Дебет 51 Кредит 60
— 230 000 руб. — перечислены денежные средства за бетоносмесительную установку;
Дебет 51 Кредит 60
— 17 800 руб. — перечислены денежные средства транспортной организации;
Дебет 08 Кредит 60
— 194 915,25 руб. (230 000 — 35 084,75) — отражена стоимость бетоносмесительной установки;
Дебет 19 Кредит 60
— 35 084,75 руб. — выделена сумма НДС, выставленная продавцом установки;
Дебет 08 Кредит 60
— 15 084,75 руб. (17 800 — 2715,25) — учтены расходы по транспортировке установки;
Дебет 19 Кредит 60
— 2715,25 руб. — отражена сумма НДС по транспортным расходам;
Дебет 01 Кредит 08
— 210 000 руб. (194 915,25 + 15 084,75) — введена в эксплуатацию бетоносмесительная установка;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
— 37 800 руб. (35 084,75 + 2715,25) — принята к вычету сумма НДС;
Дебет 20 Кредит 02
— 6000 руб. (210 000 руб. : 35 мес. x 1 мес.) — начислена амортизация по бетоносмесительной установке.
По итогам четвертого квартала в расходы по обычным видам деятельности в виде амортизационных отчислений по бетоносмесительной установке будет включено 12 000 руб. (6000 + 6000).

Учет возникающей разницы

Использование амортизационной премии в налоговом учете приводит к возникновению разницы в суммах расходов, учитываемых при определении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль. Данная разница в бухгалтерском учете признается налогооблагаемой временной, поскольку приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. А это обязывает организацию начислить отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Окончание примера. По итогам IV квартала 2016 г. в бухгалтерском учете в расходы по обычным видам деятельности в виде амортизационных отчислений по бетоносмесительной установке будет включено 12 000 руб., в налоговом же учете из первоначальной стоимости объекта за этот период в расходах учтено 71 400 руб., возникающая разница 59 400 руб. (71 400 — 12 000) признается вычитаемой временной. В связи с этим в последний день 2016 г. в бухгалтерском учете начисляется отложенное налоговое обязательство в сумме 11 880 руб. (59 400 руб. x 20%):
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
— 11 880 руб. — начислено отложенное налоговое обязательство.
За счет превышения суммы начисляемой амортизации в бухгалтерском учете над идентичной величиной амортизации в налоговом учете на 1800 руб. (6000 — 4200) ежемесячно будет уменьшаться вычитаемая временная разница, что соответственно будет приводить к уменьшению начисленной величины отложенного налогового обязательства на 360 руб. (1800 руб. x 20%). По итогам же I квартала 2017 г. сумма уменьшения составит 1080 руб. (360 руб/мес. x 3 мес.).
Такой показатель в последний день квартала должен быть отражен в учете следующей проводкой:
Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
— 1080 руб. — частично погашено отложенное налоговое обязательство.
Начисление амортизации по бетоносмесительной установке в обоих учетах завершится в сентябре 2019 г. (35 мес. (2 + 12 + 12 + 9), где 2, 12, 12 и 9 — количество месяцев начисления амортизации в 2016, 2017, 2018 и 2019 гг.). В этот момент произойдет и полное погашение отложенного налогового обязательства. Исходя из этого приведенная проводка будет повторена еще десять раз.

Вернуться назад на Основные средства 2018

Амортизационная премия в 2018 году поможет единовременно списать больше расходов при покупке основного средства. Но если потом продать объект, то премию придется восстановить. Амортизационной премией называют право компании единовременно учесть в расходах по налогу на прибыль часть стоимости основных средств при покупке. Официально такого понятия в кодексе нет, но его часто используют в практике бухгалтеры.

С 1 января 2018 года компании вправе применить инвестиционный налоговый вычет. То есть можно уменьшить налог или авансовый платеж по нему на сумму расходов на приобретение, создание или модернизацию объектов основных средств (Федеральный закон от 27 ноября 2017 г. № 335-ФЗ). По таким объектам амортизационную премию не применяют (п. 7 ст. 286.1 НК РФ).

Амортизационная премия позволяет единовременно списать часть затрат на приобретение или сооружение основного средства. Это же правило можно применять и для капитальных вложений, которые связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией активов.

Списать можно не более 10 процентов. Для объектов из 3 – 10 амортизационный группы норматив увеличенный – не более 30 процентов.

Амортизационную премию можно применять ко всем основным средствам. В том числе к объектам, которые были в эксплуатации, даже если предыдущий собственник уже применял амортизационную премию (письмо Минфина России № 03-03-06/1/47688). Исключение – активы, которые компания получила безвозмездно.

Оставшуюся часть первоначальной стоимости имущества бухгалтер списывает через амортизацию (ст. 258 НК РФ).

