Налоговые преступления предусмотренные уголовным кодексом. Налоговые преступления: понятие, виды, выявление и уголовно-правовая характеристика преступления

УК налоговые преступления расценивает как умышленные общественно опасные деяния. Они представляют собой посягательства на финансовые интересы страны.

Актуальность проблемы

Экономические и налоговые преступления нельзя назвать новым явлением для страны. Однако существовавшее достаточно продолжительное время господство госсобственности позволяло перераспределять доходы вне системы обложения. С начала 30-х по конец 80-х гг. прошлого столетия преступления в налоговой сфере отличались эпизодическим характером. Преимущественно они сводились к нарушению порядка осуществления обязательных бюджетных платежей гражданами. Проведение социально-экономических преобразований в государстве потребовало кардинальных перемен в налоговой системе. В связи с этим в конце 1991 г. была проведена масштабная реформа.

В ходе нее были утверждены основные законы, регламентирующие условия и порядок совершения бюджетных отчислений. В результате сформирования новой системы существенно расширилась практика налоговых преступлений. По оценкам экспертов, страна каждый год недополучает порядка трети поступлений в бюджет. Уклонение плательщиков от исполнения своих обязательств приобрело широкое распространение. Оно обладает массовым характером и выступает в качестве главной причины непоступления средств в бюджет. Увеличение количества налоговых преступлений отличается высокой динамикой. По мнению ряда специалистов, ситуация является катастрофической. Налоговые преступления преимущественно совершаются субъектами, занятыми в торговле. Такие предприятия стремятся получить оплату за реализуемые товары наличными деньгами. Это позволяет им использовать средства вне банковского оборота, что существенно осложняет контроль и способствует сокрытию доходов от обложения.

Терминология

В ст. 106 НК дается определение налогового правонарушения. В связи с этим возникает необходимость дифференцировать используемые понятия. Любое преступление, по своей сути, выступает как правонарушение. Они относятся друг к другу как частное к общему. Из этого следует, что преступление должно иметь все ключевые признаки правонарушения. Последнее определяется в НК как совершенное противоправное деяние плательщика, агента либо иных лиц, несущих обязательства по отчислению платежей в бюджет. Налоговое преступление и налоговое правонарушение обладают всеми этими признаками. Однако есть ряд свойств, которые отличают указанные деяния друг от друга. Рассмотрим их.

Отличительные признаки

В качестве одного из существенных свойств налоговых преступлений выступает общественная опасность. В определении, приведенном в ст. 106 НК, этот признак отсутствует. Существуют отличия и в форме реализации мер воздействия. Ответственность за налоговые преступления выражается в наказании. За деяние, не представляющее общественную опасность, субъекту грозит санкция. В первом случае будут применяться статьи УК, а во втором - НК. Еще одной важной особенностью выступает субъектный состав. Наказания за налоговые преступления в РФ применяются исключительно к гражданам. Санкции, в свою очередь, могут налагаться как на физических лиц, так и на организации. При этом в ст. 108, п. 4 НК присутствует важная оговорка. Она указывает на то, что привлечение организации к ответственности не препятствует применению наказания к отдельным должностным лицам при наличии соответствующих оснований. Вина юрлиц определяется в соответствии с виновностью их представителей (сотрудников), бездействия/действия которых обусловили совершение неправомерного деяния.

Уголовная ответственность за налоговые преступления

В Кодексе присутствуют 4 статьи, предусматривающие наказания для граждан за общественно опасные деяния, связанные с обязательствами, установленными в НК. К ним, в частности, относят нормы:

1. 198. Эта статья устанавливает наказание за уклонение от выплаты налогов/сборов физических лиц.
2. 199. Данная норма предусматривает наказания за уклонение от осуществления обязательных бюджетных отчислений организациями.
3. 199.1. Этой статьей установлена ответственность за нарушение обязательств налоговым агентом.
4. 199.2. Данная норма предусматривает наказание за сокрытие имущества или денежных средств предпринимателя или организации, за счет которых должно осуществляться взыскание сборов или налогов.

Уклонение от обязательств физических лиц

В соответствии с Конституцией, каждый субъект обязан выплачивать налоги, установленные законом. Нормативные акты, определяющие новые отчисления или ухудшающие положение плательщиков, не имеют обратной силы. В гл. 23 НК установлен порядок, в соответствии с которым осуществляется выплата налогов и сборов. Правила и размеры отчислений определяются в соответствии с ФЗ, уставами, положениями, инструкциями. Уголовная ответственность за налоговые преступления наступает для граждан в случаях уклонения от исполнения ими обязательств перед бюджетом в крупном размере путем:

1. Непредоставления декларации либо других документов, наличие которых по законодательству является обязательным.
2. Включения в отчетность заведомо ложной информации.

В законодательстве предусмотрено освобождение от предоставления декларации для определенной категории физлиц. Для всех остальных плательщиков составление и подача отчетности обязательны. Включение в документы заведомо ложной информации представляет собой умышленное указание любых данных о величине расходов и доходов, не соответствующих действительности.

Неисполнение обязательств организациями

В ст. 199 установлено наказание за налоговые преступления, совершенные юрлицами. К ним, в частности, относят всех указанных в НК плательщиков страховых взносов, сборов, кроме физлиц. В качестве объектов обложения могут выступать:

• Операции по реализации услуг/работ/продукции.
• Имущество.
• Доход/прибыль.
• Стоимость проданных товаров/оказанных услуг либо выполненных работ.

Ими могут являться любые объекты, обладающие физическими, количественными или стоимостными характеристиками, с появлением которых НК связывает обязанность уплачивать налоги и сборы. Их сокрытие от контрольных органов может быть выражено как включением в отчетность заведомо искаженных или ложных сведений, так и умышленным непредоставлением документации.

Наказание агентов

Оно установлено в ст. 199.1 УК. Эта статья направлена на регулирование отношений, связанных с ненадлежащим выполнением обязательств налоговыми агентами. В частности, эти субъекты должны осуществлять исчисление, удержание либо перечисление сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд.

Уголовно-правовая характеристика преступлений, предусмотренных ст. 198-199

В качестве предмета деяний выступают обязательные бюджетные отчисления. Они должны выплачиваться организациями или физлицами по закону. Налогом называют безвозмездный обязательный индивидуальный платеж. Он взимается в виде отчуждения денежных средств, принадлежащих субъекту на праве оперативного управления, собственности или хозяйственного ведения. Налоги поступают в бюджет соответствующего уровня для финансового обеспечения работы государства либо муниципального образования. В качестве предмета деяния, предусмотренного в ст. 198, выступают:

• НДФЛ.
• Налог с продаж.
• Акцизы.
• Транспортный налог и проч.

По ст. 199 наказание может вменяться за уклонение от уплаты:

• Налогов на имущество.
• Акцизы.
• Налогов на недвижимость и проч.

Объективная часть

Налоговые преступления - это посягательства на общественные отношения, которые основываются на принципе добропорядочности участников хозяйственной деятельности. Объектом деяния также является конституционная обязанность субъектов выплачивать установленные суммы в бюджет. Налоговые преступления состоят в умышленном неисполнении лицом правил НК. Под уклонением понимают бездействия/действия лица, подтверждающие нежелание выполнять установленные законом обязанности по внесению платежей во внебюджетные фонды и бюджет.

Способы

Существуют следующие виды налоговых преступлений:

1. Непредоставление декларации либо иной отчетной документации, предъявление которых обязательно по закону.
2. Предоставление заведомо искаженной или ложной информации контрольным службам.

Под декларацией следует понимать письменное заявление плательщика о расходах, произведенных им, и доходах, полученных в ходе деятельности. В документе также указываются источники поступлений, льготы и сумма обязательного отчисления. В декларации могут присутствовать и прочие сведения, касающиеся расчета и выплаты налога/сбора. Отчетная документация предоставляется по каждому отчислению, если другое не установлено в законодательстве. Необходимость предоставления иных документов зависит от вида сбора либо налога.

Субъективная часть

Налоговые преступления совершаются с прямым умыслом. Виновный предпринимает действия либо бездействия для уклонения от осуществления обязательных отчислений. В случае неумышленного допущения ошибки, неточности при расчетах ставки либо базы к субъекту могут быть применены санкции в соответствии с НК. Такие деяния не будут выступать как налоговые преступления. Субъектом деяния, предусмотренного в ст. 198, может выступать физлицо, достигшее 16 лет, на которое возлагается обязанность осуществлять обязательные бюджетные платежи. Им может быть гражданин РФ, иностранец, человек, не имеющий гражданства. Субъектами преступления по ст. 199 является руководитель, главный бухгалтер или иной специалист, уполномоченный осуществлять:

1. Подписание отчетных документов, предоставляемых в контрольные органы.
2. Обеспечение своевременной и полной выплаты установленных отчислений.

Другие сотрудники организации, в полномочия которых, например, входит оформление первичной документации, могут при наличии оснований также привлекаться к ответственности, если они умышленно содействовали совершению налоговых преступлений.

Квалифицирующий признак

В качестве него выступает особо крупный размер. Им признается сумма, составляющая за 3 финансовых года подряд более 1 млн р., но при условии, что часть невыплаченных сборов/налогов превышает 20% или больше подлежащего к выплате объема средств. Если последнее не выполняется, то особо крупным будет считаться размер больше 9 млн р. Данное правило действует в отношении физлиц. Что касается особо крупного размера для организаций, то им признается сумма больше 10 млн р. за 3 года подряд, если доля неотчисленных сборов/налогов превышает 20% от подлежащих к уплате или больше 30 млн рублей (если указанное условие не выполняется).

Сложности рассмотрения

Дела по налоговым преступлениям всегда находятся в центре внимания судебных органов и юристов. Вместе с развитием законодательства изменяются и подходы к рассмотрению таких деяний. Суды при этом не только выявляют пробелы в нормативных актах, но и способствуют их восполнению. Это, в свою очередь, побуждает законодателя стремиться к прозрачности и юридической чистоте правовых актов. Расследование налоговых преступлений осуществляется правоохранительными структурами в тесном взаимодействии с ФНС. Определенную сложность в процессе исследования обстоятельств вызывает установление момента завершения деяния и, соответственно, решение вопроса об исчислении срока давности.

Разъяснения ВС

В Постановлении Пленума Суда №64 указано, что моментом завершения преступлений, охватываемых ст. 198 и 199, считается фактическая неуплата сборов/налогов в срок, определенный в НК. Однако в законодательстве установлены разные периоды отчисления для тех или иных платежей. В связи с этим моментом окончания деяния считается фактическая невыплата последнего по времени сбора/налога. Тем не менее, данное разъяснение учитывается не всеми судебными инстанциями. На практике нередко управление по налоговым преступлениям прекращает производство в связи с истечением срока давности в части уклонения от выплаты конкретной суммы, входящей в совокупность неотчисленных сборов.

Начало периода, в который можно применить к субъекту наказание, необходимо исчислять по окончании 3 финансовых лет, идущих подряд, либо отдельного временного промежутка, если присутствуют все признаки деяния, а уклонение от исполнения обязательств признано особо крупным. Только по завершенному периоду можно определить суммы уплаченных и подлежащих выплате налогов. Вместе с этим применить наказание к субъекту можно по окончании отведенного законом срока на исполнение обязательств. В связи с этим моментом завершения преступлений, указанных в ст. 198-199 УК, всегда будет считаться последняя отчетная дата. По смыслу законодательства, нет необходимости ждать окончания трехлетнего периода и того, чтобы субъект ежегодно уклонялся от исполнения обязательства в крупном размере (или особо крупном). Такая ситуация может возникнуть раньше, чем пройдет 3 года.

Нюансы

В ряде случаев суды по ошибке отождествляют величину сокрытых налогов с суммами фиктивных расходов. Уклоняясь от уплаты, субъект вводит уполномоченные органы в заблуждение или оставляет х в неведении относительно существующих объектов обложения. К примеру, лицо часть доходов использует в ходе предпринимательской деятельности (как ИП), а другую - как физлицо. В этом случае должна быть составлена одна декларация. В ней необходимо отразить всю деятельность, которую осуществляет субъект. Это значит, что в декларации указываются доходы, которые были получены им в ходе предпринимательства, и поступления, возникшие при заключении им сделок в качестве физлица, с которых должны удерживаться суммы в пользу бюджета.

В практике судебных разбирательств не всегда учитывается факт, что ИП, юрлица либо прочие налоговые агенты, кроме этого, выступают и как самостоятельные плательщики. Неисполнение этих обязанностей в комплексе квалифицируется по совокупности статей 199 (198) и 199.1. Вместе с этим недопустимо объединять суммы не начисленного и не выплаченного налога агентом и суммы, по которым этот же субъект уклоняется от отчисления ЕСН или НДФЛ. В качестве основания для освобождения от наказания могут выступать обстоятельства крайней необходимости. Однако чтобы избежать ответственности, субъекту придется доказать уважительность причин и подтвердить документально свое бедственное положение.

Понятие налогового преступления в УК РФ 1996 г. не дается. Однако, учитывая положения Общей и Особенной частей, такое понятие можно сформулировать.

Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения.

Налоговую преступность как общественно-опасное явление нельзя назвать принципиально новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы. В период с начала 30-х до конца 80-х годов налоговые преступления носили эпизодический характер и сводились главным образом к нарушению порядка уплаты налогов гражданами.

Начавшиеся позже социально-экономические преобразования потребовали кардинального изменения налоговой системы. Поэтому в конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов.

Становление налоговой системы в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. По оценкам специалистов, государство ежегодно недополучает до трети налоговых поступлений в бюджет. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в бюджет. Рост налоговой преступности имеет высокую динамику, поэтому по некоторым оценкам характеризуется как катастрофический. 18

Статистика свидетельствует, что преступные нарушения налогового законодательства обычно связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль - 43% от общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость - 28,4%, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды - 6,7%, подоходного налога - 3,7%, акцизов - 1,2%. Приведенные цифры показывают, что, как правило, налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты налогов, предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет.

Налоговые преступления совершаются на различных предприятиях независимо от форм собственности, однако следует отметить, что на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется около 80% таких преступлений.

Распределение выявленных налоговых правонарушений в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих предприятий выглядит следующим образом. На долю акционерных обществ и товариществ приходится 69,8% правонарушений, государственных и муниципальных предприятий - 12,8%, индивидуально-частных - 3,9%. Такая закономерность определяется, видимо, тем, что право управления и осуществление внутреннего контроля на предприятиях, действующих в форме акционерных обществ, как правило, принадлежит ограниченному кругу лиц. Обычно их руководители являются фактическими владельцами, а должный контроль отсутствует. 19

Определенный интерес представляет также распределение нарушений

налогового законодательства по сферам деятельности предприятий. На долю предприятий, осуществляющих торговлю продуктами питания, приходится 24% правонарушений, торгующих товарами народного потребления - 16%, занимающихся оказанием услуг - 12%, осуществляющих финансово-кредитные операции - 9%, торгующих недвижимостью - 8%, производящих продукцию металлообработки и машиностроения - 8%, осуществляющих нефтедобычу и нефтепереработку - 6%. 20

Таким образом, приведенные данные позволяют сделать вывод о том, что подавляющее число налоговых правонарушений совершается в торговой сфере. Предприятия торговли стремятся получать оплату наличными деньгами за реализуемые ими товары, что позволяет им использовать денежную наличность во вне банковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию указанных средств от налогообложения.

В связи с принятием первой части Налогового кодекса РФ, в которой в ст. 106 дано определение налогового правонарушения, возникает вопрос о соотношении понятий “налоговое преступление” и “налоговое правонарушение”.

Любое преступление представляет собой правонарушение, поскольку первое относится ко второму, как частное к общему. В связи с этим преступление должно обладать всеми основными признаками правонарушения. Это относится и к налоговым преступлениям.

Обратимся к понятию налогового правонарушения. Оно определятся в Налоговом кодекса следующим образом:

“Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность”.

Из приведенного определения видно, что основные признаки налогового преступления и налогового правонарушения совпадают (виновность, противоправность, ответственность и т. д.).

Однако, существенным отличием налогового преступления является его общественная опасность. Такого свойства лишено налоговое правонарушение.

Имеется отличие и в форме реализации ответственности. Налоговое преступление влечет наказание, налоговое правонарушение - “налоговую санкцию” (ст. 114 Налогового кодекса).

Важной особенностью налогового преступления является то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 Налогового кодекса). Согласно Налоговому кодексу привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований (п. 4 ст. 108). Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст.110 Налогового кодекса). 21

• Налог как сложнейшая экономическая и правовая категория
  • Социально-экономическая сущность налогов в современном обществе
  • Понятия «налог» и «сбор», их разграничение
  • Функции налогов
  • Принципы налогообложения
    • Юридические и организационные принципы налогообложения
  • Классификация налогов
  • Обязательные и факультативные элементы налога
  • Сущность и классификация налоговых льгот
• Налоговая система и налоговая политика государства
  • Понятие и теоретические характеристики налоговой системы
  • Налоговая политика государства: сущность, цели и формы
  • Сущность и основные аспекты налоговых реформ
• Налоговое администрирование как неотъемлемый атрибут налоговой системы
  • Понятие и сущность налогового администрирования
    • Функции налогового администрирования
  • Налоговые органы как центральное звено налоговых администраций
    • Функции налоговых органов
  • Модернизация налоговых органов - стратегическое направление совершенствования налогового администрирования
  • Взаимодействие таможенных и налоговых органов
  • Взаимодействие органов внутренних дел и налоговых органов
• Реализация налоговыми органами основных полномочий налогового контроля
  • Формы налогового контроля
  • Постановка на учет налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов
  • Организация камеральных налоговых проверок
  • Организация выездных налоговых проверок
    • Действия по осуществлению налогового контроля, проводимые в процессе выездной налоговой проверки
    • Окончание выездной проверки и реализация ее результатов
  • Взыскание недоимок по налогам и сборам
• Реализация прав и обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов
  • Понятия «налогоплательщик», «плательщик сбора» и «налоговый агент»
  • Характеристика и обеспечение прав налогоплательщиков
    • Отсрочка или рассрочка по уплате налога
  • Обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов
  • Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов
• Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах
  • Общая характеристика способов снижения налоговых обязательств
  • Ответственность за нарушения налогового законодательства
  • Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение
    • Административная ответственность в сфере налогообложения
  • Налоговые преступления и ответственность за их совершение
• Характеристика налогов, сборов и страховых взносов Российской Федерации
  • Виды налогов и сборов современной России
  • Порядок установления, изменения и отмены федеральных, региональных и местных налогов и сборов
• Федеральные налоги и сборы
  • Налог на добавленную стоимость
    • Плательщики НДС
    • Объект налогообложения НДС
    • Операции, не подлежащие обложению НДС
    • Налоговая база по НДС
    • Налоговые агенты по НДС
    • Налоговые ставки по НДС
    • Порядок исчисления НДС
  • Акцизы
  • Налог на доходы физических лиц
    • Доходы, не подлежащие налогообложению
    • Налоговые вычеты
    • Налоговые ставки
    • Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц
  • Единый социальный налог
  • Налог на прибыль организаций
  • Налог на добычу полезных ископаемых
    • Налоговая база по НДПИ
  • Водный налог
  • Сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов
  • Государственная пошлина
    • Порядок и сроки уплаты госпошлины
• Региональные налоги
  • Транспортный налог
  • Налог на игорный бизнес
  • Налог на имущество организаций
• Местные налоги
  • Земельный налог
    • Порядок исчисления земельного налога
  • Налог на имущество физических лиц
• Специальные налоговые режимы
  • Упрощенная система налогообложения
    • Объекты налогообложения при УСН
    • Налоговый период при УСН
    • Особенности применения УСН индивидуальными предпринимателями на основе патента
  • Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности
    • Налогоплательщики ЕНВД
  • Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)
    • Объектом налогообложения по ЕСХН
  • Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции
    • Cпособы раздела продукции при выполнении соглашений о разделе продукции
• Обязательные страховые взносы
  • Концептуальные основы обязательного социального страхования
  • Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование
  • Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
• Налоговое право зарубежных стран
  • Общая характеристика налогового права зарубежных стран
  • Налоговая политика и налоговое право зарубежных стран
  • Система источников налогового права зарубежных стран
  • Принципы налогового права зарубежных стран
  • Практика местного налогообложения за рубежом
  • Санкции за налоговые правонарушения в зарубежных государствах

Налоговые преступления и ответственность за их совершение

Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений в России была впервые введена в 1992 г., когда УК РСФСР был дополнен ст. 162.1 «Уклонение от подачи декларации о доходах» и 162.2 «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения».

Налоговое преступление - это виновное общественно опасное деяние (действие или бездействие) в сфере налогообложения, за совершение которого Уголовным кодексом РФ (УК) предусмотрено наказание.

Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений является самым тяжелым видом ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Она характеризуется следующими юридическими особенностями:

• субъектами являются только физические лица;
• осуществляется только в судебном порядке;
• применяется за наиболее общественно опасные деяния - преступления;
• предусматривает строгие меры государственного принуждения;
• производство по делам о налоговых преступлениях осуществляется подразделениями по налоговым преступлениям МВД.

Признаки налогового представления представлены на рисунке.

Общественная опасность деяния является признаком налогового преступления, раскрывающим его социальную сущность. Она проявляется в том, что общественно опасное деяние причиняет вред или создает угрозу его причинения как напрямую - налоговой системе и государству (ибо направлена против государственной казны), так и опосредованно - создают угрозу причинения вреда личности и обществу (ибо государственный бюджет, является средством финансового обеспечения государством его функций перед обществом и человеком - охранительных, организационных и социальных).

Противоправность означает запрещенность деяния уголовным законодательством. Значение данного признака состоит в том, что от его соблюдения зависит реализация провозглашенного в Конституции РФ и ст. 3 УК принципа законности. Противоправность, являясь юридическим выражением общественной опасности, связана с общественной опасностью так же, как форма с содержанием.

Виновность как признак означает необходимость наличия вины в действиях лиц. Общественно опасное деяние признается преступлением лишь с учетом психического отношения лица к действию (бездействию) и преступным последствиям в форме умысла или неосторожности (ст. 24-27 УК).

Наказуемость как признак заключается в угрозе применения наказания при нарушении норм уголовного законодательства, запрещающих совершать те или иные деяния. Таким образом, только запрещенное уголовным законодательством под угрозой наказания деяние признается преступлением.

Мерами наказания в рамках уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений являются в основном пени и штрафы. В УК РФ предусмотрена ответственность:

• за уклонение от уплаты налогов и сборов (ст. 198-199);
• за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1);
• за сокрытие имущества от взыскания (ст. 199.2).

По закону не всякая недоимка признается преступлением. Для возбуждения уголовного дела важен размер налогового долга. Уголовному преследованию подвергаются два вида неуплат: в крупном и особо крупном размерах.

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1,5 млн. руб. А особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2,5 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7,5 млн. руб.

Пример 1. В ходе налоговой проверки за 2006-2008 гг. выяснилось, что ЗАО «Партнер» в 2008 г. недоплатило в бюджет 744 тыс. руб. Всего за период общество должно было заплатить 6,2 млн. руб. Следователь возбудил уголовное дело (ч. 1 ст. 199 УК РФ), потому что сумма недоимки превысила 500 тыс. руб. и составила 12% причитающихся с общества налогов (7 440 000 руб. / / 6 200 000 руб. х 100% = 12%).

Если размер недоимки больше 1,5 млн. руб., процентное соотношение неуплаченных и причитающихся налогов не имеет значения.

Недоимка рассчитывается только за три финансовых года, следующих подряд.

Пример 2. В 2006 г. ООО «Атлант» не заплатило налогов на сумму 140 тыс. руб., в 2007 г. - 150 тыс. руб., в 2008 г. - 180 тыс. руб., в 2009 г. - 135 тыс. руб. Общая сумма недоимки за четыре года составила 605 тыс. руб. Возбудить уголовное дело следователь не мог, так как сумма недоимки за три года подряд (с 2006 по 2008 г. или с 2007 по 2009 г.) была меньше 500 тыс. руб.

В НК РФ и УК РФ установлен исчерпывающий перечень преступных способов уклонения от уплаты налогов. В частности, к таковым относятся непредставление в налоговую инспекцию налоговой декларации или других обязательных документов и (или) указание в этих документах заведомо ложных сведений. Следует заметить, что обязанность представления в инспекцию «других документов» должна быть прописана в федеральных налоговых законах. Если же бухгалтер не выполнил требование, предусмотренное, например, в указе Президента РФ или постановлении Правительства РФ, уголовная ответственность в этом случае не возникает.

Если же организация представила в налоговую инспекцию достоверную отчетность, но налоги при этом не уплатила (независимо от причин), привлечь ее руководство к ответственности по ст. 199 УК следователь не вправе.

В ст. 199 УК перечислены все виды наказания за уклонение от уплаты налогов:

• штраф от 100 тыс. до 300 тыс. руб.;
• штраф в размере заработной платы или другого дохода осужденного за период от одного года до двух лет;
• арест на срок от четырех до шести месяцев;
• лишение свободы на срок до двух лет;
• лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

При наличии отягчающих обстоятельств, к которым относятся случаи совершения преступления группой лиц (например, руководителем и главным бухгалтером) по предварительному сговору, а также уклонения от уплаты налогов в особо крупном размере, то наказание устанавливается более строгое:

• лишение свободы на срок до шести лет;
• лишение права занимать руководящие должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет;
• штраф от 200 тыс. до 500 тыс. руб.;
• штраф в размере заработной платы или другого дохода осужденного за период от одного года до трех лет.

Точно такие же виды наказаний и объем ответственности предусмотрены для руководства организации - налогового агента за неисполнение обязанностей «налогового посредника» (ст. 199.1 УК).

Как правило, за уклонение организации от уплаты налогов суд привлекает к уголовной ответственности ее руководителя, потому что именно он отвечает за законность всех хозяйственных операций (так сказано в ст. 6 ФЗ «О бухгалтерском учете»). Как показывает практика, одновременно и руководителя, и главного бухгалтера наказывают лишь в 10-15% случаев, и лишь в 3-5% случаев ответственность несет один главный бухгалтер. Если главный бухгалтер не был заинтересован в уклонении от уплаты налогов, но при этом осведомлен о незаконных действиях своего руководителя (так как подписывал все необходимые документы), тогда суд может привлечь его как соисполнителя.

В связи с упразднением Федеральной службы налоговой полиции уголовные дела по уклонению от уплаты налогов и сборов сейчас расследует структурное подразделение МВД - Главное управление по налоговым преступлениям (а на местах - управления и отделы). Сведения о налоговых преступлениях могут поступать к следователю из разных источников, например от других государственных органов (налоговой инспекции, таможенных органов, службы финансового мониторинга и т.п.), даже из средств массовой информации (когда организация постоянно размещает рекламу, а в налоговую инспекцию сдает «нулевые» балансы). Но чаще всего сведения о возможном наличии состава преступления поступают из налоговых инспекций. Это связано с тем, что налоговые органы обязаны направлять материалы своих проверок в МВД, если обнаружат, что сумма неуплаченных налогов больше 500 тыс. руб.

Судебная практика показывает, что независимо от суммы недоимки суды наказывают обвиняемых, как правило, условно, ссылаясь на различные смягчающие обстоятельства (положительные характеристики осужденного с места учебы, от друзей, коллег по работе и т.д., наличие маленьких детей, различные заболевания). Оплата недоимки по налогам также может быть расценена судом как смягчающее обстоятельство. Если же обвиняемый недоимку не возместил, прокурор может предъявить к нему также гражданский иск. Однако по НК платить налоги обязано предприятие из своих средств, а не его руководитель или главный бухгалтер из личных средств. При этом Верховный Суд РФ считает, что если обвиняемые не использовали деньги, подлежащие уплате в качестве налогов, в личных целях, то погашать недоимку нужно из средств организации.

Пример 3. Останкинский районный суд (г. Москва) осудил директора и главного бухгалтера ЗАО «Тарос корпорейшен» за уклонение фирмы от уплаты налогов и обязал осужденных недоимку погасить.

Верховный Суд РФ отменил решение районного суда в части взыскания с осужденных неуплаченных налогов, так как обязанность платить налоги лежит на организации, а не на ее сотрудниках. Кроме того, осужденные использовали неуплаченные деньги на нужды фирмы (определение Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда РФ от 11 января 2001 г.).

Следует заметить, что представленные признаки налогового преступления в полной мере могут быть отнесены и к налоговым правонарушениям. Только характеристика их в последнем случае раскрывается через соответствующие нормы налогового и административного законодательства.

Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние (действие или бездействие), в сфере налогообложения, за совершение которого Уголовным кодексом предусмотрено наказание.

Налоговую преступность как общественно-опасное явление нельзя назвать принципиально новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы.

В период с начала 30-х до конца 80-х годов налоговые преступления носили эпизодический характер и сводились главным образом к нарушению порядка уплаты налогов гражданами. Начавшиеся позже социально-экономические преобразования потребовали кардинального изменения налоговой системы. Поэтому в конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов.

Становление налоговой системы в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. По оценкам специалистов, государство ежегодно недополучает до трети налоговых поступлений в бюджет.

Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в бюджет. Рост налоговой преступности имеет высокую динамику, поэтому по некоторым оценкам характеризуется как катастрофический.

Статистика свидетельствует, что преступные нарушения налогового законодательства обычно связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль - 43% от общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость - 28,4%, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды - 6,7%, подоходного налога - 3,7%, акцизов - 1,2%. Приведенные цифры показывают, что, как правило, налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты налогов, предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет.

Налоговые преступления совершаются на различных предприятиях независимо от форм собственности, однако следует отметить, что на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется около 80% таких преступлений.

Распределение выявленных налоговых правонарушений в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих предприятий выглядит следующим образом. На долю акционерных обществ и товариществ приходится 69,8% правонарушений, государственных и муниципальных предприятий - 12,8%, индивидуально-частных - 3,9%. Такая закономерность определяется, видимо, тем, что право управления и осуществление внутреннего контроля на предприятиях, действующих в форме акционерных обществ, как правило, принадлежит ограниченному кругу лиц. Обычно их руководители являются фактическими владельцами, а должный контроль отсутствует.

Определенный интерес представляет также распределение нарушений налогового законодательства по сферам деятельности предприятий. На долю предприятий, осуществляющих торговлю продуктами питания, приходится 24% правонарушений, торгующих товарами народного потребления - 16%, занимающихся оказанием услуг - 12%, осуществляющих финансово-кредитные операции - 9%, торгующих недвижимостью - 8%, производящих продукцию металлообработки и машиностроения - 8%, осуществляющих нефтедобычу и нефтепереработку - 6%. Яковлев М.И. Виды экономических преступлений и их классификация. М.: Велби, 2013.- 249 с.

Таким образом, приведенные данные позволяют сделать вывод о том, что подавляющее число налоговых правонарушений совершается в торговой сфере. Предприятия торговли стремятся получать оплату наличными деньгами за реализуемые ими товары, что позволяет им использовать денежную наличность во вне банковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию указанных средств от налогообложения.

В связи с принятием первой части Налогового кодекса РФ, в которой в ст. 106 дано определение налогового правонарушения, возникает вопрос о соотношении понятий "налоговое преступление" и "налоговое правонарушение".

Любое преступление представляет собой правонарушение, поскольку первое относится ко второму, как частное к общему. В связи с этим преступление должно обладать всеми основными признаками правонарушения. Это относится и к налоговым преступлениям.

Обратимся к понятию налогового правонарушения. Оно определятся в Налоговом кодексе следующим образом: "Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность".

Существенным отличием налогового преступления является его общественная опасность. Такого свойства лишено налоговое правонарушение.

Имеется отличие и в форме реализации ответственности. Налоговое преступление влечет наказание, налоговое правонарушение - "налоговую санкцию" (ст. 114 Налогового кодекса).

Важной особенностью налогового преступления является то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 Налогового кодекса РФ). Согласно Налоговому кодексу привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований (п. 4 ст. 108). Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

За нарушение законодательства о налогах и сборах устанавливается не только уголовная ответственность, но и налоговая ответственность предусмотренная Налоговым Кодексом РФ (НК РФ), а также административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения (предусмотренная КоАП РФ главой 15). Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [Текст]: [Федеральный закон № 195-ФЗ, принят 30.12.2001г. в ред. от 25.11.2013г.Поэтому вполне естественно возникает вопрос о соотношении указанных разновидностей нарушений законодательства о налогах и сборах между собой.

Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]: [Федеральный закон № 146-ФЗ, принят 31.07.1998 г. в ред. от 02.11.2013г. // Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 46. - Ст. 4532. признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента, и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. В соответствии со ст 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое данным кодексом или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность.

Таким образом, можно сказать, то налоговые и административные правонарушения, как и преступления, также представляют собой виновно совершаемые противоправные деяния (действия или бездействия), за которые законом устанавливается ответственность. При этом, данные правонарушения также совершаются в противоречие с нормами законодательства о налогах и сборах. Виды налоговых правонарушений предусмотрены в ст. 116, 129.1, 132, 135.1 НК РФ. Виды административных правонарушений, совершаемых в сфере налогообложения предусмотрены ст. 15.3 - 15.11 КоАП РФ; кроме того, предусматривается ответственность за ряд правонарушений, совершаемых в смежных с налогообложением областях, в частности, связанных с выпуском и продажей подлежащих маркировке товаров и продукции без маркировки (ст. 15.12 КоАП РФ), с нарушениями при банкротстве (ст.14.12, 14.13 КоАП РФ), с нарушением сроков уплаты таможенных платежей (ст.16.22 КоАП РФ), Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [Текст]: [Федеральный закон № 195-ФЗ, принят 30.12.2001г. в ред. от 25.11.2013г. и других случаях (осуществление кассовых операций, нарушение применения контрольно-кассовой техники и т.д.)

Соответственно, уголовная ответственность предусматривается в УК РФ, налоговая ответственность в НК РФ и административная - в КоАП РФ. Традиционным критерием для отграничения преступления от иных правонарушений называется его большая, по сравнению с любым другим правонарушением, общественная опасность деяния. Общественная опасность налогового и административного правонарушения менее значительна. Но к сожалению, данный критерий на является достаточным, он не объясняет соотношения налоговых преступлений с налоговыми право нарушениями организаций.

Таким образом, отдельные нормы НК РФ и КоАП РФ устанавливают ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) налогоплательщиком (налоговым агентом, иным обязанным лицом или их представителем) обязанностей, непосредственно не связанных с уплатой (перечислением) налога (сбора) в бюджет. Следовательно, налоговая и административная ответственность наступает в таких случаях независимо от того, привели ли соответствующие нарушения к неуплате (неперечислению) налога или нет.

Важной особенностью налогового преступления является также то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 НК РФ). Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]: [Федеральный закон № 146-ФЗ, принят 31.07.1998 г. в ред. от 02.11.2013г. // Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 46. - Ст. 4532. При этом организации могут нести ответственность и за те деяния, которые признаются преступлениями применительно к должностным лицам такой организации (т.е. к деяниям, которые не являются менее опасными по сравнению с преступлениями). Согласно ст.108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, связанного с неуплатой налога или неисполнением обязанности налогового агента (в частности, предусмотренного ст. 119, 120, 122 или 123 НК РФ), не освобождает должностных лиц организации при наличии соответствующих оснований (а именно - признаков составов преступлений, предусмотренных ст. 194, 199 - 199-2 УК РФ) от уголовной ответственности. В данном случае речь идет о привлечении к ответственности разных субъектов, а потому нельзя говорить о повторном привлечении к ответственности за совершение одного и того же правонарушения. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. Ростов-на-Дону, 2012.- С. 15

КоАП РФ также предусматривает возможность привлечения к административной ответственности юридических лиц. В то же время, субъектами правонарушения в сфере налогообложения являются только должностные лица организации (лица, выполняющие управленческие функции), Т.к. в противном случае такие правонарушения было бы невозможно отграничить от налоговых правонарушений. Организации могут быть субъектами административных правонарушений, косвенно затрагивающих сферу налогообложения, например, предусмотренных статьей 15.12 и 16.22 КоАП РФ. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [Текст]: [Федеральный закон № 195-ФЗ, принят 30.12.2001г. в ред. от 25.11.2013г.

Предусмотренная законодательством о налогах и сборах ответственность за деяние, совершенное физическим лицом (в соответствии с п.3 cт. l08 НК РФ), наступает если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Хотя это прямо не закреплено в КоАП РФ, фактически таким же правилом следует руководствоваться и при привлечении физических лиц к административной ответственности.

Из этого следует, что иные правонарушения физических лиц являются менее опасными видами нарушений законодательства о налогах и сборах, нежели налоговые преступления.

Соотношение налоговой ответственности физических лиц с их уголовной ответственностью вызывает немало спорых вопросов:

а) в некоторых случаях санкции за налоговые правонарушения могут превосходить санкции за преступления, предусмотренные конкурирующими с НК РФ нормами (например, ст. 119 и 122 НК РФ в совокупности относительно ст. 198 УК РФ; ст. 125 НК РФ относительно ч.1 ст. 312 УК РФ);

б) в случае перерастания налогового правонарушения в преступление, законодательство не исключает последовательного привлечения лица к налоговой, а затем к уголовной ответственности, несмотря на внутреннее единство такого деяния; с этой позиции правильным будет подход, согласно которому при привлечении к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога физического лица не должны учитываться те налоги и сборы, за неуплату которых лицо привлекалось к налоговой ответственности; Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической деятельности. М., АСТ, 2012.-С. 28.

в) не соответствует принципу соотношения между уголовной и налоговой физических лиц регулирование в НК РФ давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (установленный п.1 ст.113 НК РФ срок давности в три года превышает установленный ч.1 ст. 78 УК РФ срок давности при совершении преступлений небольшой тяжести, к которым, в частности, относятся деяния, предусмотренные ч.1 ст.194, ч.1 ст. 198, ч.1 ст.199-1 УК РФ).

Физическое лицо, совершившее преступление (например, ст. 198 НК РФ), Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]: [Федеральный закон № 146-ФЗ, принят 31.07.1998 г. в ред. от 02.11.2013г. // Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 46. - Ст. 4532. может быть освобождено от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям, т.е. не связанным с отсутствием состава преступления или невиновностью лица (например, в соответствии со ст.78, 84, 90 УК РФ). Поскольку данное деяние все равно считается преступлением, то согласно указанию п.3 ст.108 УК РФ Уголовный Российской Федерации [Текст]: [Федеральный закон № 63-ФЗ, принят 13.06.1996 г. в ред. от 25.11.2013г такое лицо не должно привлекаться к ответственности.

Таким образом, мы видим, в чем сходство и различие налоговых преступлений и иных видов нарушений законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации.