Организации могут оказывать возмездные услуги по хранению товарно-материальных ценностей (ТМЦ), принадлежащих другим лицам. Взаимоотношения между ними регулируются главой 47 Гражданского кодекса РФ «Договор хранения». Сторона, принимающая ТМЦ на хранение, называется хранителем, а сторона, передающая ТМЦ на хранение – поклажедателем.
Договор хранения заключается в письменной форме (подп. 1 п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 887 ГК РФ). Организации, для которых хранение является предпринимательской деятельностью (товарные склады), вместо заключения договора могут выдавать простое (двойное) складское свидетельство, в котором указываются условия и срок хранения ТМЦ (ст. 887, 913, 917 ГК РФ). Если в срок, установленный договором, поклажедатель не заберет ТМЦ, переданные на хранение, хранитель имеет право продать их, предупредив об этом их собственника (п. 2 ст. 899 ГК РФ).
Поступление ТМЦ на хранение от организаций и предпринимателей оформляется актом приема-передачи по форме № МХ-1. При возврате ТМЦ поклажедателю составляется акт по форме № МХ-3. Кроме перечня возвращаемых ТМЦ в этом акте указывается объем и стоимость услуг, оказанных хранителем. Поэтому оформлять дополнительные документы об оказании услуг, связанных с хранением, не нужно.
После получения ТМЦ, сданных на хранение, поклажедатель должен подтвердить отсутствие претензий к организации-хранителю, поставив подпись в журнале по форме № МХ-2.
Такой порядок установлен указаниями, утвержденными постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. № 66.
Унифицированной формы документа, которым оформляется прием на хранение ТМЦ от населения, не установлено. Поэтому при оказании населению услуг по хранению организация может использовать типовые формы № МХ-1, № МХ-2, № МХ-3 или аналогичные документы, разработанные самостоятельно: квитанции, расписки, номерные жетоны и т. п. Выдача любого из этих документов будет означать, что договор хранения заключен в письменной форме (п. 2 ст. 887 ГК РФ).
ТМЦ, принятые на хранение, не являются собственностью хранителя, поэтому они учитываются отдельно от его собственного имущества на забалансовом счете 002 «Материалы, принятые на ответственное хранение» (п. 10 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Аналитический учет на данном счете ведется в разрезе владельцев ТМЦ, по сортам и местам хранения (Инструкция к плану счетов).
Поступление ТМЦ на хранение, а также их возврат собственнику отражают проводками:
Дебет 002
– получены ТМЦ на ответственное хранение;
Кредит 002
– возвращены ТМЦ, принятые на хранение.
Доходы и расходы, связанные с оказанием услуг по хранению, хранители (товарные склады) отражают в бухучете как доходы и расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, п. 5 ПБУ 9/99).
Недостача имущества, не числящегося на балансовых счетах
Если выявлена недостача имущества, которое не числится на балансе, уменьшение имущества, имеющегося в наличии, не происходит. Однако для организации такая недостача признается ущербом. Порядок отражения такой недостачи в бухучете зависит от причин ее возникновения.
Недостача имущества может произойти:
– по причине естественной убыли;
– в результате форс-мажорных обстоятельств (наводнение, пожар и т. д.);
– по вине материально-ответственного лица (иных виновных лиц);
– по неустановленным причинам (виновные не найдены).
Если недостача имущества, не числящегося на балансовых счетах, произошла по причине естественной убыли или в результате форс-мажорных обстоятельств, отражать это дополнительными проводками не нужно. Недостающее имущество нужно списать с забалансового учета (если оно числилось на забалансовых счетах). Такой же порядок необходимо применять и в случаях, когда виновные в недостаче лица не установлены.
Если недостача произошла по вине сотрудника или иного виновного лица, организация вправе взыскать с него материальный ущерб (п. 1 ст. 1064 ГК РФ, ст. 243, 248 ТК РФ). Поскольку стоимость имущества уже была списана с балансовых счетов, корреспонденция счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» со счетами учета имущества организации невозможна. Данный вывод следует из Инструкции к плану счетов (счет 94). В бухучете возмещение материального ущерба, возникшего в результате недостачи, необходимо отразить двумя способами: с использованием счета 94 и без него. Организация вправе выбрать любой из указанных вариантов.
При применении первого способа (с использованием счета 94) схема проводок будет следующей:
Дебет 94 Кредит 98 – отражена сумма выявленной недостачи;
Дебет 73 (76) Кредит 94
Дебет 70 (76) Кредит 73 (76)
Дебет 50 (51) Кредит 73 (76)
Дебет 98 Кредит 91-1
При выборе второго способа (без использования счета 94) делаются проводки:
Дебет 73 (76) Кредит 98
– отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению материально-ответственным лицом (иным виновным лицом);
Дебет 70 (76) Кредит 73 (76)
– удержана из зарплаты (вознаграждения) виновного лица стоимость причиненного ущерба;
Дебет 50 (51) Кредит 73 (76)
– погашена сумма ущерба в кассу (на расчетный счет) организации;
Дебет 98 Кредит 91-1
– отражена в составе доходов сумма погашенного ущерба.