Стоимость актива, по которому уже применили премию, определяют по формуле:

Стоимость основного средства, включаемого в амортизационную группу = Первоначальная стоимость основного средства — Сумма амортизационной премии

Актив включают в амортизационную группу по полученной сумме (п. 9 ст. 258 НК РФ). От этого размера дальше будут рассчитывать и ежемесячные амортизационные отчисления.

Учет амортизационной премии: проводки, расчет

Амортизационную премию включают в состав косвенных расходов. Делают это в периоде, на который выпадает дата начала начисления амортизации по активу или дата изменения его первоначальной стоимости (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

Восстановить премию придется, если продаете имущество взаимозависимым контрагентам и делаете это в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию объекта. В этом случае сумму премии включают во внереализационные доходы. Отражают их в том периоде, в котором продали актив. Это касается основных средств, которые ввели в эксплуатацию с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Федерального закона № 224-ФЗ).

Сумму амортизации по активу, который продали взаимозависимому лицу, пересчитывать не нужно. При определении налоговой базы в доходы включают выручку от реализации объекта, а в расходы – остаточную стоимость. Причем ее надо увеличить на сумму восстановленной амортизационной премии (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При реализации основных средств остальным покупателям восстанавливать амортизационную премию не надо. Это не делают и при выбытии объекта по причинам, которые не связанны с продажей. Например, при ликвидации, хищении или безвозмездной передаче. Такой обязанности в Налоговом кодексе нет, и Минфин с этим согласился (письмо № 03-03-06/1/510).

В бухгалтерском учете амортизационную премию не начисляют. Из-за разницы в учете возникают налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство. Его отражают в бухучете по правилам из ПБУ 18/02.

ОНО отражают в месяце, который следует за месяцем ввода актива в эксплуатацию. То есть в месяце, когда премию включили в косвенные расходы для налогового учета. Обязательство уменьшают по мере начисления амортизации (п. 18 ПБУ 18/02).

Проводки бухгалтер делает такие:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77

отражено ОНО;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68

уменьшено ОНО.

Амортизационная премия

С 1 января 2006 г. организации получили право в целях налогообложения прибыли единовременно списывать на расходы до 10% от суммы произведенных капитальных вложений (так называемая амортизационная премия). Пользоваться этим правом или нет? Эта статья поможет вам принять взвешенное решение.

С 1 января 2006 г. организации получили право в целях налогообложения прибыли единовременно списывать на расходы до 10% суммы произведенных капитальных вложений (так называемая амортизационная премия). Такой порядок предусмотрен п. 1.1 ст. 259 НК РФ, введенным Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

На какие капитальные вложения распространяется новая норма? Вложения в основные средства

Организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода до 10% первоначальной стоимости основных средств.

В отношении каких основных средств амортизационную премию начислять нельзя?

Во-первых, в отношении основных средств, полученных безвозмездно. Этот запрет предусмотрен непосредственно в п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Во-вторых, в отношении основных средств, полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.

Отметим, что формально в п. 1.1 ст. 259 НК РФ запрета в отношении таких основных средств нет. Однако в этом пункте указано, что сумма расходов на капитальные вложения должна определяться в соответствии со ст. 257 НК РФ. А порядок определения стоимости основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, определен не в ст. 257, а в ст. 277 НК РФ. Поэтому, на наш взгляд, на такие основные средства п. 1.1 ст. 259 НК РФ не распространяется.

Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России. Правда, аргументация чиновников Минфина России отличается от нашей. Они считают, что воспользоваться амортизационной премией можно только в том случае, если налогоплательщик произвел затраты на капитальные вложения.

Поскольку организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не произвела расходов на их приобретение, она не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452).

Примечание. Начислять амортизационную премию на основные средства, полученные безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, нельзя.

В-третьих, Минфин России считает, что лизинговые компании (лизингодатели) не имеют права применять новую инвестиционную льготу в отношении имущества, приобретаемого для передачи в лизинг.

Ссылаясь на Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", согласно которому лизинговая компания по поручению организации приобретает основное средство у того производителя, на которого укажет организация, Минфин делает вывод о том, что для лизингодателя приобретаемое основное средство является товаром, предназначенным для продажи.

Поэтому инвестиционная льгота, установленная п. 1.1 ст. 259 НК РФ, к такому имуществу не применяется (Письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124).

Ну и, наконец, в-четвертых, амортизационной премией можно пользоваться только в отношении амортизируемых основных средств, которые подлежат амортизации в целях налогообложения.

Так, например, не подлежат амортизации земельные участки (п. 2 ст. 256 НК РФ), поэтому организация, купив земельный участок, не имеет права списать на расходы 10% его стоимости.

Расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению, частичной ликвидации основных средств

Законодатели почему-то не распространили положения п. 1.1 ст. 259 НК РФ на расходы по реконструкции основных средств, хотя для всех упомянутых затрат, включая реконструкцию, п. 2 ст. 257 НК РФ предусматривает одинаковый порядок налогового учета (они должны увеличивать первоначальную стоимость имущества).

Скорее всего, это техническая ошибка. Однако формально, следуя букве закона, 10% затрат на реконструкцию списывать единовременно нельзя. Именно такие разъяснения дают сегодня по этому вопросу представители ФНС России <*> и Минфина России (Письмо от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152).

Порядок признания амортизационной премии в расходах Приобретение основных средств

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия по основным средствам списывается на расходы того периода, к которому относится дата начала амортизации этих основных средств.

При использовании механизма единовременного списания до 10% суммы капитальных вложений нужно иметь в виду, что в дальнейшем при расчете сумм амортизации по соответствующему объекту основных средств списанные в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ расходы уже не учитываются. То есть амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов.

Пример 1 . Учетной политикой организации на 2006 г. предусмотрено единовременное списание 10% суммы произведенных в отчетном (налоговом) периоде капитальных вложений в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Амортизационная премия: отражение в бухгалтерском и налоговом учете

В январе 2006 г. организация приобрела оборудование на сумму 500 000 руб. (без НДС). Расходы по монтажу оборудования составили 30 000 руб. (без НДС). Монтаж был произведен в феврале, и в этом же месяце оборудование было включено в состав основных средств.

Оборудование включено в третью амортизационную группу. Срок полезного использования по оборудованию установлен равным четырем годам (48 мес.). Метод начисления амортизации — линейный. Амортизация по оборудованию начисляется с 1 марта 2006 г.

В соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость оборудования — 530 000 руб. В марте организация списывает в состав расходов 10% первоначальной стоимости оборудования — 53 000 руб.

Рассчитаем сумму амортизации по оборудованию, которую организация может включать в расходы ежемесячно начиная с марта 2006 г.:

(530 000 руб. — 53 000 руб.) : 48 мес. = 9937,5 руб/мес.

Таким образом, в марте в налоговом учете организация спишет на расходы две суммы:

• амортизационную премию в размере 53 000 руб.;
• сумму амортизации в размере 9937,5 руб.

В дальнейшем организация ежемесячно будет начислять амортизацию по оборудованию в сумме 9937,5 руб.

Модернизация (достройка, дооборудование) основных средств

Если организация осуществляет расходы по модернизации (достройке и т.п.) основных средств, то на расходы единовременно списывается до 10% суммы произведенных расходов (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21).

Оставшаяся часть произведенных расходов увеличивает первоначальную стоимость основного средства и списывается через амортизацию в общеустановленном порядке.

Амортизационная премия по расходам на модернизацию (достройку и т.п.) учитывается в расходах в том периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости модернизированного (достроенного и т.п.) основного средства.

Пример 2 . Предположим, что организация (см. пример 1) имеет на балансе компьютер первоначальной стоимостью 35 000 руб. Компьютер был приобретен в декабре 2004 г. Срок полезного использования, установленный при вводе компьютера в эксплуатацию, — 40 мес. Метод начисления амортизации — линейный. Ежемесячно по компьютеру начислялась амортизация в сумме 875 руб. (35 000 руб. : 40 мес.).

В 2006 г. произведена модернизация компьютера. Сумма расходов на модернизацию — 12 000 руб. Работы по модернизации были завершены в марте, следовательно, в марте они должны быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости компьютера.

В марте 2006 г. организация списывает на расходы 10% суммы расходов на модернизацию компьютера — 1200 руб. Соответственно на увеличение первоначальной стоимости компьютера в целях налогообложения прибыли будет отнесено 10 800 руб.

Рассчитаем сумму амортизации, которую организация будет начислять по компьютеру в налоговом учете ежемесячно начиная с апреля 2006 г.:

(35 000 руб. + 10 800 руб.) : 40 мес. = 1145 руб/мес.

Таким образом, в марте в налоговом учете организация спишет на расходы сумму амортизационной премии в размере 1200 руб. и амортизацию по компьютеру в размере 875 руб.

Начиная с апреля организация ежемесячно будет начислять амортизацию по компьютеру в сумме 1145 руб. до тех пор, пока остаточная стоимость компьютера не станет равной нулю (либо пока он не будет списан с баланса).

По какой статье отражать?

По какой статье расходов следует отражать сумму единовременно списанных капитальных вложений?

Четкого ответа на этот вопрос в НК РФ нет. Но вариантов ответа на него может быть всего два: либо как амортизацию, либо как прочие расходы.

Вопрос этот отнюдь не праздный.

