Налоговый кодекс статья 112 114. Налоговые смягчающие обстоятельства: выбираем, заявляем

СТ 114 НК РФ .

1. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

2. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса.

3. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

4. При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

5. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

6. Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору, страховым взносам), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Комментарий к Ст. 114 Налогового кодекса

Комментируемая статья устанавливает, что мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговой ответственности) является налоговая санкция.

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Размеры штрафов определены санкциями ст. 116 - 129.4 главы 16 и ст. 132 - 135.2 главы 18 Налогового кодекса РФ. Размеры штрафов устанавливаются в твердой сумме либо в процентах от определенной величины. Так, например, грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 Налогового кодекса РФ, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей (п. 1 ст. 120). Если грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения повлекло занижение налоговой базы, такое налоговое правонарушение влечет взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей (п. 3 ст. 120).

Налоговые санкции применяются в целях наказания нарушителей за совершение налоговых правонарушений. Эта особенность налоговых санкций позволяет отличать штрафы от способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а именно от пеней (ст. 75 Налогового кодекса РФ). Такая особенность налоговых санкций была отмечена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 года N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции". Взыскание штрафов носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение.

Взимание пеней предусмотрено гражданским, налоговым и таможенным законодательством Российской Федерации. Если в российском гражданском законодательстве пеня отнесена к мерам гражданско-правовой ответственности, то в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ уплата пеней отнесена к мерам обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора (является мерой принуждения восстановительного характера). В соответствии с п. 2 ст. 75 Налогового кодекса РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В отличие от положений Налогового кодекса РФ пени, начисляемые за просрочку уплаты таможенных платежей, являются мерами ответственности. В ч. 9 ст. 151 Федерального закона от 27 ноября 2010 года N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" указано, что пени уплачиваются наряду с суммами недоимки независимо от применения иных мер ответственности за нарушение таможенного законодательства Таможенного союза и (или) законодательства Российской Федерации о таможенном деле.

Пеня как мера принуждения обладает двумя существенными признаками: 1) направлена на возмещение вреда, причиненного правонарушением (носит восстановительный или компенсационный характер); 2) является дополнительным обременением для правонарушителя. Именно поэтому начисление пеней следует считать правовосстановительной санкцией (мерой ответственности).

Комментируемая статья содержит также основные правила применения налоговых санкций.

1. Первое правило установлено относительно применения принципа индивидуализации денежного взыскания: при определении размера штрафа по факту налогового правонарушения должны быть учтены обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 или главы 18 Налогового кодекса РФ. Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, содержится в п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ. К таким обстоятельствам относятся:

Совершение налогового правонарушения вследствие стечения тяжелых личных и семейных обстоятельств;

Совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной, иной зависимости;

Тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данный перечень является примерным, суд или налоговый орган, рассматривающий дело о налоговом правонарушении, может признать смягчающим ответственность и иные обстоятельства, не указанные в п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ.

Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно разъясняли применение данного правила при назначении налоговых санкций судами (арбитражными судами). Согласно п. 16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 57 от 30 июля 2013 года и п. 19 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ N 41/9 от 11 июня 1999 года суд при назначении налоговых санкций вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Пунктом 4 комментируемой статьи сформулировано правило определения размера штрафа при наличии обстоятельства, отягчающего налоговую ответственность. В таком случае размер штрафа должен быть увеличен на 100 процентов.

2. Второе правило применения налоговых санкций относится к случаю совершения нарушителем нескольких налоговых правонарушений: при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

3. Третье правило применения налоговых санкций сформулировано исходя из характера мер налоговой ответственности: привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пеней. Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. Очередность списания денежных средств со счета плательщика установлена ст. 855 Гражданского кодекса РФ.

Официальный текст :

Статья 114. Налоговые санкции

1. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

6. Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

7. Утратил силу.

Комментарий юриста :

При установлении и назначении мер юридической ответственности за нарушения налогового законодательства необходимо соблюдать определенные принципы права. Принцип справедливости предполагает дифференцированное установление санкций с учетом характера правонарушения, степени его общественной опасности. Большинство нарушений налогового законодательства связано с неуплатой или неполной либо несвоевременной уплатой налога. Однако эти последствия могут быть вызваны разными причинами. Наиболее опасным является сокрытие объектов налогообложения, т.е. намеренное искажение данных учета и отчетности. Меньшую общественную опасность представляет занижение налоговой базы в результате различных ошибок в ее исчислении. Хотя последствия обоих нарушений одинаковы - не доплата налога, но правовой принцип справедливой ответственности требует применения различных мер воздействия к нарушителям в зависимости от тяжести содеянного. Поэтому, например, сокрытие объектов налогообложения преследуется не только в административном, но и в уголовном порядке. Что же касается занижения налоговой базы, совершенного по неосторожности, то за это предусмотрены только административные меры воздействия.

Наказание за налоговое правонарушение должно быть соразмерно содеянному, т.е. должно налагаться с учетом причиненного вреда. Необходимо учитывать, во-первых, характер вреда и, во-вторых, его размер. Мера ответственности должна быть адекватна правонарушению. Так, штраф за правонарушения, приводящие к недоимке, должен ставиться в зависимость от самой недоимки, так как в ней выражен причиненный бюджету вред. Действовавший в 1992-1998 годах Закон об основах налоговой системы в РФ устанавливал штраф за занижение и сокрытие дохода (прибыли), исчисляемый исходя из размера налоговой базы, без учета реальной задолженности нарушителя перед бюджетом. Эта норма Закона была признана неконституционной как нарушающая принцип справедливой ответственности (постановление КС РФ от 15 июля 1999 года № 11-П). При установлении наказаний за нарушения налогового законодательства должен соблюдаться обще правовой принцип однократности применения мер ответственности, согласно которому никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.

Наказание должно быть строго индивидуализировано. Меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность. Размеры санкций за налоговые правонарушения должны быть обоснованы с позиции борьбы с данными правонарушениями. Они могут преследовать цель наказания виновного и цель общей превенции. Когда же помимо этих целей применение санкций преследует какие-либо иные задачи, налицо нарушение требования обоснованности. Доходы от взысканий за налоговые правонарушения рассматриваются как весьма важный, значительный источник пополнения бюджетов. Нормативными актами предусматриваются даже нормативы поступлений от применения мер ответственности за налоговые правонарушения. Эти суммы закладываются как источник финансирования определенных расходов. В правовом государстве (в отличие от тоталитарного) право есть не средство принуждения и подавления личности путем применения репрессий, а механизм координации различных общественных интересов.

При защите одного общественного блага (в данном случае - интересов государственного бюджета) неизбежно причинение ущерба другому (праву собственности и свободе предпринимательской деятельности, входящим в число основных прав человека). Однако в силу принципа справедливости такой ущерб должен быть соразмерным защищаемому благу. Не доплата налога, безусловно, должна повлечь применение к нарушителю мер ответственности. Но эти меры не должны иметь репрессивный характер. Не репрессивное применение санкций за налоговые правонарушения означает, что при наложении взысканий должны учитываться материальное положение субъекта ответственности с учетом того, что последствия применения штрафа за налоговые правонарушения не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход. Если при рассмотрении налоговым органом или судом фактов, выявленных в ходе проверки налогоплательщика или налогового агента, будет установлено наличие смягчающих ответственность обстоятельств, размер штрафа подлежит уменьшению. При этом штраф в обязательном порядке уменьшается в два раза при наличии смягчающих вину обстоятельств.

Статья 114 не устанавливает нижний предел снижения штрафов, а также не дает исчерпывающего перечня обстоятельств, влияющих на размер санкции. Поэтому при индивидуализации наказания должны быть учтены и другие факторы. Если налоговое правонарушение совершено лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение и с момента наложения первого взыскания не истекли 12 месяцев, штраф за вновь выявленное нарушение увеличивается на 100%. Эта норма сформулирована как императивная. Однако при ее применении необходимо учитывать и другие нормы, в частности о смягчающих вину обстоятельствах. Если суд или налоговый орган придет к выводу, что повторное правонарушение совершено при смягчающих обстоятельствах, он вправе не увеличивать размер штрафа или увеличить его незначительно. Смысл пункта 4 статьи 114 состоит в том, что ни при каких обстоятельствах штраф не может увеличиваться больше чем на 100%, а не в том, что во всех случаях он обязательно увеличивается именно на 100%.

Известны случаи, когда при недостатке денежных средств на счетах налогоплательщика налоговые органы в первоочередном порядке взыскивали начисленные штрафы. На суммы недоимки продолжали начислять пени. Это приводило к возрастанию задолженности. Пункт 6 статьи 114 устанавливает, что в первоочередном порядке взыскиваются недоимки, затем пени и в последнюю очередь - штрафы. Если при этом у лица имеются и другие задолженности, вопрос об очередности их взыскания решается в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Налоговый кодекс предоставляет дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Налоговые санкции могут взыскиваться с налогоплательщиков и налоговых агентов только в судебном порядке. Непринятие мер по обжалованию решения налогового органа не является основанием для взыскания санкций во внесудебном порядке.

1. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Комментарий к Ст. 114 НК РФ

В п. 1 комментируемой ст. 114 НК РФ дается определение налоговой санкции.

Прежде всего необходимо сказать, что налоговые санкции применяются лишь при совершении налогового правонарушения. Этим налоговая санкция отличается от способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (гл. 11 НК РФ). Как отмечено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П и Определении от 4 июля 2002 г. N 202-О, неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за правонарушение.

Налоговая санкция (штраф) представляет собой денежное взыскание. Суммы (размеры) денежных взысканий (штрафов) определены гл. 16 и 18 НК РФ и подлежат зачислению в бюджеты бюджетной системы РФ в порядке, установленном п. 2 ст. 46 Бюджетного кодекса РФ.

Размеры штрафа определяются в твердой сумме (например, в ст. 126 НК РФ указано, что штраф составляет 200 руб.) либо в процентах от определенной величины (например, в п. 1 ст. 122 НК РФ указано, что штраф составляет 20% от неуплаченной суммы налога (сбора)). Следует отметить, что размер штрафа в процентах может иметь как нижнюю границу (согласно п. 2 ст. 116 НК РФ штраф составляет 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тыс. руб.), так и верхнюю (например, в ст. 133 НК РФ указано, что штраф составляет 1/150 ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки).

Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ).

Применение налоговой санкции возможно, лишь если:

не истекли сроки давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ);

не истекли сроки давности взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ).

Комментируемый п. 3 ст. 114 НК РФ устанавливает лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза (п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК Российской Федерации»). Особенности правил п. 3 комментируемой ст. 114 НК РФ состоят в том, что они подлежат применению при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 112 НК РФ в качестве смягчающих.

Согласно правилам п. 4 комментируемой ст. 114 НК РФ при совершении налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, размер штрафа необходимо увеличить на 100%. Если до совершения правонарушения налогоплательщик не был привлечен к ответственности за аналогичное противоправное деяние, налоговая санкция не увеличивается (Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 1400/10).

Правила п. 5 комментируемой ст. 114 НК РФ подлежат применению, когда:

а) одно лицо совершило два различных правонарушения, предусмотренные одной и той же статьей гл. 16 НК РФ;

б) одно лицо совершило два правонарушения, предусмотренных различными статьями гл. 16 НК РФ;

в) одно и то же лицо совершило два налоговых правонарушения, предусмотренные разными статьями гл. 16 НК РФ, и при этом за совершение одного из них предусмотрено взыскание штрафа в большем размере;

г) одно и то же лицо совершило более двух правонарушений. И в этом случае сказанное выше сохраняет силу.

Следует также учесть, что правила п. 5 комментируемой ст. 114 НК РФ императивны. Другими словами, орган, применяющий налоговую санкцию, не вправе самостоятельно решать вопрос о поглощении или о сложении штрафов за различные правонарушения; в любом случае штраф должен быть взыскан отдельно за каждое налоговое правонарушение и в полном объеме (если нет смягчающих обстоятельств).

Применяя правила п. 6 комментируемой ст. 114 НК РФ, следует обратить внимание на ряд моментов:

а) сумма штрафов — это размер не только налоговых санкций, но и санкций за иные нарушения законодательства о налогах (не являющиеся налоговыми правонарушениями).

В п. 6 ст. 114 НК РФ имеются в виду как налоговые санкции, так и штрафы, налагаемые за нарушения, связанные с уплатой сборов и т.д. (например, указанные в ст. ст. 132 — 138 НК РФ);

б) штраф присуждается:

судом общей юрисдикции, если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) — физическое лицо (но не индивидуальный предприниматель);

арбитражным судом, если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) — организация, индивидуальный предприниматель (либо лицо, приравненное к нему для целей налогообложения);

в) сумма упомянутого штрафа перечисляется со счетов налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) лишь постольку, поскольку в полном объеме перечислена:

сумма задолженности по налогам (в результате совершения лицом налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах);

сумма пеней, исчисленных в соответствии со ст. 75 НК РФ;

г) правила п. 6 комментируемой ст. 114 НК РФ предписывают исходить при перечислении со счета этих сумм из очередности, установленной ст. 855 Гражданского кодекса РФ.