Консультации специалистов. Задаток: оформление, учет налогообложение

Наша компания заключила с контрагентом предварительный договор поставки товаров. По его условиям контрагент выплачивает задаток, который в случае заключения основного договора засчитывается в оплату поставляемых товаров. При отказе контрагента от заключения основного договора задаток ему не возвращается. В какой момент нужно включить сумму задатка в налоговую базу по НДС: при получении задатка или при заключении основного договора поставки?

Вопрос о моменте начисления НДС с суммы задатка является спорным. По мнению Минфина России, НДС нужно начислять в момент получения задатка. У судов единого мнения на этот счет нет. Расскажем подробнее.

Что такое задаток

Задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Им может быть обеспечено и исполнение обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 4 ст. 380 ГК РФ).

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Таким образом, задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2015 № Ф02-214/2015).

Обеспечительная функция задатка выражается в последствиях, которые наступают при неисполнении обязательств, обеспеченных задатком. Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Именно наличием не только платежной, но и обеспечительной функции задаток отличается от обычного аванса (постановление АС Уральского округа от 29.05.2018 № Ф09-2483/17). При этом задаток утрачивает обеспечительную функцию и приобретает платежную лишь при выполнении сторонами обязательств, в обеспечение которых он был выплачен (получен). АС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 17.02.2015 № Ф02-214/2015 указал, что задаток может трансформироваться в часть подлежащей уплате стоимости имущества лишь при исполнении сторонами своих обязательств по до­гово­ру. И только тогда он утрачивает свое обеспечительное свойство.

Таким образом, применительно к рассматриваемой нами ситуации полученный от контрагента по предварительному договору задаток утратит обеспечительные свойства и станет авансом в момент заключения сторонами основного договора поставки товаров.

Позиция Минфина России

В письме от 02.02.2011 № 03‑07‑11/25 специалисты финансового ведомства рассмот­рели ситуацию, когда компания получила на основании предварительного договора задаток в обеспечение заключения основного договора на оказание услуг.

Финансисты отметили, что задаток, перечисленный покупателем по предварительному договору, одновременно является как средством обеспечения обязательств покупателя по данному договору, так и оплатой услуг по основному договору. Таким образом, указанные денежные средства в целях НДС следует признавать оплатой, полученной в счет предстоящего оказания услуг по основному договору.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) либо день получения налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 1 ст. 167 НК РФ). Исходя из этого, специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что при получении задатка по предварительному договору, который засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, НДС с суммы задатка следует исчислять в том налоговом периоде, в котором задаток получен.

О том, что задаток включается в налоговую базу по НДС в периоде, когда он был получен, говорится и в письме Минфина России от 10.04.2017 № 03‑07‑14/21013. Аналогичного мнения придерживаются и налоговики (письмо ФНС России от 17.01.2008 № 03‑1‑03/60).

Мнение судей

У судов нет единой позиции по рассматриваемому вопросу. Некоторые из них считают, что до момента зачета суммы задатка в счет оплаты товаров (работ, услуг) он в налоговую базу по НДС не включается.

Так, в деле, которое рассматривал АС Центрального округа (постановление от 19.01.2018 № Ф10-49/2017), налоговики доначислили компании НДС на сумму задатка, полученную по предварительному договору, предусматривающему в дальнейшем заключение основного договора купли-продажи товаров. Суд первой инстанции указал, что согласно нормам ГК РФ сумма задатка является способом обеспечения обязательства, а не платежом, полученным в счет предстоящей поставки товаров. Зачесть задаток в счет будущих платежей можно только при условии, что обе стороны исполнят свои обязательства по договору. До этого момента задаток платежную функцию не выполняет. Поэтому у компании отсутствовала обязанность по включению суммы задатка в момент его получения в налоговую базу по НДС. Апелляционная и кассационная инстанции с этим выводом согласились.

А в постановлении от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013 ФАС Поволжского округа рассмотрел ситуацию, когда компания получила от контрагента по предварительному договору платеж, названный обеспечительным взносом. Суд указал, что, поскольку обеспечительный взнос, как и задаток, в момент его получения платежную функцию не выполняет, нет оснований рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров. Следовательно, сумма обеспечительного взноса (задатка) в налоговую базу по НДС включается не при получении, а при его зачете в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара. Определением Верховного суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.

Но есть решения, где суды придерживаются такого же мнения, как и Минфин России.

Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010 указал, что обеспечительный взнос по предварительному договору, который засчитывается в счет оплаты по основному договору, так же как и задаток, является одновременно и авансовым платежом. Исходя из положений ст. 153-158 НК РФ, налогоплательщик, получив авансовые платежи, обязан включить эти суммы в налоговую базу по НДС, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. Нормы налогового законодательства, содержащиеся в главе 21 НК РФ, не связывают исчисление НДС с авансовых платежей с заключением основного договора. Определением ВАС РФ от 08.07.2011 № ВАС-8319/11 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.

О том, что суммы задатка, полученные по предварительному договору, для целей налогообложения рассматриваются как авансовые платежи, подлежащие включению в налоговую базу по НДС в момент их получения, говорится и в постановлении ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 по делу № А55-7887/2008.

На наш взгляд, учитывая отсутствие единого мнения у судей, компании лучше прислушаться к мнению Минфина России и в момент получения задатка включить его сумму в налоговую базу по НДС.

Задаток, наряду с неустойкой, залогом, удержанием, поручительством и банковской гарантией, отнесен главой 23 Гражданского кодекса к одному из способов обеспечения договорных обязательств. Если одна из сторон нарушает сделку, задаток переходит в собственность к контрагенту. Облагается ли такое имущество налогом на прибыль и НДС?

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК). Причем обязательно соблюдение письменной формы соглашения о задатке, иначе такая уплаченная сумма будет признана авансом (п. 3 ст. 380 ГК).

В целях налогообложения прибыли не должны учитываться доходы, полученные в форме задатка (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК). Но применимо ли положение подпункта 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса в случае, если договор не был исполнен контрагентом?

Обратимся к положениям Гражданского кодекса. Если обязательство было прекращено по соглашению сторон либо вследствие возникновения обстоятельств, за которое ни одна из сторон не отвечает, до начала исполнения этого обязательства, то задаток следует вернуть прежнему «владельцу». Если же обязательство было прекращено вследствие неисполнения договора, дальнейшая судьба задатка будет зависеть от того, по чьей вине была нарушена сделка. «Санкция» в виде однократного размера задатка полагается провинившейся стороне, давшей задаток. Если же за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне его двойную сумму (ст. 381 ГК).

Минфин (письмо от 8 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/56) советует признать сумму задатка, которая отошла к невиновной стороне вследствие неисполнения договора, внереализационным доходом и включить ее как безвозмездно полученное имущество в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК). Ведь «при прекращении обязательства до начала его исполнения, согласно нормам гражданского законодательства, возникает ситуация, когда задаток перестает быть авансом».

Суды, напротив, не разрешают учитывать доходы в форме залога, полученные при неисполнении договора, в целях налогообложения прибыли. При этом они ссылаются на вышеупомянутый подпункт 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса (см., например, постановление ФАС Московского округа от 23 января 2006 г. № КА-А40/13761-05).