Ведь если в соответствии с учетной политикой организации амортизация основных средств отнесена к прямым расходам, то от решения вопроса о квалификации амортизационной премии (амортизация или прочие расходы) зависит, попадет она в состав прямых расходов или нет. Если да, то организации придется распределять эти расходы на остатки незавершенного производства.

К сожалению, ясности в этом вопросе пока нет никакой.

С одной стороны, в Письме Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 указано, что расходы в виде капитальных вложений в размере до 10% первоначальной стоимости основных средств (расходов на модернизацию, дооборудование и т.п.) признаются в составе расходов по статье "амортизационные отчисления".

С другой стороны, в новой форме налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н) в Приложении N 2 к листу 02 информация о сумме расходов на капитальные вложения (строка 044) отражается в составе информации о косвенных расходах.

Учитывая тот факт, что форма декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России, который зарегистрирован в Минюсте России, у организаций, на наш взгляд, есть все основания признавать амортизационную премию косвенным расходом. Во избежание недоразумений с налоговыми органами можно посоветовать организации закрепить это положение в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Примечание. Порядок отражения амортизационной премии (как амортизацию или как прочие расходы) лучше зафиксировать в учетной политике.

Применять или не применять?

Решение о применении (или неприменении) амортизационной премии должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. В случае принятия решения об использовании этого механизма в приказе также необходимо определить процент списания (не выше 10% суммы капитальных вложений).

Нужно иметь в виду, что, включив в учетную политику решение о единовременном списании в расходы суммы капитальных вложений, организации придется в течение года применять эту норму в отношении всех капитальных вложений, перечисленных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможность применения амортизационной премии в отношении только части основных средств или, например, только в отношении расходов на модернизацию. Порядок учета расходов на капитальные вложения должен быть единым в отношении всех капитальных вложений, производимых организацией в течение соответствующего года <*>.

<*> См. ответы на вопросы налогоплательщиков, данные Новоселовым К.В., советником налоговой службы РФ III ранга (журнал "Новая бухгалтерия" N 3 за 2006 г., с. 103).

* * *

Решая вопрос о применении амортизационной премии в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ, нужно иметь в виду, что возможность списывать единовременно до 10% суммы произведенных капитальных вложений предусмотрена только в налоговом законодательстве.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" такой возможности не предусматривает. В бухгалтерском учете расходы на приобретение основных средств и (или) расходы на достройку (дооборудование и т.п.) основных средств могут быть списаны на расходы только через амортизацию.

Таким образом, применение амортизационной премии в целях налогообложения прибыли приведет к расхождению между данными бухгалтерского и налогового учета.

Организациям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", придется вести учет возникающих в этой связи временных разниц.

Пример 3 . В условиях примера 1 (см. с. 51) предположим, что в бухгалтерском учете срок полезного использования по оборудованию установлен такой же, как и в налоговом учете, — 4 года, метод начисления амортизации — линейный.

Организация учитывает доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по методу начисления. Ставка налога на прибыль — 24%.

В бухгалтерском учете приобретение оборудования отражается следующими проводками.

Январь 2006 г.:

Дебет 08 — Кредит 60

• 500 000 руб. — приобретенное оборудование получено от поставщика.

Дебет 08 — Кредит 60

• 30 000 руб. — произведены работы по монтажу оборудования;

Дебет 01 — Кредит 08

• 530 000 руб. — оборудование принято к учету в составе основных средств организации.

С марта 2006 г. по оборудованию начинает начисляться амортизация в сумме 11 041,67 руб. в месяц (530 000 руб. : 48 мес.):

Дебет 20 — Кредит 02

В налоговом учете в марте на расходы списывается единовременно 10% первоначальной стоимости оборудования — 53 000 руб., а также амортизация за март — 9937,5 руб. Общая сумма расходов, признанная в налоговом учете в марте, — 62 937,5 руб.

В бухгалтерском учете в марте в составе расходов признается только сумма амортизации в размере 11 041,67 руб.

Таким образом, величина расходов, признанная в налоговом учете, превышает величину расходов, признанную в бухгалтерском учете, на 51 895,83 руб. В соответствии с п. 12 ПБУ 18/02 эта разница признается налогооблагаемой временной разницей. Поэтому в марте бухгалтер должен начислить соответствующее этой разнице отложенное налоговое обязательство, что отражается проводкой:

Дебет 68/"Налог на прибыль" — Кредит 77

• 12 455 руб. (51 895,83 руб. х 24%).

В дальнейшем выявленная в марте налогооблагаемая временная разница будет постепенно уменьшаться по мере начисления амортизации по оборудованию. Одновременно будет уменьшаться и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

Процесс возникновения и уменьшения налогооблагаемой разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства в течение 2006 г. можно наглядно проиллюстрировать с помощью таблицы.

Очевидно, что списание возникшей в марте 2006 г. разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства будет производиться в течение всего срока нахождения оборудования на балансе организации.

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"