Проблемы источников налоговых норм. Источники налогового права российской федерации: понятие, проблемы классификации, основные принципы действия Налоговое право России: понятие, предмет и методы правового регулирования

по праву и юриспруденции на тему «Источники налогового права Российской Федерации: понятие, проблемы классификации, основные принципы действия»

На правах рукописи

КРИВЫХ Ирина Анатольевна

ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ: ПОНЯТИЕ, ПРОБЛЕМЫ КЛАССИФИКАЦИИ, ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ДЕЙСТВИЯ

Специальность 12.00.14 - административное право; финансовое право; информационное право

Екатеринбург 2009

Работа выполнена на кафедре финансового права государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Уральская государственная юридическая академия»

Научный руководитель - доктор юридических наук, профессор

Винницкий Данил Владимирович

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор

Грачева Елена Юрьевна, кандидат юридических наук Брызгалин Аркадий Викторович

Ведущая организация - Московский государственный университет им. М. В. Ломоносова

Защита состоится «л9» сИСсЛ, 2009 г. в к? часов 00 минут на заседании диссертационного совета Д 212.282.02 при Уральской государственной юридической академии по адресу: 620066, Екатеринбург, ул. Комсомольская, д. 21

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Уральской государственной юридической академии по адресу: Екатеринбург, ул. Комсомольская, д. 21

Ученый секретарь

диссертационного совета? //

доктор юридических наук, /у,

профессор £ ¡о. Головина

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

На первом этапе становления российской налоговой системы подробная регламентация порядка исчисления и уплаты налогов и сборов осуществлялась отдельными законами и многочисленными подзаконными нормативными правовыми актами. Дальнейшее ее совершенствование сопровождалось тенденцией к ограничению нормотворческих функций исполнительных органов власти и укреплением принципа верховенства закона в налоговых отношениях. Действующий в настоящее время Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) закрепил основные принципы налогообложения, определил состав законодательства о налогах и сборах, приоритет международных договоров над нормами национального законодательства о налогах и сборах. Тем не менее регулирование налоговых отношений нуждается в дальнейшем совершенствовании. Это продиктовано, в частности, тем, что перечень источников налогового права на законодательном уровне остается недостаточно четко определенным, проблемы их классификации - не вполне разработанными в научном плане, а принципы их действия нередко весьма различным образом трактуются в правоприменительной практике.

На современном этапе существенное значение для регулирования налоговых отношений имеют решения международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека), постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда Российской Федерации. Думается, что назрела потребность в дополнительном анализе юридической природы этих правовых актов в контексте проблем становления системы источников налогового права России.

Толкование налогово-правовых норм нередко вызывает трудноразрешимые споры, что подчеркивает значение для регулирова-

ния налоговых отношений официальных разъяснений финансовых и налоговых органов. Практика показывает, что иногда эти разъяснения предназначены для конкретных налогоплательщиков, а иногда считаются подходящими для неопределенного круга лиц и впоследствии публикуются в различных печатных и электронных изданиях, оказывая существенное влияние на действия и решения хозяйствующих субъектов, связанные с порядком исчисления и уплатой налогов. Представляется, что в рамках теории источников налогового права эта проблематика не может быть проигнорирована.

В соответствии с современным законодательством Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Однако законодатель предоставил налоговым органам право утверждения некоторых форм правоприменительных и иных актов, используемых ими при осуществлении контрольных функций. Практика показывает, что предоставление подобного права может вступить в противоречие с общими законодательными подходами к вопросу о разделении функций нормативно-правового регулирования и контроля в области налогов и сборов.

Цели и задачи диссертационной работы. Цель данного исследования - комплексный анализ ключевых проблем становления системы источников налогового права Российской Федерации, формулирование дефиниций используемых понятий, разработка классификации налогово-правовых источников, анализ основных принципов их действия.

на основе обобщения достижений современной юридической науки определить круг источников современного российского налогового права, сосредоточив внимание на дискуссионных вопросах и поиске ответов на них;

осуществить всесторонний анализ системы источников российского налогового права, определить ее элементы и предложить классификацию указанных источников;

выявить роль решений международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека), определений и постановлений Конституционного Суда Российской Федерации, постановлений Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верхового Суда Российской Федерации в регулировании налоговых отношений;

установить правовую природу разъяснений финансовых и налоговых органов в контексте проблем становления системы источников налогового права Российской Федерации;

определить правовые пределы делегирования нормотворческих полномочий в налоговой сфере от представительных органов власти исполнительным органам;

осуществить классификацию международных договоров по вопросам налогообложения, выявить и обосновать их значение как элемента системы источников налогового права Российской Федерации;

изучить общие принципы действия источников налогового права России во времени, в пространстве и по кругу лиц.

Теоретической основой исследования явились труды таких русских ученых дореволюционного периода, как Е. В. Васьковский, Н. М. Коркунов, К. И. Малышев, Ф. В. Тарановский, Г. Ф. Шершене-вич, И. И. Янжул. Существенное влияние на концепцию работы оказали монографии, учебники и статьи по теории государства и права, подготовленные, в частности, такими авторами, как: С. С. Алексеев, А. Б. Венгеров, С. Л. Зивс, В. М. Корельский, С. А. Комаров, Р. 3. Лившиц, В. С. Нерсесянц, А. В. Малько, М. Н. Марченко, А. В. Мицкевич, В. Д. Перевалов, А. С. Пиголкин, Ю. А. Тихомиров, В. А. Толстик, А. Ф. Шебанов. К авторам в сфере финансового и налогового права, труды которых были положены в основу настоящего диссертационного исследования, можно отнести К. С. Вельского, А. В. Брызгалина, Д. В. Винницкого, Г. А. Гаджиева, О. Н. Горбунову, Е. Ю. Грачеву, А. В. Демина, С. В. За-польского, М. Ф. Ивлиеву, М. В. Карасеву, Ю. А. Крохину, М. В. Кус-тову, И. И. Кучерова, Н. П. Кучерявенко, О. А. Ногину, П. С. Па-цуркивского, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петрову, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичеву, Н. А. Шевелеву и многих других ученых. Отдельные

аспекты, рассматриваемые в настоящей работе, изучались учеными в рамках работ по проблемам иных отраслей российского и международного права (Д. Н. Бахрахом, В. С. Белых, С. К. Загайновой, Г. В. Игнатенко, С. Ю. Марочкиным, М. С. Саликовым, В. И. Сломом, С. В. Черниченко, В. В. Ярковым).

Степень разработанности темы исследования. Сложно найти в российской юридической науке работу по вопросам налогового права, в которой в той или иной степени не была бы затронута проблематика источников этой области права. Однако многие ключевые вопросы теории источников налогового права Российской Федерации остаются по-прежнему непроработанными, явно недостаточно было проведено и комплексных исследований обозначенных научных проблем. Вместе с тем нельзя не назвать ряд кандидатских диссертаций, в которых ранее были затронуты и рассмотрены некоторые из аспектов избранной темы. К числу данных работ, в частности, относятся труды: М. В. Андреевой «Действие налогового законодательства во времени», Т. А. Бондаренко «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени, в пространстве и по кругу лиц», С. А. Но-тина «Судебная практика в системе источников налогового права (на примере ЕС и РФ)», С. Г. Олейниковой «Источники налогового права Российской Федерации», Н. И. Чужиковой «Источники финансового права». Комплексный подход к исследуемой проблематике наиболее рельефно выражен в двух последних работах (это следует уже из их названий). Однако работа С. Г. Олейниковой преимущественно посвящена анализу актов законодательства о налогах и сборах, а тема, обозначенная Н. И. Чужиковой, предопределила общее рассмотрение самого широкого спектра вопросов, связанных с источниками финансового права России в целом. Таким образом, несмотря на то что российские ученые уделяли некоторое внимание проблематике источников налогового права, комплексного изучения вопросов, поставленных в настоящей работе, не производилось.

Методологическую основу работы составляет комплекс общенаучных методов познания и некоторых частнонаучных методов. Диалектический метод является методологической основой этой работы и предполагает всесторонность, объективность и взаимосвязь исследуемых явлений. Наряду с ним были использованы историко-правовой, сравнительно-правовой, технико-юридический методы,

различные приемы анализа и обобщения законодательства и практики его применения.

Научная новизна исследования. В работе сформулированы следующие основные положения, обладающие научной новизной и выносимые на защиту.

1. Обосновывается практическая и теоретическая значимость деления источников налогового права на две ключевые группы: 1) основные источники налогового права; 2) вспомогательные (интерпретационные, производные) источники налогового права. К первой группе источников предлагается относить нормативный правовой акт и международный договор по налоговым вопросам; ко второй - содержащие правовую позицию по налоговым вопросам решения Конституционного Суда РФ, решения некоторых международных судов (Европейского Суда по правам человека, Экономического суда СНГ) и нормативные разъяснения компетентных органов исполнительной власти (прежде всего Министерства финансов РФ).

2. Диссертантом доказывается особая системообразующая роль Налогового кодекса РФ в системе источников налогового права России и изучаются различные концепции, предполагающие обоснование его приоритета над иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах. Одним из наиболее сложных является вопрос о приоритете Налогового кодекса РФ над иными федеральными законами о налогах и сборах, который de facto провозглашен в ст. 1 и 6 данного кодекса. Автор приводит аргументы в пользу того, что приоритет кодифицированного закона над иными законами в данном случае соответствовал бы конституционно значимому принципу определенности налогообложения. Однако подобный приоритет нормативно должен быть санкционирован не только самим кодифицированным законом, но и актом более высокой юридической силы, например федеральным конституционным законом.

3. Рассматривается роль в регулировании налоговых отношений неналоговых законов, содержащих отдельные налогово-правовые нормы. Под неналоговыми законами понимаются законы, принятые не в соответствии с Налоговым кодексом РФ (в смысле ст. 1 кодекса) и по своим целям и содержанию не направленные на непосредственное регулирование налоговых отношений, определенных в ст. 2 кодекса.

Установив на основании произведенного анализа существенные противоречия в судебной практике относительно применения налоговых норм, содержащихся в неналоговых законах (результаты анализа сведены в сравнительную таблицу № 10, прилагаемую к диссертации), автор доказывает необходимость обеспечения относительной автономии законодательства о налогах и сборах, поскольку «распыление» налогово-правовых норм в законодательных актах различной отраслевой принадлежности разрушает единство механизма налогово-правового регулирования, не соответствует принципу определенности налогообложения и в конечном счете может повлечь нарушение прав и свобод налогоплательщиков.

4. В приложениях к диссертации (сравнительные таблицы № 7, 8 и 9) систематизируются конкретные правовые позиции по налоговым вопросам, содержащиеся в решениях Конституционного Суда РФ и Европейского Суда по правам человека. На основании данной систематизации доказывается, что правоположения, выраженные в данных правовых позициях, обладая необходимой нормативностью и обязательностью, с сущностной точки зрения не могут быть объяснены лишь как итог интерпретации отдельной нормы Конституции РФ или соответствующей международной конвенции. В результате анализа обстоятельств конкретного налогового дела, применяемых положений налогового законодательства, а также системной интерпретации норм Конституции РФ (соответствующей международной конвенции) появляется новое, уникальное правоположение, юридическое значение которого должно быть отражено при построении теоретической модели системы источников налогового права России.

6. В диссертации исследуется система международных договоров Российской Федерации, содержащих налогово-правовые нормы. Предлагается международные договоры, являющиеся источниками налогового права России, подразделить на шесть групп:

1) соглашения, определяющие общие принципы налогообложения;

2) соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество; 3) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения в определенных сферах экономики (например, в сфере транспорта); 4) соглашения, регулирующие вопросы взимания косвенных налогов; 5) соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства; 6) неналоговые соглашения, которые наряду с другими вопросами регулируют отдельные вопросы налогового права.

8. В работе обосновывается, что решения надгосударствен-ных органов (в частности, решения Межгосударственного совета ЕврАзЭС) по налоговым вопросам в настоящее время нельзя отнести к источникам налогового права Российской Федерации, поскольку они не могут применяться непосредственно в рамках правовой системы России. Хотя они являются, как правило, обязательными для государств-членов соответствующей международной организации, но исполняются посредством принятия специальных внутригосударственных нормативных актов или заключения отдельных международных налоговых договоров. Также указанные документы не могут непосредственно применяться судами Российской Федерации, поскольку для этого пока нет необходимой конституционно-правовой и иной нормативной базы.

9. В работе классифицируются налоговые нормативные правовые акты исполнительных органов власти, выявляются сферы налоговых отношений, которые могут регламентироваться данной

разновидностью источников, а также приводятся критерии для установления оснований и пределов делегирования нормотворческих полномочий в налоговой сфере от представительных органов власти исполнительным органам. В частности, формулируются следующие принципы подобного делегирования налоговых правотворческих полномочий: 1) делегирование полномочий в области налогов и сборов допускается только в том случае, если такое делегирование не противоречит Конституции (в том числе концепции «законно установленного налога»); 2) делегирование должно осуществляться в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах; 3) регулирование исполнительным органом должно сводиться к конкретизации установленных законодательных налоговых норм и не может им противоречить или дополнять их; 4) делегирующий орган осуществляет контроль за делегированными налоговыми полномочиями, поскольку данное полномочие сохраняется за ним в качестве элемента его налоговой правосубъектности; 5) орган власти, получивший делегированные налоговые полномочия, не вправе осуществлять субделегирование.

10. Автором приводятся дополнительные аргументы в пользу того, что незаконные налоговые нормативные правовые акты должны признаваться судами недействительными (недействующими) с момента вступления их в силу (в случае ретроактивности - с момента начала действия); они не должны влечь никаких правовых последствий кроме тех, которые связаны с их недействительностью (признанием недействующими). Однозначное закрепление указанного положения на законодательном уровне позволит наиболее эффективно обеспечить защиту нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений.

11. Автором выявляется функциональная роль письменных разъяснений Министерства финансов и Федеральной налоговой службы России (ранее - МНС России) в контексте системы источников налогового права. Доказывается, что в тех случаях, когда в содержательном плане данные акты (разъяснения) имеют признаки нормативных правовых актов, отдельные формальные нарушения, допущенные при их издании, не должны рассматриваться как обстоятельства, мешающие налогоплательщику (иному заинтересованному участнику налоговых отношений) оспорить их в порядке, установленном для налоговых нормативных актов соответствующего уровня. Иной под-

ход, по мнению диссертанта, препятствует эффективной судебной защите прав налогоплательщиков, когда превышение органами исполнительной власти их компетенции по существу сопровождается дополнительными нарушениями формальных процедур издания и опубликования правовых актов.

Всероссийской научно-практической конференции «Конституционные основы организации и функционирования институтов публичной власти в Российской Федерации» (Екатеринбург, 2021 апреля 2000 г.);

Выводы, обоснованные автором относительно режима правового регулирования платежей по обязательному страхованию от несчастных случаев, были учтены при составлении жалобы в Конституционный Суд РФ на нарушение отдельными положениями Федерального закона «Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» конституционных прав и свобод. Конституционным Судом РФ в соответствующем определении от 15 июля 2003 г. № 311-0 был отмечен особый правовой режим указанных платежей, при установлении которого должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регулированию любых финансовых обременений.

Во введении обосновывается актуальность темы, определяются основные цели и задачи исследования, рассматривается степень разработанности темы, дается характеристика теоретической и методологической базы исследования, приводятся основные положения, выносимые на защиту, указываются теоретическая и практическая значимость результатов работы, сведения об их апробации и внедрении в научной и практической деятельности.

В первой главе «Понятие и виды источников налогового права России» анализируются свойства источников российского налогового права, с учетом которых дается определение соответствующего понятия, обосновывается необходимость деления источников налогового права на основные и вспомогательные, рассматриваются основные виды указанных источников.

В параграфе первом «Свойства, понятие и классификация источников налогового права» автором рассматриваются различные общетеоретические концепции источников права, из которых за основу принимается концепция источников как результата нормо-творческой деятельности, официально определенной формы внешнего выражения содержания права. На основе достижений теории права в работе устанавливаются свойства источников налогового права, многие из которых характерны и для источников других отраслей права (формальная определенность, законность, надлежащая компетенция органа, издавшего правовой акт). Вместе с тем выявляются и черты, отличающие источники налогового права от источников других отраслей права. К числу таких черт относятся: 1) особая сфера предметного регулирования, присущая источникам налогового права; 2) особые межсистемные связи источников налогового права и источников бюджетного права; 3) системообразующая роль Налогового кодекса РФ в системе источников налогового права и признание исключительной компетенции данного кодифицированного акта в области регулирования отдельных видов налоговых отношений; 4) обилие вспомогательных (интерпретационных, производных) источников налогового права.

В работе предмет регулирования источников налогового права определяется как общественные властные отношения, складывающиеся между государством, налогоплательщиками и иными лицами

по поводу: 1) установления налогов и сборов; 2) введения налогов и сборов; 3) взимания налогов и сборов (налоговые обязательственные отношения); 4) осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговые процедурные отношения). Установление предмета налогово-правового регулирования позволяет наиболее достоверно определить состав источников налогового права.

