российский бухгалтер. ндфл с компенсационных выплат работникам

Компенсация за использование личного транспорта выплачивается работнику, если он эксплуатирует таковой в служебных целях. Возместить расходы сотруднику можно либо путем оформления выплат в рамках трудовых взаимоотношений, либо путем заключения гражданско-правового договора аренды автотранспорта. Обо всех нюансах, связанных с этим вопросом, расскажем далее.

Возмещение расходов при использовании личного имущества работника

Российское трудовое законодательство гарантирует работникам денежные выплаты за эксплуатацию их личных вещей в интересах хозяйствующих субъектов.

Согласно ст. 188 Трудового кодекса РФ работник вправе рассчитывать на выплаты, только если работодатель позволил эксплуатировать личное имущество в служебных целях (или просто был в курсе). В этом случае сотруднику выплачиваются:

• компенсация за эксплуатацию, износ (амортизацию) имущества;
• фактические денежные расходы, связанные с эксплуатацией.

Данный вопрос стороны должны согласовать письменно. Сделать это можно как при заключении трудового контракта, так и позднее в качестве дополнительного соглашения к нему.

И в том и в другом случае сторонам необходимо определить:

• имущество, которое будет эксплуатироваться, и его характеристики;
• основания владения имуществом (в собственности, на основании доверенности, договора и др.);
• порядок эксплуатации;
• срок эксплуатации;
• величину компенсации за эксплуатацию имущества;
• величину реальных затрат, связанных с такой эксплуатацией;
• документы, обосновывающие эксплуатационные затраты;
• порядок и сроки платежей.

Расчет размера компенсации за пользование личным автомобилем

При наличии необходимости в эксплуатации автотранспорта работника в хозяйственной деятельности компании работник и работодатель самостоятельно определяют величину компенсации и фактических денежных расходов, связанных с такой эксплуатацией.

Соглашением могут быть закреплены любые размеры компенсации за использование личного автомобиля. Как правило, это зависит:

• от степени износа автотранспортного средства;
• срока его полезной эксплуатации, который определяется на основании технической документации;
• активности эксплуатации (письмо Минфина РФ от 16.11.2006 № 03-03-02/275).

Расходы по эксплуатации автотранспортного средства (на приобретение горюче-смазочных материалов, топлива, комплектующих и расходных материалов, ремонт, обновление и т. п.) определяются и возмещаются на основании документов, обосновывающих эти затраты. Это могут быть:

• Путевой лист — документ, подтверждающий эксплуатацию автотранспорта в интересах компании. Форму документа компания вправе разработать самостоятельно с учетом положений закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (письмо Минфина России от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129).
• Кассовые чеки АЗС.
• Отчеты сотрудника с приложенными чеками (письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-04-06/6-328).
• Журнал регистрации служебных передвижений.

ВАЖНО! Расходы работника как владельца автотранспорта (например, на техосмотр, уплату транспортного налога) работодатель не компенсирует.

Налогообложение компенсационных выплат

Подп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) определено, что расходы компании на содержание служебного автотранспорта снижают налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль. Освобождение от налогообложения возможно только при наличии документального подтверждения:

• служебной направленности передвижений;
• реально произведенных трат (ст. 252 НК РФ).

Однако величина расходов не должна быть больше норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92. Нормируется в этом случае общая сумма — компенсация и реальные эксплуатационные расходы (на горюче-смазочные материалы и т. д.).

Если размер компенсации за использование личного транспорта превышает нормативы, то сумма превышения в вышеназванные расходы не входит (письмо Минфина России от 10.04.2017 № 03-03-06/1/21050).

Выплаты, согласованные сторонами, не облагаются:

• НДФЛ (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, письмо Минфина России от 30.04.2015 № 03-04-05/25434);
• страховыми взносами (ст. 9 закона «О страховых взносах...» от 24.07.2009 № 212-ФЗ).

При этом не имеет значения, что величина компенсации может быть больше установленных нормативов (постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10627/06).

ВАЖНО! Компенсация за использование личного транспорта, если она выплачивается за периоды пребывания работника в отпуске, командировке или за периоды временной нетрудоспособности, не входит в расходы, снижающие налогооблагаемую прибыль компании (письмо Минфина России от 03.12.2009 № 03-04-06-02/87).

Компенсация за автомобиль: нормы - 2018 — 2019

Предельные нормы компенсации за автомобиль в 2018 — 2019 году, применяемые для целей налогообложения, определяются, как и прежде, постановлением Правительства РФ «Об установлении норм...» от 08.02.2002 (в ред. от 09.02.2004) № 92. Зависят они от объема двигателя автотранспортного средства:

• до 2 000 куб. сантиметров — 1 200 руб. в месяц;
• более 2 000 куб. сантиметров — 1 500 руб. в месяц.

В эту сумму включаются фактические эксплуатационные расходы (ГСМ и т. д.).

Для федеральных государственных служащих предусмотрен иной подход (Правила выплаты компенсаций…, утв. постановлением Правительства РФ от 02.07.2013 № 563). Госслужащим, работа которых связана с регулярными рабочими поездками, назначение ежемесячной компенсации за использование личного транспорта осуществляется в размере, установленном решением работодателя на заявление конкретного работника, но в пределах, определенных в приложении к указанным Правилам.

Возмещение денежных расходов на приобретение ГСМ для госслужащих — это отдельные выплаты, которые должны подтверждаться соответствующими документами (счетами, квитанциями, кассовыми чеками и др.).

Приказ на компенсацию за использование личного автомобиля

Назначение компенсации за использование личного транспорта в хозяйственной деятельности компании работникам производится приказом лица, руководящего этой компанией.

Допустимо закрепление правил выплаты компенсации в локальных нормативных актах компании.

Форму приказа каждая компания разрабатывает самостоятельно. Как правило, в нем указывают:

• фамилию, имя, отчество сотрудника, которому назначается компенсация;
• его должность;
• наименование и характеристики транспортного средства;
• условия выплаты компенсации (например, компенсация выплачивается в конце каждого месяца в твердой денежной сумме, фактические расходы — после представления необходимых документов).

Документами, обосновывающими издание приказа, являются:

• соответствующий пункт трудового контракта или дополнительное соглашение к нему;
• копия техпаспорта автотранспортного средства, заверенная в установленном порядке.

Налогообложение компенсационных выплат работнику при управлении транспортным средством по доверенности

Согласно пояснению контролирующих органов компенсация за использование работником личного транспорта в деятельности компании подлежит освобождению от налогов, только если речь идет об имуществе, принадлежащем работнику на праве собственности. Автотранспорт, которым работник пользуется по доверенности, к такому имуществу не относится.

В этом случае компенсационные выплаты:

• Не снижают налогооблагаемую прибыль компании.
• Облагаются НДФЛ (письмо Минфина России от 08.08.2012 № 03-04-06/9-228). Исключение: сотрудник использует транспорт, находящийся в собственности супруга (письмо Минфина России от 03.05.2012 № 03-03-06/2/49).
• Облагаются страховыми взносами (письмо Минтруда России от 26.02.2014 № 17-3/В-92).

Судебные органы придерживаются другого мнения на этот счет. Суды считают имущество личным, если оно принадлежит работнику на любом законном основании, в том числе на основании доверенности (постановление ФАС Уральского округа от 29.05.2013 № А76-15748/2012, постановление 13-го ААС от 22.09.2014 по делу № А56-74147/2013). Такой же вывод содержится в определении ВАС РФ от 24.01.2014 № ВАС-4/14.

Компенсация за аренду автомобиля у сотрудника

Для того чтобы компания не была привязана к упомянутым выше нормам, эксплуатацию личного автотранспорта сотрудника можно оформить путем заключения договора аренды автомобиля.

Гражданское законодательство предусматривает 2 вида аренды транспортных средств:

• с экипажем (ст. 632 ГК РФ) — управляет и обслуживает автомобиль работник;
• без экипажа (ст. 642 ГК РФ) — управляют автомобилем и обслуживают его иные уполномоченные компанией лица.

Соглашение заключается письменно и не требует никакого удостоверения, регистрации (ст. 633, 643 ГК РФ).

Предмет соглашения (существенное условие) должен содержать сведения, однозначно идентифицирующие объект. Они зафиксированы в свидетельстве о регистрации ТС и паспорте ТС.

Если работник — не собственник автомобиля, то к соглашению надо приложить доверенность собственника, которая предоставляет возможность сдавать доверенное имущество в аренду.

К договору аренды без экипажа следует приложить также полис ОСАГО с изменениями (перечень конкретных лиц либо без ограничений).

Оба вида договора аренды являются реальными, поскольку условием их заключения, помимо согласования существенных условий, является передача арендодателем арендатору автотранспортного средства. Передача автомобиля осуществляется путем оформления акта приема-передачи. В нем должны были перечислены и совпадать с указанными в договоре основные характеристики автомобиля, а также описано его техническое состояние по результатам осмотра.

Налогообложение выплат по договору аренды

Руководствуясь подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, компания может отнести всю сумму арендных платежей к расходам, снижающим ее налогооблагаемую прибыль. Для этого, как и в случае с компенсацией, денежные расходы должны быть обоснованы и задокументированы.

Для работника-арендодателя выплаты по договору аренды являются доходом физического лица по гражданско-правовому договору. С этих доходов должен быть удержан НДФЛ по ставке:

• 13% — для налоговых резидентов;
• 30% — для нерезидентов (подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Причем компания в данном случае выступает как налоговый агент (ст. 228 НК РФ) и обязана произвести все соответствующие перечисления в бюджет.