Если имущество, по которому обнаружена недостача, числилось на забалансовом учете, должны быть списаны его с забалансового счета (Инструкция к плану счетов).
– 1000 руб. – отражена в составе внереализационных доходов сумма погашенного ущерба.
4. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)
Вести учет затрат на производство нужно для того, чтобы:
– определять (калькулировать) себестоимость произведенной продукции (работ, услуг);
– формировать сведения о структуре и динамике производственных расходов.
Наличие объективной информации о затратах на производство необходимо для принятия управленческих решений об эффективном использовании ресурсов, снижении себестоимости, и как следствие, об увеличении прибыли – основного показателя, который является целью предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Порядок бухучета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в настоящее время регулируется ПБУ 10/99 и Инструкцией к плану счетов. Однако эти документы устанавливают лишь общие правила и не учитывают специфику производства в каждом виде деятельности (промышленность, строительство, транспорт и т. д.). Большинство отраслевых инструкций по учету затрат были разработаны в соответствии с Положением, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552. С вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса РФ это Положение не применяется (постановление Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. № 121).
В таких условиях организация может самостоятельно разработать порядок бухучета затрат на производство и закрепить его в учетной политике для целей бухучета.
При этом до разработки и утверждения соответствующих нормативных документов можно пользоваться отраслевыми инструкциями (в части, не противоречащей действующему законодательству) (письмо Минфина России от 29 апреля 2002 г. № 16-00-13/03).
В бухучете все затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), относятся к расходам по обычным видам деятельности. Об этом сказано в пунктах 5 и 8 ПБУ 10/99.
Смета затрат на производство - это затраты предприятия, связанные с основной деятельностью, за определенный период независимо от того, относятся они на себестоимость продукции в этом периоде или нет.
Смета затрат на производство характеризует всю сумму расходов предприятия в разрезе экономически однородных элементов. В промышленности принята следующая группировка затрат по экономическим элементам:
· материальные затраты включают расходы на:
Сырье и материалы (за вычетом стоимости возвратных отходов по цене их возможного использования или реализации);
Покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты;
Вспомогательные материалы;
Топливо и энергия, расходуемые на технологические или хозяйственные нужды;
Производственные услуги сторонних предприятий, а также своих хозяйств, не относящихся к основной деятельности, и некоторые другие расходы.
· затраты на оплату труда включают расходы на оплату труда штатного и позаштатного промышленно-производственного персонала предприятия, включая премии, стимулирующие и компенсационные выплаты;
· отчисления на социальные нужды;
· амортизация основных фондов - затраты, равные сумме амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, включая ускоренную амортизацию;
· прочие затраты, не вошедшие в ранее перечисленные элементы затрат. Это налоги, сборы, отчисления в специальные фонды, оплата услуг связи, вычислительных центров, затраты на командировки, страхование имущества, вознаграждения за изобретательство и рационализаторство, оплата работ по сертификации продукции, арендная плата и другие.
Смета затрат на производство группирует издержки по элементам затрат независимо от места их возникновения, показывает их ресурсную структуру, что очень важно для анализа факторов, влияющих на снижение себестоимости продукции.
Существует следующая классификация затрат:
1) по степени однородности - элементные (однородные по составу и экономическом содержанию - материальные затраты, оплата труда, отчисления от нее, амортизационные отчисления и др.) и комплексные (разные по составу, охватывающие несколько элементов затрат - например, затраты на содержание и эксплуатацию оборудования);
2) по связи с объемом производства - постоянные (их общая величина не зависит от количества изготовленной продукции, например, затраты на содержание и эксплуатацию строений и сооружений) и переменные (их общая сумма зависит от объема изготовленной продукции, например, затраты на сырье, основные материалы, комплектующие). Переменные затраты в свою очередь можно подразделить на пропорциональные (изменяются прямо пропорционально объему производства продукции) и непропорциональные ;
3) по способу отнесения затрат на себестоимость отдельных изделий - прямые и косвенные .
К прямым затратам относятся расходы, непосредственно связанные с производством определенного вида продукции (работ, услуг). Это расходы на сырье, полуфабрикаты собственного производства, зарплату рабочих, непосредственно занятых в производственном процессе. К прямым расходам также может относиться стоимость услуг вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств.
К косвенным затратам относятся расходы, которые не имеют прямой связи с производством конкретной продукции (работ, услуг). Косвенными признаются общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Например, амортизация оборудования, зарплата управленческого персонала, стоимость коммунальных услуг, расходы на аренду помещения и оборудования и т. д.
Перечень прямых и косвенных расходов по статьям затрат, а также порядок их отнесения на себестоимость каждая организация определяет самостоятельно, исходя из особенностей организации производства.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 20, 25 и 26).
В бухучете как прямые, так и косвенные расходы признаются в момент их возникновения, независимо от того, когда они были (будут) оплачены, и от того, привели ли они (приведут ли в будущем) к получению дохода или нет (п. 16–18 ПБУ 10/99). Операции, связанные с перечислением денежных средств (выдачей наличных денег), расходами не признаются (п. 3 ПБУ 10/99).