Автором обосновывается тезис о том, что источники налогового права тесно связаны с бюджетно-правовыми источниками, сохраняя при этом самостоятельность предмета правового регулирования. Указанная взаимосвязь проявляется в том, что источники бюджетного права создают надлежащие условия для реализации норм, закрепленных в источниках налогового права, а источники налогового права, в свою очередь, создают условия для реализации норм бюджетного права. Вместе с тем диссертантом учитываются особые принципы действия источников налогового права во времени (ст. 5 Налогового кодекса РФ), которые должны приниматься во внимание для обеспечения взаимосогласованности норм налогового и бюджетного права.

В работе предлагается классификация источников налогового права по критерию установления тем или иным источником «новых» либо конкретизирующих правовых норм. На основе данного критерия источники налогового права подразделяются на два вида: основные источники (источники, содержащие «новые» правовые нормы) и вспомогательные (интерпретационные, производные) источники налогового права, которые содержат нормы и положения, разъясняющие и конкретизирующие налогово-правовые нормы, закрепленные в основных источниках. К основным источникам налогового права России отнесены положения Конституции РФ о налогах и сборах, Налоговый кодекс РФ и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах (при определенных условиях и неналоговые нормативные правовые акты, содержащие отдельные налогово-правовые нормы), а также международно-правовые договоры по налоговым вопросам. К вспомогательным источникам налогового права предлагается относить содержащие правовые позиции по налоговым вопросам решения Конституционного Суда РФ и некоторых международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека и Экономи-

ческого суда СНГ), а также нормативные разъяснения компетентных органов исполнительной власти (Министерства финансов РФ).

Параграф второй «Основные источники налогового права» посвящен исследованию отличительных свойств и классификации основных источников налогового права России - нормативных правовых актов о налогах и сборах и международно-правовых договоров, регулирующих налоговые отношения.

В подпараграфе «Нормативные правовые акты о налогах н сборах» дается определение нормативного правового акта как источника налогового права. Таковым признается документ, принимаемый управомоченным на то органом государственной власти или местного самоуправления, содержащий новую норму права (либо изменяющий или прекращающий действие старой нормы) и регулирующий общественные отношения по установлению и введению налогов (сборов, страховых взносов на обязательное государственное страхование, таможенных платежей), налоговые обязательственные и налоговые процедурные отношения. Исходя из конституционно значимого принципа установления налогов законом ключевое внимание уделяется понятию законодательства о налогах и сборах. В силу принятой формулировки п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ российский законодатель к законодательству о налогах и сборах помимо федеральных законов и законов субъекта РФ о налогах и сборах отнес нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления, устанавливающие и вводящие в соответствии с кодексом местные налоги и сборы. Нормативные акты исполнительных органов власти не включаются в состав законодательства о налогах и сборах, однако допускается их использование в регулировании налоговых отношений при определенных условиях: 1) они издаются только в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством; 2) они не могут изменять или дополнять налоговое законодательство.

В подпараграфе «Международно-правовые договоры» автором анализируются черты международно-правового договора как источника налогового права. Возможность отнесения международно-правового договора к источникам национального налогового права нередко оспаривается в отечественной юридической литературе, в частности доказывается, что международные договоры лишь воздействуют на национальное право России, но не применяются не-

посредственно для регулирования внутригосударственных отношений. На основе конституционно-правовых положений и практики их толкования в работе аргументируется, что международно-правовые договоры по налоговым вопросам, ратифицированные Российской Федерацией, должны применяться непосредственно (в том числе российскими судами) и их следует включать в состав источников налогового права России.

В работе подчеркивается, что международные договоры по налоговым вопросам оказывают регулирующее воздействие, как правило, не только на договаривающиеся стороны (государства), но и на налогоплательщиков, а также налоговых агентов данных государств, т. е. на частных лиц. Международные договоры, являющиеся источниками налогового права России, предлагается разделить на шесть видов: 1) соглашения, определяющие общие принципы налогообложения; 2) соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество; 3) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения в определенных сферах экономики (например, в сфере транспорта); 4) соглашения, регулирующие вопросы взимания косвенных налогов; 5) соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства; 6) неналоговые соглашения, которые наряду с другими вопросами регулируют отдельные вопросы налогового права.

В целях систематизации исследуемого материала в работе в качестве приложения оформлены сравнительные таблицы, обобщающие налогово-правовые положения, содержащиеся в некоторых типовых международных налоговых соглашениях, заключаемых Российской Федерацией: 1) сравнительная таблица № 1 «Международные соглашения, устанавливающие общие принципы налогообложения»;

2) сравнительная таблица № 2 «Международные соглашения, регламентирующие налогообложение международных перевозок»;

3) сравнительная таблица № 3 «Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства»; 4) сравнительная таблица № 4 «Консульские конвенции, включающие положения о налогообложении»; 5) сравнительная таблица № 5 «Международные соглашения о защите иностранных инвестиций, включающие положения о налогообложении»; 6) сравнительная таблица № 6 «Международные соглашения о предо став-

ляемых привилегиях и иммунитетах, содержащие положения о налогообложении».

В диссертации рассматривается особая роль модельных конвенций в подготовке и заключении международных налоговых договоров. Так, в результате международного сотрудничества выработана Модельная конвенция ОЭСР1 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (OECD Model Convention on Income and Capital), которая используется многими государствами при заключении соответствующих двусторонних соглашений. Многие налоговые договоры, заключенные Российской Федерацией с ее основными европейскими торгово-экономическими партнерами, весьма близки по содержанию к указанной Модельной конвенции (принимая во внимание ее редакцию на дату заключения соответствующего договора). Это немаловажно в контексте рассмотрения поданной Россией заявки о вступлении в ОЭСР. Заметим, что основные понятия и процедуры, зафиксированные в Модельной конвенции, являются матрицей, определяющей содержание заключаемых двусторонних договоров. Это предопределяет все возрастающее значение официальных комментариев к модельным конвенциям, которые разрабатываются соответствующими международными организациями (в частности, ОЭСР).

Параграф третий «Вспомогательные источники налогового права» содержит анализ решений Конституционного Суда РФ, решений иных высших судебных инстанций, а также разъяснений компетентных органов исполнительной власти как вспомогательных источников налогового права. Подчеркивается, что вспомогательные источники налогового права должны регулировать налоговые отношения в тесной взаимосвязи с основными источниками, поскольку они содержат положения, конкретизирующие нормы, закрепленные в основных источниках налогового права.

В подпараграфе «Решения Конституционного Суда РФ и решения иных высших судебных органов» автор приводит дополнительные аргументы в пользу точки зрения, в соответствии с которой в составе системы источников налогового права России должны быть учтены решения Конституционного Суда РФ по налоговым вопросам.

1 Организация экономического сотрудничества и развития.

С одной стороны, принятие постановления Конституционного Суда РФ, признающего не соответствующим Конституции РФ определенный налоговый нормативный правовой акт, влечет исключение конкретной правовой нормы (группы взаимосвязанных правовых норм) из системы российского налогового права. Подобный «отменяющий» правовой эффект сам по себе позволяет сопоставить постановление Конституционного Суда РФ с нормативным правовым актом, поскольку правовая позиция органа конституционного правосудия не может быть преодолена принятием нового правового акта, который бы воспроизводил налоговую норму, признанную неконституционной. Более того, специфика налогового права проявляется в том, что признание Конституционным Судом РФ неконституционной нормы (группы норм), определяющей один из указанных в ст. 17 Налогового кодекса РФ элементов налогообложения, влечет для соответствующего налога утрату статуса «законно установленного». Таким образом, признание не соответствующими Конституции РФ, например, норм о ставках конкретного налога способно парализовать действие всех норм, касающихся данного налога.

С другой стороны, проведенный анализ позволяет утверждать, что в большинстве случаев постановления и определения Конституционного Суда РФ выполняют конкретизирующую и интерпретационную функцию, выявляя критерии для конституционного истолкования нормы, содержащейся в нормативном правовом акте. При этом источниками налогового права являются все-таки определенные решения Конституционного Суда РФ, содержащие правовые позиции, но не сами правовые позиции Суда. Некоторые правовые нормы, регулирующие налоговые отношения и признанные Конституционным Судом РФ не соответствующими Конституции РФ, а также правовые позиции Суда по интерпретируемым нормам о налогах и сборах приведены автором в прилагаемых к диссертации сравнительных таблицах № 7 и 8 соответственно.

В работе подчеркивается значение судебной практики, сформированной Верховным Судом и Высшим Арбитражным Судом РФ. В связи с этим автором работы предлагается дополнить законодательство положением об обязательности разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (Верховного Суда РФ) для органов исполнительной власти - участников соответствующих правоотношений. Целесообразность этого шага, по крайней мере в налоговой

сфере, продиктована стремлением защитить права и свободы налогоплательщиков, которые в силу социальных, экономических или правовых причин оказались ограниченными в возможности воспользоваться правом на судебную защиту.

В диссертации уделено внимание решениям международных судов. Отнесение решений Европейского Суда по правам человека к источникам права небесспорно. Однако согласно ст. 32 соответствующей Конвенции в ведении Европейского Суда находятся все вопросы, касающиеся толкования и применения положений Конвенции и Протоколов к ней. Правовые позиции данного международного суда по налоговым вопросам приведены в сравнительной таблице № 9, прилагаемой к диссертации. На практике весомость решений Европейского Суда подтверждается использованием осуществленных им интерпретаций Конституционным Судом РФ, Высшим Арбитражным Судом РФ, Верховным Судом РФ при вынесении собственных решений.

В подпараграфе «Письменные разъяснения компетентных органов исполнительной власти» поднимается проблема определения правового режима издания указанных разъяснений и их правовой природы. В работе отмечается, что большинство разъяснений компетентных (финансовых и налоговых) органов по налоговым вопросам нельзя отнести к источникам налогового права, поскольку они представляют собой лишь информацию о действующем законодательстве о налогах и сборах либо выражают мнение о порядке его применения. Однако в ряде случаев данные акты по своему содержанию и целям можно, по мнению диссертанта, квалифицировать как вспомогательные источники - нормативные разъяснения. Это может иметь место, если указанные акты содержат конкретизирующие нормативные положения, адресованные неопределенному кругу лиц, официально опубликованы и реально определяют содержание правоприменительной практики.

Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ»1 налоговым органам предоставлено право утверждения форм документов, которые используются ими при реализации своих полномочий, а также порядка их заполнения, если иной порядок утверждения этих форм докумен-

"СЗРФ. 2007. №1.4.1. Ст. 31.

тов не предусмотрен кодексом. Например, приказами Федеральной налоговой службы России утверждены формы решения о возмещении (отказе в возмещении) суммы НДС1, решения об уточнении платежа2, решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки3 и иные. В работе обосновывается позиция о том, что законодатель в части предоставления налоговым органам права утверждения форм был недостаточно последователен, поскольку подобные приказы (в особенности в отношении порядка заполнения форм) могут содержать нормы права, затрагивающие интересы налогоплательщика. В связи с тем, что налоговые органы в силу ст. 4 НК РФ не имеют права издавать нормативные правовые акты о налогах и сборах, предоставление права утверждения форм может вступить в противоречие с общими подходами к вопросу разделения нормативно-правового регулирования и контрольных функций в сфере налогообложения. Диссертант при этом исходит из того, что сосредоточение нормотворческих и контрольных функций у одного государственного органа недопустимо.

Во второй главе «Нормативные правовые акты о налогах и сборах как основные источники налогового права России» осуществлена классификация нормативных правовых актов о налогах и сборах, в частности, подвергнуты анализу положения Конституции РФ о налогах и сборах, Налоговый кодекс РФ и иные акты законодательства о налогах и сборах, неналоговые законы, содержащие налогово-правовые нормы, а также нормативные акты исполнительных органов власти.

В параграфе первом «Нормы Конституции РФ о налогах и сборах и их интерпретация» проанализированы базовые положения налогового права, непосредственно закрепленные или вытекающие из Конституции РФ: 1) положение об обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57); 2) принцип единства экономического пространства (ст. 8) и запрет на установление фискальных препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых ресурсов (ст. 74); 3) положения об установлении фе-

1 Приказ ФНС РФ crr 18 апреля 2007 г. № ММ-3-03/239@ (ред. от 11 января 2009 г.) // Бюл. нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007.4 июня.

2 Приказ ФНС РФ от 2 апреля 2007 г. № ММ-3-10/187@ // Бюл. нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. 2 июля.

3 Приказ ФНС РФ от 6 марта 2007 г. № ММ-3-06/106@ // Бюл. нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007.14 мая.

деральных налогов (ст. 71), а также об установлении системы налогов и общих принципов налогообложения федеральными законами (ч. 3 ст. 75); 4) правила об обязательности заключения Правительства РФ по законопроектам о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты (ст. 104) и обязательности рассмотрения в Совете Федерации принятых Государственной Думой федеральных законов по вопросам федеральных налогов и сборов (ст. 106); 5) принципы равноправия субъектов РФ в принятии собственного налогового законодательства (чч. 1,2,4 ст. 5) и самостоятельности органов местного самоуправления в установлении местных налогов и сборов (ст. 132).

В параграфе втором «Налоговый кодекс РФ и иные акты законодательства о налогах и сборах» исследуется вопрос о приоритете Налогового кодекса РФ над другими федеральными законами о налогах и сборах. Несмотря на то что установление приоритета кодифицированного акта перед иными федеральными законами и нормативными правовыми актами признавалось Конституционным Судом РФ при определенных обстоятельствах не противоречащим Конституции РФ1, эта проблема с точки зрения системного подхода остается нерешенной. В частности, некоторыми учеными отмечается, что закрепленный в Налоговом кодексе РФ приоритет перед иными федеральными законами, принятыми после вступления его в силу, не соответствует одному из общепризнанных правовых принципов, согласно которому закон последующий отменяет закон предыдущий2. В работе обосновывается, что непризнание приоритета кодифицированного акта в данном случае негативно сказывается на стабильности правового регулирования налоговых отношений.

Автором обосновываются некоторые ключевые принципы регионального законодательства о налогах и сборах, которое в соответствующих случаях может приниматься в развитие положений Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся: 1) установление единых для всех субъектов РФ институтов, понятий, терминов (ст. 11

1 Постановление Конституционного Суда РФ от 29 июня 2004 г. № 13-П по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 7, 15, 107, 234 и 450 УПК РФ // СЗ РФ. 2004. № 27. Ст. 2804.

2 См., например: Андреева М. В. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2003 года. По материалам Между-нар. науч.-практ. конф. М., 2004. С. 132-133.

НК РФ), а также основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ); 2) установление одинаковых требований для регионов в области налоговой дисциплины и юридических предпосылок к формированию равного налогового бремени в субъектах РФ; 3) ограничение действия законов о налогах и сборах субъекта РФ его налоговой юрисдикцией, определяемой преимущественно по территориальному критерию (т. е. в пределах границ соответствующего субъекта РФ). Подобные подходы используются и для определения принципов нормативно-правового регулирования, осуществляемого представительными органами муниципальных образований в сфере налогообложения.

В параграфе третьем «Неналоговые законы, содержащие на-логово-правовые нормы, и их место в системе источников налогового права» поднимается проблема соотношения так называемых отраслевых и налоговых законов. В работе обосновывается, что включение налоговых норм в неналоговые законы гипотетически может иметь место, но только при условии соблюдения формальных требований Конституции РФ и ст. 5 Налогового кодекса РФ, а именно: налогово-правовая норма должна содержаться в федеральном законе (ст. 75), принятом Государственной Думой (ст. 105), обязательно рассмотренном Советом Федерации (ст. 106), подписанном и обнародованном Президентом (ст. 107); при этом закон должен быть опубликован и введен в действие в специальные сроки и порядке, определенном в ст. 5 Налогового кодекса РФ. С формальной точки зрения наличие в законе, регулирующем неналоговые отношения, норм налогового права, не является причиной юридической несостоятельности такого закона. Иногда включение налоговых норм в неналоговые законы вызвано стремлением законодателя в полной мере урегулировать взаимосвязанные вопросы (например, налогового и бюджетного права). Вместе с тем в работе обосновывается, что конституционно значимый принцип определенности налогообложения ориентирует на формирование автономной, относительно обособленной системы законодательства о налогах и сборах. В свете этого включение налогово-правовых норм в неспециализированные, т. е. неналоговые, законы рассматривается как не соответствующее указанному принципу.

В параграфе четвертом «Нормативные акты исполнительных органов власти о налогах и сборах» нормативные правовые акты

исполнительных органов власти подразделены на акты органов общей компетенции (Правительства РФ, Президента РФ, высших органов исполнительной власти субъектов РФ и исполнительных органов местного самоуправления) и акты органов специальной компетенции (например, Министерства финансов РФ). В параграфе рассматриваются вопросы делегирования налоговых правотворческих полномочий от представительных органов исполнительным органам власти. Автором выявлены следующие особенности такого делегирования. Законодатель иногда вправе делегировать исполнительному органу полномочие по нормативному регулированию вопросов, связанных с налогообложением, но только с учетом следующего: 1) существенные элементы налогообложения должны быть установлены законом, регулирование этих вопросов исполнительным органом запрещено; 2) нормативное регулирование исполнительного органа сводится к детализации и конкретизации установленных законодательных налогово-правовых норм. В частности, такая конкретизация может касаться технических аспектов исполнения налоговой обязанности, не затрагивая ее существа; 3) нормативное регулирование исполнительного органа осуществляется на основании налогового закона и не может противоречить ему, дополнять его; 4) представительный орган осуществляет контроль за исполнительным органом, поскольку делегированное налоговое полномочие сохраняется за делегирующим органом как элемент его налоговой правосубъектности; 5) исполнительный орган не вправе осуществлять субделегирование в отношении налоговых нормотворческих полномочий.