Страховые взносы на сумму арендных платежей не начисляются, как и на любые выплаты по гражданско-правовым договорам, связанным с передачей имущества в пользование (ч. 2 п. 3 ст. 9 закона № 212-ФЗ, постановление ФАС ПО от 15.01.2013 № А65-16395/2012).

Исключение — оплата услуг по управлению транспортом в договоре аренды с экипажем. В этом соглашении выплаты лучше разбить на составляющие:

• Арендные платежи.
• Оплата услуг по вождению. На эту сумму следует начислить страховые взносы, но только в ПФ РФ и ФФОМС. Взносы в ФСС России не начисляются на основании п. 3 ст. 9 закона № 212-ФЗ.

Транспортный налог платит собственник автотранспорта (ст. 357 НК РФ), однако стороны могут определить условие о частичном или полном участии компании в таких расходах.

Таким образом, законодательство РФ предусматривает различные варианты выплаты компенсации за использование личного транспорта работника в деятельности компании. В случае если расходы работника не выше законодательно установленных нормативов, то экономически оправданна будет компенсация в рамках трудовых правоотношений. В противном случае целесообразно заключить соглашение об аренде автотранспорта.

Общий порядок налогообложения компенсационных выплат таков: большинство государственных и муниципальных пособий, компенсаций и выплат (в пределах норм, установленных законодательством) налогом на доходы физических лиц не облагаются.

Так, в частности, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие компенсационные выплаты.

1. Государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (например, пособия по безработице, беременности и родам).
2. Все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством), связанных с:

– возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

– бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; – оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; – оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

– увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;

– гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;

– возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

– исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

3. Отдельные виды единовременной материальной помощи.

4. Суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (за исключением туристических), выплачиваемой работодателями своим работникам или членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории России санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории России санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые:

– за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций; – за счет средств Фонда социального страхования РФ.

5. Суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.

Указанные суммы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на банковские счета налогоплательщиков.

Обратите внимание: полный перечень доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, приведен в статье 217 Налогового кодекса РФ. Поэтому если организация (индивидуальный предприниматель) произвели физическому лицу компенсационную выплату, перед тем, как рассчитывать налог, необходимо обратиться к тексту данной статьи.

Однако как показывает практика налоговых и аудиторских проверок, применение норм, содержащихся в статье 217 Налогового кодекса РФ, вызывает немало трудностей. Ниже мы рассмотрим порядок налогообложения основных компенсационных выплат, где покажем, как избежать возможных ошибок, минимизировав при этом налоговую нагрузку.

НДФЛ с материальной помощи

Материальную помощь выдают либо на основании заявления работника, либо по приказу руководителя организации.

Суммы материальной помощи не облагаются налогом на доходы физических лиц полностью или частично.

Полностью освобождаются от налогообложения следующие виды материальной помощи (подп. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

1. Единовременная материальная помощь в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного налогоплательщикам материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) или исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, а также созданными в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация, правительственными и неправительственными межгосударственными организациями.
2. Единовременная материальная помощь членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

ВНИМАНИЕ! В Налоговом кодексе РФ нет ответа на вопрос, кого именно следует считать членами семьи. В таком случае на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ можно обратиться к семейному законодательству. Согласно статье 2 Семейного кодекса РФ к членам семьи относятся супруги, родители работника (как пенсионеры, так и работающие) и дети (усыновители и усыновленные) независимо от их возраста. При этом факт совместного либо раздельного проживания значения не имеет. Такой подход подтверждает и письмо Минфина России от 15 сентября 2004 г. № 03-05-01-04/12.

1. Единовременная материальная помощь в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности.
2. Единовременная материальная помощь налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти.
3. Единовременная материальная помощь налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории России, независимо от источника выплаты.

Чтобы в соответствующих случаях деньги, выданные работнику в качестве материальной помощи, не облага

лись налогом на доходы физических лиц, он должен представить в бухгалтерию соответствующие документы (на

пример, справку пожарного надзора, справку из милиции, копию свидетельства о смерти и т. д.).

Частично освобождаются от налогообложения следующие виды материальной помощи (подп. 28 и 33 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

1. Суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту (в сумме не более 4000 руб. за налоговый период).
2. Возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом (в сумме не более 4000 руб. за налоговый период). Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов.
3. Суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов (в сумме не более 4000 руб. за налоговый период).
4. Помощь (в денежной и натуральной формах) ветеранам Великой Отечественной войны, инвалидам Великой Отечественной войны, вдовам военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовам умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшим узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшим несовершеннолетним узникам концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны (в сумме не более 10 000 руб. за налоговый период).
5. Средства материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.

Обратите внимание: на какие бы цели и за счет каких источников ни была выдана материальная помощь, налогооблагаемую прибыль организации она не уменьшает. В то же время такая выплата не будет облагаться единым социальным налогом (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, материальная помощь, полностью освобождаемая от НДФЛ, не облагается и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Если же материальную помощь выдали на другие цели, то на ее сумму эти взносы следует начислить.

Организация может выплатить материальную помощь:

– за счет нераспределенной прибыли (или за счет фонда специального назначения, сформированного из чистой прибыли на эти цели),

– за счет внереализационных расходов. От того, как оформлена данная выплата, будет зависеть ее отражение в бухгалтерском учете.

Материальная помощь выплачена за счет нераспределенной прибыли организации

Выдавать материальную помощь за счет нераспределенной прибыли можно, если на это есть решение общего собрания учредителей (акционеров) организации, оформленное протоколом. Без согласия учредителей или акционеров использовать нераспределенную прибыль нельзя.

В бухгалтерском учете выплата материальной помощи в данном случае будет отражена такими проводками:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 70 (76)

– начислена материальная помощь за счет нераспределенной прибыли по решению учредителей;

ДЕБЕТ 70 (76) КРЕДИТ 50 (51)

– выплачена материальная помощь.

Кроме того, Яковлеву на основании его заявления вместе с заработной платой выплатили материальную помощь в сумме 5000 руб. в связи с тяжелым материальным положением. Выплата произведена из фонда специального назначения, сформированного за счет нераспределенной прибыли организации, о чем есть решение ее собственников.

Бухгалтер ЗАО «Деревообрабатывающий комбинат № 3» в январе 2007 года сделал следующий расчет.

Сумма дохода, полученного Яковлевым в январе 2007 года, составила:

«На руки» работник получит:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 70

– 5000 руб. – начислена материальная помощь работнику за счет средств фонда специального назначения;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 51

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50

Материальная помощь выплачена за счет средств от текущей деятельности

Когда решения собственников о выплате материальной помощи за счет нераспределенной прибыли нет, ее включают в налоговые внереализационные расходы организации (бухгалтерские прочие). При этом в бухгалтерском учете делают такие проводки:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 70 (76)

– начислена материальная помощь работнику организации.

ДЕБЕТ 70 (76) КРЕДИТ 50 (51)

– выдана материальная помощь.

ПРИМЕР А.В. Яковлев работает в ЗАО «Деревообрабатывающий комбинат № 3» экспедитором с ок

ладом 10 000 руб. в месяц. Детей у Яковлева нет. ЗАО «Деревообрабатывающий комбинат № 3» является для Яковлева основным местом работы.

Яковлев подал в бухгалтерию организации заявление на получение стандартного налогового вычета в 400 руб., предусмотренного подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ (права на получение стандартных налоговых вычетов, предусмотренных пунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ, Яковлев не имеет).

Чтобы упростить пример, предположим, что зарплата в ЗАО «Деревообрабатывающий комбинат № 3» выдается сотрудникам в последний день месяца.

Кроме того, Яковлеву на основании его заявления вместе с заработной платой выплатили материальную помощь в сумме 5000 руб. в связи с тяжелым материальным положением. Материальная помощь была выплачена на основании приказа директора комбината в пределах данных ему собственниками полномочий. Решения собственников о выплате материальной помощи за счет нераспределенной прибыли не было.

Таким образом, в доход Яковлева, подлежащий налогообложению, помимо заработной платы должна быть включена сумма 5000 руб. Кроме того, по данной операции пункт 28 статьи 217 Налогового кодекса РФ предусматривает возможность применения налогового вычета в 4000 руб. за налоговый период (но не более стоимости материальной помощи). Под полное освобождение от налогообложения данный вид материальной помощи не подпадает.

Бухгалтер ЗАО «Деревообрабатывающий комбинат № 3» в январе 2007 года сделал следующий расчет. Сумма дохода, полученного Яковлевым в январе 2007 года, составила:

10 000 руб. + 5000 руб. = 15 000 руб.

Поскольку сумма дохода не превысила 20 000 руб., Яковлеву предоставляется стандартный налоговый вычет.

Таким образом, сумма НДФЛ, подлежащего удержанию из доходов работника за январь 2007 года, составила:

(15 000 руб. – 4000 руб. – 400 руб.) ? 13% = 1378 руб.

«На руки» работник получит:

15 000 руб. – 1378 руб. = 13 622 руб.

В январе 2007 года бухгалтер ЗАО «Деревообрабатывающий комбинат № 3» сделал в учете следующие проводки.

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70

– 10 000 руб. – начислена заработная плата работнику за январь 2007 года (в составе общей суммы заработной платы по организации);

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 70

– 5000 руб. – начисленная работнику материальная помощь по приказу руководителя организации включена в состав прочих расходов;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»

– 1378 руб. – удержан налог на доходы физических лиц;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 51

– 13 622 руб. – получены в банке денежные средства на оплату труда за январь 2007 года и сумма материальной помощи (в составе общей суммы заработной платы по организации);

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50

– 13 622 руб. – выдана заработная плата и материальная помощь работнику за минусом удержанного налога;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» КРЕДИТ 51

– 1378 руб. – налог на доходы физических лиц перечислен в бюджет (в составе общей суммы платежа по организации).