Расходы признаются на основании первичных учетных документов, составленных по унифицированным формам, и любых других документов, которые содержат обязательные реквизиты, предусмотренные в пункте 2 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).
Все расходы учитываются в рублях (ПБУ 3/2006). Расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли в порядке, предусмотренном ПБУ 3/2006.
Как известно, и прямые, и косвенные расходы влияют на величину налоговой базы по прибыли. Косвенные расходы можно списать сразу. А для списания прямых расходов придется дождаться, когда будут проданы товары (выполнены работы или оказаны услуги), в стоимости которых они учтены (пп. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
Сейчас у организаций есть полная свобода в распределении расходов по группам "прямые - косвенные" (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение - это счет 002. Предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение.
Страница была полезной?
Еще найдено про товарно-материальные ценности принятые на ответственное хранение
- План счетов бухгалтерского учета
Арендованные основные средства 001 Товарно-материальные ценности принятые на ответственное хранение 002 Материалы принятые в переработку 003 Товары принятые на - Материально ответственное лицо
Материально ответственное лицо - это работник который в соответствии с законодательством несет полную материальную ответственность за ущерб возникший в результате необеспечения сохранности вверенных ему под отчет товарно-материальных ценностей или денежных средств Круг лиц на которых возлагается полная материальная ответственность устанавливается законодательством... РФ работники организации несут материальную ответственность в полном размере ущерба причиненного организации в следующих случаях ущерб причинен преступными действиями работника установленного приговором суда в соответствии с законодательством на работника возложена полная материальная ответственность за ущерб причиненный организации при исполнении трудовых обязанностей между работником и организацией заключен письменный договор о принятии на себя работником полной материальной ответственности за необеспечение сохранности имущества и других ценностей переданных - Инвентаризация
Сельскохозяйственная продукция заложенная на хранение в овощехранилище либо навалом в бурты может инвентаризоваться расчётным путём исходя из установленных для... Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных по форме № ИНВ-4 Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей находящихся в пути по... Если вновь принятый член бригады дает подписку о принятии им материальной ответственности за находящиеся в подотчете бригады - Совершенствование учетно-аналитического обеспечения управления оборотным капиталом организации
Недостаточность или избыточность товарно-материальных ценностей для выполнения всех контрактов связана с риском дополнительных издержек Излишний объем оборотного капитала... Управленческий анализ как функциональный компонент выполняет сопутствующую функцию в процессе принятия решений поскольку занимая промежуточное положение между обработкой данных и принятием решений анализ влияет на качество принимаемых управленческих решений Управленческий анализ формирует аналитическую информацию и... Схема формирования информации согласно указанным комбинациям представлена соответственно на рис 2-4. Совершенствование учетно-аналитического обеспечения управления оборотным капиталом организации заключается в разработке оценочных... Для сохранения ценности системы оценочных индикаторов субъекты управления должны по результатам развития организации включать в нее
Организации-покупатели учитывают на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» ценности, принятые на хранение, в случаях: получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платеж
ных требований и их оплаты; получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты; принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам. Организации-поставщики учитывают на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответственном хранении, оформленные сохранными записками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций.
Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах, платежных требованиях.
Аналитический учет по счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.
Счет может вестись и у владельца, и у собственника.
В сущности, функции этого счета напоминают те, что были изложены применительно к аренде, но при данных обстоятельствах предполагается, что вещь находится только во владении, но исключается право пользования ею. (При аренде оно прямо предполагается.)
Существует ряд причин возникновения данного счета.
Покупатель получил товары (материалы) или другие ценности, но по возникшим обстоятельствам не хочет их оплачивать и тем самым отказывается признать их своей собственностью. Как правило, собственность на эти ценности перешла к покупателю в тот момент, когда продавец (поставщик) сдал эти товары перевозчику и, следовательно, товары должны находиться в собственности покупателя, который был обязан эти ценности оприходовать по балансовым (основным) счетам.
Однако составители инструкции не без основания (приоритет содержания перед формой) рекомендуют такие ценности не приходовать на балансовые счета, а записывать простой проводкой:
002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Основанием для такой записи должно быть извещение, принятое поставщиком.
Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» во всех случаях и у продавца, и у покупателя - активный. Стоимость партии при регистрации определяется сопроводительными документами. Если покупатель возвращает товары, то бухгалтер после отгрузки кредитует счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Одним из вариантов использования этого счета могут быть случаи, когда ценности оплачены покупателем, но не вывезены со склада продавца. В этом случае продавец отражает продажу ценностей и дебетует счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», и только после отгрузки ценностей этот счет можно кредитовать.
Наконец, надо выделить случай, когда счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» становится центральным счетом в информационной системе управления предприятием. Это относится к фирмам, имеющим товарные склады, которые принимают ценности на временное хранение. И, как и в случае комиссионной торговли, у таких фирм все основные операции с ценностями показываются за балансом.
Основной актив - товары, не находятся в их собственности и, следовательно, будет отражен на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». В результате активы у таких организаций оказываются ничтожными по сравнению с реальным имуществом, которым они владеют и пользуются, но которым не могут распоряжаться. На подобных предприятиях аналитический учет товаров строится, как правило, по сугубо партионному принципу. При этом партии группируются по сдатчикам ценностей.