Обделенному...

Теперь посмотрим на эту ситуацию со стороны виновника, которому пришлось расстаться с задатком. Может ли он списать на расходы сумму оставшегося у контрагента задатка?

Согласно пункту 32 статьи 270 Налогового кодекса, в целях налогообложения прибыли не должны учитываться расходы, переданные в качестве задатка. Однако в случае неисполнения договора контрагентом Минфин рекомендует такие суммы считать безвозмездно переданным имуществом (письма Минфина от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/12, от 8 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/56). По словам министерства, их нельзя учесть в целях налогообложения прибыли именно на основании пункта 16 статьи 270 Кодекса.

Но существует мнение специалистов, согласно которому задаток, переданный ввиду неисполнения договорных обязательств контрагентом другой стороне, следует рассматривать как санкцию. Соответственно, его можно учесть в целях налогообложения прибыли на основании статьи 265 Налогового кодекса (подп. 13 п. 1). Ведь в соответствии с указанной статьей расходы в виде штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств, как признанные должником, так и подлежащие уплате им на основании судебного решения, признаются для целей налогообложения внереализационными.

Ранее (до 1 января 2006 года) налоговая база по НДС определялась с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК до вступления в силу закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ). Причем под «иными платежами» понимались и суммы уплаченных задатков (см. письма УФНС от 2 августа 2005 г. № 19-11/54984, УМНС по г. Москве от 11 августа 2004 г. № 24-11/52500). То есть с сумм задатка его получателю следовало уплатить НДС. Отметим, что суды при этом ограничивали включение задатка в налоговую базу по НДС временным фактором. Такие суммы можно было учесть только после трансформации задатка в платеж, то есть в момент, когда исполнитель приступает к исполнению обязательств (см. постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2006 г. № КА-А40/4283-06).

После 1 января 2006 года официальные органы не давали разъяснений по вопросу включения сумм задатка в налоговую базу по НДС.

По мнению экспертов, вторящих ранним высказываниям арбитров, сумму задатка следует включать в налоговую базу. Но только не при его получении, а в момент его зачета (когда задаток переходит в часть стоимости товара). Основанием таких высказываний послужили следующие размышления. Моментом определения налоговой базы по НДС признается в том числе момент получения частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК). Но так как задаток в момент его получения продавцом платежную функцию не выполняет, рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров оснований нет.

Если задаток остался у контрагента вследствие неисполнения договора другой стороной, то он не облагается НДС. Ведь реализация товаров (объект налогообложения по НДС) так и не произошла (п. 1 ст. 39 НК), а сумма задатка так и не стала частью оплаты товара.

При получении аванса (предоплаты, частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, оказания услуг, выполнения работ, продавец должен посчитать НДС и включить сумму НДС в Декларацию по НДС за текущий квартал.

Налоговая база по НДС с аванса

В Налоговом кодекса РФ (НК РФ) оговорены случаи, когда полученный аванс не включается в налоговую базу по НДС. Это:

1. Получение аванса по операциям, облагаемым по ставке 0%
2. Получения аванса по операциям, которые не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).
3. Получение аванса по операциям с длительным производственным циклом (свыше шести месяцев). Применяется в случае, если налогоплательщик воспользовался правом установить момент определения налоговой базы как день отгрузки и производимые им товары, работы, услуги входят в специальный Перечень товаров, работ, услуг с длительным производственным циклом. Такой перечень определяется Правительством РФ.

Порядок определения ставки по НДС с аванса

При получении аванса ставка НДС определяется расчетным путем. В зависимости от основной ставки по производимым товарам, работам, услугам она может рассчитываться как 18/118 или 10/110.

Пример 1.

Получен аванс в счет поставщик товаров, облагаемых по ставке 10%. Сумма аванса 200 тысяч рублей, необходимо рассчитать НДС.

НДС в данном случае будет

200 000,00 * 10 / 110 = 18 181,82

Пример 2.

Получена предоплата за услуги, облагаемые по ставке 18%. Сумма аванса 177 тысяч рублей, необходимо рассчитать НДС.

НДС в данном случае будет

177 000,00 * 18 / 118 = 27 000,00

Особенности определения НДС с аванса, если аванс и отгрузка относятся к одному налоговому периоду.

Не смотря на то, что кажется логичным в таком случае посчитать НДС только один раз, с отгрузки, контролирующие органы настаивают на другом.

По мнению контролирующий органов, НДС необходимо начислить сначала с полученного аванса, затем с реализации. И соответственно, выставить два счета-фактуры – на аванс полученный и реализацию.

Затем, при заполнении книги покупок, необходимо отразить НДС с аванса как налоговый вычет.

В Декларации по НДС необходимо отразить и оба случая расчета НДС – и с аванса полученного, и с реализации, а также вычет по НДС.

Суды зачастую придерживаются противоположной точки зрения и считают, что НДС с авансов полученных начислять не нужно, если и аванс и реализация приходятся на один налоговый период.

В таблице 1 приведены документы для каждого случая.

Таблица 1.

Особенности оформления счета-фактуры при получении аванса

При получении счета-фактуры продавец должен оформить счет-фактуру на аванс полученный.

Порядок оформления счета-фактуры на аванс определен в Постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Срок для оформления такого счета фактуры – 5 календарных дней, т.к. такой же, как и при оформлении обычного счета-фактуры.

Счет-фактура оформляется в двух экземплярах, один из которых передается покупателю.

Для авансового счета-фактуры важно в строке 5 указать реквизиты платежного документа на аванс полученный.

При указании наименования товаров, работ, услуг можно использовать их обобщенное наименование, позволяющие идентифицировать товары, работы, услуги.

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос № 1:

Получен аванс за поставку товаров, часть которых облагается по ставке 10%, а часть по ставке 18%. Как рассчитать НДС с полученного аванса?

По мнению контролирующих органов, в случае, когда нет возможности сразу определить, за какой именно товар получена предоплата, необходимо рассчитать НДС, используя наибольшую ставку (18/118). Такое мнение приведено в Письме Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39.

Вопрос № 2:

Можно ли при оформлении счетов фактур использовать их отдельную нумерацию, добавляя, например, символы «АВ»?

Нумерация счетов-фактур должна быть сквозной и осуществляется в хронологическом порядке. Отдельной нумерации для счетов-фактур на аванс не предусмотрено. Вместе с тем, учитывая, что отдельная нумерация счетов-фактур на аванс не препятствует идентификации покупателя и продавца, наименования товаров, работ, услуг, ставки и суммы НДС, санкций со стороны контролирующих органов быть не должно.

Вопрос № 3:

Можно ли выписать один счет-фактуру на все авансы от одного покупателя, поступившие за месяц (квартал)?

Нет, так поступать не следует. Выписывать счет-фактуру на аванс полученный нужно при каждом поступлении денежных средств, а также неденежных средств платежа.

Вопрос № 4:

Нужно ли начислять НДС с аванса по договору, если договор в том же квартале был расторгнут, а аванс возвращен покупателю?

По мнению контролирующих органов в этом случае рассчитать НДС все равно надо, при заполнении Декларации по НДС будет необходимо отразить как налог с аванса полученного, так и вычет НДС в той же сумме.

Вопрос № 5:

Покупатель и продавец договорились уменьшить сумму реализации по договору уже после полной его оплаты, поэтому образовавшуюся излишне уплаченную сумму решили учесть в оплату по новому договору. Надо ли в этом случае определить НДС с аванса?

Да, необходимо рассчитать НДС и выписать счет-фактуру на аванс. Датой получения аванса в этом случае можно признать дату подписания соглашения об уменьшении стоимости первой реализации. Аналогичное мнение высказано Минфином РФ в письме от 03.10.2017 № 03-07-11/64367.

Складывающаяся экономическая ситуация в стране обязывает экономические субъекты предпринимать определенные шаги по защите своего бизнеса от недобросовестных контрагентов. Поэтому, заключая договоры, субъекту желательно продумать возможные способы обеспечения исполнения обязательств и выбрать для себя наиболее приемлемый.

Согласно ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Как видим, одним из таких способов является задаток. Такой вариант обеспечения довольно часто используется при купле-продаже недвижимости, заключении договоров аренды на срок более года, поставки и подряда. Широко он применяется и при проведении аукционов, торгов, конкурсов. Предоставляя задаток, их участники подтверждают серьезность своих намерений и определенным образом гарантируют свою платежеспособность.

Документальное оформление

Задатком по гражданскому законодательству признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ).

Из данного определения можно выделить следующие функции задатка: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную (Письмо ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60, Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2005 N Ф09-5394/05-С2).

Удостоверяющая функция задатка проявляется в том, что он подтверждает факт заключения договора, в счет платежей по которому задаток и предоставляется.

Задаток имеет целью предотвратить неисполнение сторонами договора, влекущее для них неблагоприятные последствия. Это как раз и предопределяет его обеспечительную функцию.

Платежная функция заключается в том, что задаток выдается в счет платежей по договору той стороной, которой надлежит их совершить по договору. Уплата его происходит до передачи товара (выполнения работ, оказания услуг). После же исполнения договора при окончательном расчете сторона, выплатившая задаток, удерживает его сумму из причитающихся с нее платежей.

Пример 1. Проводятся торги на предмет возможности заключения договора аренды. Для участия в торгах претенденты должны внести задаток.
Денежные средства, уплаченные в качестве задатка в период, когда у претендента на участие в торгах имеется обязательство по его уплате, по итогам которых с ним заключен договор аренды, трансформируются в арендный платеж (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.07.2014 N А32-33530/2013).

При неисполнении договора в зависимости от того, какая сторона ответственна за это, задаток (п. 2 ст. 381 ГК РФ):

• остается у стороны, его получившей, если за неисполнение договора ответственна сторона, его давшая;
• либо возвращается стороне, его передавшей, но уже в двойном размере, если за неисполнение договора ответственна сторона, его получившая.

Отметим, что положение о возврате задатка может применяться только в случае полного неисполнения обязательства стороной.

Пример 2. Рассматривалось дело, по которому между покупателем и продавцом был заключен предварительный договор, в соответствии с которым стороны договорились подписать основной договор купли-продажи объектов недвижимости. Был заключен также договор о задатке, согласно которому для обеспечения точного и надлежащего исполнения обязательств по предварительному договору покупатель передает задаток. Договор купли-продажи не был заключен, а полученный ответчиком задаток не возвращен.
Судьи ФАС Северо-Западного округа оставили без изменения решение арбитражного суда первой инстанции и Постановление суда апелляционной инстанции, которыми удовлетворено исковое требование покупателя объектов недвижимости о возврате в двойном размере перечисленной суммы задатка, поскольку основной договор купли-продажи не был заключен в связи с ненадлежащим исполнением продавцом обязательств, предусмотренных предварительным договором (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2007 N А56-15749/2005).

Положение о возврате задатка не распространяется на случаи ненадлежащего исполнения договорных обязательств (Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2006 N КГ-А40/14235-05).

Расторжение договора, в обеспечение которого сторонами было достигнуто соглашение о задатке, одной стороной в связи с неисполнением обязательства другой стороной, получившей задаток, не может повлечь за собой признание соглашения о задатке прекращенным, поскольку неисполнение договора имело место в период действия договора.

Пример 3. Организации заключили договор на проведение НИР. Заказчиком был перечислен задаток в сумме 2 000 000 руб. Исполнителю по окончании каждого этапа работ (содержание и сроки этапов определены были техническим заданием и календарным планом) надлежало представлять отчеты. Обязательство по первому этапу в установленный срок не было выполнено. Заказчик в одностороннем порядке отказался от исполнения договора и обратился в суд с требованием о взыскании с исполнителя двойной суммы задатка.
Довод ответчика о невозможности применения условия о задатке после прекращения обязательств по договору судом был отклонен, поскольку неисполнение им обязательства произошло в период действия договора. В связи с чем у исполнителя возникла обязанность по возврату задатка в двойном размере в соответствии с п. 2 ст. 381 ГК РФ. Обязательства, возникающие из договора, должны исполняться, хотя в последующем договор и был расторгнут.
Суд удовлетворил требования заказчика (Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2005 N КГ-А40/18-05).

В тех случаях, когда обязательство прекращается до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения, которая вызвана обстоятельствами, за которые ни одна из сторон не отвечает, задаток подлежит возврату (п. 1 ст. 381, п. 1 ст. 416 ГК РФ, Определение ВАС РФ от 23.05.2013 N ВАС-5776/13).

Как видим, платежная функция задатка - зачет его в счет будущих платежей - роднит его с авансом, ведь аванс также уплачивается до исполнения обязательств другой стороной. И именно авансом будет считаться задаток, уплаченный согласно договору, если возникнут сомнения в части его и не будет доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ).

Пример 4. Между организациями заключен договор поставки, в котором упомянута обязанность покупателя перечислить задаток. Данная обязанность им была исполнена, поставка же контрагентом - не осуществлена. Решением суда первой инстанции с ответчика взысканы задаток в двойном размере и проценты. В протесте председателя ВАС РФ предлагалось указанное решение отменить, дело направить на новое рассмотрение.
Президиум ВАС РФ посчитал, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Из заключенного сторонами договора поставки не представлялось возможным установить, что стороны понимают под задатком и каковы условия его выплаты.
Согласно условиям договора покупателю на основании сообщения поставщика надлежало произвести предварительную оплату стоимости доставки (перевозки) товара в течение трех дней с момента получения извещения. Сумма же оплаты, которую стороны называли задатком, не была определена. Кроме того, в материалах дела судьи не нашли доказательств направления истцом ответчику извещения, предусмотренного названным пунктом договора. В соответствии с упомянутой нормой п. 3 ст. 380 ГК РФ указанная сумма была посчитана судьями уплаченной в качестве аванса.
При таких обстоятельствах у суда отсутствовали основания для применения такой меры ответственности, как взыскание в двойном размере предварительной оплаты, которую истец именовал задатком (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.10.2002 N 1035/02).

Исходя из этого при уплате суммы задатка в платежных документах следует четко и однозначно указывать, что данная сумма представляет собой именно задаток, чтобы в дальнейшем суд не расценил ее как аванс.

Законом не устанавливается никаких ориентиров и ограничений по размеру задатка. Поэтому сумма задатка определяется исключительно соглашением сторон договора. Такое соглашение независимо от его суммы должно быть заключено в письменной форме, то есть договор должен содержать условие о задатке (п. 2 ст. 380 ГК РФ). При рассмотрении в арбитражных судах дел о задатке именно на это в первую очередь и обращается внимание.

Пример 5. Между организацией (лизингодателем) и индивидуальным предпринимателем (лизингополучателем) заключен договор финансовой аренды (лизинга). В соответствии с условиями договора внесение задатка в обеспечение обязательств по договору лизингополучатель должен производить в соответствии с графиком, указанным в приложении к договору. Стороны при этом согласились, что указанный в приложении график и размер платежей будут изменены в соответствии с условиями, определенными в договоре. Указанное истцом имущество было приобретено ответчиком, но вскоре стороны заключили соглашение о расторжении договора финансовой аренды (лизинга). Предприниматель обратился с иском в арбитражный суд, полагая, что перечисленные ответчику денежные средства являются авансом, которые ответчик незаконно удерживает, считая указанную сумму задатком.
Суд первой инстанции удовлетворил исковые требования предпринимателя, исходя из следующего.
Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.
Поскольку внесение задатка в обеспечение обязательств по договору лизингополучатель производил в соответствии с графиком, указанным в приложении к договору, в этом приложении должны были быть указаны сумма задатка и дата платежа. Но информации о них в приложении нет. Следовательно, в договоре не содержалось соглашения о задатке как таковом. Таким образом, условие, которое бы соответствовало п. 1 ст. 380 ГК РФ, в договоре отсутствовало.
В акте сверки расчетов ответчиком оспариваемая сумма указана как авансовый платеж. В платежном поручении на перечисление денежных средств назначение платежа определено как задаток (аванс) по договору лизинга.
Пункт 3 ст. 380 ГК РФ предусматривает, что в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса.
Судьи ФАС Западно-Сибирского округа посчитали выводы суда о том, что нельзя расценивать перечисленные средства в качестве задатка, обоснованными (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.12.2007 N Ф04-7930/2007(40159-А75-16)).

О необходимости наличия в договоре условия о задатке отмечается и в Постановлениях ФАС Московского округа от 18.11.2011 N А41-27796/10, ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2009 N А56-42110/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2008 N А69-2052/07-Ф02-1671/08, от 17.12.2007 N А19-20377/06-Ф02-9298/07.

При толковании условий договора законодатель рекомендовал судам принимать во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений (ст. 431 ГК РФ). Коллегия судьи ВАС РФ подтвердила правомерность действий судов нижестоящих инстанций, которые, следуя этой норме, при проверке утверждения одной из сторон, что в договоре было согласовано условие о 100%-ной предварительной оплате товара, а не о задатке, отказали истцу, поскольку (Определение ВАС РФ от 30.01.2009 N 299/09):

• условие о задатке в договоре было сформулировано сторонами предельно ясно и четко. А это, в свою очередь, позволило установить, что же стороны понимают под задатком и каковы условия его выплаты;
• из переписки сторон также следовало, что было достигнуто соглашение о задатке.

Задаток подлежит внесению только в денежной форме. Данное требование определяется природой этого вида обеспечения. Передача векселя или долговых расписок не может рассматриваться в качестве задатка. Судьи ФАС Волго-Вятского округа сделку в виде внесения задатка путем передачи простого векселя признали недействительной (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.09.2009 N А29-2175/2009).

Внесение задатка в неденежной форме (векселя, ценные бумаги и т.д.) в судебной практике рассматривается как нарушение требований к порядку проведения торгов (Определение ВАС РФ от 13.02.2008 N 2146/08) либо заключения договоров.

Договор, как известно, считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ).

На момент заключения соглашения о задатке должно существовать обязательство (то есть должно быть достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора), которое обеспечивается задатком, поскольку соглашение о задатке является дополнительным к основному обязательству и юридически от него зависимым (Постановление ФАС Уральского округа от 28.08.2008 N Ф09-6171/08-С6).

Таким образом, задаток, являясь дополнительным обязательством, при отсутствии основного обязательства также будет отсутствовать. Отличительная черта задатка заключается в том, что им могут обеспечиваться обязательства, возникающие из заключенных договоров.

Соглашение о задатке должно быть заключено до начала исполнения договора.

Пример 6. В целях обеспечения исполнения договора сторонами заключено несколько соглашений о перечислении покупателем задатков в счет платежей, которые причитаются с него по заключенному договору в пользу продавца.
Обеспечительная функция задатка состоит в том, что он имеет целью предотвратить неисполнение сторонами договора. Судьи ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.10.2004 N А05-2537/04-18 отметили, что задаток обеспечивает исполнение договора полностью. Правила о задатке не применяются при ненадлежащем исполнении договора.
Стороны, на взгляд судей, изначально определили, что внесение задатка после заключения ими контракта носит характер платежа в счет предстоящих поставок в рамках этого контракта. А поскольку задаток обеспечивает исполнение договора полностью и не применяется при ненадлежащем его исполнении, то с момента начала исполнения продавцом основного обязательства обеспечительная функция задатка прекращается. Заключение же сторонами соглашений о задатке после начала исполнения контракта противоречит общим его правилам, установленным ст. ст. 380, 381 ГК РФ.

Соглашение о задатке может быть заключено в виде отдельного документа или включено в текст основного договора. В любом случае в таком договоре должны быть согласованы все существенные условия, а если требуется передача имущества или регистрация, должны быть выполнены и эти требования.

Сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное (п. 2 ст. 381 ГК РФ).

При несвоевременном возврате задатка с виновной стороны можно взыскать проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ).

Задаток отличался от неустойки до недавнего времени тем, что не было возможности уменьшения его суммы. Такой вариант ГК РФ не допускался. Однако Пленум ВАС РФ применил аналогию закона и распространил сферу действия ст. 333 ГК РФ на отношения, связанные с уплатой задатка. Напомним, что в данной статье речь идет о праве суда снижать заявленную к взысканию неустойку в случае ее явной несоразмерности последствиям нарушенного обязательства.

Положения ст. 333 ГК РФ с учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 22.12.2011 N 81 "О некоторых вопросах применения статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации", по мнению высших судей, применяются к предусмотренным п. 2 ст. 381 ГК РФ мерам ответственности за неисполнение договора, обеспеченного задатком.

При взыскании двойной суммы задатка со стороны, ответственной за неисполнение договора, суд вправе по заявлению ответчика снизить размер половины указанной суммы в соответствии с положениями ст. 333 ГК РФ.

Ответственная за неисполнение договора сторона, давшая задаток, также вправе ставить вопрос о применении к сумме задатка, оставшегося у другой стороны, положений ст. 333 ГК РФ, в том числе путем предъявления самостоятельного требования о возврате излишне уплаченного (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 81).

Сторона, контрагент которой удержал у себя задаток, вправе взыскать его сумму как свои убытки с третьего лица, если это вызвано его виновными действиями. При этом должны быть доказаны факт и размер понесенных убытков, вина стороны, ответственной за их причинение, и причинно-следственная связь между ее действиями и утратой суммы внесенного задатка.

Задаток по предварительному договору

По предварительному договору стороны, как известно, обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных данным договором (п. 1 ст. 429 ГК РФ).

По смыслу упомянутой ст. 429 ГК РФ лица, заключившие предварительный договор, имеют единственную обязанность - заключить в будущем основной договор - и право требовать от другой стороны принятия основного договора. Однако нередко по предварительному договору заключается также и соглашение о задатке.

Если стороны не заключили основной договор по соглашению между ними или в силу форс-мажорных обстоятельств, то квалификация платежа по предварительному договору не принципиальна: задаток все равно возвращается другой стороне как обычный аванс. Вопрос о его квалификации приобретает значение, если в незаключении основного договора виновна одна из сторон.

К сожалению, в арбитражной практике нет единого мнения, правомерно ли внесение задатка по рассматриваемому договору.

Арбитражные суды чаще все же высказывают мнение, что соглашение сторон о задатке в счет еще не существующих денежных обязательств противоречит гражданскому законодательству. Задаток всегда становится частью платежа по заключенному договору. А предварительный договор по своей сути безвозмездный и никаких платежных обязательств предусматривать не может. Он только обязывает стороны заключить основной договор на определенных условиях. Задаток, как было сказано выше, может обеспечивать обязательство по основному договору. Но это возможно, только если такой договор заключен.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 13331/09 указано, что задатком может обеспечиваться исполнение сторонами денежного обязательства по заключенному между ними договору, должником по которому является или будет являться сторона, передавшая задаток. Ни предварительный договор, ни дополнительное соглашение к нему не содержат каких-либо денежных обязательств сторон друг перед другом. На основании этого высшие судьи посчитали вывод суда апелляционной инстанции о невозможности применения задатка в качестве обеспечения исполнения обязательств по предварительному договору, а также применения к возникшим из него отношениям последствий, предусмотренных п. 2 ст. 381 ГК РФ, правомерным.

О невозможности применения задатка в качестве обеспечения исполнения обязательств по предварительному договору, а также о невозможности применения к возникшим из него отношениям последствий, предусмотренных п. 2 ст. 381 ГК РФ, сказано и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.07.2010 N А31-8521/2009.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2011 N А78-2603/2010 подчеркнуто, что обеспечение обязательств задатком в соответствии с нормами ГК РФ предусмотрено только для денежных обязательств, при этом предварительный договор денежным обязательством не является.

Судьи ФАС Московского округа также заключили, что задаток может обеспечивать только денежное обязательство по договору, в связи с чем он не применяется в качестве обеспечения по предварительному договору, учитывая отсутствие денежных обязательств у сторон такого договора (Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 N А40-136933/12-140-978).

Аналогичные выводы прозвучали и в Постановлениях ФАС Уральского округа от 22.03.2010 N Ф09-1700/10-С4, Волго-Вятского округа от 21.07.2010 N А31-8521/2009, Поволжского округа от 28.02.2008 N А65-12856/2007-СГ2-20.

Предусмотренный предварительным договором задаток в соответствии с п. 3 ст. 380 ГК РФ, по мнению судей ФАС Западно-Сибирского округа, является авансом (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2009 N Ф04-418/2008(17841-А03-28), от 17.06.2004 N Ф04/3281-399/А67-2004).

Однако имеют место и судебные решения, в которых высказывается противоположная точка зрения: условие о задатке может содержаться в предварительном договоре. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.09.2008 N А65-362/08 назвал необоснованным вывод нижестоящих судов о том, что задаток выполняет обеспечительную функцию в денежных обязательствах. В связи с чем он не может применяться к предварительному договору, поскольку последний не порождает имущественных обязательств. По смыслу ст. 380 ГК РФ задаток является способом обеспечения обязательства, которое не обязательно является денежным. Аналогичные суждения приведены и в Постановлении ФАС Центрального округа от 07.07.2006 N А48-6424/05-10.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.12.2008 N Ф04-7658/2008(17256-А27-44) отклонил довод о невозможности использования задатка в качестве обеспечения обязательств по предварительному договору, поскольку в нем стороны согласовали условия о задатке в счет причитающихся платежей по договору купли-продажи.

Верховный Суд РФ также посчитал возможным указание в предварительном договоре обязанности по уплате задатка. Основная цель задатка - предотвратить неисполнение договора (ст. 329 ГК РФ). Кроме того, задаток служит доказательством заключения договора, а также способом платежа. При этом ГК РФ, по мнению высших судей, не исключает возможности обеспечения задатком предварительного договора (ст. 429 ГК РФ), предусматривающего определенные обязанности сторон по заключению в будущем основного договора, и применения при наличии к тому оснований (уклонения стороны от заключения основного договора) обеспечительной функции задатка, установленной п. 2 ст. 381 ГК РФ, в потере задатка или его уплате в двойном размере стороной, ответственной за неисполнение договора (Определения ВС РФ от 10.03.2009 N 48-В08-19, от 22.07.2008 N 53-В08-5).

Отметим, что с 1 июня текущего года рассматриваемое разночтение судов должно прекратиться, поскольку законодателем в ст. 380 ГК РФ введен новый п. 4 (п. 47 ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации"). Согласно этой норме, если иное не установлено законом, по соглашению сторон задатком может быть обеспечено исполнение обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сумма полученного задатка не признается (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В свою очередь, выбытие активов в виде задатка в счет оплаты , работ, услуг не признается расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Таким образом, у стороны, выдавшей задаток, образуется дебиторская задолженность, а у стороны, его получившей, - кредиторская задолженность.

Для отражения в учете сумм задатка согласно Инструкции по применению финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) используются счета учета расчетов. Следовательно, операции с задатком в бухгалтерском учете отражаются следующим образом.

При выдаче задатка:

• у стороны, выдавшей его:

Дебет 60, субсчет "Задаток выданный", Кредит 51

В счет задатка;

• у стороны, получившей его:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Задаток полученный",

Получен задаток.

При выполнении обязательства стороной, получившей задаток:

• у стороны, выдавшей его:

Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Задаток выданный",

Сумма выданного задатка зачтена в счет оплаты материальных ценностей (работ, услуг);

• у стороны, получившей его:

Дебет 62, субсчет "Задаток полученный", Кредит 62

Сумма полученного задатка зачтена в счет задолженности по оплате материальных ценностей (работ, услуг).

При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности его исполнения вызванными обстоятельствами, за которые ни одна из сторон не отвечает:

• у стороны, выдавшей его:

Возвращена сумма выданного задатка;

• у стороны, получившей его:

Возвращен полученный задаток.

При неисполнении договора стороной, выдавшей задаток, он остается у стороны, его получившей в качестве санкции за нарушение договора, и его сумма в бухгалтерском учете включается ею в прочие доходы (п. п. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99).

Прочие доходы в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы":

Дебет 62, субсчет "Задаток полученный", Кредит 91-1

Сумма полученного задатка учтена в прочих доходах.

У покупателя задаток, оставшийся у продавца в качестве санкции за нарушение договора, списывается в прочие расходы (субсчет 91-2 "Прочие расходы") (п. п. 11, 14.2 ПБУ 10/99):

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Задаток выданный",

Сумма выданного задатка учтена в прочих расходах.

При неисполнении договора стороной, получившей задаток, его двойная сумма возвращается стороне передавшей.

Доходом у организации, выдавшей задаток, будет являться лишь часть его, а именно сумма, превышающая величину ранее уплаченного задатка (п. 2 ПБУ 9/99). Если при этом подлежат получению еще и штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, то они также включаются в прочие доходы, которые принимаются к бухгалтерскому учету только в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. п. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99). Соответственно, в составе доходов они учитываются в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Для учета расчетов по выставленным претензиям Инструкция по применению Плана счетов предписывает использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

У продавца расходом будет являться также лишь та его часть, которая превышает величину ранее полученного задатка (п. 11 ПБУ 10/99). Подлежащие же уплате штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются им к бухгалтерскому учету в прочих расходах только в суммах, присужденных судом или признанных им. Причем такие расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны самим продавцом.

Прочие расходы в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 субсчет 91-2 "Прочие расходы". Таким образом, возврат покупателю суммы задатка в двойном размере отражается по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счетов 62, субсчет 62-2, и 76.

В учете обеих сторон к обратным проводкам получения задатка добавляются проводки по учету второй половины перечисляемой суммы:

• у стороны, выдавшей задаток:

Дебет 51 Кредит 60, субсчет "Задаток выданный",

Возвращена сумма задатка;

Дебет 51 Кредит 91-1

Учтена вторая часть возвращаемых средств в счет задатка;

• у стороны, получившей его:

Дебет 62, субсчет "Задаток полученный", Кредит 51

Перечислена сумма задатка;

Дебет 91-2 Кредит 51

Учтена вторая часть возвращаемых средств в счет задатка.

Налоговые обязательства

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются:

• расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка (п. 32 ст. 270 НК РФ);
• доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме задатка в качестве обеспечения обязательств (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При этом в упомянутом пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ законодателем уточнен именно задаток, полученный в качестве обеспечения обязательств. То есть полученные средства не включаются в доходы, пока задаток выполняет обеспечительную функцию. Задаток, как было сказано выше, перестает исполнять обеспечительную функцию и приобретает платежную в момент начала исполнения договора, в счет которого он был получен, то есть в день отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг по договору.

В случае же неисполнения договора его судьба определяется согласно нормам все той же ст. 381 ГК РФ.

При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен. Возвращенные средства не учитываются в доходах у налогоплательщика, выдавшего задаток. Возврат суммы задатка не отвечает требованиям ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Поэтому возвращаемая сумма задатка не является доходом у налогоплательщика и, соответственно, не учитывается при исчислении налога на прибыль (Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-11-04/2/201).

У налогоплательщика же, получившего задаток, возвращаемые средства не учитываются в расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Если за неисполнение договора ответственна сторона, выдавшая задаток, он остается у другой стороны.

Если рассматривать задаток как штрафную санкцию, то налогоплательщик, его получивший, должен включить эту сумму во внереализационные доходы на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. Организации же, которая не исполнила договор, обеспеченный задатком, выданный задаток логично было бы включить в состав внереализационных расходов согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ как признанные должником санкции за нарушение договорных обязательств.

Однако Минфин России придерживается другого мнения. Чиновники считают, что сумму задатка следует рассматривать (Письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/12, от 08.09.2005 N 03-03-04/2/56):

• как безвозмездно полученное имущество у стороны, получившей задаток;
• как безвозмездно переданное имущество у стороны, выдавшей задаток.

При следовании таким рекомендациям организации, оставившей у себя согласно ГК РФ задаток, надлежит включить сумму задатка как безвозмездно полученного имущества в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Сторона же, выдавшая задаток и виновная в неисполнении договора, должна рассматривать его как безвозмездно переданное имущество. И согласно п. 16 ст. 270 НК РФ его сумма не учитывается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налогоплательщик, конечно, может не следовать таким рекомендациям. Ведь согласно ст. 252 НК РФ любые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, если они экономически оправданны и документально подтверждены. Переданный задаток вполне может быть санкцией за неисполнение договорных обязательств. Тогда при условии, что данный расход будет обоснованным, его логично отнести к внереализационным расходам на основании упомянутой нормы пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Экономическую же обоснованность уж точно подтвердит заключение аналогичного договора с другим поставщиком на более выгодных условиях. Не лишними в этом случае будут и расчеты, доказывающие, что договор с другим контрагентом несколько уменьшит расходы организации, в том числе с учетом санкции в размере задатка.

Если же налогоплательщику не удастся найти аргументы в обоснование уплаты задатка в качестве санкции за неисполнение договора, то во избежание споров с налоговыми органами целесообразно все же последовать настоятельным рекомендациям Минфина России по учету задатка в виде безвозмездно переданного имущества.

Эта сумма не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли, что влечет за собой возникновение разницы в величинах расходов, учитываемых при исчислении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль. Данная разница в бухгалтерском учете стороны, выдавшей задаток, признается постоянной (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). А это, в свою очередь, обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02):

Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.

Вернувшаяся в двойном размере к налогоплательщику, выдавшему задаток, сумма учитывается следующим образом:

• собственно задаток в доходы не включается (ст. 41 НК РФ, упомянутое Письмо Минфина России N 03-11-04/2/201);
• сумма сверх уплаченного задатка признается внереализационным доходом на день поступления этой суммы на счет в банке или в кассу (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Виновный же в нарушении договорных условий получатель задатка, возмещающий его другой стороне в двойном размере, как первую ее половину, так и вторую не вправе учесть в расходах при исчислении налога на прибыль, поскольку возвращаемую сумму целиком согласно приведенным выше рекомендациям Минфина России надлежит считать как безвозмездно переданное имущество.

В бухгалтерском учете получателя задатка в таком случае возникает постоянная разница. В связи с чем им осуществляется вышеприведенная проводка:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Начислено постоянное налоговое обязательство.

Конечно, можно попытаться включить эту сумму во внереализационные расходы как штрафные санкции по договору. Но в этом случае, скорее всего, свою правоту налогоплательщику придется доказывать в арбитражном суде.

Отметим, что отнесение возвращаемых сумм залога к штрафным санкциям также несколько некорректно.

В соответствии с упомянутой нормой пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются для целей исчисления налога на прибыль во внереализационных расходах.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятие "санкции" содержится только в НК РФ, причем только в отношении налоговых санкций.

Задаток согласно ст. 329 ГК РФ является способом обеспечения исполнения обязательств. Статьей 330 ГК РФ штраф и пеня приравнены только к неустойке.

Исходя из этого для целей гл. 25 НК РФ приравнивание к штрафам и другим санкциям иных способов обеспечения обязательств, в том числе и задатка, на наш взгляд, не столь уж и правомерно. Поэтому расценивать возвращаемый задаток как неустойку (штраф) несколько некорректно, так как неустойка (штраф, пеня) согласно упомянутой ст. 330 ГК РФ является самостоятельным способом обеспечения обязательств.

Документальное подтверждение признания санкции стороной, виновной в неисполнении договора, логично отразить в специальном акте.

При исчислении же НДС остается открытым вопрос момента включения задатка в налоговую базу.

Задаток, как было сказано выше, выполняет еще и платежную функцию, поскольку засчитывается в счет причитающихся по договору платежей. Исходя из этого получение задатка в полной мере может быть признано получением предварительной оплаты. Поэтому с суммы полученного задатка также следует исчислить НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Финансисты настоятельно рекомендуют налогоплательщикам, получившим задаток по предварительному договору, который засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, исчислить НДС с суммы задатка. Причем осуществить им это надлежит в том налоговом периоде, в котором получен задаток (Письмо Минфина России от 02.02.2011 N 03-07-11/25).

Солидарны с минфиновцами и налоговики. Рассматривая в Письме ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60 вопрос о порядке исчисления НДС при получении продавцом от покупателя по предварительному договору денежных средств, которые засчитываются в счет оплаты квартир по основному договору, руководство службы указало следующее.

В целях обеспечения исполнения своих обязательств по предварительному договору покупатель обязуется перечислить на расчетный счет продавца денежные средства, которые будут зачтены продавцом в счет оплаты основного договора купли-продажи квартиры. При этом размер денежных средств составляет предварительную стоимость квартиры. Указанные денежные средства являются оплатой, полученной в счет предстоящей реализации квартиры по основному договору.

В силу пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС реализация жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир. В том случае, если налогоплательщик на основании п. 5 ст. 149 НК РФ отказался от освобождения от налогообложения вышеуказанных операций, денежные средства, полученные продавцом от покупателя, которые засчитываются в оплату основного договора, с даты их получения признаются оплатой, полученной в счет предстоящей реализации квартир, и, соответственно, на основании ст. 154 НК РФ подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

К такому же мнению пришли и судьи ФАС Поволжского округа. Они посчитали, что средства по предварительным договорам аренды, полученные арендодателем, отвечают признакам аванса, поскольку по условиям предварительных договоров аренды уплачивались в счет причитающихся арендодателю платежей по договору аренды.

Для целей налогообложения НДС платежи являлись авансовыми платежами, уплачиваемыми в счет причитающихся арендодателю платежей по договору аренды. Поэтому они подлежали включению в налоговую базу при исчислении рассматриваемого налога в момент их поступления (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 N А55-7887/2008).

Однако тот же ФАС Поволжского округа несколько позднее высказал иное суждение. Так, в Постановлении этого суда от 14.05.2010 N А55-11869/2009 указано, что денежные средства, полученные плательщиком НДС, проводящим аукцион по реализации муниципального имущества, от участников аукциона в качестве задатков перед его началом, после проведения соответствующих аукционов и заключения договоров купли-продажи подлежали включению в налоговую базу по НДС в месяце заключения договоров, а не в месяце подписания актов приема-передачи имущества. Задатки, полученные плательщиком НДС, с указанного месяца являются авансовыми платежами и подлежат включению в налогооблагаемую базу при исчислении НДС. При этом моментом определения налоговой базы является именно тот налоговый период, в котором заключены соответствующие договоры.

В Постановлении же ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 N А12-22792/2013 уточнено, что задаток обеспечивает исполнение обязательства и авансом (частичной оплатой) не является. При этом нормами ГК РФ он четко отграничен от аванса. Сумма обеспечительного взноса в налоговую базу по НДС включается не при его получении, а при зачете обеспечительного взноса, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара.

Судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.12.2005 N Ф09-5394/05-С2 констатировали, что задаток сам по себе не является платежом до момента его зачета в счет платежа после отгрузки продукции. Именно с момента начала исполнения поставщиком (продавцом, исполнителем) обязательств по договору задаток перестает быть обеспечительной мерой и трансформируется в платеж за подлежащий поставке товар (работы, услуги).

По мнению судей ФАС Центрального округа, задаток в момент его получения продавцом платежную функцию не выполняет и рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей реализации имущества оснований не имеется (Постановление ФАС Центрального округа от 03.10.2011 N А14-6763/2010/229/24).

Но приведенное выше становится обоснованным, только если в договоре будет четко прописано условие по задатку. Как было сказано выше, задаток обеспечивает исполнение договора полностью. Правила о нем не применяются при ненадлежащем исполнении договора. Учитывая это, судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали, что задаток, перечисляемый по нескольким соглашениям, которые были заключены во время действия контракта, носит характер платежа в счет предстоящих поставок в рамках этого договора. Несмотря на то что эти суммы определены сторонами как задаток, они подлежали включению в базу, облагаемую НДС, в момент их поступления (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2004 N А05-2537/04-18).

Если получение задатка и исполнение обязательства по договору приходятся на один квартал, то проблем с исчислением НДС не должно возникать. Даже если последовать рекомендациям налоговиков и исчислить НДС с задатка как с аванса, то после отгрузки товаров (работ, услуг) исчисленную сумму НДС можно принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Можно попробовать и не исчислять НДС с задатка, поскольку арбитражные суды не столь уж редко не признавали предварительной оплатой в целях исчисления НДС платеж, если он поступил в том же налоговом периоде, в котором осуществлялась отгрузка (Постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08, от 27.02.2006 N 10927/05, ФАС Московского округа от 16.10.2012 N А40-11357/12-140-54, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2012 N А81-6195/2010, ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2011 N Ф03-6321/2011, ФАС Поволжского округа от 12.09.2011 N А57-8868/2010).

Исчислять ли НДС с задатка при попадании на разные кварталы моментов поступления денежных средств в обеспечение обязательства и выполнения самого обязательства (отгрузки товаров (работ, услуг)), решать налогоплательщику. Те же, кто готов рискнуть (цена вопроса слишком велика) и поспорить с налоговиками, могут не исчислять НДС с полученного задатка до тех пор, пока он не приобретет платежную функцию. Но при этом не должно быть никаких сомнений, что поступившая сумма является именно задатком. Иначе в силу все того же п. 3 ст. 380 ГК РФ такой платеж будет считаться авансом.

Не исключена вероятность, что налогоплательщик, получив задаток и посчитав его как аванс, исчислит и уплатит с него НДС. Договор же по вине контрагента не будет исполнен, то есть не осуществится реализация товаров (работ, услуг). В этом случае задаток, остающийся у организации, приобретает характер санкции за неисполнение договорных обязательств и не должен включаться в налоговую базу по НДС, поскольку не является суммой, полученной в счет поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07).

Права на налоговый вычет исчисленной суммы налога у плательщика НДС не возникает, так как отсутствует реализация товаров (работ, услуг) либо возврат аванса (п. п. 5, 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

В налоговом же периоде, в котором был исчислен налог с суммы задатка, у налогоплательщика возникает излишне уплаченный НДС. Поэтому ему ничего не остается, кроме как подать уточненную декларацию за этот налоговый период. Сумма же излишне уплаченного налога в этом случае подлежит зачету или возврату в общем порядке (ст. 78 НК РФ).

Отметим, что при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом) налоговики в силу п. 3 ст. 88 НК РФ вправе потребовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).

"Учет. Налоги. Право", 2005, N 39

Налоговый кодекс требует заплатить НДС с сумм, поступивших в счет оплаты товаров, работ или услуг. Однако есть случаи, когда деньги, попавшие на расчетный счет организации до отгрузки товара, не увеличивают базу по налогу на добавленную стоимость.

Не все деньги одинаковы

Правило, согласно которому в налоговую базу по НДС надо включать деньги, поступившие до отгрузки товаров, содержится в ст. 162 НК РФ. И сформулировано это правило дословно так.

Цитируем закон. "Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы:

1. авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг" (пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ).

Как видим, в статье прямо в качестве облагаемых названы только авансы. И одновременно говорится о неких "иных платежах". При этом Кодекс не поясняет, что именно входит в состав таких платежей.

В частности, не ясно, надо ли облагать НДС деньги, хоть и полученные до отгрузки, но продавцу еще не принадлежащие. Речь идет о задатке.

Напомним, что задатком Гражданский кодекс (ст. 380) признает деньги, которые покупатель передал в счет причитающихся с него платежей. Но эти деньги служат еще и формой обеспечения выполнения обязательств. Это значит, что, если покупатель не исполняет обязанности по оплате товара, задаток остается у продавца. И наоборот, если свою обязанность не выполнит продавец, он должен будет вернуть покупателю двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Именно поэтому в момент поступления задатка на расчетный счет еще нельзя утверждать, что эти деньги получены "в счет предстоящих поставок".

Официально: без исключений

Возникшую неопределенность с включением в базу по НДС задатка чиновники трактуют в пользу бюджета. По их мнению, если деньги получены в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, то они всегда включаются в налоговую базу по НДС. Никаких исключений из этого правила нет.

Так, в отделе косвенных налогов Минфина России корреспонденту "УНП" четко сообщили: задаток надо рассматривать как иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Следовательно, задаток надо облагать НДС.

Несколько осторожнее к этому вопросу подошли специалисты управления косвенных налогов ФНС России. По их мнению, в каждом случае нужно проанализировать соглашение о задатке на предмет того, связано ли получение денег с предстоящей поставкой товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Если связано, то такие поступления надо включить в налоговую базу. Ведь законодатель оставил перечень облагаемых НДС платежей в пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ открытым. А не ограничился одними лишь авансовыми платежами.

Мимо базы

Но с таким подходом можно поспорить. Как мы уже упоминали, задаток передается в счет причитающихся по договору платежей. Одновременно задаток служит доказательством заключения договора и обеспечивает его исполнение (п. 1 ст. 380 ГК РФ). То есть задаток одновременно выполняет сразу три функции: обеспечительную, доказательственную и платежную.

Именно платежная функция и дает основания включать задаток в базу по НДС. Однако, на наш взгляд, тот факт, что задаток выдается в счет платежей по договору, вовсе не делает его аналогом аванса. Ведь зачесть задаток в счет будущих платежей можно только при условии, что обе стороны исполнят свои обязательства по договору. До этого момента задаток платежную функцию не выполняет.

Более того, частью оплаты он станет только после отгрузки товаров, реализации работ или оказания услуг. А значит, задаток в принципе не может быть суммой, полученной "в счет предстоящей отгрузки".

И еще один аргумент. Фискалы расценивают задаток как "иные платежи", названные в ст. 162 НК РФ. Но, по нашему мнению, под понятием "иные платежи" законодатель подразумевал предварительную оплату. Дело в том, что предоплата имеет некоторые отличия от аванса, хотя и служит той же цели - оплатить товар до его отгрузки.

Различия же между авансом и предоплатой вот в чем. Предварительная оплата, согласно ст. 487 ГК РФ, представляет собой полную или частичную оплату товара до его передачи покупателю. То есть предварительная оплата всегда происходит по конкретному договору под конкретный товар. И может быть как полной, так и частичной.

Определения аванса в ГК РФ нет, хотя Кодекс отделяет это понятие от понятия "предварительная оплата" (ст. 823 ГК РФ). По мнению КС РФ, основным признаком аванса также является поступление денег до фактической отгрузки (Определение от 25.01.2005 N 32-О). Выходит, что деньги, которые поступают до фактической отгрузки, но не обладают признаками предоплаты, являются авансом.

Поэтому аванс может перечисляться и без указания на это в договоре. Кроме того, авансовые платежи могут проводиться не только под конкретный товар. Например , аванс можно перечислять по длительным договорам поставки. И тогда эти суммы будут учитываться в общем объеме платежей по такому договору.

Таким образом, термины "аванс" и "предварительная оплата" Гражданский кодекс разделяет. И хотя эти понятия близки по смыслу, они все же не одинаковы по содержанию.

Лучше не тратить

В то же время, если организация не заплатит НДС с задатка, будет спор с налоговиками. И к нему лучше подготовиться заранее.

Для этого, во-первых, нужно позаботиться о документальном оформлении задатка. Это особенно важно, если учесть правило п. 3 ст. 380 ГК РФ. Там сказано, что в случае сомнения, является ли сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное. А "сомнение", как правило, появляется, если получение задатка не оформлено. Тогда доказать, что деньги являются не авансом, а именно задатком, будет практически невозможно.

Поэтому налогоплательщику надо обязательно позаботиться о составлении соглашения о задатке. Причем, как указано в п. 2 ст. 380 ГК РФ, оно должно быть в письменной форме. В то же время не важно, оформлено такое соглашение в виде отдельного документа, включено в текст основного договора или приведено в качестве приложения к основному контракту. Ведь Гражданский кодекс допускает заключение смешанных договоров и договоров, не предусмотренных законодательством (п. п. 2, 3 ст. 421 ГК РФ). Так что главное - чтобы в таком соглашении обязательно фигурировало слово "задаток". И конечно, соглашение должно быть подписано обеими сторонами договора.

Во-вторых, подтверждением того факта, что получен именно задаток, а не аванс, будет сохранение этой суммы на расчетном счете продавца. Проще говоря, чтобы задаток не мог считаться платежом, полученным в счет предстоящих поставок, его нельзя расходовать до момента отгрузки. Но так как деньги, находящиеся на расчетном счете, не идентифицированы, то условие "нерасходования" будет соблюдаться, если до момента исполнения сделки остаток денег на расчетном счете, на который был перечислен задаток, будет больше или равен сумме задатка.

Подведем итог. Задаток в отличие от других платежей, полученных в счет предстоящих поставок (авансов, предоплаты), налогом на добавленную стоимость не облагается. Однако налоговики придерживаются другой позиции. А значит, при проверке они могут переквалифицировать задаток в аванс и доначислить НДС, пени и штраф. В таком случае отстаивать свою правоту налогоплательщику придется в суде.

А.Р.Ибрагимов

Консультант

юридического агентства "ЮНЭКС"