НФДЛ с компенсационных выплат, выплачиваемых при увольнении

К таким выплатам можно отнести:

– компенсацию за неиспользованный отпуск; – выходное пособие; – среднемесячный заработок, выплачиваемый после сокращения; – среднемесячный заработок, выплачиваемый при увольнении; – компенсация при увольнении из-за смены собственника. Рассмотрим порядок налогообложения указанных выплат подробно.

Компенсация за неиспользованный отпуск

Если работник увольняется, не отгуляв свой основной или дополнительный отпуск полностью, в последний день работы ему надо выплатить компенсацию. Отметим, что это касается и людей, работающих по совместительству. Компенсацию за неиспользованный отпуск рассчитывают так же, как и отпускные, то есть исходя из среднего заработка работника (ст. 139 Трудового кодекса РФ). Напомним, что согласно новой редакции статьи 139 Трудового кодекса РФ, теперь средний заработок определяют так. Складывают зарплату за последние двенадцать календарных месяцев. Полученный результат делят на 12 и на среднемесячное число календарных дней – 29,4. Так получают среднедневной заработок. Для расчета компенсации за неиспользованный отпуск эту величину умножают на количество дней неиспользованного отпуска.

Для расчета количества календарных дней отпуска, за которые необходимо заплатить компенсацию, в соответствии со статьей 423 Трудового кодекса РФ, следует руководствоваться Правилами об очередных и дополнительных отпусках (утверждены НКТ СССР 30 апреля 1930 г.). В пункте 28 этого документа сказано, что если сотрудник отработал в организации не менее 11 месяцев, то ему положена полная компенсация – за 28 календарных дней. В остальных случаях выплачивается пропорциональная компенсация. При этом на каждый полный месяц работы приходится 2,33 календарных дня отпуска (28 дн. : 12 мес.).

Округлять полученное количество дней до целого значения нужно, если такой порядок прописан в коллективном договоре (письмо Минсоцздравразвития от 7 декабря 2005 г. № 4334-17). В письме сказано, что законодательство не обязывает организации округлять количество дней неиспользованного отпуска, однако такое решение фирма может принять самостоятельно, закрепив его в коллективном договоре или Положении об оплате труда (если таковое имеется). При этом округлять нужно не по правилам математики, а в большую сторону – в пользу сотрудника.

При подсчете учитываются выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, установленной на предприятии. Поэтому, принимая решение о том, какие выплаты учитывать, а какие нет, бухгалтер должен посмотреть, что прописано в коллективном или трудовом договоре, положении об оплате труда, положении о премировании и других документах, регулирующих оплату труда на предприятии.

Примерный перечень начислений, учитываемых при расчете среднего заработка, указан в пункте 2 Положения о средней зарплате. Это основная зарплата сотрудника, которая рассчитана по тарифным ставкам или сдельным расценкам, различные надбавки и доплаты и т. д. Обратите внимание: это перечень основных выплат. Поэтому, даже если какая-то выплата в нем не упомянута, это не значит, что включать в расчет ее нельзя. Главное, чтобы, как мы уже сказали, она была связана с оплатой труда и предусмотрена системой заработной платы, применяемой на предприятии.

Однако есть выплаты, которые не учитывают при расчете компенсации независимо от того, что написано в документах организации. Это суммы больничных и пособий по беременности и родам, а также средний заработок, выплачиваемый в предусмотренных законом случаях. Полный перечень таких выплат приведен в пункте 4 Положения о средней зарплате. Разумеется, исключить нужно не только суммы, но и дни, за которые они были начислены. Кроме того, расчетный период уменьшают на дни, за которые работнику ничего не выплачивалось. Скажем, когда человек брал отпуск за свой счет.

Таким образом, зачастую возникают ситуации, когда расчетный период (12 календарных месяцев) отработан не полностью. В этом случае среднедневной заработок подсчитывают иначе. А именно – сначала определяют общую сумму выплат, учитываемых при расчете. Затем подсчитывают число отработанных дней. Для этого количество месяцев, которые отработаны полностью, умножают на 29,4. А число фактически отработанных дней в неполных месяцах, рассчитанных по графику пятидневной рабочей недели, умножают на коэффициент 1,4. Такой порядок установлен пунктом 9 Положения о средней зарплате.

14 ноября 2007 года она написала заявление об увольнении по собственному желанию. В отпуск она

не ходила, поэтому ей надо выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск. Фактически сотруд

ница отработала на предприятии не менее 11 месяцев. Поэтому ей выплатят компенсацию за весь год

(п. 28 Правил). То есть компенсацию надо начислить за 28 дней.

Средний заработок для расчета компенсации определяется исходя из 12 предшествующих кален

дарных месяцев. То есть расчетный период для определения среднедневного заработка сотрудницы –

В августе сотрудница болела, то есть в этот месяц она отработала только 19 дней из 23, что соот

ветствует 26,6 календарным дням (19 дн. ? 1,4).

В расчетном периоде сотрудница заработала 78 320 руб. Среднедневной заработок составил:

78 320 руб. : (26,6 дн. + 29,4 дн. ? 11 мес.) = 223,77 руб.

То есть сумма компенсации за неиспользованный отпуск будет такой:

223,77 руб. ? 28 дн. = 6265,56 руб.

Компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, которые выплачены в соответствии с трудовым законодательством, включаются в состав расходов на оплату труда (п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Значит, такие затраты можно исключить из налогооблагаемых доходов организации при расчете налога на прибыль.

Есть здесь, правда, одно исключение. Оно касается компенсаций, которые выплачивают за дополнительный отпуск, который организация самостоятельно установила своим работникам сверх норм, предусмотренных законодательством. Дело в том, что суммы сверхнормативных отпускных не учитывают при расчете налога на прибыль (п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Соответственно нельзя учесть при налогообложении и суммы компенсаций по сверхнормативным дополнительным отпускам. То же самое можно сказать и о любых суммах компенсации, которые выплачены в больших размерах, чем это предусмотрено законодательством.

Момент, когда компенсацию можно учесть для налогообложения, зависит от метода, которым считают доходы и расходы. Если применяется метод начислений, то компенсация списывается в расходы в том месяце, в котором она начислена. Ну а при кассовом методе сумму компенсации включают в расходы того периода, в котором работнику выданы деньги.

Теперь поговорим о едином социальном налоге и взносах на обязательное пенсионное страхование. Компенсация за неиспользованный отпуск, которую выдают увольняющемуся сотруднику, ЕСН не облагается (подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ). При этом неважно, уплачивается она за текущий год или за предыдущие отпуска. Не считается ЕСН и с суммы компенсации, которая выплачена сверх размеров, установленных законодательно, или за дополнительные отпуска, которые организация предоставляет по собственной инициативе. Правда, основание здесь другое – пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ. Соответственно не надо начислять на сумму компенсации и пенсионные взносы. Ведь такие взносы платятся с тех же выплат, что и ЕСН.

То же касается и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. В пункте 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, упомянута компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая в связи с прекращением трудового договора.

И, наконец, о налоге на доходы физических лиц. Вообще-то компенсации, которые выплачивают в соответствии с действующим законодательством, данным налогом не облагаются. Однако для компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении сделано исключение (абзац 6 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Их включают в совокупный доход работников. Поэтому с суммы компенсации налог на доходы физических лиц удержать придется.

Если отпуск за текущий рабочий год был предоставлен авансом и к моменту увольнения рабочий год полностью не отработан, то сумма среднего заработка за неотработанные дни отпуска подлежит удержанию из заработной платы работника. Об этом сказано в статье 137 Трудового кодекса РФ.

Удержание не производится, если работник увольняется в результате:

– ликвидации организации или прекращении деятельности работодателем – физическим лицом (п. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ);

– сокращения численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 Трудового кодекса РФ);

– несоответствия работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья в соответствии с медицинским заключением (подп. «а» п. 3 ст. 81 Трудового кодекса РФ); – смены собственника имущества организации (это касается руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера) (п. 4 ст. 81 Трудового кодекса РФ); – призыва работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ст. 83 Трудового кодекса РФ); – восстановления на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда (п. 2 ст. 83 Трудового кодекса РФ); – признания работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением (п. 5 ст. 83 Трудового кодекса РФ); – смерти работника либо работодателя – физического лица, а также признания судом работника либо работодателя – физического лица умершим или безвестно отсутствующим (п. 6 ст. 83 Трудового кодекса РФ); – наступления чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и другие чрезвычайные обстоятельства), если данное обстоятельство признано решением Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ (п. 7 ст. 83 Трудового кодекса РФ).

Выходное пособие

Выходное пособие полагается работнику, если он уволен по сокращению штата. Уволить сотрудника в таком случае позволяет пункт 2 статьи 81 Трудового кодекса РФ. Причем работодатель обязан предупредить персонал о сокращении не менее чем за два месяца перед увольнением. И с работников нужно взять расписку о том, что они предупреждены о сокращении.

Пособие сокращенным работникам предусмотрено статьей 178 Трудового кодекса РФ. Оно выплачивается в размере среднемесячного заработка сотрудника. Такое же пособие полагается работнику при увольнении из-за ликвидации предприятия.