Записи в бухгалтерии стандартные.
Приняли товары на хранение:
Д-т сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Отгрузили товары:
К-т сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Стоимость партии и условия оплаты за нее фиксируются договором хранения.
Многие предприятия не имеют в собственности складских помещений, и они обращаются к другим компаниям для оказания услуг по хранению товара. В наше время такая коммерческая операция принимает широкое распространение. Между участниками операций заключается договор хранения, где «хранителем» является лицо, которое обязано хранить ТМЦ, а «поклажедателем», тот, кто передает для хранения. Как вести бухгалтерский учет при ответственном хранении ТМЦ, мы и рассмотрим в нашей статье.
Назначение договора хранения
Главным документом для ответственного хранения товара является договор хранения. Это особый тип документа, который подробно описан в гл.47 ГК Российской Федерации.
Договоры подразделяются, в зависимости от мест хранения, на следующие подвиды:
- В залоговых учреждениях;
- Для собственных складских помещений;
- В банковских учреждениях;
- В камерах хранения транспортных компаний;
- Для хранения ТМЦ, являющиеся предметом спора.
Договорные обязательства заключаются между хранителем и поклажедателем. В роли хранителя может быть и физическое, и юридическое лицо, но условия к ним разные:
- Главное требование к физическому лицу — дееспособность;
- Для юрлица – открыт вид деятельности на выполнение оказанных услуг по хранению ТМЦ.
Договорные обязательства заключаются в письменном виде между любыми контрагентами и отображают действия:
- Сохранность полезных свойств продукции на протяжении определенного отрезка времени;
- Выполнение сохранности объекта;
- По завершению договорных обязательств или по требованию хранитель возвращает поклажедателю объект хранения.
В договоре может быть срок оказания услуг ограничен конкретным временем или без указания срока. При неограниченном сроке хранитель обязан соблюдать договорные обязательства до востребования поклажедателем.
Нужно знать, что на хранение отдельных товаров (химическое или огнестрельное оружие) необходимо получить лицензию.
Оформление складских документов на хранение ТМЦ
Заменить договор хранения может такой документ, как двойное складское свидетельство, имеющее две части:
- Свидетельство складского характера;
- Свидетельство залога.
Обязательные сведения для обеих частей:
- Название контрагента-хранителя и место нахождения для сохранности ТМЦ;
- Порядковый номер складского свидетельства;
- Название юрлица или ФИО физлица, которые являются поклажедателями и их местонахождения;
- Название ТМЦ с количеством, сданного на сохранность;
- Указание информации о сроке хранения;
- Сумма и сведения по оплате за оказанные услуги;
- Указание даты выдачи свидетельства.
Документ подписывает материально-ответственное лицо и ставит печать.
Кроме договора хранения или складских документов, обязательным документальным оформлением является:
- При поступлении ТМЦ оформляется Акт о приеме-передаче формы №МХ-1;
- При сдаче товара поклажедателю составляется Акт №МХ-3. В Акте фиксируют величину и сумму выполненных работ хранителем.
После принятия поклажедателем своего товара, он должен расписаться в журнале №МХ-2 об отсутствии претензии к хранителю.
Для оказания услуг по хранению ТМЦ населению документом может стать и стандартные формы №МХ-1, №МХ-2, №МХ-3, и бланки, разработанные самостоятельно (квитанции, чеки, жетоны).
Если при приемке товара на ответственное хранение обнаружен брак, то можно не оформлять документы на бракованную продукцию. Просто откажитесь от приема товара, зафиксировав отказ в письменном виде.
Бухзаписи операций по учету товара на ответственное хранение
Приведем ситуации бухгалтерского учета ответственного хранения у хранителя и поклажедателя:
- Организация-хранитель поступление ТМЦ на собственные складские помещения оформляет несколькими операциями.
Приведем пример:
В компанию привезли продукцию на хранение стоимостью 203 000 руб., сумма оказанных услуг по сохранности продукции составила 18520 руб. (в т.ч. НДС 2825,00).
- На приведенном выше примере, рассмотрим бухучет у поклажедателя:
Нужно не забывать, что при длительном хранении товара на складе хранителя без права перехода в собственность, налоговая инспекция может посчитать, что он предоставляет услугу на безвозмездной основе и начислить дополнительные налоги. У контрагента-хранителя будет начислен внереализационный доход в размере рыночной стоимости безвозмездно оказанных услуг по сохранности товара и НДС. При увеличении налогов образуется недоимка, пеня и штрафы.
Несоблюдение договорных обязательств по хранению ТМЦ
Ситуации, когда происходит нарушение договорных обязательств:
- Поклажедатель после окончания договорных обязательств, не забрал ТМЦ. При этом компания-хранитель должна уведомить его в письменной форме. При «молчании» поклажедателя, хранитель имеет право распорядиться товаром, продав его по той цене, по которой ТМЦ поступили на хранение.
Если стоимость объекта свыше 100 МРОТ, то такой товар необходимо продать через аукцион. Эта сумма перечисляется поклажедателю за минусом затрат за сохранность и на продажу ТМЦ. Реализованные ТМЦ у поклажедателя являются доходом.
Пример: ООО «Нант» передало на хранение ООО «Скорпион» стройматериалы стоимостью 123 000 руб., в т.ч. НДС 18762,00, сроком на 3 месяца. Стоимость оказанных услуг составила 27600 руб. (НДС 4210,00).
По истечению договорных сроков товар не был вывезет из склада хранителя и на письменное уведомление действий не последовало. ООО «Скорпион» в течение месяца реализовал товар на сумму 203 000 руб., в т.ч НДС 30966,00. Расходы на реализацию составили 10 120 руб. (в т.ч. НДС 1543,00) На расчетный счет ООО «Нант» было перечислено 165 280 руб. (203 000-27 600-10 120).
Проводки у ООО «Нант»:
- Дт51 Кт76 – 165 280 руб., оплата реализованного товара от ООО «Скорпион»;
- Дт62 Кт90.01 – 203 000 руб. – выручка от продажи ТМЦ хранителем;
- Дт90.02 Кт41 – 123 000 руб., списана себестоимость товара;
- Дт90.03 Кт68 – 30 966 руб., НДС на реализованный товар;
- Дт44 Кт60 – 31 967((27600-4210)+(10120-1543)) руб., списаны расходы на продажу;
- Дт19 Кт60 – 5753(4210+1543) руб., НДС, с предоставленных услуг по сохранности и реализации ТМЦ;
- Дт60 Кт76 – 37 720(27600+10120) руб., задолженность за услуги по сохранению и реализации ТМЦ;
- Дт68 Кт19 – 5753 руб., принят к вычету НДС с сумм по оказанным услугам;
- Дт76 Кт62 – 165 280 руб., зачет задолженности покупателя за реализованный товар.
- Условия договора по сохранности объекта нарушены. За время хранения товар потерял свои качества сверх норм естественной убыли. Хранитель отвечает за качество охраняемого товара, и если он не докажет свою невиновность в порче ТМЦ, то ему придется возмещать убытки в полном объеме, понесенные поклажедателем. Такой доход у поклажедателя является внереализационными.
Но виновным может быть и поклажедатель, который не сообщил хранителю сведения об изменениях качества товара. Такие убытки поклажедатель возмещает хранителю и расходы считаются внереализационными, что уменьшают налогооблагаемую базу для начисления налога.
При непредвиденных чрезвычайных расходах хранителя, превышающие обычные расходы, хранитель отправляет письменный запрос на возмещение затрат поклажедателю. Если ответ не будет получен, то такое действие считается согласием поклажедателя.
- Досрочное прекращение договорных обязательств хранителем. Тогда компания-хранитель не может рассчитывать на оплату за оказанные услуги охраняемого ТМЦ;
- Сохранность с обезличением. Переданные товары для сохранения одного поклажедателя, смешиваются с однотипным товаром других поклажедателей. Обратная передача товара происходит в равных частях соответствующего качества;
- Право распоряжаться ТМЦ. Если хранитель имеет такое право, то он может его продать, следовательно, вернуть продукцию поклажедателю хранитель не может. Такие отношения оформляются положением о договоре займа. Рассмотрим бухгалтерский учет при ответственном хранении:
Пример: ООО «Маяк» передает товар на хранение с правом распоряжения на сумму 145 000,00 (в т.ч. НДС 22 118,00). Срок хранения 2 месяца, за которые ООО «Маяк» должен оплатить оказанные услуги по сохранности ТМЦ 5350 руб. (в т.ч. НДС 816,00).
Формирование проводок у ООО «Маяк»:
- Дт58.03 Кт41 – 122 882 руб., передача товара на хранение с правом распоряжения;
- Дт58.03 Кт68 – 22 118 руб. – отражен НДС.
При возврате товара на склад ООО «Маяк», бухгалтер выполняет следующие операции по проводкам:
- Дт41 Кт58.03 – 112 882 руб., возврат товара на склад;
- Дт19 Кт58.03 – 22 118 руб., учтенный НДС;
- Дт68 Кт19 – 22 118 руб., принят НДС к вычету;
- Дт60 Кт51 – 5350 руб., оплата за оказанные услуги;
- Дт41 Кт60 – 4534 руб., списаны расходы охраняемого объекта на продажу;
- Дт 19 Кт60 – 816 руб., выделена сумма НДС;
- Дт68 Кт19 – 816 руб., НДС принят к вычету.
Бухучет у хранителя в отношении доходов и расходов от услуг по ответственному хранению относятся к обычным видам деятельности.
В последнее время широкое распространение получила услуга складского хранения. Благодаря ей компании могут решить проблему нехватки собственных складских помещений. Однако возникает вопрос: как обеспечить сохранность переданного имущества? Каков порядок проведения инвентаризации такого имущества и какими документами она оформляется?