Третья глава «Основные принципы действия нормативных правовых актов о налогах и сборах» разделена на два параграфа.

Параграф первый «Проблемы действия нормативных правовых актов о налогах и сборах во времени, по кругу лиц и в пространстве» ставит своей целью рассмотрение проблемы источников налогового права в динамике, т. е. с точки зрения их действия в контексте временных, пространственных и субъекгно-персональ-ных факторов. Анализируя обозначенные проблемы, автор приводит дополнительные аргументы в подтверждение того, что налоговым законодателем допущено смешение понятий вступления в силу и начала действия нормативного правового акта о налогах и сборах. Д. Н. Бахрах справедливо указывает: «При исследовании действия нормы во времени важно различать два обстоятельства: время,

в течение которого норма находится в силе (сроки ее календарного действия); пределы ее действия во времени, то есть на какие факты, отношения она распространяется»1.

Анализ норм ст. 5 кодекса, показывает, что более точное название статьи должно включать указание не только на действие актов во времени, но и на вступление их в юридическую силу. В работе критически оценивается судебная практика, позволяющая игнорировать требования ст. 5 Налогового кодекса РФ при вступлении в силу законов о налогах и сборах, регламентирующих так называемые переходные периоды (принимаются в связи с комплексным изменением режима регулирования определенных налоговых отношений). Ссылки на «однократность» применения подобных законов, как мы убеждены, несостоятельны, тем более что нет никаких оснований отрицать нормативно-правовой характер акта даже в случае его разового применения конкретным налогоплательщиком.

В работе рассмотрена судебная практика объявления судом нормативного акта о налоге и сборе недействующим или недействительным на будущее. Подчеркивается, что полное восстановление нарушенных прав и законных интересов участников налоговых отношений возможно в том случае, когда незаконный акт исключен из правового регулирования с момента вступления в силу (в случаях ретроактивности акта - с момента начала его действия). Объявление нормативных правовых актов о налогах и сборах недействительными (недействующими) на будущее стимулирует рост нарушений прав и интересов участников налоговых отношений. В продлении судом силы (действия) незаконных норм заложено противоречие: с одной стороны, по решению суда норма утрачивает силу (прекращает действие) из-за ее незаконности, а с другой стороны, норма по решению этого же суда продолжает обладать силой (продолжает регулировать отношения) незаконным образом. Обосновывается, что незаконные налоговые нормативные правовые акты не могут и не должны обладать юридической силой (не должны действовать) уже с момента их принятия, следовательно, не должны влечь никаких правовых последствий кроме тех, которые связаны с их ничтожностью (признанием недействующими). Закрепление указанного положения на законодательном уровне позволит, по мнению автора, наи-

1 БахрахД. Н. Действие правовой нормы во времени // Сов. государство и право. 1991. №2. С. 12.

более эффективно обеспечить защиту нарушенных прав и законных интересов участников налоговых отношений.

В целях установления и оценки субъектно-персональной сферы действия налоговых нормативных правовых актов осуществляется анализ таких аспектов их действия по кругу лиц, которые проявляются в требованиях равного и всеобщего налогообложения. В частности, на практике эта проблематика нередко заявляла о себе при закреплении в налоговом законодательстве индивидуальных налоговых льгот (или также льгот, формально рассчитанных на неопределенный круг плательщиков, но в силу преднамеренно предусмотренных специальных условий для их получения, фактически распространяющихся лишь на одного конкретного налогоплательщика).

При рассмотрении пространственно-территориальных аспектов действия источников налогового права автором, в частности, обосновывается, что нормативные правовые акты о налогах и сборах действуют не только на пространстве, законодательно признаваемом территорией России. Расширение пространственной сферы действия указанных актов имеет место за счет континентального шельфа и исключительной экономической зоны, в отношении которых у Российской Федерации имеются суверенные права.

В параграфе втором «Конкуренция нормативных правовых актов о налогах и сборах и правила разрешения возникающих коллизий» выделены следующие принципы приоритета, применяемые при конкуренции нормативных правовых актов о налогах и сборах: 1) нормативно установленный приоритет (в том числе приоритет кодифицированного акта); 2) отраслевой приоритет; 3) приоритет специальной нормы перед общей; 4) приоритет позднее принятого акта.

В качестве нормативно установленного приоритета рассматриваются правила иерархии источников: приоритет Конституции РФ над всеми нормативными правовыми актами; приоритет нормативных правовых актов представительных органов РФ перед нормативными правовыми актами представительных органов субъектов РФ и местного самоуправления, а также перед актами исполнительных органов РФ, субъектов РФ и иные подобные правила. При рассмотрении вопроса об отраслевом приоритете анализируются примеры использования институтов, понятий и терминов в специальном смысле, установленном в Налоговом кодексе РФ (как известно, в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ используемые в нем институты, понятия и термины гражданского, семейного и других

отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено кодексом).

В заключении диссертантом подводятся определенные итоги исследования и отмечаются некоторые наиболее актуальные проблемы, требующие незамедлительного решения.

Основные положения диссертационного исследования отражены в следующих опубликованных работах:

1. Нормативно-правовой акт как источник налогового права Российской Федерации // Налоги и финансовое право. 2007. № 9. С. 215-232.

2. Признание нормативно-правового акта о налогах и сборах недействующим или недействительным // Налоги и финансовое право. 2008. № 1. С. 288-293.

3. Подзаконные нормативно-правовые акты как источники налогового права // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. № 11. С. 122-125.

Иные научные публикации:

4. Пределы делегирования в налоговом праве нормотворческих полномочий от представительных органов исполнительным органам власти // Налоги и налогообложение. 2008. Март. С. 43-48.

5. Статус взноса во внебюджетный фонд // Конституционные основы организации и функционирования институтов публичной власти в Российской Федерации: Материалы Всерос. науч.-практ. конф. 20-21 апреля 2000 г. Екатеринбург, 2001. С. 457-461.

6. Налогообложение материальной выгоды // Южно-Уральский юрид. вестн. 2001. № 2. С. 80-81.

7. Авансовые платежи по налогу на прибыль // Бизнес. Менеджмент. Право. 2002. № 1. С. 32-33.

Подписано в печать 21.01.09. Формат 60x84/16. Бумага писчая. Печать офсетная. Усл. печ. л. 1,63. Уч.-изд. л. 1,54. Тираж 110 экз. Заказ № 11

Отдел дизайна и полиграфии Издательского дома «Уральская государственная юридическая академия». 620066, Екатеринбург, ул. Комсомольская, 23

ЗДАТЕДЬСКИЙ ДОМ

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ ИСТОЧНИКОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА

§ 1. Свойства, понятие и классификация источников налогового права.

§2. Основные источники налогового права.

2.1. Нормативные правовые акты о налогах и сборах.

2.2.Международно-правовые договоры.

§3. Вспомогательные источники налогового права.

3.1. Решения Конституционного Суда РФ и решения иных высших судебных органов.

3.2. Письменные разъяснения компетентных органов исполнительной власти.

ГЛАВА 2. НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ О НАЛОГАХ И СБОРАХ КАК ОСНОВНЫЕ ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

§1. Нормы Конституции РФ о налогах и сборах и их интерпретация.

§2. Налоговый кодекс РФ и иные акты законодательства о налогах и сборах.

§3. Неналоговые законы, содержащие налогово-правовые нормы, и их место в системе источников налогового права.

§4. Нормативные правовые акты исполнительных органов власти о налогах и сборах.

ГЛАВА 3. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ДЕЙСТВИЯ НОРМАТИВНЫХ

ПРАВОВЫХ АКТОВ О НАЛОГАХ И СБОРАХ.

§ 1. Проблемы действия нормативных правовых актов о налогах и сборах во времени, по кругу лиц и в пространстве.

§2.Конкуренция нормативных правовых актов о налогах и сборах и правила разрешения возникающих коллизий.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Источники налогового права Российской Федерации: понятие, проблемы классификации, основные принципы действия"

Актуальность темы исследования. В течение последних десятилетий в Российской Федерации произошли кардинальные изменения в экономике, обусловившие формирование в стране принципиально новой налоговой системы. Для того чтобы эта система была эффективной, нужно адекватное правовое регулирование согласованными между собой нормами, закрепленными в различных налогово-правовых источниках.

На первом этапе становления российской налоговой системы подробная регламентация порядка исчисления и уплаты налогов и сборов осуществлялась отдельными законами и многочисленными подзаконными нормативно-правовыми актами. Дальнейшее её совершенствование сопровождалось тенденцией к ограничению нормотворческих функций исполнительных органов власти и укреплением принципа верховенства закона в налоговых отношениях. Действующий в настоящее время Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) закрепил основные принципы налогообложения, определил состав законодательства о налогах и сборах, приоритет международных договоров над нормами национального законодательства о налогах и сборах. Тем не менее, регулирование налоговых отношений нуждается в совершенствовании. Это продиктовано, в частности, тем, что перечень источников налогового права на законодательном уровне остается недостаточно четко определенным, проблемы их классификации - не вполне разработанными в научном плане, а принципы их действия нередко весьма различным образом трактуются в правоприменительной практике.

На современном этапе существенное значение для регулирования налоговых отношений имеют решения международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека), постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации (КС РФ), постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда Российской Федерации. Думается, что назрела потребность в дополнительном анализе юридической природы этих правовых актов в контексте проблем становления системы источников налогового права России.

Толкование налогово-правовых норм нередко вызывает трудноразрешимые споры, что подчеркивает значение для регулирования налоговых отношений официальных разъяснений финансовых и налоговых органов. Практика показывает, что иногда эти разъяснения предназначены для конкретных налогоплательщиков, а иногда считаются подходящими для неопределенного круга лиц и впоследствии публикуются в различных печатных и электронных изданиях, оказывая существенное влияние на действия и решения хозяйствующих субъектов, связанные с порядком исчисления и уплатой налогов. Представляется, что в рамках теории источников налогового права эта проблематика не может быть проигнорирована.

В соответствии с современным законодательством Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов н сборов. Однако законодатель предоставил налоговым органам право утверждения некоторых форм правоприменительных и иных актов, используемых ими при осуществлении контрольных функций. Практика показывает, что предоставление подобного права может вступить в противоречие с общими законодательными подходами к вопросу о разделении функций нормативно-правового регулирования и контроля в области налогов и сборов.

С учетом отмеченных обстоятельств исследование теоретических и практических вопросов становления системы источников налогового права Российской Федерации представляется не только актуальным, но и необходимым.

Цели и задачи диссертационной работы. Цели данного исследования -комплексный анализ ключевых проблем становления системы источников налогового права Российской Федерации, формулирование дефиниций используемых понятий, разработка классификации налогово-правовых источников, анализ основных принципов их действия.

Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:

На основе обобщения достижений современной юридической науки определить круг источников современного российского налогового права, сосредоточив внимание на дискуссионных вопросах и поиске ответа на них;

Осуществить всесторонний анализ системы источников российского налогового права, определить ее элементы и предложить классификацию указанных источников;

Выявить роль решений международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека), определений и постановлений Конституционного Суда Российской Федерации, постановлений Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верхового Суда Российской Федерации в регулировании налоговых отношений;

Установить правовую природу разъяснений финансовых и налоговых органов в контексте проблем становления системы источников налогового права Российской Федерации; определить правовые пределы делегирования нормотворческих полномочий в налоговой сфере от представительных органов власти исполнительным органам; осуществить классификацию международных договоров по вопросам налогообложения, выявить и обосновать их значение как элемента системы источников налогового права Российской Федерации;

Изучить общие принципы действия источников налогового права России во времени, в пространстве и по кругу лиц.

Теоретической основой исследования явились труды таких русских ученых дореволюционного периода как Е.В. Васьковскнй, Н.М. Коркунов, К.И.Малышев, Ф.В. Тарановский, Г.Ф. Шершеневич, И.И. Янжул. Существенное влияние на концепцию работы оказали монографии, учебники и статьи по теории государства и права, подготовленные, в частности, такими авторами, как: С.С.Алексеев, А.Б. Венгеров, C.JI. Зивс, В.М.Корельский, С.А.Комаров, Р.З.Лившиц, B.C. Нерсесянц, A.B. Малько, М.Н. Марченко, А.В.Мицкевич,

B.Д.Перевалов, A.C. Пиголкин, Ю.А. Тихомиров, В.А.Толстик, А.Ф.Шебанов. К авторам в сфере финансового и налогового права, труды которых были положены в основу настоящего диссертационного исследования, можно отнести К.С.Бельского, A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Г.А.Гаджиева, О.Н. Горбунову, Е.Ю. Грачеву, А.В.Демина. C.B. Запольского, М.Ф.Ивлиеву, М.В. Карасеву, Ю.А.Крохпну, М.В. Кустову, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, О.А.Ногину, П.С.Пацуркивского,

C.Г.Пепеляева, Г.В.Петрову, Г.П. Толстопятенко, Н.И.Химичеву, H.A. Шевелеву и многих других ученых. Отдельные аспекты, рассматриваемые в настоящей работе, изучались учеными в рамках работ по проблемам иных отраслей российского и международного права (Д.Н. Бахрахом, B.C. Белых, С.К.Загайновой, Г.В.Игнатенко, С.Ю. Марочкиным, М.С. Саликовым, В.И.Сломом, С.В.Черниченко, В.В.Ярковым).

Степень разработанности темы исследования. Сложно найти в российской юридической науке работу по вопросам налогового права, в которой в той или иной степени не была бы затронута проблематика источников этой области права. Однако многие ключевые вопросы теории источников налогового права Российской Федерации остаются по-прежнему непроработанными, явно недостаточно было проведено и комплексных исследований обозначенных научных проблем. Вместе с тем нельзя не назвать ряд кандидатских диссертаций, в которых ранее были затронуты и рассмотрены некоторые из аспектов избранной темы. К числу данных работ, в частности, относятся труды: М.В. Андреевой «Действие налогового законодательства во времени», Т.А. Бондаренко «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени, в пространстве и по кругу лиц», С.А. Нотина «Судебная практика в системе источников налогового права (на примере ЕС и РФ)», С.Г. Олейниковой «Источники налогового права Российской Федерации», Н.И. Чужиковой «Источники финансового права». Комплексный подход к исследуемой проблематике наиболее рельефно выражен в двух последних работах (это следует уже из их названий). Однако работа С.Г.Олейниковой преимущественно посвящена анализу актов законодательства о налогах и сборах, а тема, обозначенная Н.И. Чужиковой, предопределила общее рассмотрение самого широкого спектра вопросов, связанных с источниками финансового права России в целом. Таким образом, несмотря на то, что российские ученые уделяли некоторое внимание проблематике источников налогового права, комплексного изучения вопросов, поставленных в настоящей работе, не производилось.

Методологическую основу работы составляет комплекс общенаучных методов познания и некоторых частнонаучных методов. Диалектический метод является методологической основой этой работы и предполагает всесторонность, объективность и взаимосвязь исследуемых явлений. Наряду с ним были использованы историко-правовой, сравнительно-правовой, технико-юридический методы, различные приемы анализа и обобщения законодательства и практики его применения.

Научная новизна исследования. В работе сформулированы следующие основные положения, обладающие научной новизной и выносимые на защиту:

1. Обосновывается практическая и теоретическая значимость деления источников налогового права на две ключевые группы: 1)основные источники налогового права; 2)вспомогательные (интерпретационные, производные) источники налогового права. К первой группе источников предлагается относить нормативно-правовой акт и международный договор по налоговым вопросам; ко второй - содержащие правовую позицию по налоговым вопросам решения Конституционного Суда РФ, решения некоторых международных Судов (Европейского Суда по правам человека, Экономического Суда СНГ) и нормативные разъяснения компетентных органов исполнительной власти (прежде всего. Министерства финансов РФ).

2. Диссертантом доказывается особая системообразующая роль Налогового кодекса РФ в системе источников налогового права России и изучаются различные концепции, предполагающие обоснование его приоритета над иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах. Одним из наиболее сложных является вопрос о приоритете Налогового кодекса РФ над иными федеральными законами о налогах и сборах, который de facto провозглашен в статьях 1 и 6 данного кодекса. Автор приводит аргументы в пользу того, что приоритет кодифицированного закона над иными законами в данном случае соответствовал бы конституционно значимому принципу определенности налогообложения. Однако подобный приоритет нормативно должен быть санкционирован не только самим кодифицированным законом, но и актом более высокой юридической силы, например, федеральным конституционным законом.

3. Рассматривается роль в регулировании налоговых отношений неналоговых законов, содержащих отдельные налогово-правовые нормы. Под неналоговыми законами понимаются законы, принятые не в соответствии с Налоговым кодексом РФ (в смысле статьи 1 кодекса) и по своим целям и содержанию не направленные на непосредственное регулирование налоговых отношений, определенных в статье 2 кодекса.

Установив на основании произведенного анализа существенные противоречия в судебной практике относительно применения налоговых норм, содержащихся в неналоговых законах (результаты анализа сведены в Таблицу №10, прилагаемую к диссертации), автор доказывает необходимость обеспечения относительной автономии законодательства о налогах и сборах, поскольку «распыление» налогово-правовых норм в законодательных актах различной отраслевой принадлежности разрушает единство механизма налогово-правового регулирования, не соответствует принципу определенности налогообложения и в конечном счете может повлечь нарушение прав и свобод налогоплательщиков.

4. В приложениях к диссертации (сравнительные таблицы №7, 8 и 9) систематизируются конкретные правовые позиции по налоговым вопросам, содержащиеся в решениях Конституционного Суда РФ и Европейского Суда по правам человека. На основании данной систематизации доказывается, что правоположения, выраженные в данных правовых позициях, обладая необходимой нормативностью и обязательностью, с сущностной точки зрения не могут быть объяснены лишь как итог интерпретации отдельной нормы Конституции РФ или соответствующей международной конвенции. В результате анализа обстоятельств конкретного налогового дела, применяемых положений налогового законодательства, а также системной интерпретации норм Конституции РФ (соответствующей международной конвенции) появляется новое, уникальное правоположение, юридическое значение которого должно быть отражено при построении теоретической модели системы источников налогового права России.

5. В работе приводятся аргументы в пользу закрепления статуса источников налогового права за постановлениями Пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ в сфере налогообложения. Несмотря на дискуссионность этого вопроса, аргументируется, что формальная необязательность этих актов для органов исполнительной власти (в частности, налоговых органов и Министерства финансов РФ) провоцирует бесперспективные судебные споры, а также может приводить к массовому нарушению прав и свобод налогоплательщиков, оказавшихся в силу социальных, экономических или правовых причин неспособными прибегнуть к судебной защите своих субъективных прав.

6. В диссертации исследуется система международных договоров Российской Федерации, содержащих налогово-правовые нормы. Предлагается международные договоры, являющиеся источниками налогового права России, подразделить на шесть групп: 1)соглашения, определяющие общие принципы налогообложения; 2)соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество; 3)соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения в определенных сферах экономики (например, в сфере транспорта); 4)соглашения, регулирующие вопросы взимания косвенных налогов; 5)соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства; 6)неналоговые соглашения, которые наряду с другими вопросами регулируют отдельные вопросы налогового права.

7. Автором аргументируется тезис о том, что Основы законодательства Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЭС), в том числе Основы налогового законодательства ЕврАзЭС, разработка которых осуществляется в настоящее время, по своей юридической природе, несмотря на установленные особенности их принятия, являются многосторонними международными договорами. Основы налогового законодательства ЕврАзЭС по своему предмету регулирования должны определять общие принципы налогообложения в государствах-членах ЕврАзЭС.

8. В работе обосновывается, что решения надгосударственных органов (в частности, решения Межгосударственного Совета ЕврАзЭС) по налоговым вопросам в настоящее время нельзя отнести к источникам налогового права Российской Федерации, поскольку они не могут применяться непосредственно в рамках правовой системы России. Хотя они являются, как правило, обязательными для государств-членов соответствующей международной организации, но исполняются посредством принятия специальных внутригосударственных нормативных актов или заключения отдельных международных налоговых договоров. Также указанные документы не могут непосредственно применяться судами Российской Федерации, поскольку для этого нет необходимой конституционно-правовой и иной нормативной базы.

9. В работе классифицируются нормативно-правовые налоговые акты исполнительных органов власти, выявляются сферы налоговых отношений;* которые могут регламентироваться данной разновидностью источников, а также приводятся критерии для установления оснований и пределов делегирования нормотворческих полномочий в налоговой сфере от представительных органов власти исполнительным органам. В частности, формулируются следующие принципы подобного делегирования налоговых правотворческих полномочий: 1)делегирование полномочий в области налогов и сборов допускается только в том случае, если такое делегирование не противоречит Конституции (в том числе, концепции «законно установленного налога»); 2)делегирование должно осуществляться в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах; 3)регулирование исполнительным органом сводится к конкретизации установленных законодательных налоговых норм и не может им противоречить или дополнять их; 4) делегирующий орган осуществляет контроль за делегированными налоговыми полномочиями, поскольку данное полномочие сохраняется за ним в качестве элемента его налоговой правосубъектности; 5)орган власти, получивший делегированные налоговые полномочия, не вправе осуществлять субделегирование.

10. Автором приводятся дополнительные аргументы в пользу того, что незаконные налоговые нормативные правовые акты должны признаваться судами недействительными (недействующими) с момента вступления их в силу (в случае ретроактивности - с момента начала действия); они не должны влечь никаких правовых последствий, кроме тех, которые связаны с их недействительностью (признанием недействующими). Однозначное закрепление указанного положения на законодательном уровне позволит наиболее эффективно обеспечить защиту нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений.

11. Автором выявляется функциональная роль письменных разъяснений Министерства финансов и Федеральной налоговой службы России (ранее - МНС России) в контексте системы источников налогового права. Доказывается, что в тех случаях, когда в содержательном плапе данные акты (разъяснения) имеют признаки нормативных правовых актов, отдельные формальные нарушения, допущенные при их издании, не должны рассматриваться как обстоятельства, мешающие налогоплательщику (иному заинтересованному участнику налоговых отношений) оспорить их в порядке, установленном для налоговых нормативных актов соответствующего уровня. Иной подход, по мнению диссертанта, препятствует эффективной судебной защите прав налогоплательщиков, когда превышение органами исполнительной власти своей компетенции по существу сопровождается дополнительными нарушениями формальных процедур издания и опубликования правовых актов.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Научные положения, обоснованные в рамках настоящей диссертации, могут быть учтены при дальнейшей разработке теории источников российского налогового права. Выводы и предложения, содержащиеся в работе, могут быть использованы при совершенствовании законодательства о налогах и сборах, а именно некоторых положений части первой Налогового кодекса РФ. Отдельные рекомендации и предложения могут быть реализованы при подготовке проектов постановлений Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда Российской Федерации, посвященных вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Материалы исследования также могут применяться в процессе преподавания курсов финансового и налогового права, при подготовке методических пособий, учебно-методических комплексов и задач по вопросам налогового права.

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре финансового права Уральской государственной юридической академии, где проводилось ее рецензирование и обсуждение. Положения работы использовались автором при проведении практических занятий, чтении лекций по курсам финансового и налогового права. Положения диссертации были использованы при подготовке научных публикаций и докладов, сделанных, в частности, на следующих научно-практических конференциях:

Всероссийской научно-практической конференции «Конституционные основы организации и функционирования институтов публичной власти в Российской Федерации» (Екатеринбург, 20-21 апреля 2000 г.);

Пятой международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 года» (Москва, 11-12 апреля 2008 г.);

Международной заочной научно-практической конференции «Культура. Образование. Право» (Екатеринбург, май 2008 г.).

Выводы, обоснованные автором относительно режима правового регулирования платежей по обязательному страхованию от несчастных случаев, были учтены при составлении жалобы в Конституционный Суд РФ на нарушение отдельными положениями Федерального закона «Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» конституционных прав и свобод. Конституционным Судом РФ в соответствующем определении от 15 июля 2003 г. №311-0 был отмечен особый правовой режим указанных платежей, при установлении которого должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регулированию любых финансовых обременений.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, разделенных на параграфы, заключения, списка литературы и иных источников, а также приложений (сравнительно-правовых таблиц).

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Кривых, Ирина Анатольевна, Екатеринбург

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Настоящая работа содержит некоторые обобщения достижений современной юридической науки в трактовке свойств и схем классификации источников налогового права, анализ основных проблем, касающихся определения состава источников налогового права, специфики их правового режима. Особое внимание сосредоточено на дискуссионных вопросах и поиске ответа на них.

Классификация источников налогового права на основные и интерпретационные позволила нам проанализировать данные группы источников. Изучение интерпретационных источников, в свою очередь, позволило проанализировать и обосновать включение в их состав судебной практики Европейского Суда по правам человека и Экономического Суда СНГ. Законодательное закрепление признания указанных актов в качестве источников национального налогового права снимет дискуссии по вопросу необходимости изучения международной судебной практики по вопросам налогов и сборов, необходимости восприятия выводов, сделанных международными судами в отношении общих принципов действия налогово-правовых норм, при совершенствовании законодательства о налогах и сборах в РФ.

Несмотря на спорность включения в источники российского налогового права международных договоров, автором выявлены их признаки и осуществлена классификация. Думается, что выход за пределы исследования исключительно

1 Сухов Э.В. Правовые коллизии и способы их разрешения. Дис. канд. юрид. наук. Н.Новгород. 2004. С. 124

2 Там же. С. 121. налогового нормативно-правового акта, анализ международного договора как источника налогового права позволил провести комплексное изучение проблем, касающихся темы работы, и наметить их решение.

В работе выявлена необходимость нормативного совершенствования вопросов о пределах делегирования нормотворческих полномочий в налоговой сфере от представительных органов власти исполнительным органам. Законодательное закрепление пределов делегирования позволит участникам налоговых отношений точнее оценивать многочисленные подзаконные нормативно-правовые акты на предмет их соответствия требованиям закона.

Изучив особенности действия во времени, по кругу лиц и в пространстве нормативно-правовых актов о налогах и сборах, автор приводит дополнительные аргументы в пользу того, что незаконные налоговые нормативные правовые акты должны признаваться судами недействительными (недействующими) с момента вступления их в силу (в случае ретроактивности - с момента начала действия); они не должны влечь никаких правовых последствий, кроме тех, которые связаны с их ничтожностью (признанием недействующими). Закрепление указанного положения на законодательном уровне позволит наиболее эффективно обеспечить защиту нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Источники налогового права Российской Федерации: понятие, проблемы классификации, основные принципы действия»

А.Н. ПАРШКОВА, юрист Законодательство, регламентирующее порядок исчисления и уплаты налоговых платежей, традиционно обозначается в научно-практической литературе как налоговое. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит термина «налоговое законодательство», а использует понятие «законодательство о налогах и сборах». Как полагает А.В. Брызгалин, это обусловлено тем, что в состав налогового законодательства, имеющего общеправовое значение, входят как законодательство о налогах и сборах, так и нормативные правовые акты государственного управления.

Данная статья была скопирована с сайта https://www.сайт

А.Н. ПАРШКОВА,

Законодательство, регламентирующее порядок исчисления и уплаты налоговых платежей, традиционно обозначается в научно-практической литературе как налоговое. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит термина «налоговое законодательство», а использует понятие «законодательство о налогах и сборах». Как полагает А.В. Брызгалин, это обусловлено тем, что в состав налогового законодательства, имеющего общеправовое значение, входят как законодательство о налогах и сборах, так и нормативные правовые акты государственного управления.

Следуя нормам НК РФ, в систему законодательства о налогах и сборах входят:

· Налоговый кодекс РФ;

· федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ;

· законы и иные нормативные правовые акты законодательных органов субъектов Федерации;

· нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления.

Однако в структуре права функционируют два вида правовых норм - материальные и процессуальные. Материальные предназначены для регулирования нормального возникновения, развития и прекращения социально значимых общественных отношений; процессуальные - для обеспечения, реализации материальных норм при различных отклонениях от нормального развития социально значимых общественных отношений и направлены на их защиту.

Нельзя не согласиться, что материальное и процессуальное право не могут существовать друг без друга. Процессуальное право без материального бесцельно, а материальное право без процессуального бездейственно, ибо нельзя считать правом такую форму регламентации поведения, которая не обеспечена возможностью государственного принуждения, осуществляемого обычно в определенной процессуальной форме.

Несмотря на многочисленные научные попытки конкретизации понятия «процессуальная норма» для ее отграничения от нормы материальной, доминирующей позицией по этому вопросу осталась прежняя: материальные нормы - это те, которые отвечают на вопрос «что?», а процессуальные - те, которые отвечают на вопрос «как?» (т.е. как действовать субъектам права).

Основным источником налоговых процессуальных норм является НК РФ. Однако, как считают некоторые исследователи, в настоящее время нормы налогового права содержат лишь процедуры производства дел о нарушениях законодательства о налогах и сборах. При наличии признаков административных нарушений или налоговых преступлений возникает необходимость обращения к нормам соответствующей отрасли законодательства. Это означает, что дела о налоговых правонарушениях и преступлениях рассматриваются в зависимости от подсудности в судах общей юрисдикции и арбитражных судах.

Анализ указанной выше информации свидетельствует, что в настоящее время налоговый процесс носит дискретный, раздельный характер. Это нарушает непрерывность механизма правового регулирования в налоговой сфере. Тем не менее большая часть процессуальных норм НК РФ не имела аналогов в дореформенном налоговом законодательстве и иных правовых актах в сфере налогообложения. Налоговые проверки и привлечение лиц к ответственности до 1999 года осуществлялись без соблюдения каких-либо сроков и без каких-либо жестких требований к оформлению соответствующих документов налогового контроля. К сожалению, и в действующем НК РФ есть масса неясностей и пробелов, в том числе в нормативной сфере, регулирующей порядок применения тех или иных норм.

Например, в НК РФ нет четкого определения понятия «дополнительные мероприятия налогового контроля», упоминающегося в статьях 101 и 101.1. В связи с этим налоговые органы в рамках проведения таких мероприятий могут действовать произвольно и по своему усмотрению.

Также декларативными по сути являются норма о запрещении проведения налоговыми органами повторных налоговых проверок «по одним и тем же налогам, за уже проверенный налоговый период» (ст. 87 НК РФ) и положение о том, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, поскольку при проведении любых налоговых проверок, в том числе по различным основаниям и разным видам налогов, от налогоплательщиков, как правило, требуется предоставление всех видов документов бухгалтерского и налогового учета, кассовых документов, договоров, приказов и т.д. Кроме того, следуя положениям НК РФ, налоговые органы вправе требовать предоставления практически любых документов в любое время и за любой проверяемый период. Таким образом, на практике получается, что проверки налогоплательщиков могут проводиться круглый год.

Большой проблемой для налогоплательщиков является предоставленное налоговым органам право истребовать любые документы за любой период, которое корреспондирует с обязанностью представить такие документы в течение 5 дней. Во-первых, законодательством не конкретизировано, в каких днях исчисляется данный срок: календарных или банковских (рабочих). Во-вторых, учитывая многообразие и возможное огромное количество документов, которыми оформляются бухгалтерские операции и налоговый учет на предприятиях, для налогоплательщика не предусмотрена отсрочка: не учтено, что данные документы необходимо извлекать из многотомных дел, делать копии, заверять, нумеровать и указывать в описи представляемых на проверку документов. Все это требует от налогоплательщиков дополнительных ресурсов.

По нашему мнению, в законодательство необходимо также включить следующие процессуальные нормы, которые смогут обеспечить стабильность работы налогоплательщиков и повысить уровень организованности и порядка в налоговых органах:

1) норму, предоставляющую право истребовать документы у налогоплательщика только тому налоговому органу, в котором тот стоит на учете (в настоящее время налогоплательщик, зарегистрированный и осуществляющий свою деятельность, например, в

г. Москве, обязан представить любые документы по требованию любого территориального налогового органа всей России);

2) норму, запрещающую налоговым органам повторно истребовать документы, которые налогоплательщиком в налоговый орган уже представлялись в ходе любых мероприятий налогового контроля.

Много вопросов вызывают процессуальные сроки, введенные различными нормами НК РФ. Статьей 115 установлен 6-месячный срок для обращения налогового органа в суд для взыскания налоговых санкций. Статьей четко определено, что указанный срок является пресекательным, то есть он не подлежит восстановлению ни при каких обстоятельствах и за пределами этого срока иски судом не рассматриваются. Этот вопрос суды решают однозначно. Стоит, однако, отметить, что этот срок исчисляется с момента обнаружения налоговым органом правонарушения плюс максимально 3 месяца, в течение которых может продолжаться налоговая проверка.

Еще один срок, не вызывающий вопросов, - это срок давности в 3 года, который может быть охвачен налоговой проверкой.

В отношении других сроков: 2 месяца - для составления акта по результатам проверки; 2 недели - на представление налогоплательщиком возражений по акту проверки; 14 дней - на утверждение акта проверки после получения возражений (если они имелись); 10 дней - для направления налогоплательщику требования о добровольной уплате налога и пени - суды к единому мнению не пришли. Одни суды считают несоблюдение этих сроков существенным нарушением процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности, а другие полагают, что эти сроки процедурные, а не пресекательные, обращая внимание лишь на то, должно ли было предприятие уплачивать этот налог в силу закона.

Интересна ситуация, связанная с применением п. 2 ст. 132 НК РФ. Данной нормой предусмотрена штрафная санкция для банка за несообщение налоговому органу сведений об открытии (закрытии) налогоплательщиком счета. В применении этой нормы долгое время сохранялась некоторая неопределенность: одни суды считали, что наличия п. 1 ст. 86 НК РФ, согласно которому банк должен сообщить указанные сведения в 5-дневный срок со дня открытия (закрытия) счета, достаточно для того, чтобы такая ответственность наступила; по мнению других судов, лицо может быть привлечено к ответственности лишь в случаях, прямо указанных в НК РФ. Поскольку п. 2 ст. 132 НК РФ предусматривает ответственность только в случае непредставления информации, сообщение необходимых сведений в налоговый орган с нарушением срока не влечет за собой негативных последствий.

В какой-то мере установлению единообразия в толковании данной правовой нормы в настоящее время способствует Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 21). Президиум исходил из следующего. Понятия «неисполнение» и «несвоевременное исполнение» какой-либо обязанности всегда разграничивались в отечественном законодательстве. В самом НК РФ, в частности в статьях 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности.

С этой точки зрения следует обратить внимание и на ст. 118 НК РФ, поскольку она в известном смысле перекликается с нормой п. 2 ст. 132. Согласно ст. 118 подлежит взысканию штраф за нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии (закрытии) им счета в каком-либо банке.

В процессе правоприменения недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Поэтому, учитывая, что в п. 2 ст. 132 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае несообщения соответствующих сведений налоговому органу, в рассматриваемой ситуации ответственность не может быть применена. Казалось бы, судом поставлена точка в правоприменительном споре. Однако обзор судебной практики носит рекомендательный характер.

Неоднозначны также положения ст. 88 «Камеральная налоговая проверка» НК РФ. Являясь одной из основных форм налогового контроля, камеральные проверки тем не менее находятся за пределами жестких процедур, в частности проводятся без специального решения, без обязательного составления акта, с возможностью привлечения к налоговой ответственности.

До сих пор остается неопределенность и в вопросе о том, можно ли применять ответственность по подп. 1 п. 2 ст. 120 НК РФ по каждому налогу. Данная ответственность возникает при неисполнении обязанности по учету доходов и расходов, а также объектов налогообложения. Полагаем, она является общей и не зависит от количества проверяемых налогов. Следовательно, в случае выявления отсутствия первичных документов (других грубых нарушений правил учета) п. 1 ст. 120 НК РФ должен применяться единожды, независимо от числа налогов, при исчислении которых используются данные документы. Такое мнение находит поддержку и в судебной практике.

Статья 101 НК РФ, регламентирующая процедуру начала налоговой проверки, не конкретизирует, распространяется ли эта норма на камеральные проверки, что влечет за собой возникновение различных споров.

Много споров вызывает и норма п. 6 ст. 101, из содержания которой следует, что суд вправе (выделено нами. - А.П.) по вышеназванному основанию признать недействительным решение налогового органа, то есть нарушение должностными лицами налогового органа требований данной статьи не является безусловным основанием для признания судом недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности.

Зачастую налогоплательщики, руководствуясь вышеуказанной статьей, а также тем, что привлечение лица к ответственности должно осуществляться по строго установленной процедуре, при предъявлении исков к налоговым органам и защите от предъявленных к ним исков подробно излагают факты нарушений процедуры привлечения к ответственности, допущенные со стороны налоговых органов. Суду предлагается применить

п. 6 ст. 101 НК РФ и признать недействительным решения налогового органа. Однако суды, опираясь на слово «вправе» в указанной статье, обычно принимают самые разные решения.

По мнению судьи Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа И.В. Пальцевой, решение налогового органа может признаваться недействительным, если организация-налогоплательщик не извещена о времени и месте рассмотрения акта налоговой проверки и возражений по акту, если из этого решения неясно, в чем выражается налоговое правонарушение. На практике недостатки решения налогового органа восполняются ссылкой на акт проверки, что является недостаточным. Требования к содержанию решения налогового органа, предусмотренные в п. 3 ст. 101 НК РФ, должны соблюдаться.

С другой стороны, суды не признают существенный характер формальных нарушений проведения соответствующих процедур со стороны налоговых органов. В частности, по мнению некоторых судей, не влияет на законность и обоснованность решения о привлечении к ответственности:

· вынесение решения о привлечении налогоплательщика к ответственности в срок более 14 дней после представления им возражений (так как данное обстоятельство не нарушает права и интересы налогоплательщика);

· вручение акта выездной налоговой проверки заместителю директора по экономике и финансам, который не имел соответствующих полномочий;

· приостановление выездной налоговой проверки (так как это не нарушает права налогоплательщика).

В Налоговом кодексе РФ отсутствуют нормы, которые позволяли бы определить, какие нарушения процедуры привлечения к ответственности являются существенными и влекут признание решения налогового органа недействительным.

Поэтому суду при рассмотрении спора приходится решать, могли ли допущенные налоговым органом процессуальные нарушения повлиять на законность вынесенного им решения или же нет (в силу своей незначительности).

В связи с изложенным необходимо либо на законодательном уровне установить критерии существенности нарушений процедуры привлечения к ответственности, либо внести поправку в п. 6 ст. 101 НК РФ, где слово «вправе» заменить на слово «обязан».

Думается, второй вариант более эффективен, поскольку налоговые органы зачастую недооценивают и небрежно относятся к тем требованиям, которые закреплены в главе 14 НК РФ в отношении соответствующих процедурных аспектов.

Иначе, как пишет А.В. Брызгалин, «следует признать, что по-прежнему в налоговом праве действует принцип приоритета содержания над формой, в то время как любое применение норм права в правовом государстве обеспечивается в первую очередь строгим выполнением процедур, следующих из правовых предписаний, особенно когда речь идет о наказании или о правовом принуждении со стороны государства». Нужно согласиться с автором, что сутью института привлечения к налоговой ответственности является то, что «...даже формальное несоблюдение налоговыми органами установленного порядка налогового контроля (в процессе которого и происходит выявление налоговых правонарушений) и привлечения к ответственности является основанием для отказа в применении налоговых санкций».

Библиография

1 См.: Брызгалин А.В. Налоговый кодекс РФ и российское налоговое законодательство: соотношение и взаимодействие // Налоговый вестник. 2000. № 5. С. 29.

2 См.: Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. - М., 2003. С. 1.

3 См. там же. С. 76-77.

4 См.: Карасева М.В. Налоговый процесс - новое явление в праве // Хозяйство и право. 2003. № 6. С. 53.

5 См.: Эскина О.А. Противоречия и неясности актов законодательства, толкуемые в пользу налогоплательщиков // Арбитражная налоговая практика. 2002. № 12. С. 12.

6 См.: Бабкин А.И. Судебный прецедент - основа для совершенствования налогового законодательства // Налоговые споры: теория и практика. 2003. Окт. С. 4.

7 См.: Правовое значение процедурных аспектов при осуществлении налогового контроля и при производстве по делам о налоговых правонарушениях // Федеральный арбитражный суд Уральского округа. Практика. Комментарии. Обзоры. 2002. № 2. С. 19.

8 См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.04.2000 № А56-28270/99.

9 См.: Пальцева И.В. Отдельные вопросы применения арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ // Арбитражная практика. 2002. № 5. С. 5.

10 Брызгалин А.В. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики // Хозяйство и право. 2001. № 3. С. 39.

Основные правила формирования налогово-правовых дефиниций

ДЕМИН Александр Васильевич,

доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права Юридического института ФГУ «Сибирский федеральный университет», кандидат юридических наук, доцент

Налогово-правовые дефиниции представляют собой специализированные нормы, содержащие легальные определения понятий, используемых в источниках налогового права. В сочетании с регулятивными и охранительными нормами дефиниции играют важную роль в механизме налогово-правового регулирования: они устраняют неопределенность, исключают неодинаковую трактовку определяемых понятий и обеспечивают их однозначную идентификацию в процессе толкования и применения налого-во-правовых норм. Эффективность налогово-правового регулирования во многом определяется единством понятийно-терминологического аппарата внутри отрасли налогового права и его согласованностью как по вертикали (с конституционными и международно-правовыми нормами), так и по горизонтали (с нормами иных отраслей права).

Грамотно сформулированная дефиниция позволяет раскрыть сущность определяемого понятия, отграничить его от смежных правовых явлений, и наоборот, без норм-дефиниций затруднительно (а иногда и невозможно) адекватно установить смысл и содержание регулятивных и охранительных норм, а значит, сложно применить их на практике. Отсутствие дефиниции либо ее некорректная формулировка неизбежно порождает различия в толкова-

нии терминов и понятий, нарушает единообразие в понимании и реализации налогово-правовых норм, влечет юридические конфликты. Как показывает практика, многие налоговые споры - это споры о содержании, смысловом значении понятий.

Проблемы соответствия юридической терминологии налогового права логико-языковым требованиям и ее общеправовой унификации достаточно актуальны. Очевидно, нормы налогового права не могут существовать изолированно, они должны быть грамотно «встроены» в общую систему законодательства. Каждая новая дефиниция не должна противоречить ранее принятым. В случаях межотраслевых коллизий решающим обстоятельством выступает сфера правового регулирования: если речь идет о налоговых правоотношениях, нормы-дефиниции налогового права обладают безусловным преимуществом перед нормами-дефинициями иных отраслей права. Это прямо вытекает из коллизионного правила, сформулированного в п. 1 ст. 11 НК РФ: институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 18 января 2005 г. № 24-О, «приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается, таким образом, налоговому законодательству и только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкований по-

ложений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства».

Таким образом, роль и значение легальных дефиниций, особенно в такой конфликтной отрасли, как налоговое право, чрезвычайно высока. Нормы-дефиниции позволяют исключить противоречивое толкование понятий, употребляемых в источниках налогового права, обеспечивают смысловую и содержательную завершенность регулятивных и охранительных норм налогового права, различного рода юридических конструкций, тем самым устраняя пробелы и позволяя добиться единообразия в понимании и реализации налоговых норм. Можно сказать, что с помощью дефиниций осуществляется переход от неопределенности к определенности в налоговом праве.

Применяя налогово-правовые понятия, нужно последовательно соблюдать следующие правила: 1) при наличии легального определения понятия в законодательстве о налогах и сборах, применяются нормы-дефиниции налогового права; 2) при отсутствии соответствующего определения в законодательстве о налогах и сборах, субсидиарно применяются нормы-дефиниции иных отраслей права (например, используемое в НК РФ понятие «территория» раскрывается в нормах конституционного законодательства, «чрезвычайная ситуация» - административного, «субсидия» - бюджетного, «экспорт» - таможенного, «предпринимательская деятельность» - гражданского, «член семьи» - семейного, «служебная командировка» - трудового законодательства); 3) при полном отсутствии легального определения понятия или термина смысл понятия устанавливается посредством общепринятых в юридической доктрине и практике правил толкования.

пользовании его для целей налогового законодательства. Именно так поступило Министерство финансов РФ при толковании понятия «расходы в объекты внешнего благоустройства», определив их как «расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации, которые непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации (устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т. д.)»1.

В условиях нарастающей международной интеграции особое внимание нужно уделять соответствию на-логово-правовой терминологии международно-правовым источникам. Так, например, законодатель использует в подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ термин «роялти», не определяя его содержание. Из контекста следует, что под роялти понимается разновидность лицензионных платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности, т. е. роялти и лицензионные платежи соотносятся как часть и целое. Вместе с тем многие налоговые соглашения Российской Федерации, следуя положениям Модельной налоговой конвенции ОЭСР, определяют роялти как «платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования» объекта интеллектуальной собственности (ст. 12 Модельной конвенции)2. Как видим, роялти здесь понимаются намного шире, чем в НК РФ, а именно как любые платежи по лицензионному договору.

2 Подробнее об этом см.: Будылин С. Л.

Налоговые аспекты выплаты роялти нере-

зиденту // Налоги и финансовое право. 2007. № 9. С. 268-278.

При формулировании дефиниций в сфере налогов и сборов требуется соблюдать определенные правила, выработанные формальной логикой, лингвистикой и правовой наукой.

Нормы-дефиниции не должны загромождать нормативный правовой акт, их количество необходимо ограничивать. Это требование входит составной частью в принцип экономичности (разумной достаточности) использования языковых средств в текстах нормативных актов: «Законодательная мысль должна быть выражена максимально ограниченным числом фраз и терминов»3.

По мнению Т. В. Губаевой и А. С. Пиголкина, нормативные дефиниции необходимы в случаях, если: 1) понятие создано путем переосмысления общеупотребительного слова или с использованием нетрадиционной лексики (редких, специальных или иностранных слов, в том числе юридических терминов); 2) понятие оформлено с помощью слов, которые слишком часто употребляются в обычной речи и вызывают множественные смысловые ассоциации; 3) с учетом целей нормативного правового акта данное понятие специфично; 4) понятие по-разному трактуется юридической наукой и практикой4. Другие авторы дополняют этот перечень, полагая, что трактовка термина необходима также в случаях, если: термин обозначает объекты, отношения, процессы или явления, которые раньше не находили отражения в законодательстве; термин без дополнительного пояснения представляется недостаточно понятным; термин имеет два и более значения; термин является техническим или специально-юридическим; правовое понятие форми-

3 Язык закона / под ред. А. С. Пиголкина. М., 1990. С. 26.

4 См.: Губаева Т. В., Пиголкин А. С. Лингвистические правила законодательной техники // Проблемы юридической техники: сб. ст. / под ред. В. М. Баранова. Н. Новгород, 2000. С. 280.

руется из слов, позволяющих неоднозначно истолковывать его смысл. Как видим, основная предпосылка для легального дефинирования - обнаружившиеся на практике (или смоделированные на стадии разработки законопроекта) различные варианты толкования того или иного термина (понятия) либо полное отсутствие практики применения нормы (в нашем случае налогово-пра-вовой) с соответствующим неясным признаком5.

В процессе нормотворчества должен соблюдаться методологический принцип, известный в философии как «лезвие Оккама»: entia non sunt multiplicanda praeter necessitatem - не следует умножать сущности без необходимости, т. е. не следует необоснованно создавать новые понятия. Например, в ст. 17 НК РФ исчерпывающе названы все элементы налогообложения, которыми и следует руководствоваться в законотворчестве и правоприменительной практике. Вместе с тем в доктринальных источниках выделяются и другие элементы налогообложения (например, предмет налога, метод учета налоговой базы, масштаб налога, источник налога, налоговый оклад, носитель налога, отчетность по налогу), позволяющие более подробно охарактеризовать процесс налогообложения6. Полагаем, что в целях научного исследования выделение новых элементов налогообложения весьма полезно: любой системный объект научного исследования можно разложить на практически неограниченное множество элементов. Вместе

5 См.: Кострова М. Б. Дефинирова-ние понятий и терминов, используемых в УК РФ // Журнал российского права. 2003. № 12. С. 82.

6 См., например: Брызгалин А. В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. № 9. С. 29; Злобин Н. Н. Налог как правовая категория. М., 2003. С. 116-117; Кучеров И. И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов // Финансовое право. 2010. № 1. С. 24-25.

с тем юридическое значение приобретают только те элементы налогообложения, которые закреплены нормативно.

Норма-дефиниция должна быть краткой, ясной и непротиворечивой, лингвистически правильной, характеризоваться цельностью и завершенностью, отражать лишь существенные признаки определяемых явлений, причем те из них, которые имеют юридическое значение. Неоправданно громоздкие, безразмерные определения затрудняют восприятие определяемого понятия. Сами термины следует обозначать одним-двумя словами и лишь в исключительных случаях большим количеством слов (инвестиционный налоговый кредит, специальный налоговый режим). Большинство налогово-пра-вовых терминов являются составными (многословными), т. е. представляют собой словосочетания. Преимущество однословных терминов состоит в их компактности, но в тоже время термины-словосочетания позволяют детализировать и разграничивать явления одного рода по разнообразным видовым признакам (например, транспортное средство, автомобильное транспортное средство, наземное транспортное средство, воздушное транспортное средство, водное транспортное средство, транспортное средство общего пользования, подвижное транспортное средство, несамоходное (буксируемое) транспортное средство и т. п.).

Не следует определять понятие через «систему неизвестных», т. е. посредством других понятий, также нуждающихся в дефинировании. Примером подобного нарушения выступает определение слова «понятые», под которыми понимаются любые не заинтересованные в исходе дела физические лица (п. 3 ст. 98 НК РФ). Использованная здесь оценочная категория «не заинтересованные лица» сама нуждается в уточнении и конкретизации, вызывает противоречивое толкование в судебной практике. Следует использовать либо уже определенные

ранее легальные понятия, либо понятия, содержание которых устоялось в правоприменительной практике, либо общеупотребительные понятия, не вызывающие сомнений у участников налоговых правоотношений.

Если в дефиниции содержатся иные понятия, целесообразно в том же фрагменте текста (лучше всего - в той же норме) сформулировать их точные определения. Именно таким образом законодатель поступил, например, при определении понятия «место жительства физического лица» - «адрес (наименование субъекта РФ, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации» (п. 2 ст. 11 НК РФ) и при определении понятия «незавершенное производство» - «продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом» (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Не допускается тавтология, т. е. когда лексические элементы определяющего и определяемого понятий совпадают (полностью или частично). Так, например, элементы тавтологии содержатся в следующей норме-дефиниции: «Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах)» (п. 1 ст. 29 НК РФ). Кроме того, «нормативные дефиниции должны быть адекватными, то есть объемы определяемого и определяющего понятия должны в точности совпадать, а сами понятия - быть взаимозаменяемыми»7.

7 Губаева Т. В., Пиголкин А. С. Указ. соч. С. 281.

Следует избегать определения понятий с использованием отрицания, отрицательных признаков. Подобным образом в НК РФ определен рабочий день как день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем (п. 6 ст. 61 НК РФ). Важную роль имеет определенность нормы-дефиниции, т. е. отсутствие неточностей, многозначности, неясности в значениях слов8. «Точность понятий и соответствующая им теоретико-смысловая нагрузка - это то, к чему необходимо стремиться в праве»9. Большое значение должно придаваться также соблюдению требования однозначности, выражаемого формулами «одно понятие - один термин» и «единая терминология для всей отрасли права». Общеизвестно, что в нормативных правовых актах недопустимо обозначать одним и тем же термином различные понятия, а также использовать различные термины для обозначения одного и того же понятия10. Нарушение этих правил должно рассматриваться как существенный недостаток юридической техники.

Например, согласно п. 3 ст. 3 НК РФ «недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав». Легальная дефиниция термина «граждане» в НК РФ отсутствует, поэтому, в каком качестве употреблен здесь этот термин, остается неясным. Безусловно, законода-

8 См.: Максимов И. В. Терминология как первичный элемент системы науки административного права: основные свойства и предъявляемые требования // Административное и информационное право (состояние и перспективы). М., 2003. С. 50.

9 Комиссарова Е. Г. Принципы в праве и основные начала гражданского законодательства. Тюмень, 2001. С. 40.

10 См.: Кузнецова О. А. Нормы-дефиниции в праве (на примере гражданского права) // Вестник Пермского университета. Вып. 3. 2003. С. 71; Кострова М. Б. Указ. соч. С. 88.

тель не ставил цели распространить соответствующую гарантию только на граждан Российской Федерации, исключив ее применение в отношении иностранцев и лиц без гражданства: в ст. 11 НК РФ понятие «физическое лицо», уже охватывает и граждан Российской Федерации, и иностранных граждан, и лиц без гражданства. Именно этот термин было бы целесообразно использовать в п. 3 ст. 3 НК РФ, чтобы исключить из нормативного текста неопределенность и синонимию. Другой пример: в части второй НК РФ в качестве синонимов используются термины «авансовые или иные платежи в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)», «предварительная оплата товаров (работ, услуг)», «оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)». Такая вариативность нарушает требование унификации на-логово-правовой терминологии, вызывает дополнительные трудности и разногласия в толковании налого-во-правовых норм.

В идеале каждый термин должен соответствовать только одному понятию, однако порой требуется «сужение» или, наоборот, «расширение» объема понятия в зависимости от конкретных целей его использования. Например, термин «транспортное средство» употребляется в НК РФ в таких значениях, как воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом - в целях установления места реализации услуг при налогообложении НДС (подп. 41. п. 1 ст. 148); автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили) - в целях системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 34627 НК РФ); автомобили,

мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства - в целях уточнения объекта налогообложения транспортным налогом (ст. 358). В случаях подобного неравнозначного использования одного и того же термина законодатель должен четко обозначить переделы и цели его применения, т. е. очертить круг правоотношений, применительно к которым данный термин должен пониматься определенным образом.

Следует согласиться с тем, что качество нормативного определения понятия не может быть выше уровня соответствующих теоретических знаний, поскольку законодатель, как правило, отражает имеющиеся на настоящий момент доктриналь-ные разработки правовых явлений11. Благодаря ряду причин, понятийно-терминологический аппарат правовой науки намного шире соответствующего аппарата законодательства: во-первых, многие категории правоведения, особенно общего характера, нет нужды закреплять в нормах права; во-вторых, правовая наука, в отличие от законодательства, достаточно лояльно относится к синонимии, используя различ-

11 См.: Смирнов Л. В. Типичные дефекты дефиниций в законодательстве Российской Федерации // Законодательная дефиниция: логико-гносеологические, политико-юридические, морально-психологические и практические проблемы: мат. межд. круглого стола / под ред. В. М. Баранова, П. С. Пацуркив-ского, Г. О. Матюшкина. Н. Новгород, 2007. С. 329; Баранов В. М., Сырых В. М. Законотворческие ошибки: понятие и типология // Законотворческая техника современной России: состояние, проблемы, совершенствование: сб. ст.: в 2 т. / под ред. В. М. Баранова. Н. Новгород, 2001. Т. 1. С. 385.

ные термины для обозначения одного и того же понятия (например, правонарушение и деликт, договор и контракт, управление и администрирование). Кроме того, научный процесс познания немыслим без концептуальных споров и дискуссий, порождающих вариативные подходы к формированию юридических терминов и понятий.

Нередко теоретическая неразработанность того или иного понятия не позволяет законодателю сформулировать его адекватную легальную дефиницию. В таких условиях законодатель зачастую «уклоняется» от формулирования тех или иных определений (или от использования соответствующего понятия). К примеру, споры о правовой природе ответственности за совершение налоговых правонарушений не дают возможности легализовать понятие «налоговая ответственность». Незавершенность научной дискуссии о том, что присуще правонарушениям, не отнесенным к уголовным преступлениям, - общественная опасность или только вредность, - привела к тому, что законодатель отказался от указания соответствующего признака в определении понятия «налоговое правонарушение». Лишь после введения в законодательство термина «налоговое администрирование» началась полемика по вопросу о его объеме и содержании.

Важное значение имеет форма изложения дефиниций и их расположение в структуре нормативных правовых актов. Для формулирования норм-дефиниций законодатель применяет разнообразные языковые и грамматические средства. В качестве связки определяемого и определяющего понятий традиционно выступает «тире» (например, «недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок» (п. 2 ст. 11 НК РФ)). Кроме того, при формировании дефиниций законодатель нередко прибегает к различным глагольным формам.

Так, требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога (п. 1 ст. 69 НК РФ); рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем (п. 6 ст. 61 НК РФ); приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 76 НК РФ (п. 1 ст. 76 НК РФ); налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 114 НК РФ); под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (п. 1 ст. 55 НК РФ); налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ).

Довольно редко в качестве связки между определяемым и определяющим понятием используется частица «то есть», например «предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке» (п. 2 ст. 89 НК РФ); «новые технологии, то есть способы объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги)» (подп. 161 п. 3 ст. 149 НК РФ). Иногда определяющее понятие выделяется с помощью скобок. В частности, такой прием дважды использован законодателем в ст. 106 НК РФ: «Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) на-

логоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность». Как видим, в скобки заключены определения таких понятий, как «противоправность» и «деяние».

В налоговом праве мы находим различные варианты размещения норм-дефиниций в структуре нормативных правовых актов. Применительно к НК РФ законодатель комбинирует способы такого размещения, используя специальные статьи-словари либо определяя термины при первом их употреблении. Так, в части первой НК РФ ст. 11 предназначена для определения некоторых общих понятий налогового права. Подобный прием законодатель использует и в части второй НК РФ, размещая статью с нормами-дефинициями в начале главы, посвященной соответствующему налогу или специальному налоговому режиму (ст. 34627, 364). Но чаще всего нормы-дефиниции помещаются в те разделы НК РФ, в которых содержатся регулятивные и охранительные нормы с определяемыми понятиями. Например, легальные дефиниции законного и уполномоченного представителя налогоплательщика включены в гл. 4 «Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» НК РФ; нормы-дефиниции, определяющие понятия «имущество», «товар», «работы», «услуги» в целях налогообложения - в гл. 7 «Объекты налогообложения» НК РФ; норма-дефиниция, раскрывающая понятие «грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» - в ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» НК РФ, устанавливающей ответственность за соответствующее налоговое правонарушение.

Полагаем, что определения наиболее важных терминов, являющихся общими для всех или большинства институтов налогового права, целесообразно размещать в одной статье общей части НК РФ; опреде-

ления специальных терминов с ограниченной сферой применения следует приводить в той части закона, где данный термин употребляется впервые. При наличии специальной статьи-словаря вряд ли оправданно выделение в структуре Кодекса отдельных статей для определения одного-двух налогово-правовых понятий, как это сделано, например, в ст. 8 НК РФ, раскрывающей понятия налога и сбора. Целесообразно перенести эти нормы-дефиниции в ст. 11 «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе» НК РФ, что позволит сделать систему дефинирования более последовательной и соответствующей принципу экономности при размещении нормативного материала.

На наш взгляд, определения ключевых универсальных налогово-пра-вовых понятий должны быть приведены именно в НК РФ. Иные налоговые законы и подзаконные акты могут содержать нормы-дефиниции отдельных понятий, необходимых для реализации этих актов. Совершенно недопустимо посредством подзаконного нормотворчества устранять пробелы налогового законодательства. К сожалению, такие примеры не редкость. В частности, в НК РФ отсутствует легальная дефиниция понятия «крупнейший налогоплательщик», хотя сам термин активно используется. В то же время попытки сформулировать такое определение предпринимаются на подзаконном уровне: приказом ФНС РФ от 16 мая 2007 г. № ММ-3-06/308@ утверждены Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налого-плательщикам12, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях. На наш взгляд, понятие «крупнейший налогоплательщик» и основы его специального статуса должны быть даны непосредственно в ст. 11 НК РФ; подзаконные акты могут лишь конкретизировать те или иные особен-

12 См.: Экономика и жизнь. 2007. № 23.

ности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. В противном случае мы сталкиваемся с прямым дополнением налогового законодательства ведомственным нормативным актом, что противоречит п. 1 ст. 4 НК РФ.

Соотношение нормы-дефиниции и текста нормативного правового акта может быть различным. Как правило, дефинитивная налоговая норма совпадает с одной структурной единицей (статьей, пунктом, абзацем) нормативного акта. Однако иногда легальная дефиниция выступает частью сложного предложения. Рассмотрим, например, первое предложение абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ: «При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли». Перед нами две налогово-правовые нормы: обязывающая («если невозможно использовать метод цены последующей реализации, то нужно использовать затратный метод») и норма-дефиниция («затратный метод - это метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли»). В редких случаях в одной и той же норме объединяются дефиниции нескольких самостоятельных понятий, например в п. 1 ст. 64 НК РФ одновременно определены понятия отсрочки и рассрочки по уплате налога. Как и в предыдущем случае, выбор такого приема юридической техники вызван стремлением законодателя к экономии нормативного материала и его оптимизации.

В некоторых случаях завершенная норма-дефиниция путем логиче-

ской операции складывается из более чем одного подразделения текста нормативного акта. Так, дать целостное определение понятию «взаимозависимые лица» можно лишь путем объединения п. 1 и 2 ст. 20 НК РФ: «Взаимозависимые лица для целей налогообложения - это физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого, а также любые иные лица, которых суд признает взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным выше, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)».

Итак, дефиниции налогового права должны конструироваться по общим для всех отраслей права логико-языковым правилам, среди которых можно выделить требования разумной достаточности, краткости, однозначности, недопустимости тавтологии, полисемии и синонимии.

Библиографический список

Баранов В. М., Сырых В. М. Законотворческие ошибки: понятие и типология // За-

конотворческая техника современной России: состояние проблемы, совершенствование: сб. ст.: в 2 т. / под ред. В. М. Баранова. Н. Новгород, 2001. Т. 1.

Брызгалин А. В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. № 9.

Будылин С. Л. Налоговые аспекты выплаты роялти нерезиденту // Налоги и финансовое право. 2007. № 9.

Губаева Т. В., Пиголкин А. С. Лингвистические правила законодательной техники // Проблемы юридической техники: сб. ст. / под ред. В. М. Баранова. Н. Новгород, 2000.

Комиссарова Е. Г. Принципы в праве и основные начала гражданского законодательства. Тюмень, 2001.

Кострова М. Б. Дефинирование понятий и терминов, используемых в УК РФ // Журнал российского права. 2003. № 12.

Кузнецова О. А. Нормы-дефиниции в праве (на примере гражданского права) // Вестник Пермского университета. Вып. 3. 2003.

Кучеров И. И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов // Финансовое право. 2010. № 1.

Максимов И. В. Терминология как первичный элемент системы науки административного права: основные свойства и предъявляемые требования // Административное и информационное право (состояние и перспективы). М., 2003.

Смирнов Л. В. Типичные дефекты дефиниций в законодательстве Российской Федерации // Законодательная дефиниция: логико-гносеологические, политико-юридические, морально-психологические и практические проблемы: мат. межд. круглого стола / под ред. В. М. Баранова, П. С. Пацуркивского, Г. О. Матюшкина. Н. Новгород, 2007.

Язык закона / под ред. А. С. Пиголкина. М., 1990.

Точная формулировка понятия «налог» способствует определению круга прав и обязанностей , правильному практическому применению всего налогового законодательства.

Дефиниция налога претерпела длительную и сложную эволюцию, характер которой еще раз доказывает правильность вывода о неотделимости процессов развития государства и налогообложения.

На второй ступени правительство смиренно умоляло или просило народ о поддержке... На третьей стадии мы встречаемся с идеей помощи, оказываемой государству... На четвертой стадии проявляется идея о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства. Он теперь отказывается от чего-либо в интересах общественного блага... На пятой стадии у плательщика развивается чувство долга, обязанности... Лишь на шестой стадии встречаем идею принуждения со стороны государства... На седьмой, и последней, стадии мы видим идею определенной доли или определенного вклада, установленных или исчисленных правительством вне всякой зависимости от воли плательщика».

На всех этапах своего развития налог определялся по-разному в зависимости от различных условий: уровня товарно-денежных отношений, господствующих в определенном государстве; воззрений научной школы, представителем которой являлся тот или иной автор; разработанных на данный период времени теорий происхождения и сущности государства и т. д. Русским финансистам было свойственно рассматривать налоги как «принудительные денежные взносы частных хозяйств» (С. И. Иловайский), «односторонние экономические пожертвования граждан или подданных» (И. И. Янжул), «принудительные сборы постоянного характера» (Л. В. Ходский).

В новейшем российском налоговом законодательстве налог всегда имел определение, однако содержание, научная обоснованность и практическая применимость его были различными.

Вместе с тем в приведенном определении налога присутствует концептуальное противоречие. Этимология термина «платеж» подразумевает активные волевые действия частного субъекта — плательщика, а «взимание» означает активные сознательные действия публичного субъекта по отношению к частному. Следовательно, определять налог, используя одновременно термин «платеж» и критерий «взимаемый», не имеет смысла, поскольку нельзя осуществить платеж и взимание одних и тех же денежных средств. Если частный субъект — налогоплательщик — произвел платеж, то публичный субъект — государство — не имеет права взыскивать этот же налог, и наоборот, принудительное взыскание недоимки освобождает налогоплательщика от исполнения налоговой обязанности.

Таким образом, характерным элементом признака обязательности выступает добровольная уплата налога. Дальнейший анализ норм НК РФ свидетельствует о подходе законодателя к пониманию налога как добровольного активного действия налогоплательщика и, как следствие, к изначальной добросовестности и невиновности частного субъекта.

2. Безвозвратность и индивидуальная безвозмездность. Законно уплаченные налоговые платежи не возвращаются обратно к налогоплательщику в виде тех же денежных сумм.

Согласно действующему законодательству налоги передаются государству в собственность и юридически государство ничем не обязано конкретному гражданину за уплату налогов и не предусматривает никаких личных компенсаций налогоплательщику за перечисленные обязательные платежи. Поэтому выполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов не порождает у государства встречной обязанности по предоставлению конкретно- определенному лицу каких-либо материальных благ или совершению в его пользу действий.

Налогоплательщик не имеет прямой личной заинтересованности в уплате налогов, поскольку, добросовестно уплатив налог, он не получает от государства дополнительных субъективных прав .

Признак безвозвратности свидетельствует об отсутствии эквивалентного характера в имущественных отношениях, регулируемых налоговым правом.

Налогоплательщик получает от государства публичную пользу, «общее благо», отвечающее его частным интересам. Любой налогоплательщик является частью социума, оформленного в качестве государства. Государство, действуя в интересах всего общества , реализует различные внутренние и внешние функции: социальную, экономическую, политическую, правоохранительную, военную и т. д. Конечный результат деятельности государства распространяется на всех членов общества независимо от тех сумм налогов, которые каждый из них уплачивает.

Следовательно, уплата налога дает налогоплательщику право на равный доступ к общественным благам, поскольку государство реализует публичные функции одинаково относительно всех граждан.

Во многих экономически развитых странах преобладает взгляд на налог как на социальный кредит , выдаваемый налогоплательщиком государству в форме предварительной оплаты общественных услуг, оказание которых должен обеспечить публичный субъект.

Уплата налога производится в наличной или безналичной форме в валюте РФ.

4. Публичное предназначение. С древнейших времен налоги взимаются для финансового обеспечения деятельности государства и его органов. Взимание налогов — один из важнейших признаков государства и одновременно необходимое условие его существования.

В условиях капиталистического способа производства и рыночных отношений ни одно мероприятие в государстве невозможно реализовать без материальной поддержки. Современные государства для пополнения своей казны используют и другие виды поступлений и платежей. Но на первое место среди них по своему значению и объему выступают налоги. В России налоговые платежи составляют более 80% доходной части федерального бюджета.

На публичное предназначение налоговых платежей неоднократно обращал внимание Конституционный Суд РФ. Так, в его постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П отмечено, что налоговые платежи предназначены для обеспечения расходов публичной власти, в постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-ГГ подчеркнуто, что в обязанности уплачивать налоги воплощен публичный интерес всех членов общества. В постановлении от 24 февраля 1998 г. № 7-П указано, что «уплатой страховых взносов обеспечиваются не только частные интересы застрахованных, но и публичные интересы...».

После отчуждения налогоплательщиком причитающихся обязательных платежей они переходят в собственность государства и поступают в бюджеты соответствующего территориального уровня или внебюджетные фонды. Поскольку бюджеты являются общими фондами денежных средств, то зачисленные в них налоги утрачивают персонально-целевую идентификацию и приобретают обезличенно-безвозмездный характер. Посредством распределения бюджетных или внебюджетных средств государство осуществляет финансирование своих функций, в том числе и общественно значимых мероприятий. Таким образом, государство становится своеобразным каналом перераспределения денежных средств между всеми членами общества независимо от суммы индивидуально уплачиваемых налогов.

Публичный характер налогов обусловливает общественную опасность налоговых правонарушений, выражающуюся в первую очередь в нарушении финансовых интересов государства.

Налогом может признаваться только тот платеж, который полностью соответствует юридическим признакам, перечисленным в НК РФ. Взнос, не отвечающий хотя бы одной из законодательно установленных характеристик, налогом не является и, следовательно, налоговым правом не регулируется.

Анализ определения налога, закрепленного в НК РФ, свидетельствует о наличии всех необходимых юридических признаков, совпадающих с понятиями «налоги» и «сборы», установленными ст. 57 и ч. 3 ст. 75 Конституции РФ.

Юридическое восприятие налога с позиций перехода права собственности предопределяет главную цель (задачу, предназначение) налогового права — достижение и правовое регулирование баланса частных и публичных имущественных отношений.

Наличие нормативного определения налога и установление его правовых признаков необходимо всем участникам налоговых правоотношений . Используя положения ст. 8 НК РФ, частные субъекты — налогоплательщики — имеют возможность определить юридическую природу обязательных платежей и тем самым контролировать и в случае необходимости ограничивать посягательство государства на их денежные средства. Государство получает право на законно установленных условиях получать в доход казны причитающиеся налоги, а в необходимых случаях — взыскивать их принудительно. Таким образом, регулируя отношения относительно юридической категории «налог», имеющей одинаковое содержание для всех субъектов, налоговое право устанавливает и поддерживает компромисс частных и публичных интересов.

Роль налогов проявляется в их функциях. Функции налогов, определяющие их сущность, являются производными от функций финансов и выполняют те же задачи, но в сравнительно более узких рамках. Функции налогов непосредственно связаны с действием налогового права, с практической реализацией его регулятивных свойств, а также его ролью и местом в правовой системе государства. В функциях налогов раскрывается их экономическая сущность, социальное назначение и историческая роль в развитии каждого государства.

Конституция РФ закрепляет принцип законности установления налогов (ст. 57). Развивается это положение в НК РФ, согласно которому каждый налог имеет нормативно закрепленный перечень элементов (ст. 17). Тем самым налог становится правовой категорией и приобретает свойства правовых регуляторов. Но не следует забывать, что в основе налога как правовой категории, юридического факта , на основании которого возникают правовые отношения, лежат общественные экономические отношения.

Функции налогов комплексно отражают различные формы финансово-правового воздействия на общественные отношения.

Поэтому любая функция налогов является экономико-правовой категорией, т. е. опосредуется экономическими и правовыми механизмами.

В функциях налогов проявляются специфические свойства налогового права, присущие ему как подотрасли финансового права. Функции налогов разнообразны, но каждая характеризует направление необходимого воздействия налогового права, и именно такого, без которого общество на данном этапе исторического развития обойтись не может: аккумулирование денежных средств в публичную собственность, контроль за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков, регулирование экономических процессов и др.

Функции налогов не просто отражают воздействие правовых механизмов на финансовую сферу, но и активно влияют на упорядочение налоговых отношений, регулируют их, приобретая тем самым динамизм. Вместе с тем необходимым признаком функций налогов выступает стабильность, непрерывность и длительность их действия. В этом смысле функции налогов являются постоянными, что не исключает изменения правового механизма и форм их реализации в зависимости от потребностей государства.

Функции налогов выражают наиболее существенные черты правовых механизмов налогообложения и направлены на достижение конкретных задач, стоящих перед налоговым правом на данном этапе его развития. В современных условиях Российской Федерации налоговое право призвано обеспечить пополнение государственной казны, осуществляя при этом регулирование экономического развития государства.

Исторически первой, наиболее последовательно реализуемой и сегодня функцией налогов выступает фискальная. Сущность ее заключается в обеспечении государства или муниципальных образований финансовыми средствами, без которых невозможна их деятельность. С момента возникновения государства на него было возложено решение множества задач, направленных на обеспечение жизнедеятельности человеческого общества. Выполнение возложенных функций всегда требовало существенных финансовых средств, аккумулировать которые в значительной степени можно было только с помощью налогообложения.

Классик экономической мысли и политики налогов А. Смит отмечал, что «при системе естественной свободы (имеется в виду ситуация, при которой государство не руководит деятельностью отдельных граждан. — Ю. К.) на всяком правительстве лежат три обязанности. Первая обязанность — защищать общество от всякого насилия и нашествия со стороны других независимых обществ.

Вторая обязанность — охранять по возможности каждого члена общества от всякой несправедливости и притеснения со стороны всякого другого члена общества, то есть обязанность установить строгое правосудие . Наконец, третья обязанность — устанавливать и содержать общественные предприятия и учреждения, устройство и содержание которых не под силу одному или нескольким лицам».

По мере развития государств менялись их типы, формы устройства и политические режимы , но неизменным оставался основной способ пополнения государственной казны — взимание налогов. Формирование основной массы доходов бюджетной системы на постоянной и централизованной основе способствует развитию государства в качестве крупнейшего экономического субъекта.

В Российской Федерации налоги составляют основную долю в доходной части федерального бюджета. Статья 8 НК РФ определяет, что налоги взимаются в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных образований. Такой подход законодателя основан на исторических российских традициях понимания сущности налога. Так, известный исследователь налогового права А. А. Исаев отмечал, что «налоги суть обязательные денежные платежи частных хозяйств, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления».

Своеобразным дополнением фискальной функции налогов служит регулирующая функция, которая затрагивает регулирование производства или потребления определенных видов товаров, работ или услуг. Данная функция призвана способствовать решению задач налоговой политики государства через налоговый механизм. В отличие от фискальной регулирующая функция не возникла одновременно с появлением налогов. Она появилась с развитием у государства социальной функции как специфический «противовес» безвозмездного изъятия налогов. В конце XIX в. известный русский финансист С. И. Иловайский отмечал, что все чаще и чаще введение тех или иных налогов диктуется не только фискальными интересами государства, но и стремлением достичь определенных целей в стимулировании экономического роста, снятии социальной напряженности, улучшении качества жизни населения страны.

Современная налоговая система Российской Федерации отражает не только стремление государства к пополнению через налоги доходов бюджета, но и желание воздействовать на поведение частных субъектов. Поэтому отдельные налоги (или налогообложение отдельных объектов) изначально предназначались для государственного регулирования общественных отношений (например, налог на покупку иностранной валюты, налог на землю, повышенное налогообложение игорного бизнеса , производства алкогольной продукции и т. д.).

Посредством регулирующей функции налогов государство способно создавать более или менее благоприятные и конкурентоспособные условия для тех отраслей хозяйства, которые приоритетны (либо, наоборот, нежелательны) на определенном этапе развития экономики . Налоги способны влиять на доходы частных субъектов, уменьшая их посредством установления повышенных ставок либо, наоборот, увеличивая посредством применения налоговых льгот, вычетов и т. д.

Регулирующая функция налогов может оказывать влияние на развитие экономической, социальной и демографической политики государства. Будучи заинтересованной в поддержке отечественных товаропроизводителей, Российская Федерация установила повышенные таможенные пошлины на ввоз иностранных легковых автомобилей. Из общей суммы налога на доходы физических лиц исключается определенный перечень социальных вычетов, в том числе: сумма доходов, перечисленная налогоплательщиком на благотворительные цели; сумма, уплаченная налогоплательщиком за свое обучение или обучение своего ребенка в образовательных учреждениях; суммы, потраченные на лечение и приобретение медикаментов, и т. д. (ст. 219 НК РФ).

Посредством налогообложения государство может регулировать международные интеграционные процессы, воздействуя, например, на инвестиционный климат путем установления повышенных налоговых ставок на ввоз капитала либо стимулируя его приток посредством освобождения от налогообложения. Для Российской Федерации важное значение имеет унификация тех налогов, сфера действия которых выходит за границы нашего государства.

Налогам присуща и контрольная функция, через которую государство осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности физических и юридических лиц, контролирует источники их доходов и направления расходов, а также обеспечивает «прозрачность» финансовых потоков. Контрольная функция налогов является частной разновидностью охранительной функции финансового права и налогового как его подотрасли. Одна из важных задач налогового контроля — проверка точного соблюдения законодательства о налогах и сборах, своевременности и полноты выполнения финансовых обязательств перед бюджетной системой. Практическая роль налогов в осуществлении контрольной функции проявляется через деятельность налоговых органов.

Каждая функция показывает, каким образом реализуется публичное назначение налогов, но все функции налогов действуют в системном единстве. В процессе правового регулирования налоговых отношений они взаимосвязаны, взаимодействуют и нередко взаимопроникают, отражая специфику финансово-правового воздействия на налоговую сферу.

Налоговое право России: понятие, предмет и методы правового регулирования

Установленный ст. 2 перечень имущественных и процессуальных отношений, образующих предмет налогового права, является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит.

Специфика отношений, регулируемых нормами налогового права, состоит в том, что они складываются в особой сфере жизни общества — финансовой деятельности государства и местного самоуправления, направленной на аккумулирование денежных средств в доход публичных субъектов.

Налоговое право имеет определенные закономерности, которые влияют на возникновение, функционирование или прекращение налоговых отношений. Подобными закономерностями, например, являются следующие показатели налоговых отношений: конформизм; властный характер; обусловленность необходимостью материального обеспечения деятельности государства; изначальная конфликтность, вызванная противоречиями между частной и публичной формами собственности ; политическая компромиссность правового регулирования.

Присущая налоговому праву развитая и сложная совокупность объективных закономерностей позволяет рассматривать предмет налогового права как совокупность однородных имущественных и связанных с ними неимущественных общественных отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Можно выделить следующие основные отличительные признаки отношений, составляющих предмет правового регулирования налоговых отношений: их имущественный характер, направленность на образование государственных и муниципальных финансовых ресурсов. Кроме того, обязательным их участником и воздействующим субъектом является государство или муниципальное образование в лице компетентных органов.

Наиболее полное представление о структуре предмета налогового права дает его классификация по различным основаниям.

1. В зависимости от функций налоговой деятельности предмет налогового права образуют: материальные отношения; процессуальные (процедурные) отношения.

2. В зависимости от институциональной принадлежности выделяются отношения: по установлению и введению налогов и иных обязательных платежей; исполнению обязанности по уплате налогов и сборов; осуществлению налогового контроля; охране механизма правового регулирования налоговой сферы; налогообложению организаций; налогообложению физических лиц; установлению особых налогово-правовых режимов.

3. По экономическому критерию налоговые отношения подразделяются: на финансовые, опосредующие движение денежных средств и обладающие характерными признаками финансов (например, отношения по взиманию налогов); нефинансовые, в результате функционирования которых не происходит движения денежных средств, однако эти отношения лежат в основе налоговых и направлены на создание, изменение или прекращение налоговых правоотношений. В качестве примера можно привести установление налогов, налоговый контроль, привлечение к налоговой ответственности.

Проведенная классификация общественных отношений позволяет сделать вывод, что в предмет налогового права входят не все финансовые отношения, а только определенная их часть, опосредущая процессы образования за счет налоговых поступлений государственных и муниципальных фондов денежных средств в публичных интересах.

Вторым критерием для определения сущности налогового права служит метод правового регулирования. Специфика общественных отношений, в совокупности образующих предмет налогового права, обусловила и особенности способов государственного воздействия на данную сферу финансовой деятельности.

Методы осуществления налоговой деятельности считаются важным составляющим элементом налогового права. Понятие «метод», являющееся одним из основополагающих в методологическом и мировоззренческом развитии современной науки, определяется как научная абстракция, фиксирующая совокупность приемов или операций практического или теоретического освоения действительности, подчиненных решению конкретной задачи (В. А. Штофор). Методы отражают качественную сторону налоговых отношений, так как позволяют судить о характере сочетания частных и публичных финансовых интересов.

Способы воздействия обусловлены самой природой финансовой деятельности государства и муниципальных образований (составной частью которой выступают налоговые отношения), ее публичным характером, направленностью на достижение общего интереса. При этом необходимо иметь в виду, что при регулировании финансовых отношений один и тот же правовой прием применяется различными подотраслями и институтами финансового права. Несмотря на это, структура отраслевого метода остается неизменной, а отдельные правовые приемы могут переходить от одного правового метода к другому, не разрушая его структуру. Таким образом, задачей методологии налогового права является выявление сущности, пределов и особенностей «преломления» методов финансового права относительно регулирования налоговых отношений.

Понятие метода налогового права ни в коей мере не следует связывать только с одной конкретной юридической особенностью: это всегда совокупность юридических приемов, средств, способов, отражающих своеобразие воздействия данной подотрасли права на отношения налоговой сферы.

Методология налогового права обусловлена регулируемыми налоговыми отношениями, которые, в свою очередь, вызваны законодателем к жизни необходимостью формирования государственной (муниципальной) собственности в виде централизованных фондов денежных средств. Однако образование публичных денежных фондов осуществляется посредством налогообложения частных субъектов, поэтому и методы налогово-правового воздействия на участников налоговых правоотношений различны: в большинстве случаев проявляется императивность, но в отдельных ситуациях — диспозитивность.

Наиболее распространенным методом налогового права в современных условиях является метод властных предписаний, поскольку государство самостоятельно определяет процедуры установления, введения и уплаты налогов, а также материальное содержание этих отношений. Прямое указание на регулирование налоговых отношений властными предписаниями встречается в ст. 2 НК РФ, однако содержание этой категории не раскрывается.

Ссылка на регулирование налоговых отношений императивным способом содержится и в ГК РФ, п. 3 ст. 2 которого отмечает, что к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, поскольку они основаны на властном подчинении.

Каких-либо иных способов воздействия на налоговые отношения законодательством не устанавливается, что можно объяснить инертностью законодателя и его предпочтением традиционных взглядов на регулирование публичных отраслей права императивными предписаниями. Налоговый кодекс РФ не перечисляет признаки метода властных предписаний и не обозначает их сущность. Внутреннее содержание властности регулирования налоговых отношений обосновывается в постановлении Конституционного Суда от 1 декабря 1996 г. № 20-П. Суд отметил, что налоговые правоотношения предполагают субординацию сторон, одной из которых — налоговому органу, действующему от имени государства, — принадлежит властное полномочие, а другой — налогоплательщику — обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора , а из закона . С публично-правовым характером налога, государственной казны и фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств.

В процессе осуществления государством налоговой деятельности периодически возобновляются, повторяются и моделируются фактические ситуации, происходит реализация правового статуса субъектов налогового права , осуществляются регулирование, охрана и изменение общественных отношений налоговой сферы. Волевой характер налоговой деятельности детерминирован и тем, что в процессе ее выполнения происходит юридическая централизация налоговых отношений, а также осмысление, познание и оценка реальной действительности, принятие самых разнообразных рациональных решений. Субъекты налогового права осознают юридический смысл своей компетенции, полномочий, поставленных перед ними целей и задач, необходимость соблюдения финансовой дисциплины, применяют адекватные методы правового регулирования налоговых отношений, осознают меру позитивной и ретроспективной ответственности за свои действия.

В налоговом праве метод властных предписаний является отражением финансово-правового императивного метода, поэтому имеет все сущностные характеристики последнего. Применительно к сфере финансовой деятельности государства метод властных предписаний обладает следующими признаками: превалирование в финансово-правовом регулировании позитивных обязываний. Государство, создавая властные предписания, обязывает субъектов к их исполнению; императивный характер (в противовес диспозитивному). Императивность финансово-правового регулирования означает невозможность для субъектов финансового права в большинстве случаев по своему усмотрению приобретать права и обязанности, определять их; содержание, осуществлять их или распоряжаться ими; конформизм финансово-правового регулирования, означающий необходимость для субъектов финансовых правоотношений действовать не по своей воле, а следовать предписаниям соответствующих актов органов государства ; неравенство субъектов финансовых правоотношений, что проявляется прежде всего в обладании одних субъектов финансовых правоотношений юридически властными полномочиями по отношению к другим субъектам.

Властное подчинение представляет собой способность одной стороны оказывать определяющее воздействие на деятельность другой стороны посредством предоставленных законом прав. Определяющим называется такое воздействие, содержания и применения которого достаточно для достижения поставленной цели.

Особенность отношений, основанных на властном подчинении, в отличие от гражданских состоит не только в том, что в них участвует в качестве стороны действующий от имени Российской Федерации, субъекта РФ или муниципального образования орган, наделенный властными функциями, но и в том, что он выполняет присущие ему властные функции в данном конкретном правоотношении. В связи с этим возникают вопросы: проявляется ли власть органов государства по отношению к добросовестным налогоплательщикам, т. е. в случае своевременной и полной уплаты организациями и физическими лицами причитающихся налогов? Или метод властных предписаний действует только в случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей?

Налоговым правоотношениям изначально присущ конформизм.

Властное подчинение является «прародителем» налоговых отношений и выражается не только в качестве реально примененных мер принуждения, но и как потенциальная возможность государственного принуждения. Следовательно, позитивные налоговые отношения, в которых налогоплательщик не вступает в конфликт с нормами права, также подчинены методу властных предписаний.

В налоговых отношениях наиболее ярко метод властных предписаний проявляется в применении налоговыми органами административного порядка наложения санкций. В данной ситуации признак властности заключается в возможности, предоставленной только одной стороне — налоговым органам, самостоятельно, не применяя судебную процедуру, восстанавливать нарушенные фискальные права и интересы государства, а также добиваться выполнения другой стороной — налогоплательщиком — возложенных обязанностей. Налогоплательщики имеют право обжаловать неправомерные действия налоговых органов в суде, что не исключает первоначальной властности отношений.

Однако внесудебный порядок привлечения к налоговой ответственности применяется исключительно по отношению к налогоплательщикам-организациям. Взыскание налоговых санкций с физических лиц производится по решению суда. Следовательно, регулирование налоговых отношений не только подчинено методу властных предписаний, но и допускает иные способы воздействия.

Методы налогового права как способы государственного воздействия на общественные отношения не могут оставаться неизменными с постоянно одинаковым содержанием, они должны изменять свою сущность в зависимости от реформирования финансовых отношений, а также форм взаимодействия частных и публичных интересов субъектов налогового права.

В современных условиях актуальность приобретает метод диспозитивности, который показывает переход от примата публичной формы собственности к поиску компромисса между государственными и частными интересами. Следствием отказа государства от исключительно властного (императивного) способа воздействия на налоговые отношения является, например, предоставленная частному субъекту возможность формирования своей налоговой политики, получения отсрочки исполнения и обеспечения налоговой обязанности, заключения договоров на получение налогового кредита или инвестиционного налогового кредита, проведения зачета задолженности государства перед поставщиком товаров (работ, услуг) посредством зачета встречного требования по исполнению налоговой обязанности.

Безусловно, в силу специфики налогового права названный метод не является аналогом способа правового регулирования гражданских отношений. Частноправовые приемы регулирования налоговых отношений применяются с теми условиями и ограничениями, которые предусмотрены НК РФ. Относительно публичной налоговой сферы диспозитивность следует рассматривать в качестве предоставления субъектам налогового права известной альтернативной возможности выбора вариантов поведения в рамках законодательства о налогах и сборах. Например, п. 1 ст. 26 НК РФ содержит диспозитивное дозволение налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через представителя.

Сфера налоговых отношений весьма специфична, и прежде всего тем, что в ней находят отражение публичные и частные интересы.

Следствием сочетания названных интересов является законодательный поиск оптимальных способов воздействия на налоговые отношения. Тенденция компромиссности регулирования налоговых отношений отражает общемировой процесс взаимопроникновения публичного и частного права.

Взаимонаправленное действие данных процессов приводит «к размыванию грани между публичным и частным правом, к образованию комплексных отраслей и институтов, в которых нормы гражданского и публичного права теснейшим образом взаимосвязаны» (Р. Саватье). Различие между частным и публичным правом заключается не в различии интересов или отношений, а в различии приемов правового регулирования. Если публичное право есть система юридической централизации, то частное право, наоборот, представляет систему юридической децентрализации (И. А. Покровский). По мнению академика В. С. Нерсесян- ца, норма права — результат компромисса между частным и публичными интересами и в этом смысле является как публично-правовым, так и частноправовым образованием.

Наличие самостоятельного предмета (в рамках предмета финансового права) и соответствующих методов воздействия позволяет утверждать, что налоговое право — это подотрасль финансового права, нормы которой регулируют императивным и диспозитивным методами совокупность однородных имущественных и связанных с ними неимущественных общественных отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Источники налогового права

Характерной особенностью этого древнеримского нормативного правового акта принято считать наличие значительного количества норм, регулирующих объекты налогообложения и устанавливающих виды обязательных платежей: пошлины, налоги провинций, подати, косвенные налоги.

В мировой юриспруденции термин «источник права» применяется в значении внешней формы объективизации, выражения права или нормативной государственной воли. Современное понимание источников налогового права не вызывает существенных разногласий.

Источники права установлены и прямо обозначены Конституцией РФ : международные договоры РФ (ст. 15); федеральные конституционные законы (ч. 5 ст. 66 и др.); федеральные законы (ч. 2 ст. 76 и др.); регламенты палат Федерального Собрания РФ (ч. 2 ст. 100, ч. 4 ст. 101); постановления Совета Федерации и Государственной Думы (ч. 2, 3 ст. 102, ч. 2, 3 ст. 103); указы и распоряжения Президента РФ (ч. 1 ст. 90); постановления и распоряжения Правительства РФ (ч. 1 ст. 115); конституции (ст. 66) и законы (ст. 72) республик в составе Российской Федерации, уставы краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов (ч. 2 ст. 5); законы и иные акты субъектов РФ (ст. 76, ч. 2 ст. 85, ст. 125), федеративный и иные государственно- правовые договоры (ч. 3 ст. 11, ст. 125); решения органов местного самоуправления (ч. 2 ст. 46).

Обобщенное представление об источниках налогового права дают ст. 2 «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах» и ст. 7 «Действие международных договоров по вопросам налогообложения» НК РФ.

Согласно названным нормам к источникам налогового права относятся международные договоры РФ, законы (федеральные и субъектов РФ), а также иные нормативные правовые акты о налогах и сборах.

Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Источником налогового права может считаться нормативный правовой акт, содержащий положения относительно установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля , а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения .

Источники налогового права — это внешние конкретные формы его выражения, т. е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления , содержащие нормы налогового права .

Источникам налогового права присущи два важных свойства:

1. являются неотъемлемой частью финансового правотворчества , которое, в свою очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления. В результате осуществления государством и органами местного самоуправления правотворческой деятельности и образуются источники налогового права;
2. представляют собой форму существования налоговых норм, т. е. внешнее объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях. Источник налогового права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующем налоги и сборы.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах имеют определенные особенности вступления в законную силу. Согласно общему правилу акт налогового законодательства может вступить в силу при одновременном наличии следующих двух условий процедурного характера: не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования; не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

С учетом соблюдения названных условий в самом акте о налогах или сборах устанавливается конкретная дата вступления его в законную силу.

Кроме того, акты, предусматривающие новые налоги или сборы, должны соответствовать дополнительному требованию. Подобные нормативные правовые акты вступают в законную силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока с момента их официального опубликования.

Согласно ст. 57 Конституции РФ «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». В постановлении Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П особо подчеркивается, что положение ст. 57 Конституции РФ, во-первых, ограничивает законодателя в возможности придания закону обратной силы, во-вторых, гарантирует конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие.

Положение ст. 57 Конституции РФ получило развитие в НК РФ, согласно п. 2 ст. 5 которого акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений , обратной силы не имеют.

В постановлении Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П отмечено, что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов РФ. В данном постановлении Конституционный Суд РФ четко обосновал позицию, согласно которой недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы актами официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Вместе с тем конституционно установленный запрет на придание законам о налогах и сборах обратной силы действует только относительно правовых норм, ухудшающих положение фискально обязанных лиц. Подобная позиция четко отражена в постановлении Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П: «...Конституция Российской Федерации не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам , взимающим налоги» (п. 4).

Как следствие, в НК РФ нашла развитие и ст. 54 Конституции РФ, согласно ч. 2 которой «никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Относительно налогового права данное правило означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотношений , имеют обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотношений или иным образом улучшающие их положение. Нормативные акты, содержащие названные нормы, приобретают обратную силу только при условии прямого указания на это обстоятельство в самом налоговом законе. Придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в законную силу.

Интересной особенностью источников налогового права, отличающей налоговое законодательство от иных нормативных правовых актов, является действие в качестве переходного закона.

Переходный период налогового закона предполагает, что в случае изменения налоговых норм для отдельных субъектов сохраняется ранее действовавший правовой режим либо, напротив, к положениям актов законодательства о налогах и сборах, носящих переходный характер, не применяется принцип запрета придания обратной силы нормативным актам, ухудшающим положение налогоплательщиков.

Источники налогового права, как и источники иных отраслей (подотраслей) права, обладают следующими свойствами: формальной определенностью; общеобязательностью, охраняемой возможностью государственного принуждения; законностью , заключающейся в наличии юридической силы.

Источник налогового права должен быть издан в пределах компетенции соответствующим государственным или муниципальным органом, соответствовать актам вышестоящих органов, надлежащим образом опубликован (обнародован).

Вместе с тем источники налогового права имеют свои характерные черты, отличающие их от совокупностей нормативных правовых актов, регулирующих иные отрасли (подотрасли) права.

Во-первых, источники налогового права регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права.

Предмет налогового права служит правообразующим фактором правотворчества в налоговой сфере.

Во-вторых, источники налогового права принимаются только теми органами государства или местного самоуправления, правотворческая компетенция которых прямо предусмотрена НК РФ.

Вопросы, регулирующие налогообложение, не могут выноситься на референдум . Данное положение следует из норм Конституции РФ (ст. 71, ч. 1 ст. 76, ч. 3 ст. 104, ст. 106), которые нашли развитие в Федеральном конституционном законе «О референдуме Российской Федерации». Однако отсутствие возможности принятия нормативного правового акта о налогах и сборах всенародным голосованием не свидетельствует о малозначительности налогового законодательства. Напротив, обсуждение на референдуме неоправданно усложнило бы налоговый процесс, сделало его весьма дорогостоящим. Обсуждение проектов налоговых законов происходит через средства массовой информации, а их принятие осуществляется парламентом , т. е. посредством представительной демократии.

В-третьих, налоговое право, являясь кодифицированной подотраслью финансового права , регулируется не только НК РФ.

Источники налогового права характеризуются множественностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства. Теория разделения властей относит правотворчество к исключительной прерогативе законодательной власти . Однако это не означает полной изоляции других ветвей власти: каждая из них принимает участие в процессе правотворчества посредством законодательной инициативы либо непосредственно. Непосредственное правотворчество исполнительной ветви власти выражается в подзаконном нормотворчестве. Судебная власть выполняет правотворческие функции при применении ею аналогии права, аналогии закона, создании судебных прецедентов . В налоговой деятельности государства особое значение приобретают постановления Конституционного Суда РФ.

Таким образом, в системе источников налогового права выделяются законы и подзаконные нормативные правовые акты. Налоговый кодекс РФ использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов.

Развитие федеративных начал в построении российского государства обусловливает и сложную разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.

Сегодня по сути у нас сложилась едва ли не тупиковая ситуация: с одной стороны, мало кто знает, как правильно платить налоги. С другой -- мало кто понимает, как эти налоги взимать. Усилия Государственной налоговой службы по развитию налогового законодательства и по его пропаганде среди налоговых инспекторов и налогоплательщиков, видимо, можно признать героическими. Между тем, налоговый механизм весьма непрост, даже если отвлечься от специфических особенностей переживаемых нашей страной реформ. Об этом свидетельствует и мировой опыт.

Первая группа проблем - это совершенствование понятийного аппарата. Известно, насколько некорректны определения понятий, данные в действующем Законе “Об основах налоговой системы Российской Федерации”. В статье 2 этого закона таким разным понятиям как налог, сбор, пошлина, другой платеж дается одно общее определение, что противоречит правилам элементарной логики. Определение понятия “плательщик налога” неполно. А определение объекта налогообложения дано путем перечисления возможных объектов без выделения общих признаков, присущих этому явлению. Следует подчеркнуть, что в необходимости определения этих понятий, нет никакой схоластики, она диктуется сугубо практическими целями. Определить понятия “налог” и “сбор”, адекватно отразив в определении их существенные признаки, - значит выявить категории обязательных платежей, входящих в налоговую систему, уяснить компетенцию государственных органов и органов местного самоуправления в области установления и взимания такого рода платежей, отграничить налоги и сборы от других обязательных взносов в доход государства, например некоторых видов имущественных санкций. Если правительство определяет налогооблагаемую базу по налогу на прибыль банков и страховых организаций, т. е. по существу определяет размер налога, то этим нарушается один из основных принципов налогового права: установление налогов суть прерогатива законодательного органа. И уже совершенно недопустимым является положение, когда противоречия, пробелы и неточности в налоговом законодательстве “устраняются” разъяснениями Госналогслужбы и Минфина России. Налицо подмена закона правовыми суррогатами, ведущая к беззаконию, нестабильности, необозримости и размытости информативно-правовой базы налогообложения. Это явление, к сожалению, неотъемлемая часть экономической жизни нашей страны сегодня.

Вместе с тем следует отдавать себе отчет в том, что необходимость издания авторитетных правоприменительных актов по налогам существует. Она объективно обусловлена тем, что налогообложение в России еще находится в стадии становления, а сами налоговые законы носят рамочный характер, подчас представляют собой каркас дома с возведенными стенами, но без отделочных работ и установки оборудования.

Подведем итог: никакой другой государственный орган не обладает такой подробной информацией о недостатках налогового законодательства, его спорных положениях и неясностях, как налоговая служба. Поэтому ни она, ни Минфин, ни Таможенный комитет не могут быть отстранены от участия в разработке и издании правоприменительных актов по налогам. Третья группа проблем, которые необходимо разрешить в новом налогового кодекса, касается взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками. Налоговые органы - это властные органы. Их властные полномочия должны осуществляться в рамках строгих правовых процедур, детально регламентированных. Отсутствие таких процедур - один из самых крупных недостатков налогового законодательства, которое в этом отношении чревато откровенным произволом. Наблюдается явная несбалансированность между властными полномочиями налоговых органов и правами налогоплательщиков. Да, можно обратиться в суд, но ведь и наша судебная система далека от совершенства, особенно по своим материально-техническим возможностям. Необходимо, чтобы права и обязанности обеих сторон налоговых правоотношений были не просто продекларированы, а имели четкие механизмы их реализации и были снабжены указаниями на правовые последствия их нарушения и неисполнения. Например, если на налоговый или другой государственный орган возлагается обязанность информировать налогоплательщика об изменениях в налоговом законодательстве или о тех налогах, которые он должен уплачивать, то необходимо указать, какие последствия наступят, если налогоплательщик неправильно подсчитает налоговые суммы или не уплатит вовремя тот или иной налог по вине налогового органа. Одной из самых сложных и слабо разработанных считается система ответственности налогоплательщика за налоговые правонарушения. Неопределенность составов, отсутствие дифференциации санкций в зависимости от субъективной стороны правонарушений, полное игнорирование принципа вины в системе налоговой ответственности, дичайшая жесткость налоговых санкций, отсутствие законодательных процедур их применения - все это от начала до конца требует пересмотра, полной замены норм, регулирующих ответственность налогоплательщиков и налоговых органов, вообще формирования иных подходов к решению проблемы.

Прошедшие годы показали, что число лиц, имеющих доходы, подлежащие декларированию, и сумма подоходного налога, уплаченная ими, растёт. Однако далеко не каждый гражданин считает уплату налогов долгом чести и своей конституционной обязанностью. С целью проведения работы с налогоплательщиками специально для граждан развёрнуто и действует более 11 тыс. консультационных пунктов, специалисты центрального аппарата Госналогслужбы России и на местах выступают по телевидению, радио и в печати. Оперативная информация налоговых органов свидетельствует, что значительное число физических лиц уклоняется от подачи деклараций, то есть от налогообложения своих доходов или скрывает их истинные размеры.

По экспертным оценкам, имеют самостоятельные источники дохода и являются потенциальными плательщиками подоходного налога около 6 млн. человек. Таким образом, вне контроля находится значительная часть граждан. В основном это так называемые “челноки” - как российские, так и иностранные граждане. Совершенно не урегулирован на законодательном уровне вопрос о порядке осуществления налогового контроля. Нет никаких указаний о периодичности и продолжительности налоговых проверок, о формах и процедурах участия налогоплательщиков в рассмотрении актов проверок, о порядке и сроках принятия решений и т. д. Конечно это лишь небольшой круг проблем, касающихся правовой базы налогообложения в России, будоражащих нашу налоговую систему. Подчеркнем, что пока не будет выработано авторитетной целостной концепции реформирования налогообложения и его правовой формы, результаты любых изысканий в этой сфере останутся не более чем точкой зрения отдельных коллективов и специалистов.