Напомним, что средний заработок исчисляется по правилам статьи 139 Трудового кодекса РФ. То есть берется заработная плата сотрудника за последние 12 месяцев, которая делится на число фактически отработанных дней в расчетном периоде. Полученная сумма умножается на количество рабочих дней, которые приходятся на месяц, следующий за увольнением сотрудника. Пособие выдается работнику в последний день его работы на фирме.

Сумма выплаченного выходного пособия налогом на доходы физических лиц не облагается. Это следует из пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ. Здесь поименованы выплаты, не облагаемые налогом на доходы физических лиц. И среди них перечислены компенсации, выданные в связи с увольнением работника (за исключением компенсации за неиспользованный отпуск).

По этому же основанию не облагаются НДФЛ и выходные пособия, выплачиваемые в других случаях, предусмотренных статьей 178 Трудового кодекса РФ. Например, при восстановлении на работе сотрудника, ранее выполнявшего эту работу, или отказе сотрудника от перевода вместе с организацией в другую местность. В обоих случаях работнику полагается пособие в размере двухнедельного среднего заработка.

1. Среднемесячный заработок, выплачиваемый после сокращения

Если сотрудник в течение двух месяцев после увольнения не устроился на новую работу, то фирма, сократившая работника, обязана выплатить среднемесячный заработок за второй месяц. Чтобы получить эту выплату, бывший работник должен предоставить в бухгалтерию трудовую книжку, из которой будет видно, что он до сих пор нигде не работает.

Если же сотрудник не начал работать и в течение третьего месяца после увольнения, то ему также необходимо выплатить среднемесячный заработок. Но только при условии, что сотрудник обращался в службу занятости в течение двух недель после увольнения и еще не устроился на новую работу. Причем удерживать НДФЛ с этих сумм не нужно. Ведь это компенсационная выплата, связанная с увольнением. А в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ подобные выплаты освобождены от налогообложения.

2. Среднемесячный заработок, выплачиваемый при увольнении

Работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до двух месяцев, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении (ст. 180 Трудового кодекса РФ). И конечно, в этом случае работнику также полагается выходное пособие и среднемесячный заработок за второй месяц после увольнения (и за третий месяц, если человек обращался в службу занятости). Удерживать НДФЛ с этих сумм также не нужно. Как уже было отмечено выше, компенсационные выплаты, связанные с увольнением, освобождены от налогообложения (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

3. Увольнение из-за смены собственника

Если у организации поменялся собственник имущества, то работодатель вправе уволить некоторых сотрудников, а именно руководителя компании, его заместителей и главного бухгалтера. Такое правило прописано в пункте 4 статьи 81 Трудового кодекса РФ. Причем уволить перечисленных работников новый собственник вправе в течение первых трех месяцев со дня перехода к нему права собственности. На это указывает статья 75 Трудового кодекса РФ. Остальных же работников из-за смены собственника уволить нельзя.

Увольняя руководителя, его заместителя или главного бухгалтера, новый собственник обязан выдать компенсацию. Такая выплата не может быть меньше трех среднемесячных заработков сотрудника (ст. 181 Трудового кодекса РФ) и не облагается НДФЛ. Ведь в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ от налогообложения освобождаются все компенсации, связанные с увольнением.

Рабочим, занятым на работах с вредными условиями труда, в качестве компенсации полагается бесплатное получение молока. Некоторыми организациями допускается замена выдачи молока работникам денежной компенсацией, равной стоимости молока.
Например, организацией была выплачена работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, денежная компенсация стоимости молока. Сумма компенсации не была включена в облагаемый доход рабочих.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Согласно ст. 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты.
Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31.03.2003 № 13 «Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда» установлена обязанность организаций обеспечить выдачу 0,5 л бесплатного молока за смену, независимо от ее продолжительности. Бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов производится работникам в дни фактической занятости на работах, связанных с наличием на рабочем месте производственных факторов, предусмотренных Перечнем вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, утверждаемым Министерством здравоохранения Российской Федерации.

В соответствии с п. 5 Постановления № 13 не допускается замена молока денежной компенсацией, замена его другими продуктами, кроме равноценных, предусмотренных нормами бесплатной выдачи равноценных пищевых продуктов, которые могут выдаваться работникам вместо молока, перечень которых согласован с Министерством здравоохранения Российской Федерации, а также выдача молока за одну или несколько смен вперед, равно как и за прошедшие смены, и отпуск его на дом.

Таким образом, замена выдачи молока денежной компенсацией противоречит требованиям законодательства РФ. Освобождение от обложения НДФЛ денежной компенсации взамен выдачи молока главой 23 НК РФ не предусмотрено. Эта компенсация подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
На предприятии была занижена сумма НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет. Ответственность за неполную уплату налога налоговым агентом установлена ст. 123 НК РФ.

Работник организации получил травму на производстве, был выдан больничный лист. Затем встал вопрос об определении степени утраты его трудоспособности. Проведенная специальная медицинская экспертиза была оплачена за счет средств предприятия. Сумма оплаты медицинской экспертизы была включена в базу для исчисления НДФЛ пострадавшего работника.

Обратите внимание на следующее:

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является видом социального страхования и предусматривает обеспечение социальной защиты застрахованных и экономической заинтересованности субъектов страхования в снижении профессионального риска; возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью застрахованного при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных установленных этим Федеральным законом случаях путем предоставления застрахованному в полном объеме всех необходимых видов обеспечения по страхованию, в том числе оплаты расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию; обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний.

Федеральный закон № 125-ФЗ не ограничивает права застрахованных на возмещение вреда, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, в части, превышающей обеспечение по страхованию, осуществляемое в соответствии с указанным Федеральным законом.

Работодатель (страхователь) представляет в учреждение медико-социальной экспертизы заключение органа государственной экспертизы условий труда о характере и об условиях труда пострадавших, которые предшествовали несчастному случаю на производстве и профессиональному заболеванию.

Учреждение здравоохранения осуществляет необходимые диагностические, лечебные и реабилитационные мероприятия и по их результатам оформляет пострадавшему направление в учреждение медико-социальной экспертизы на освидетельствование для установления степени утраты профессиональной трудоспособности.

В направлении указываются данные о состоянии здоровья пострадавшего, отражающие степень нарушения функций органов и систем, состояние компенсаторных возможностей его организма и результаты проведенных лечебных и реабилитационных мероприятий.

В отдельных случаях до выявления признаков стойкой утраты профессиональной трудоспособности у пострадавшего учреждение здравоохранения может направить его в учреждение медико-социальной экспертизы для определения необходимости в отдельных видах реабилитации.

При необходимости обследования с использованием специальных методик или оборудования, получения дополнительных данных учреждение медико-социальной экспертизы направляет пострадавшего на дополнительное обследование в медицинское, реабилитационное или иное учреждение, запрашивает необходимые сведения, осуществляет обследование условий труда пострадавшего, его социально-бытовых условий и принимает другие меры.

Таким образом, Федеральным законом № 125-ФЗ установлено, что работодатель обязан в полном объеме представить все необходимые материалы и документы о степени утраты трудоспособности пострадавшего на производстве работника, в том числе обеспечить специальную экспертизу.

Согласно п.3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Следовательно, оплата проведения специальной медицинской экспертизы пострадавшего на производстве работника за счет средств организации относится к компенсационным выплатам и не подлежит налогообложению.
В организации был излишне удержан НДФЛ с доходов пострадавшего работника.

Единого мнения по поводу налогообложения выплат, производимых физическому лицу в возмещение понесенных им расходов, на сегодняшний день нет. Налоговые органы рассматривают компенсации как доходы. Если придерживаться этой позиции, важно понять, относится или нет полученная компенсация к доходам, не облагаемым НДФЛ в соответствии со ст. 217 Налогового кодекса. А отдельные специалисты и даже Высший Арбитражный Суд РФ считают, что в подобных ситуациях дохода не возникает в принципе. Ведь физическое лицо, казалось бы, не получает экономической выгоды. А если так, то не должен возникать и объект обложения НДФЛ. Перед тем как разобраться с этой проблемой на конкретных примерах, вспомним основополагающие нормы.

Когда возникает доход?

Согласно ст. 209 Налогового кодекса признается доход, полученный налогоплательщиком.
При определении налоговой базы учитываются доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме либо право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ). А дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода либо передачи дохода в натуральной форме (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Что такое доход?

Общий принцип определения доходов в целях налогообложения закреплен в ст. 41 Налогового кодекса. В соответствии с этой нормой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
При этом законодатель уточняет, что экономическая выгода определяется в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса. Но из нее не всегда легко понять, что такое доход налогоплательщика.

Формально круг дефиниций замкнулся, и остается признать, что применительно к исчислению НДФЛ Налоговый кодекс не содержит четкого определения доходов.

Между тем критерий экономической выгоды используется в интересах налогоплательщика даже в официальных разъяснениях. Например, в Письме от 06.05.2006 N 03-05-01-04/117 специалисты Минфина России сообщили, что суммы возмещения компанией проезда работника не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника, если его работа носит разъездной характер.

Правда, суд классифицировал эти выплаты вполне конкретно - как компенсации, связанные с исполнением трудовых обязанностей. На них прямо распространяются льготы, предусмотренные п. 3 ст. 217 Налогового кодекса (Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2008 N КА-А40/4343-08 по делу N А40-49620/07-118-330).

Любая выплата - доход?

Любая ли сумма, полученная физическим лицом, является ? Пожалуй, с этим придется согласиться. По общему правилу даже компенсация, полученная в возмещение предшествующих расходов, признается доходом.

Случаи, в которых это не так, законодатель специально выделил как исключения из общего правила.

Перечислим, когда фактические расходы налогоплательщика, обусловливающие получение дохода и предшествовавшие (сопутствующие) ему, уменьшают налоговую базу:

1) при продаже имущества, доли в уставном капитале или при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ);

2) по операциям с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок (п. 14 ст. 214.1 НК РФ);

3) если налогоплательщик имеет право на профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ);

4) когда доход представляет собой компенсационную выплату, предусмотренную действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, но в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Примечание. В данном случае речь идет о льготе. Компенсация признается доходом, но он освобождается от налогообложения.

Следовательно, придется сделать вывод, что компенсации порождают экономическую выгоду на общих основаниях. И лишь в специально оговоренных законодателем ситуациях эти доходы не облагаются НДФЛ. В иных случаях возмещаемые расходы физического лица налоговую базу по НДФЛ не уменьшают.

Возмещение расходов исполнителю по гражданско-правовому договору

Нормы Гражданского кодекса . В п. 2 ст. 709 Гражданского кодекса прямо определено, что цена работы в договоре подряда включает в себя:

• компенсацию издержек подрядчика;
• причитающееся ему вознаграждение.

Примечание. Компенсация (от лат. compencatio - уравновешивать) подразумевает погашение фактически понесенных затрат.

Данный подход распространяется и на оказание услуг (ст. 783 ГК РФ). Из приведенной формулировки можно было бы сделать вывод, что доходом является разница между ценой договора и суммой издержек подрядчика (исполнителя).

Нормы Налогового кодекса . Налоговое законодательство не пошло по пути, предложенному Гражданским кодексом.

Для термина "компенсация" в том смысле, в котором он используется в гражданских правоотношениях, не предусмотрено "норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации", то есть ограничений размера. Поэтому расходы подрядчика в налоговом законодательстве под действие льгот п. 3 ст. 217 Налогового кодекса не подпадают. Для регулирования налогообложения доходов физических лиц - подрядчиков введена специальная норма.

В Налоговом кодексе рассматриваются профессиональные вычеты, на получение которых, в частности, имеют право налогоплательщики, получающие доходы по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг) (пп. 2 ч. 1 ст. 221 НК РФ). Указанные вычеты практически являются компенсациями.

Профессиональные вычеты предоставляет налоговый агент в сумме фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ или оказанием услуг (пп. 2 ч. 1 ст. 221 НК РФ).

Критерий применения пункта 3 статьи 217 НК РФ к суммам компенсаций расходов

Перечень компенсаций, которые не облагаются НДФЛ, установлен п. 3 ст. 217 Налогового кодекса и является открытым. Из абз. 1 п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что от налогообложения освобождается возмещение любых расходов, если соответствующая компенсация удовлетворяет общим критериям. В связи с этим обратите внимание на оговорку: компенсации не облагаются НДФЛ "в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации". Решающее значение этого условия мы оценили выше, когда обсуждали профессиональные вычеты.

Рассмотрим с этих позиций налогообложение компенсаций на конкретных примерах.

Компенсация судебных издержек

Споры с участием граждан, не связанные с ведением ими предпринимательской деятельности, подведомственны судам общей юрисдикции (пп. 1 п. 1 ст. 22 ГПК РФ). При этом стороне, в пользу которой состоялось решение суда, суд присуждает возмещение другой стороной всех понесенных "победителем" по делу судебных расходов (п. 1 ст. 98 ГПК РФ).

Примечание. В случае трудового спора работник освобождается от уплаты судебных расходов, в том числе и госпошлины (ст. 393 ТК РФ).

Примечание. Из чего состоят судебные расходы
Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела (п. 1 ст. 88 ГПК РФ). К издержкам, связанным с рассмотрением дела, относятся (ст. 94 ГПК РФ), в частности:
- расходы на проезд и проживание стороны, понесенные ею в связи с явкой в суд;
- оплата услуг представителей;
- почтовые расходы, связанные с рассмотрением дела.

НДФЛ с компенсации судебных издержек

Предположим, ваша компания проиграла спор физическому лицу и вам предстоит возместить понесенные им расходы. Облагаются ли они НДФЛ?

Позиция Минфина России . Представители финансового ведомства настаивают, что возмещение судебных издержек - это налогооблагаемый доход физического лица.

Однако свою позицию представители Минфина России не аргументируют (Письма от 07.08.2012 N 03-04-06/6-221, от 03.07.2012 N 03-04-05/3-827 и от 02.07.2012 N 03-04-06/9-189). Они лишь констатируют, что в результате физическое лицо получает экономическую выгоду. Хотя очевидно, что материального выигрыша у физического лица здесь нет.

В ряде других Писем (от 20.12.2011 N 03-04-06/3-351 и от 07.12.2011 N 03-04-05/3-1008) специалисты Минфина России ошибочно утверждают, что п. 3 ст. 217 Налогового кодекса определен исчерпывающий перечень компенсационных выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, не подлежащих обложению НДФЛ. Выше мы отметили, что это не так.

Примечание. Компенсация за потерю времени
В гражданском процессе (в том числе по трудовым спорам) суд может взыскать в пользу другой стороны даже компенсацию за фактическую потерю времени. Она применяется при недобросовестном поведении другой стороны. А ее размер определяется судом в разумных пределах и с учетом конкретных обстоятельств (ст. 99 ГПК РФ). Но ввиду отсутствия каких-либо законодательных ограничений по размеру эта компенсация также образует налогооблагаемый доход физического лица. В итоге нужно согласиться, что любая компенсация - доход.

Гражданский процессуальный кодекс РФ не ограничивает и не устанавливает компенсации (случаи их выплаты, размеры), то есть не нормирует их. Их присуждает суд. Такова формулировка закона. Поэтому на эти возмещения действие п. 3 ст. 217 Налогового кодекса не распространяется.

Намек на норму . Впрочем, к налогообложению судебных расходов можно подойти дифференцированно.

Дело в том, что размеры государственной пошлины устанавливаются федеральными законами о налогах и сборах. Такой порядок установлен п. 2 ст. 88 Гражданского процессуального кодекса РФ и ст. 333.19 Налогового кодекса.

Следовательно, в этой части возмещаемых расходов нормируемая сумма все же есть. Поэтому налогообложение компенсации за уплату пошлины можно попытаться оспорить. Хотя эта позиция уязвима. Ведь сумма пошлины не является твердой, а зависит от цены иска.

Если организация спорит с предпринимателем . В спорах между компанией и индивидуальным предпринимателем судопроизводство ведется на основании Арбитражного процессуального кодекса. Но аналогичные нормы о компенсациях предусмотрены и в нем (ст. ст. 101, 102, 106 и 110 АПК РФ).

При этом возмещение судебных расходов, присужденное индивидуальному предпринимателю, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке независимо от применяемого им режима налогообложения. Ведь извлечение дохода в виде компенсаций не может быть квалифицировано как ведение экономической деятельности.

Кто удержит НДФЛ с компенсации судебных расходов

Компания, выплачивающая физическому лицу налогооблагаемую компенсацию, является налоговым агентом и исполняет соответствующие обязанности на общих основаниях (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Но когда компенсация физическому лицу перечисляется на основании исполнительного листа по реквизитам службы судебных приставов - дело обстоит несколько иначе (п. 5 Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2011 по делу N А27-4701/2010).

Если компенсация была выплачена через судебных приставов без удержания НДФЛ, компания должна сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Во избежание конфликта интересов рекомендуем следовать разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 20.12.2011 N 03-04-06/3-351. В нем сообщается, что компания вправе обратить внимание суда на необходимость определения задолженности, подлежащей взысканию, с учетом требований законодательства о налогах и сборах.

Тогда судом в резолютивной части решения будет указана сумма дохода, подлежащая взысканию непосредственно в пользу физического лица, и отдельно - сумма, которую необходимо удержать в качестве налога и перечислить в бюджет.

Аналогичная позиция отражена в Письме ФНС России от 28.10.2011 N ЕД-4-3/17996.

Если гражданин все же получил компенсацию, с которой НДФЛ не удержан, он обязан задекларировать этот доход и уплатить налог самостоятельно (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Единственный арбитражный прецедент

Судебная практика в пользу налогоплательщиков представлена одним единственным делом. Это Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.08.2010 по делу N А29-10481/2009. Данный документ примечателен тем, что его решение поддержано Определением ВАС РФ от 13.12.2010 N ВАС-16460/10.

В данном Постановлении ФАС Волго-Вятского округа рассматривался спор между налоговой инспекцией и налоговым агентом, который не удержал НДФЛ при выплате работнику компенсации судебных расходов.

Арбитры согласились, что применение штрафных санкций к компании по ст. 123 Налогового кодекса необоснованно. Они сочли, что работник не получил экономической выгоды, поскольку всего лишь возместил свои затраты.

Форма получения дохода в виде компенсации судебных расходов

Чиновники полагают, что в связи с компенсацией налогоплательщик получает доход в натуральной форме. Якобы за него компания произвела оплату работ, услуг в его интересах. Эта точка зрения представлена в п. 3 Письма Минфина России от 19.11.2007 N 03-04-06-01/386.

Автор позволит себе с ней не согласиться. На таком пути нас подстерегает неувязка в дате получения дохода. Ведь окажется, что доход получен в момент приобретения налогоплательщиком товаров, работ или услуг, оплаченных им самим.

Между тем очевидно, что на эту дату никакой экономической выгоды у него нет и быть не может, да и финал судебного спора наперед неизвестен.

Если экономическая выгода и возникает, то в денежной форме в момент выплаты компенсации (разумеется, если сама компенсация не выплачивается в натуральной форме).

Возмещение убытков не облагается НДФЛ

Рассмотрим другой случай. Представим, что ваша компания повредила имущество физического лица и в этой связи возмещает ему реальный ущерб. Основание - ст. 15 Гражданского кодекса. Примеров из жизни предостаточно. Например, строители, выполняя ремонт квартиры, затопили жильцов на нижнем этаже. Или другой пример: ремонтируя крышу здания, рабочие уронили строительный инструмент на припаркованный внизу автомобиль.

Пострадавшие физические лица могут рассчитывать на благосклонность налоговых органов. Хотя опять же конкретных аргументов в поддержку своего мнения чиновники не приводят. Они утверждают, что физическое лицо не получило экономической выгоды. Такой вывод специалистами финансового ведомства сделан в Письмах от 07.10.2010 N 03-04-06/6-243, от 05.05.2010 N 03-04-06/10-89 и от 08.04.2010 N 03-04-05/10-172. Соответственно, суммы возмещения не являются доходом и не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.

Но предположим, что ваша компания компенсирует моральный вред покупателю на основании ст. 15 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 06.05.2010 N 20-14/3/047952@ справедливо разъясняет, что такая компенсация не облагается НДФЛ только в том случае, если она назначена судом. Этот вывод опирается на формулировку, примененную в Законе РФ от 07.02.1992 N 2300-1.

А что, если сослаться на пункт 1 статьи 217 Налогового кодекса?

Из формулировки п. 1 ст. 217 Налогового кодекса буквально следует, что от обложения НДФЛ освобождаются виды доходов физических лиц в виде выплат и компенсаций, выплачиваемых в соответствии с действующим законодательством .
Из грамматического построения этой фразы не следует, что речь в ней идет исключительно о выплатах за государственный счет. Формально такие доходы могут иметь любой источник.
На основании этой нормы можно отклонить любые претензии о налогообложении компенсаций судебных расходов. Ведь все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). А здесь они налицо. Для сопоставления формулировок воспользуемся таблицей:

Сравнение норм пунктов 1 и 3 статьи 217 НК РФ

Другой вопрос, что в правоприменительной практике по ст. 217 Налогового кодекса п. 1 не рассматривается в качестве альтернативы п. 3.

В п. 1 ст. 217 Налогового кодекса нас вводят в заблуждение упоминания о пособиях. В то же время в п. 6 ст. 3 Налогового кодекса говорится о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. При этом применять нормы НК РФ по аналогии мы не обязаны.

Однако имейте в виду, что в ответ на эту "военную хитрость" представители налоговых органов будут руководствоваться Письмом ФНС России от 18.06.2009 N ШС-17-3/121@, так как они обязаны ему следовать.

Письмо содержит разъяснение по применению интересующей нас нормы. В нем сообщается, что в соответствии с п. 1 ст. 217 Налогового кодекса от налогообложения освобождаются не любые государственные пособия и выплаты, поскольку прямо перечислены виды пособий, как исключаемые из освобождаемых, так и освобождаемые от налогообложения.

Поименованные в п. 1 ст. 217 Налогового кодекса пособия объединяет то, что они имеют характер возмещения утраты гражданами источника доходов (временная нетрудоспособность, безработица, беременность и рождение ребенка).

В судебной практике единой оценки этого подхода не сложилось (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2010 по делу N А33-13702/2009, Кассационное определение Вологодского областного суда от 01.07.2011 N 33-3042/2011). Так что на этом пути судебный спор неизбежен.

Покупки, сделанные по инициативе подотчетных лиц

Затронем еще один вид выплат работникам, не образующих у них доходов. Речь пойдет о возмещении расходов, осуществленных по их собственной инициативе в интересах работодателя, без получения задания.

Работник платит за работодателя

Для многих, наверное, знакома ситуация, когда в принтере закончился картридж. Бухгалтер, не теряя времени, оплатил его заправку из собственных средств. Или другой случай, когда водитель оперативно приобрел за свой счет деталь, необходимую для ремонта автомобиля.

В связи с подобными затратами работник также оформляет авансовый отчет, хотя номинально подотчетным лицом он не является. Ведь предварительно денег из кассы на хозяйственные нужды компании он не получал (п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ, утвержденного Банком России от 12.10.2011 N 373-П).

Однако применять форму авансового отчета в таких ситуациях не запрещено. Этот вариант желательно закрепить в правилах документооборота (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Почему возмещение расходов работника в интересах работодателя не облагается НДФЛ

Несанкционированные покупки (товаров, работ, услуг или имущественных прав) квалифицируются как действия в чужом интересе без поручения (п. 1 ст. 980 ГК РФ).

При этом работодатель выступает заинтересованным лицом, а утверждение им авансового отчета является одобрением действий в его интересе. Это следует из п. 1 ст. 981 и ст. 982 Гражданского кодекса.

Если авансовый отчет утвержден - работник оказывается в положении поверенного, а работодатель - доверителя.

На основании п. 2 ст. 975 Гражданского кодекса доверитель обязан возмещать поверенному его издержки. Следовательно, возмещение затрат представляет собой выплату, предусмотренную законодательством. Она не облагается НДФЛ согласно п. 1 ст. 217 Налогового кодекса. Ограничений для подобных возмещений не установлено. В то же время отсутствие налога на доходы физических лиц в таких расчетах никогда не встречало возражений.

Примечание. Очевидно, что п. 3 ст. 217 НК РФ в этих ситуациях неприменим.

Примечание. Каждому случаю - особый анализ
Мы убедились, что нормы о налогообложении НДФЛ компенсаций и возмещений сформулированы и интерпретируются неоднозначно. Поэтому их использование требует от бухгалтера навыков профессионального суждения. Нельзя бездумно облагать или не облагать НДФЛ все подряд компенсации (возмещения) расходов физических лиц. С каждой выплатой необходимо разбираться в индивидуальном порядке.

С 6 октября 2006 года в Трудовом кодексе появился новый вид компенсаций, которые положены работникам в связи с различными условиями труда. Изменения затронули и некоторые давно существующие компенсации. Знать об этом не только важно с точки зрения трудового законодательства, но и полезно с точки зрения налогообложения.

Ведь замена части зарплаты различными компенсациями, установленными Трудовым кодексом, - обычная практика российских компаний, желающих сэкономить на «зарплатных» налогах. А при грамотном оформлении эти выплаты можно учесть и в расходах для налога на прибыль. Но если злоупотребить своим правом на установление такого рода выплат работникам, можно вместо налоговой экономии получить доначисление недоимки, пени и штрафы.

Как не допустить такую ситуацию и что надо знать при установлении новых и изменившихся компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом? Сразу оговоримся, что мы не будем рассматривать компенсации за отпуск, возмещение расходов по командировкам, на подготовку и переподготовку кадров (ст. 126, 168, 196 ТК РФ). А также некоторые иные выплаты, которые не получили распространение на практике, например компенсации за невыдачу зарплаты в срок (ст. 236 ТК РФ), за участие в забастовке (ст. 414 ТК РФ).

КАК ПРАВИЛЬНО УСТАНОВИТЬ КОМПЕНСАЦИИ

Чтобы компенсации не облагались «зарплатными» налогами и одновременно учитывались в расходах для налога на прибыль, они должны быть установлены законодательством (ст. 217, 238, 254, 255, 264 НК РФ). В ряде случаев это могут быть и локальные нормативные акты, издаваемые компанией.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Сергей РАЗГУЛИН , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ, государственный советник налоговой службы РФ I ранга:
- Не облагаются НДФЛ и ЕСН все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ или решениями местных представительных органов (п. 3 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Под законодательством следует понимать только законы (федеральные, региональные) и акты местной представительной власти. Указанные налоги не взимаются с выплат в пределах, предусмотренных этими актами.

Но если законодательство разрешает, работодатель может в своих локальных актах предусмотреть размеры компенсаций. Тогда в этих пределах компенсации будут освобождаться от налогообложения.

При этом важно, чтобы упомянутые компенсации возмещали работнику реальные затраты, вытекающие из непосредственного исполнения работником своих трудовых обязанностей (определение КС РФ от 05.03.04 № 76-О).

РАЗЪЕЗДНОЙ ХАРАКТЕР РАБОТЫ

С 6 октября 2006 года в ТК РФ появился новый вид компенсации работникам - за разъездной характер работы (ст. 168.1).

Такая компенсация не облагается ни НДФЛ, ни ЕСН (п. 3 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, письма Минфина России от 21.08.06 № 03-05-02-04/130, от 29.08.06 № 03-05-01-04/252). Более того, компания может учесть ее в расходах на оплату труда, учитываемых для налога на прибыль (п. 3 ст. 255 НК РФ, письмо Минфина России от 29.08.06 № 03- 03-04/1/642).

Но имейте в виду, что всем работникам заменить часть заработка такими компенсациями нельзя. Статья 168.1 ТК РФ распространяется исключительно на сотрудников, у которых в трудовых договорах или должностных инструкциях зафиксирован разъездной характер работы, постоянные служебные поездки, полевые условия и т. д. Поэтому ЕСН и НДФЛ не будут взиматься только с компенсаций, предназначенных указанным сотрудникам. А также в пределах норм, которые работодатель установит в приказе или в коллективном договоре.

Плюс такого способа снижения налоговой нагрузки в том, что эта компенсация - новая. И изъянов, за которые могли бы «зацепиться» налоговики, у нее пока нет.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Татьяна ЛОБКО , руководитель департамента консалтинга и методологии ООО АФ «ВнешЭкономАудит»:
- Действительно, такие компенсации не облагаются ни ЕСН, ни НДФЛ. На них не распространяются нормативы, установленные для выплаты суточных при командировках. Остается надеяться, что Правительство РФ не введет нормы таких компенсаций.

ОБЕСПЕЧЕНИЕ БЕЗОПАСНЫХ УСЛОВИЙ ТРУДА

Трудовой кодекс обязывает компании обеспечить своим работникам безопасные условия и охрану труда (ст. 212). В противном случае работу в небезопасных условиях следует возместить деньгами. Кроме того, фирмы обязаны обеспечить сотрудников необходимыми вещами, чтобы защитить от вредных и опасных условий труда.

Компенсация за вредные условия труда. Выплаты за вредные и опасные условия труда в последнее время попали под пристальное внимание налоговиков, ведь эти суммы помогают снизить ЕСН, НДФЛ и налог на прибыль. Но ЕСН и НДФЛ не взимаются только с тех выплат, которые являются компенсационными. Поэтому, чтобы налоговая выгода оказалась обоснованной, важно правильно выбрать основание, которое позволит не облагать компенсации «зарплатными» налогами.

Так, Президиум ВАС РФ в информационном письме от 14.03.06 № 106 указал: не облагаются ЕСН только те компенсации, которые возмещают работнику расходы, возникшие при исполнении трудовых обязанностей (ст. 164 ТК РФ). А если компенсация является составной частью заработка (ст. 129 ТК РФ), с нее нужно взимать ЕСН. Суд посчитал, что в целях ЕСН выплаты за вредные и опасные условия труда являются не компенсациями, а повышенной заработной платой, которая выдается работникам на основании статей 146 и 147 ТК РФ.

Из-за такой позиции Президиума ВАС РФ стало рискованно заменять часть заработной платы подобного рода выплатами. Так, уже даже появилось судебное решение не в пользу плательщика (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27.09.06 № Ф09-8612/06-С2).

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Артем ЕВСЕЕВ
- Позиция Президиума ВАС РФ, высказанная в информационном письме № 106, небезупречна. Суд не должен был разграничивать компенсации на облагаемые и не облагаемые ЕСН. Ведь компенсация всегда призвана возместить работнику какие-либо дополнительные затраты. Поэтому она всегда освобождается от ЕСН. Это касается и выплат за вредные и опасные условия труда. Они возмещают работникам расходы, которые могут возникнуть из-за неблагоприятных условий труда. Например, затраты на лечение, усиленное или лечебное питание и т. п. А так как, работая в таких условиях, работник несет дополнительные затраты (по сравнению с лицом, чьи условия труда соответствуют ГОСТу), спорные выплаты в любом случае подпадают под понятие компенсации (ст. 164 ТК РФ).

Тем не менее у плательщиков все же есть возможность не платить ЕСН с выплат за вредные и опасные условия труда. Для этого нужно установить их не на основании статей 146 и 147 ТК РФ, а на основании статей 210 и 219 ТК РФ. На это прямо указал Минфин России в письмах от 24.10.06 № 03-05-02- 04/166 и от 07.08.06 № 03-05-01- 04/240. При этом главное, чтобы компания провела аттестацию рабочих мест на предмет наличия вредных производственных факторов и закрепила размеры компенсаций в коллективном или трудовом договорах с учетом мнения профсоюза. А поскольку такие компенсации связаны с условиями труда, их можно учитывать в расходах по оплате труда (ст. 255 НК РФ).

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Любовь КОТОВА , заместитель начальника отдела налогообложения граждан и ЕСН департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
- Трудовое законодательство устанавливает самостоятельный вид компенсаций за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда (абз. 12 ст. 210 ТК РФ). Если работник занят на таких работах, он имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором (соглашением) или трудовым договором (ст. 219 ТК РФ). Причем нормы компенсаций законодательством не определены, поэтому организация вправе установить их сама.

Однако выплачивать их можно только после проведения аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т. д.). Она проводится в соответствии с Положением о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда (утв. постановлением Минтруда России от 14.03.97 № 12). Контролируют состояние условий и охраны труда профсоюзные инспекторы труда (ст. 370 ТК РФ).

Следовательно, вышеуказанные компенсации, которые работодатель выплачивает своим сотрудникам в размере, установленном коллективным (трудовым) договором и с учетом рекомендаций профсоюзных инспекторов труда, не облагаются ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Более того, Президиум ВАС РФ принял постановление от 17.10.06 № 86/06, где прямо подтвердил разное налогообложение компенсаций в зависимости от основания их установления. Суд указал, что доплаты к заработку по статьям 146 и 147 ТК РФ следует облагать НДФЛ. Но если наряду с ними компания выплачивает компенсации на основании статьи 219 ТК РФ, с них удерживать НДФЛ не нужно. На наш взгляд, такие выводы Президиума ВАС РФ вполне подходят и для ЕСН.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Артем ЕВСЕЕВ , заместитель директора по правовым вопросам ООО «Кузьминых и партнеры»:
- Если выплачивать компенсации на основании стати 219 ТК РФ, то есть возможность снизить налоговое бремя. Ведь именно об этом сказал Президиум ВАС РФ в постановлении № 86/06, в котором рассмотрел в порядке надзора дело по спору о налогообложении указанных компенсационных выплат. Но не исключено, что при наличии двух противоположных мнений высшей арбитражной инстанции суды будут руководствоваться письмом № 106, а не частным случаем.

Чтобы проверить, соответствуют ли условия труда государственным нормативам, компания также вправе обратиться в Роструд. Специалисты именно этого органа проводят государственную экспертизу труда (постановление Правительства РФ от 25.04.03 № 244). Полученное от них экспертное заключение будет дополнительным доказательством законности установленных компенсаций, если вдруг налоговики усомнятся в ней. Скорее всего они примут такое заключение во внимание. Ведь им самим рекомендовано обращаться в Роструд, когда возникнают со-мнения в правомерности выплачиваемых компенсаций (письмо № 03-05- 02-04/166, письмо ФНС России от 03.03.06 № 04-1-03/117).

Выдача молока и лечебного питания. На работах с вредными условиями труда работникам выдаются молоко или другие равноценные пищевые продукты, а также лечебно-профилактическое питание (ст. 222 ТК РФ). При этом со стоимости молока и лечебного питания ЕСН и НДФЛ не взимаются, если она не превышает нормы из постановлений Минтруда России от 31.03.03 № 13 и № 14.

Иногда, ссылаясь на постановление № 13, налоговики доначисляют ЕСН и НДФЛ тем компаниям, которые вместо молока выдают работникам денежные компенсации. Оно прямо запрещает заменять этот продукт деньгами.

Однако Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 18.09.06 № Ф04-6117/ 2006(26567-А27-42) опроверг позицию инспекторов. Он указал, что постановление № 13 регулирует запреты в отрасли трудового права и их нельзя применять к налоговым правоотношениям. Поэтому, если денежная компенсация вписывается в установленные нормы, облагать ее ЕСН нельзя. А Федеральный арбитражный суд Московского округа отметил, что денежные выплаты взамен материального довольствия в целях ЕСН признаются компенсационными. Главное, чтобы они не превышали установленные законодательством нормы, а возможность замены отражалась в коллективном договоре (постановление от 26.01.06 № КА-А40/ 13899-05). На наш взгляд, аналогичные аргументы можно привести и в спорах по НДФЛ. А также если компания компенсирует деньгами стоимость лечебно-профилактического питания.

Выдача спецпитания в виде денег для приобретения этих продуктов, а не в натуральной форме не изменяет характера затрат и не влияет на их списание при расчете налога на прибыль (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18.01.05 № Ф09-5860/04-АК). И хотя указанное судебное постановление принято по спору, возникшему еще до главы 25 НК РФ, аргументы суда актуальны и сейчас. Эти затраты можно списать на основании пункта 4 статьи 255 НК РФ.

Доставка сотрудников в больницу. С 6 октября 2006 года (дата вступления в силу новой редакции Трудового кодекса) работодатель обязан доставлять в медпункты, больницы и иные медицинские учреждения тех работников, которые заболели на рабочем месте (ст. 212 ТК РФ). Затраты на такую доставку не являются доходом работника, поэтому не облагаются ни НДФЛ, ни ЕСН.

Поскольку упомянутая обязанность работодателя введена недавно, никаких официальных разъяснений об учете произведенных затрат в таких случаях чиновники не давали. На наш взгляд, в целях налога на прибыль такие расходы можно учесть в расходах на оплату труда. Но при условии, что они предусмотрены в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Что касается обоснованности затрат на доставку, то ее в первую очередь подтверждает сам Трудовой кодекс, обязывающий работодателей обеспечить направление работника в больницу. Но при этом надо иметь в виду, что его отправление в медучреждение будет только тогда оправданным, когда работник нуждался в неотложной медицинской помощи. Это можно подтвердить справкой медучреждения о диагнозе больного. А если на производстве произошел несчастный случай - актом и иными документами, в которых компания зафиксировала данное происшествие (ст. 230 ТК РФ).

Предоставление спецодежды и спецсредств. На работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах в особых температурных условиях или связанных с загрязнением работникам выдаются сертифицированные средства индивидуальной защиты, смывающие и обезвреживающие средства (ст. 221 ТК РФ).

В настоящее время нормы бесплатной выдачи спецодежды при названных условиях утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 22.12.05 № 799. Кроме того, существуют нормы, которые установлены по отраслям или для различных категорий работников (например, Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированной специальной сигнальной одежды повышенной видимости работникам всех отраслей экономики, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 20.04.06 № 297). Нормы бесплатной выдачи работникам смывающих и обезвреживающих средств, порядок и условия их выдачи перечислены в постановлении Минтруда России от 04.07.03 № 45.

Кроме того, с 6 октября 2006 года новая редакция статьи 221 ТК РФ разрешила работодателям (с учетом мнения профсоюза) устанавливать иные нормы бесплатной выдачи указанных средств индивидуальной защиты, если они улучшают защиту работников от негативного воздействия производственного процесса. Поэтому в целях ЕСН и НДФЛ компании вправе руководствоваться своими повышенными нормами, ведь это напрямую предусмотрено в Трудовом кодексе.

В целях налога на прибыль нормирование не предусмотрено (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17.04.06 № Ф09-1966/06-С7). Расходы на спецодежду являются материальными расходами и списываются в полном объеме (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). И при этом, как указал Федеральный арбитражный суд Центрального округа, на учет расходов не влияет ситуация, когда компания купила спецодежду у фирмы без государственной регистрации. В целях списания затрат этот факт значения не имеет. Главное, чтобы расходы были подтверждены документально товарными накладными, книгой покупок, а также ведомостью учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений, журналами-ордерами, оборотно-сальдовыми ведомостями, квитанциями к приходным ордерам (постановление от 05.09.06 № А09-651/06-25).

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЛИЧНОГО ИМУЩЕСТВА

Часть заработка можно выплачивать работникам в виде компенсаций за использование личного имущества в интересах работодателя. Он обязан компенсировать своим работникам расходы, связанные с таким использованием (ст. 188 ТК РФ). Никаких ограничений по размеру таких компенсаций ни налоговое, ни трудовое законодательство не устанавливают. Значит, их величину можно закрепить в трудовом договоре или в ином письменном соглашении и в этих пределах не платить ЕСН и НДФЛ. Для налога на прибыль эти выплаты также не нормируются, за исключением компенсаций за использование личного автомобиля (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом Трудовой кодекс не говорит, что работодатель должен выплатить только одну компенсацию, когда работник использует в служебных целях несколько своих вещей (например, телефон и компьютер). Если буквально толковать статью 188 ТК РФ, то компенсация положена за каждую вещь.

Автомобиль. Выплаты за пользование личным автомобилем наиболее распространены на практике. Они признаются компенсационными, поэтому ЕСН и НДФЛ не облагаются (п. 3 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Более того, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 06.09.05 № А21-8129/2004 отметил, что под НДФЛ и ЕСН не подпадают не только денежные компенсации, но и компенсации в натуральной форме (в виде ГСМ).

Зачастую инспекторы пытаются облагать «автомобильную» компенсацию ЕСН и НДФЛ, если она превышает нормы, установленные для налога на прибыль в постановлении Правительства РФ от 08.02.02 № 92 (письма МНС России от 02.06.04 № 04-2-06/419, Минфина России от 19.02.03 № 04-04-06/26). Однако суды указывают, что такие нормы нельзя применять при расчете других налогов, кроме налога на прибыль, если это прямо не оговаривает Налоговый кодекс. Поэтому компенсации подобного рода не подпадают под ЕСН и НДФЛ в пределах, установленных в соглашении между работником и работодателем (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 23.01.06 № А26-6101/2005-210, Уральского от 26.01.04 № Ф09-5007/03-АК округов).

Получается, что компенсацию за автомобиль можно выплачивать в любом размере, лишь бы ее размер был зафиксирован в соглашении сторон трудовых отношений. В этих пределах можно не платить ЕСН и НДФЛ. Но для налога на прибыль придется применять другие нормы (письмо Минфина России от 16.11.06 № 03-03-02/275). Чтобы избежать путаницы и споров с налоговиками, можно свести к единому показателю размер компенсации в целях этих трех налогов.

При этом компенсация будет обоснованной, даже если работодатель выплачивает ее сотруднику, использующему свой автомобиль в течение лишь одного или нескольких дней в месяц (например, из-за болезни или командировки). Ведь постановление № 92 предусматривает месячную компенсацию и при этом не ограничивает компанию только днями, в которые работник фактически ездил на своем автомобиле по служебным делам. Поэтому ее можно выплачивать в полном размере при любом количестве «занятых» дней и при этом списывать в целях налога на прибыль (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.04.06 № А26-8363/2005-28).

Есть альтернативный вариант: вместо того, чтобы платить компенсацию, можно заключить с работником договор аренды автомобиля. Тогда его доход разобьется на непосредственный трудовой заработок и арендную плату, с которой не надо платить ЕСН. При этом важно, чтобы фактическая заработная плата, установленная трудовым договором, не слишком отличалась от установленных в похожих компаниях. Иначе налоговики могут предъявить претензии о маскировке части зарплаты арендной платой.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Оксана КУРБАНГАЛЕЕВА , главный бухгалтер ООО «КМ/Ч на Дубининской»:
- В целях ЕСН для компании не важно, выплачивать работнику компенсацию за использование личного автомобиля или заключить договор аренды. И в том и в другом случае платить ЕСН не надо (п. 1, 3 ст. 236, подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, письмо Минфина России от 02.10.06 № 03-05-01-04/277).
Но с точки зрения налога на прибыль с сотрудником гораздо выгоднее заключить договор аренды автомобиля без экипажа. Во-первых, при аренде не придется обосновывать, почему арендная плата выплачивается одному работнику, а автомобилем периодически пользуется другой сотрудник. Например, когда работник находится в командировке, в отпуске, на больничном. Компенсацию же в таких случаях оправдать сложно. Налоговики могут расценить ее как необоснованную, поскольку она выплачена в периоде, когда работник фактически не мог использовать свой автомобиль в служебных целях. Во-вторых, при аренде компания экономит на налоге на прибыль. Ведь арендная плата, в которую можно заложить стоимость бензина, ремонта, текущие расходы по содержанию автомобиля, платежи в ГИБДД, учитывается в полном объеме (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Компенсация же списывается только в пределах установленных норм. А эти нормы невелики. Все, что организация потратит на машину сверх норм, отнести на расходы не получится (п. 38 ст. 270 НК РФ). Поэтому, заключив договоры аренды, компания сэкономит на налоге на прибыль и на ЕСН. Но при этом, в отличие от налогообложения компенсаций, должна будет удержать из арендной платы НДФЛ.

Выгода аренды автомобиля состоит и в том, что помимо арендной платы можно еще списать затраты на покупку необходимых запчастей (письмо Минфина России от 28.12.05 № 03-03-04/ 1/463). Но при этом важно, чтобы договор аренды возлагал ремонт автомобиля на арендатора. А необходимость замены той или иной запчасти подтверждалась, например, актами или иными документами из станции техобслуживания.

Сотовый телефон. В письме от 02.03.06 № 03-05-01-04/43 Минфин России разъяснил, что компенсация за использование сотового телефона работника не облагается НДФЛ и ЕСН в пределах, установленных в приказе или в ином локальном акте. Вместе с тем у плательщика должны быть документы, подтверждающие, что телефон находится в собственности работника, а также расходы по использованию аппарата в рабочих целях.

К примеру, о том, что телефон принадлежит работнику, может свидетельствовать накладная о покупке аппарата, гарантийный талон и т. п. Однако на наш взгляд, требование чиновников о безусловном документальном подтверждении права собственности на телефон необоснованно. Ведь работник может пользоваться аппаратом, приобретенным другим человеком. Поэтому в такой ситуации невозможно обосновывать компенсацию документами о праве собственности. На наш взгляд, правомерность компенсации можно подтвердить договором, заключенным между работником и оператором связи.

Расходы на компенсацию за использование личного имущества работника, кроме автотранспорта, в главе 25 НК РФ прямо не предусмотрены. Это подтвердил Минфин России в письме от 15.08.05 № 03-03-02/61. Тем не менее в нем же чиновники разъяснили, что списывать такие затраты можно как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Ведь перечень прочих расходов не закрыт. Главное - чтобы компенсационные выплаты отвечали требованиям статьи 252 НК РФ. То есть были документально подтверждены и обоснованы.

Но некоторые представители финансового министерства придерживаются противоположного мнения. Например, это видно из приведенной ниже официальной позиции.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Людмила ПОЛЕЖАРОВА , заместитель начальника отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
- Компенсации за использование сотового телефона работника в служебных целях учесть в целях налогообложения прибыли нельзя. В отношении личного имущества работника Налоговый кодекс разрешает списывать только компенсации за использование в работе личных легковых автомобилей (подп. 11 п. 1 ст. 264). Причем в пределах норм, установленных Правительством РФ. По всем остальным видам личного имущества работников, в том числе по сотовым телефонам, компенсации должны выплачиваться за счет чистой прибыли.

Не исключено, что на местах налоговики будут считать так же. В таком случае скорее всего обоснованность расходов придется доказывать в суде. А для этого в первую очередь в локальном акте нужно зафиксировать причину выплаты компенсации и перечень должностей. Например, это может быть работа вне офиса, которая подразумевает необходимость телефонных переговоров (экспедитор, менеджер, торговый представитель, директор). Или даже отсутствие стационарного телефона в кабинете работника. Именно такое основание послужило причиной для признания затрат на компенсацию за сотовую связь обоснованными в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.05.06 № А13-15096/2005-08. Правда, вывод этот касался НДФЛ, но его вполне можно применить и к налогу на прибыль.

Кроме того, если предусмотрено, что в компенсацию входит стоимость разговоров, для подтверждения расходов в целях налога на прибыль понадобится детализация счета (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26.12.05 № Ф09-2102/05-С2).