Зачастую организации по причине отсутствия собственного склада передают имущество на хранение другим компаниям, имеющим в своем распоряжении складские помещения. В свою очередь последние обязаны обеспечить сохранность переданного им имущества, что достигается посредством проведения инвентаризации. О порядке проведения инвентаризации имущества у организации-хранителя пойдет речь в этой статье.
Юридическая сторона вопроса
Для начала рассмотрим основные положения, регламентирующие принятие имущества на склад ответственного хранения. Действующее законодательство РФ практически не содержит отдельных нормативных правовых актов, посвященных именно складской деятельности. Тем не менее, согласно гражданскому законодательству, складскую деятельность можно разделить на собственно хранение и хранение на товарном складе (складское хранение).
Складское хранение, в отличие от просто хранения, всегда возмездный договор. Причем заключение договора должно быть подтверждено складской квитанцией, простым или двойным складским свидетельством*(1). Договор складского хранения является публичным договором, то есть товарный склад, который в обязательном порядке должен быть юридическим лицом, обязан принять на хранение товар и, соответственно, заключить договор с каждым, кто изъявит такое желание*(2).
По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности*(3). При передаче имущества на хранение право собственности на него к хранителю не переходит*(4).
Документальное оформление хранения
Прием имущества на ответственное хранение оформляется Актом о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение по форме N МХ-1 *(5), служащим основанием для отражения имущества в бухгалтерском учете хранителя.
Nota bene. Федеральный закон от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ установил, что с 1 января 2013 года компании могут самостоятельно разрабатывать формы первичных документов. Однако не запрещается и использование уже привычных документов. При этом все применяемые формы нужно утвердить (подписать) у руководителя и приложить к учетной политике. Поэтому для оформления хранения имущества, а также для его инвентаризации можно воспользоваться как унифицированными формами документов, так и самостоятельно изготовленными. Единственное, их необходимо закрепить в учетной политике компании.
Подпись хранителя на акте свидетельствует о согласовании количества и ассортимента ТМЦ, подлежащих хранению, и принятии данных ТМЦ на хранение. В свою очередь, при возврате имущества собственнику составляется Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма N МХ-3) *(6), который будет являться основанием для списания с бухгалтерского учета имущества, принятого на хранение. После получения имущества, сданного на хранение, товаровладелец должен подтвердить отсутствие претензий к организации-хранителю, поставив подпись в Журнале учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма N МХ-2)*(7).
Бухгалтерский и налоговый учет хранения
Как уже отмечали, имущество при передаче на хранение складу остается собственностью поклажедателя, соответственно, оно не может быть отражено в балансе организации-хранителя. Организация-хранитель отражает указанное имущество на специально предназначенном для этого забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»*(8).
Важно помнить, что переданное имущество учитывается в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах.
Аналитический учет организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по поклажедателям, видам, сортам, местам хранения.
Таким образом, основным моментом при принятии имущества на хранение является определение стоимости имущества, которая будет отражена в документах, при этом стоимость имущества необязательно должна совпадать с фактической стоимостью по данным поклажедателя.
В связи с этим необходимо иметь в виду, что при определении убытков, причиненных поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей и возмещаемых хранителем, принимаются во внимание цены, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора (если требование добровольно удовлетворено не было, — в день предъявления иска)*(9).
Из вышеизложенного следует, что при возмещении убытков необходимо будет также руководствоваться именно «согласованной» стоимостью имущества, указанной в договоре между поклажедателем и хранителем. И по этой же стоимости имущество должно приниматься и списываться со счета 002 при возврате либо в случае обнаружения недостач по итогам инвентаризации.
Выручка от оказания услуг по хранению имущества признается организацией доходом от обычных видов деятельности в сумме, согласованной сторонами в договоре*(10), которая отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж»*(11).
В налоговом учете деятельность склада признается оказанием услуг*(12), что является объектом обложения НДС*(13). Сумма вознаграждения, причитающегося организации по договору хранения (без учета НДС), признается доходом от реализации*(14).
Порядок инвентаризации имущества, переданного на хранение
Фактическое наличие имущества, учитываемого на забалансовых счетах, так же, как и имущества, отражаемого на балансе организации, подтверждается результатами инвентаризации. Порядок проведения инвентаризации регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(15).
В соответствии с Методическими указаниями N 49:
— инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете, в частности, находящиеся на ответственном хранении*(16);
— одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении*(17).
Поскольку Методические указания N 49 не регламентируют конкретный порядок проведения инвентаризации имущества, находящегося на забалансовых счетах, можно сделать вывод о том, что организации-хранителю необходимо применять общий алгоритм проведения инвентаризации для аналогичного имущества.
Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации по форме N ИНВ-22 *(18), в которой указывается содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации проверяемого объекта, а также состав инвентаризационной комиссии*(19). Далее приказ регистрируется в журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-23)*(20).
Однако необходимо учитывать обязательные случаи проведения инвентаризации в организации-хранителе*(21):
— перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
— при смене материально ответственных лиц; при выявлении фактов хищения или порчи имущества;
— в случае чрезвычайных ситуаций;
— при ликвидации или реорганизации компании.
Инвентаризация имущества на складе ответственного хранения
Отметим, что хранитель обязан принять все предусмотренные договором хранения меры для того, чтобы обеспечить сохранность переданной на хранение вещи*(22). Кроме того, хранитель обязан возвратить поклажедателю ту самую вещь, которая была передана на хранение, если договором не предусмотрено хранение с обезличением. При этом вещь должна быть возвращена хранителем в том состоянии, в каком она была принята на хранение, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие ее естественных свойств*(23).
Таким образом, проведение инвентаризации, порядок которой устанавливается руководителем организации-хранителя, способствует выполнению вышеперечисленных требований договора хранения, поскольку посредством инвентаризации выявляется фактическое наличие имущества и сопоставляется с данными бухгалтерского учета, а также проверяется полнота отражения в учете обязательств*(24).
В то же самое время стороны договора могут дополнительно предусмотреть периодичность, конкретные сроки и порядок проведения инвентаризации, в том числе прописать условие о возможности участия поклажедателя (его представителя) в проведении инвентаризации. Инвентаризации могут проводиться как в полной форме, то есть по всей номенклатуре имущества, так и в виде выборочной инвентаризации.
Кроме этого, склад обязан предоставлять товаровладельцу во время хранения возможность осматривать товары или их образцы*(25).
Как уже упоминалось, имущество на хранении проверяется в том же порядке, что и имущество, принадлежащее организации на праве собственности. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Для этого руководитель создает условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки*(26).
В связи с чем по материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.
Документы при инвентаризации
Сведения о наличии имущества в ходе инвентаризации заносятся в описи или акты*(27), являющиеся первичными учетными документами. Поэтому необходимо как можно точнее вносить в описи сведения о фактическом наличии имущества.
При этом на имущество, находящееся на ответственном хранении, составляются отдельные инвентаризационные описи по соответствующей форме N ИНВ-5 *(28). В описи указываются наименование и единицы измерения материальных ценностей, поставщик (получатель), место хранения и дата принятия на ответственное хранение, а также фактическое и учетное наличие ценностей по данным бухгалтерского учета.
Этот документ также предусматривает включение в него расписки материально ответственного лица, отвечающего за сохранность указанных ценностей. В ходе инвентаризации записи в опись делают ответственные лица инвентаризационной комиссии на основании проверки и пересчета ценностей в натуре.
Однако необходимо иметь в виду, что на основные средства опись составляется по форме N ИНВ-1. А поскольку на основные средства на ответственном хранении составляется отдельная опись, то она также будет формироваться по форме ИНВ-1. В данной описи необходимо будет дать ссылку на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение*(29).
Указанные описи по формам N ИНВ-1 и N ИНВ-5 составляются в двух экземплярах на основании фактических данных и подписываются ответственными лицами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. При этом один экземпляр описи передается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственных лиц.
В общем случае для отражения результатов инвентаризации имущества, по которому обнаружены отклонения от учетных данных, формируют сличительные ведомости по формам N ИНВ-18 (для основных средств и нематериальных активов) и N ИНВ-19 (для товарно-материальных ценностей). В указанных ведомостях отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Сличительная ведомость составляется бухгалтером в двух экземплярах, один из которых хранится в бухгалтерии, второй передается материально ответственному лицу.
В то же время на ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете как находящиеся на ответственном хранении, составляются отдельные сличительные ведомости.
Отметим необходимость соблюдения правил составления отдельных описей и сличительных ведомостей по имуществу на ответственном хранении. В противном случае существует риск доначисления налога на прибыль, поскольку налоговики сочтут выявленные в ходе проведенной инвентаризации излишки внереализационным доходом*(30). Представив соответствующую документацию, хранитель сможет доказать неправомерность включения стоимости имущества, не принадлежащего организации, в доходы при расчете налога на прибыль*(31).
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете*(32). При этом суммы выявленных недостач имущества по итогам инвентаризации указываются в сличительных ведомостях в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете*(33). То есть в соответствии с той стоимостью, которая указана в первичных учетных документах на передачу имущества на хранение (форма N МХ-1).
Отражение результатов инвентаризации
В бухгалтерском учете при выявлении недостачи имущества производится списание его стоимости с забалансового счета. Возникновение задолженности организации перед поклажедателем по возмещению ущерба отражается записью по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на дату признания претензии поклажедателя*(34).
Впоследствии инвентаризационная комиссия устанавливает причины выявленных расхождений, в зависимости от которых в случае выявленной недостачи бухгалтер сделает одну из следующих записей:
1) Дебет 73 Кредит 94
— сумма недостачи отнесена на виновных лиц;
2) Дебет 91-2 Кредит 94
— сумма недостачи отнесена на финансовые результаты организации.
При этом ущерб, причиненный утратой, недостачей или повреждением имущества поклажедателя, по согласованию между сторонами может возмещаться как путем непосредственной оплаты поклажедателю стоимости утраченного имущества, так и приобретением для поклажедателя аналогичных ценностей.
Пример
Согласно условиям договора хранителю в марте были переданы материалы стоимостью 350 000 руб. По итогам проведенной инвентаризации в мае хранитель выявил недостачу материалов на сумму 50 000 руб. Хранитель на основании предъявленной поклажедателем претензии в этом же месяце возместил ущерб в размере стоимости недостающих материалов. По данному факту было возбуждено уголовное дело, однако в июне хранитель получил постановление о приостановлении следствия в связи с тем, что не установлено лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого.
Дебет 002
Кредит 002
Дебет 94 Кредит 76
Дебет 76 Кредит 51
— 50 000 руб. — произведена оплата поклажедателю по претензии;
Дебет 91-2 Кредит 94
— 50 000 руб. — в июне сумма ущерба учтена в составе прочих расходов.
Пример
Воспользуемся данными предыдущего примера, однако установим, что согласно договору в счет возмещения ущерба хранитель передает поклажедателю аналогичные материалы, приобретенные на стороне. Стоимость приобретения этих материалов составила 64 900 руб. (в т.ч. НДС — 9900 руб.).
В бухгалтерском учете хранителя данные операции будут отражены следующим образом:
Дебет 002
— 350 000 руб. — в марте приняты материалы на ответственное хранение;
Кредит 002
— 50 000 руб. — в мае списана с учета стоимость недостающего имущества;
Дебет 41 Кредит 60
— 64 900 руб. — оприходованы приобретенные на стороне материалы с включенной в стоимость суммой НДС как приобретенные для операций, не облагаемых НДС;
Дебет 94 Кредит 76
— 50 000 руб. — отражена сумма ущерба, подлежащего возмещению поклажедателю, согласно выставленной претензии;
Дебет 91-2 Кредит 94
— 50 000 руб. — в июне сумма ущерба учтена в составе прочих расходов;
Дебет 76 Кредит 41
— 64 900 руб. — переданы материалы поклажедателю;
Дебет 91-2 Кредит 41
— 14 900 руб. (64 900 — 50 000) — разница между стоимостью приобретенных и переданных поклажедателю материалов отнесена в состав прочих расходов.
Во втором примере хранитель приобрел материалы на стоимость большую, чем сумма признанного ущерба.
В случае если хранитель приобретет материалы по стоимости на сумму меньшую, чем в претензии, то в бухгалтерском учете будет отражена следующая проводка:
Дебет 76 Кредит 91
— отражена оставшаяся сумма ущерба, подлежащая возмещению.
Если рассматривать такую ситуацию как соглашение об отступном*(35), то реализация товара по соглашению об отступном является объектом обложения по НДС*(36). Соответственно, при передаче поклажедателю имущества хранитель должен начислить НДС и имеет право принять сумму НДС к вычету.
Таким образом, при проведении инвентаризации имущества, переданного на хранение, необходимо руководствоваться общим порядком, регламентированным Методическими указаниями N 49. Также стороны договора вправе выставить дополнительные условия, регламентирующие обязательства при проведении инвентаризации. В то же время необходимо учитывать, что фиксировать данные о таком имуществе следует в отдельных описях и сличительных ведомостях. При этом порядок отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете будет зависеть от причин выявленных расхождений, а также от установленного сторонами договора порядка возмещения ущерба.
И. Милакова,
директор департамента налогового консультирования и
разрешения налоговых споров компании
«2К Аудит — Деловые консультации / Морисон Интернешнл»
Экспертиза статьи:
Е. Королева,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ
*(1) п. 1 ст. 912 ГК РФ
*(2) ст. 907, 908 ГК РФ
*(3) ст. 886, абз. 1 п. 1 ст. 907 ГК РФ
*(4) ст. 892, 905 ГК РФ; письмо Минфина России от 06.10.2010 N 03-07-06/191
*(5) утв. пост. Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 (далее — Постановление N 66)
*(6) Постановление N 66
*(7) Постановление N 66
*(8) Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов)
*(9) ст. 902 ГК РФ
*(10) пп 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н
*(11) Инструкция по применению Плана счетов; пп. 5, 16, 19 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н
*(12) п. 5 ст. 38 НК РФ
*(13) подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ
*(14) п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ
*(15) утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее — Методические указания N 49)
*(16) абз. 2 п. 1.3 Методических указаний N 49
*(17) п. 3.7 Методических указаний N 49
*(18) утв. пост. Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (далее — Постановление N 88)
*(19) п. 2.1 Методических указаний N 49
*(20) Постановление N 88
*(21) п. 1.5 Методических указаний N 49
*(22) п. 1 ст. 891 ГК РФ
*(23) пп. 1, 2 ст. 900 ГК РФ
*(24) п. 1.4 Методических указаний N 49
*(25) ст. 909 ГК РФ
*(26) п. 2.7 Методических указаний N 49
*(27) утв. Постановлением N 88
*(28) п. 2.11 Методических указаний N 49
*(29) п. 3.7 Методических указаний N 49
*(30) подп. 20 ст. 250 НК РФ
*(31) пост. ФАС УО от 18.08.2011 N Ф09-4616/11
*(32) п. 5.5 Методических указаний N 49
*(33) п. 4.1 Методических указаний N 49
*(34) Инструкция по применению Плана счетов
*(35) ст. 409 ГК РФ
*(36) подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ
