Метод начисления в налоговом учете. Методы бухгалтерского учета

Метод начисления в бухгалтерском учете расходов, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации

Банк России подготовил проект указания "О внесении изменений и дополнений в Положение Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", одной из главных целей которого является переход в банковском бухгалтерском учете от кассового метода к методу начисления, обязательному в МСФО. Проанализируем, насколько этот документ позволит приблизить практику бухгалтерского учета в российских банках к требованиям МСФО.

Метод начисления в МСФО

Согласно Концепции подготовки и представления финансовой отчетности в формате МСФО ("History of the Framework", IASB, 2001) учет по методу начисления предполагает, что результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (независимо от времени, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) и относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция.

Метод начисления базируется на двух принципах: принципе соотнесения (для расходов) и принципе начисления (для доходов), согласно которым затраты всегда противопоставляются полученной выручке, и наоборот. Так, согласно методу начисления в отчетном периоде учитываются только те расходы, которые привели к доходам данного периода.

В некоторых случаях достаточно сложно определить, привели ли доходы к расходам, поэтому согласно принципу соотнесения, если затраты:

• приводят к текущим выгодам, они отражаются в отчете о прибылях и убытках как расходы периода (себестоимость признается только после признания выручки);
• приводят к будущим выгодам (выгода в течение нескольких периодов), они отражаются как активы (например, внеоборотные активы);
• не приводят к выгодам, они незамедлительно признаются в составе убытков.

Если не представляется возможным определить взаимосвязь между затратами и выручкой (например, когда речь идет об административных расходах), то затраты привязываются к тому периоду, в котором они возникли. Так, затраты на оплату труда управленческого персонала признаются в том периоде, когда сотрудники фактически оказали услуги, то есть по окончании месяца.

Таким образом, если затраты могут быть отнесены на себестоимость, то они учитываются по мере признания выручки от реализации, иначе затраты признаются в том периоде, когда от них были получены экономические выгоды.

"Русифицированный" метод начисления

Метод начисления, описанный в проекте указания "О внесении изменений и дополнений в Положение Банка России от 05.12.2002 N 205-П" (далее — Проект), можно рассматривать как допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно п. 1.12.2 Проекта этот принцип означает, что финансовые результаты операций отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов), доходы и расходы отражаются в том периоде, к которому они относятся.

Формулировка принципа соответствует МСФО, но в Проекте ни слова не сказано о правиле взаимосвязи и соответствия доходов и расходов, на которых основан метод начисления в МСФО. В свете этого на практике момент признания операций в учете по методу начисления форматов МСФО и РСБУ будет совпадать далеко не всегда.

Рассмотрим отличия на примере учета расходов, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации.

Согласно п. 5.11 содержащегося в Проекте Приложения 15 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, отражаются в зависимости от вида расходов по соответствующим символам разд. 7 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации" Плана счетов в следующем порядке:

1. Расходы на оплату труда отражаются по мере начисления.
2. Амортизация отражается ежемесячно не позднее последнего рабочего дня соответствующего месяца.
3. Налоги и сборы отражаются не позднее сроков, установленных для их уплаты.
4. Командировочные и представительские расходы отражаются на дату утверждения авансового отчета.
5. Судебные и арбитражные издержки отражаются в суммах, присужденных судом (арбитражем), на дату присуждения.

Рассмотрим расходы на оплату труда и приравненные к ним платежи, в частности расходы на оплачиваемые отпуска.

Например , сотруднику банка, заработная плата которого 20 000 руб., за предшествующие 12 месяцев работы положено 28 дней отпуска: с 20 ноября по 18 декабря 2006 г.

В чем суть и особенности метода начисления в бухгалтерском учете

Сумма начисленных отпускных — 19 040 руб., из них за 10 дней ноября — 6800 руб., за декабрь — 12 240 руб., НДФЛ (13%) — 2475 руб.

Согласно кассовому методу (который сейчас действует в банках) в ноябре сотруднику будет выплачено 16 565 руб. (19 040 — 2465 = 16 565) и признано в составе расходов банка 19 040 руб.

Согласно методу начисления, применение которого предполагает Проект, в ноябре сотрудник получит всю сумму отпускных (за вычетом налога на доходы физических лиц), в составе расходов банка за ноябрь будет признано 6800 руб. Оставшиеся 12 240 руб. будут признаны в составе расходов в декабре.

Согласно принципам метода начисления, описанным в МСФО (в частности, IAS 19 "Вознаграждения работникам"), расходы банка на выплату отпускных будут признаваться по мере "зарабатывания" сотрудником права на отпуск, то есть ежемесячно, одновременно с начислением сотруднику зарплаты. Поэтому к ноябрю, когда сотрудник уйдет в отпуск, расходы уже будут признаны в прошлых периодах, в периодах, когда от них были получены экономические выгоды.

Аналогичные искажения будут иметь место и при учете других расходов, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации.

Так, налоги и сборы Проект предписывает отражать не позднее сроков, установленных для их уплаты. На практике эти сроки приходятся на другие отчетные периоды. В МСФО налоги должны быть начислены в последний день налогового периода.

Командировочные и представительские расходы, согласно Проекту, отражаются на дату утверждения авансового отчета. В МСФО операции отражаются в момент их совершения, а не документального оформления, поэтому данные расходы будут признаны в момент их фактического осуществления независимо от даты утверждения авансового отчета.

Что касается требований о признании амортизации в последний день периода и судебных издержек на дату присуждения, то в Проекте они соответствуют методу начисления по МСФО.

Таким образом, очевидно, что метод начисления, который предложен в Проекте, лишь формально соответствует принципу начисления в западном понимании. На практике применение такого "русифицированного" метода непременно приведет к искажению показателей отчетности, подготовленной согласно МСФО.

В то же время прямое копирование метода начисления МСФО на сегодняшний день не представляется возможным в силу ряда объективных причин: построения российского учета на базе первичной документации (зачастую дата составления документа и дата совершения операции относятся к разным периодам), требований норм других отраслей законодательства (например, Трудового кодекса РФ, где закреплен порядок расчета и начисления отпускных и компенсаций), отсутствия понятия профессионального суждения бухгалтера и юридической силы этого суждения и т.д.

Вместе с тем, например, для начисления налогов в последний день периода, то есть так, как предписывает МСФО, никаких преград не существует.

Международные стандарты финансовой отчетности — это система стандартов, в которых заложено комплексное понимание бизнеса и достоверное отражение деятельности банка в финансовой отчетности. Искажение основополагающих допущений МСФО, несомненно, приведет к формированию отчетности, качественные характеристики которой не будут соответствовать предъявляемым МСФО требованиям.

Чтобы принципы МСФО в западном понимании начали эффективно работать в отечественной банковской системе, крайне важно правильно идентифицировать их сущность в нормативных документах Банка России.

С.В.Манько

Финансовый директор

ООО "ПРОМОТИНГ"

ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ БУХГАЛТЕРСКИХ СТАНДАРТОВ И ИХ ЗНАЧЕНИЕ

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) — это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов компаний во всем мире. Стандарты финансовой отчетности обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями в общемировом масштабе, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей.

Международные стандарты учета позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности (особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах), но и снизить затраты по привлечению капитала. Известно, что рыночная цена капитала определяется двумя основными факторами: перспективной отдачей и рисками. Некоторые из рисков действительно характерны для деятельности самих компаний, однако есть и такие, которые вызваны недостатком информации, отсутствием точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Это объясняется тем, что инвесторы согласны получать чуть более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риски.

Эти преимущества во многом обеспечивают стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета.

Разработкой и совершенствованием международных стандартов учета занимается специальная организация — Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета, созданный 29 июня 1973 года в соответствии с соглашением бухгалтерских органов Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Объединенного королевства и Ирландии, а также США. Деятельность Комитета направляется Советом, состоящим из представителей 13 стран и 4 организаций.

Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета определяет свои задачи следующим образом:

— формулировать и публиковать в интересах общественности стандарты бухгалтерского учета, которые необходимо соблюдать при составлении финансовых отчетов, и способствовать их всемирному внедрению и соблюдению;

— проводить общую работу по улучшению и гармонизации правил, стандартов бухгалтерского учета и методик составления и подачи финансовых отчетов.

Процесс разработки и утверждения международных стандартов включает множество этапов и аналитических стадий, в том числе изучение национальных и региональных бухгалтерских требований и практики, а также других соответствующих материалов, детальный анализ всех вопросов, связанных с темой разрабатываемого стандарта, публикацию и обсуждение проекта международного стандарта учета организациями-представителями различных стран, внесение необходимых корректировок и изменений и последующее утверждение стандарта Комитетом.

Международные стандарты бухгалтерского учета представляют собой совокупность положений, разработанных Комитетом международных бухгалтерских стандартов (IASC), членами которого являются бухгалтеры из более 80 стран. Целью разработки и внедрения международных стандартов является улучшение и гармонизация законодательства, стандартов бухгалтерского учета и порядка составления финансовой отчетности во всем мире.

Каждый стандарт включает, как правило, следующие разделы:

— введение, отражающее общее содержание стандарта, его цели и задачи;

— определения, позволяющие избежать двусмысленности в трактовке;

— объяснения, рассматривающие понятия и их трактовку с точки зренияяпоставленных целей;

— описание методологических проблем, путей и возможностей их решения;

— предписания, связанные с практической реализацией стандарта;

— дату вступления в силу. Каждый стандарт предусматривает несколько равных по возможностям, но дающих различные результаты вариантов. При этом их применение не носит жестко регламентированного характера.

Международные стандарты были разработаны с целью удовлетворения потребностей большинства пользователей, принимающих экономические решения (например, о приобретении, сохранении или продаже пакетов акций). Для этих целей были выделены семь основных групп пользователей — инвесторы, служащие, кредиторы, поставщики, покупатели, правительство, общественность. Стандарты являются международно признаваемыми, а также позволяют избежать привязки к модели учета какой-либо отдельной страны. В полной мере международными стандартами руководствуются только ТНК (транснациональные корпорации), для которых применять национальные методы учета каждой страны не представляется возможным.

В настоящее время вопросами стандартизации и унификации стандартов учета и отчетности занимаются следующие организации:

• Совет по международным стандартам финансовой отчётности;
• Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учёта и отчётности при ООН;
• Европейская Комиссия;
• Комиссия по ценным бумагам и биржам США;
• Совет по разработке финансовых учётных стандартов.

Процедура создания международных стандартов. Основу разработки международных стандартов бухгалтерского учета составляют те процедуры, которые исторически сложились в англо – язычных странах, главным образом в США и Великобритании.

Процедура создания нового международного учетного стандарта отличается известной консервативностью, обстоятельностью, занимает относительно продолжительный отрезок времени и состоит из 6 циклов:

1-й цикл – формирование Подготовительного комитета (Steering Committee).

2-й цикл – разработка проекта стандарта.

3-й цикл – подготовка рабочего проекта положений стандарта.

4-й цикл – утверждение Правлением рабочего проекта положений стандарта.

5-й цикл – составление плана разработки международного стандарта.

6-й цикл – подготовка проекта международного стандарта.

Международный стандарт бухгалтерского учета считается принятым, если его одобрили три четверти членов правления. Утвержденным текстом всех международных стандартов считается текст, опубликованный Комитетом на английском языке. Все официальные переводы подготавливаются при участии специалистов СМСФО. В настоящее время МСФО официально переведены на 4 языка (немецкий, русский, французский и польский), идет работа над официальным переводом на китайский, японский, португальский и испанский языки. Неофициально международные стандарты переведены на более чем 30 языков.

Прежде всего, необходимо отметить, что применение Международных стандартов финансовой отчетности базируется на двух принципах: непрерывности деятельности и начисления. Рассмотрим их более подробно.

Принцип непрерывности деятельности предполагает, что предприятие действует и будет продолжать действовать в обозримом будущем (по крайней мере в течение 1 года). Отсюда следует, что предприятие не имеет ни намерения, ни необходимости ликвидировать или сокращать масштабы своей деятельности. Поэтому активы предприятия отражаются по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов. Если же существует такое намерение или необходимость, то финансовая отчетность должна констатировать этот факт в следующем порядке:

— отражать оценку имущества по ликвидационной стоимости;

— производить списание активов, которые не могут быть получены в полном объеме;

— осуществлять начисление обязательств в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.

Принцип начисления исходит из того, что доходы и расходы предприятия отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Таким образом, этот принцип предполагает:

— признание результата операции по мере ее совершения;

— отражение операций в отчетности того периода, в котором они были осуществлены;

— формирование информации об обязательствах к оплате и обязательствах к получению, а не только о фактически произведенных и полученных платежах.

Существуют также качественные критерии информации, содержащейся в финансовых отчетах, которые призваны делать информацию полезной для пользователей. Это такие критерии, как прозрачность, значимость, достоверность и сопоставимость.

Прозрачность (понятность) является основным качеством информации, так как предполагает ее быстрое восприятие пользователями. Однако пользователи, в свою очередь, должны иметь достаточные знания в области ведения бизнеса и бухгалтерского учета.

Значимость. Информация должна быть значимой для принятия решений пользователями. Она имеет это качество, когда влияет на принятие экономических решений, помогая оценить прошлые, настоящие или будущие события.

Принципы начисления и непрерывности в МСФО

Значимость информации определяется ее существенностью, своевременностью и рациональностью. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искаженное представление могут повлиять на экономические решения пользователей. Информация своевременна в том случае, когда она не способствует задержке в принятии адекватных экономических решений. Рациональной информацию можно назвать тогда, когда выгода от ее получения превышает стоимость ее обеспечения. Оценка выгоды и затрат, как правило, определяется на основе профессионального суждения, например, дальнейшее обеспечение информацией кредиторов может сократить расходы по займам.

Достоверность. Информация достоверна в том случае, когда она не имеет значимых ошибок и объективна. Достоверная информация отвечает следующим требованиям:

— полное представление – информация должна полностью отражать факты хозяйственной деятельности. Например, баланс должен полностью представлять все сделки, которые приводят к возникновению активов и обязательств;

Согласно МСФО финансовая отчетность составляется по методу начисления.

По этому методу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства получены или выплачены). Хозяйственные операции отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым они относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой или получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем или же о возможных источниках получения денежных средств.

Российскими стандартами учета и отчетности (РСУиО) установлен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Однако этот принцип понимается неполно, большей частью как метод определения момента реализации по факту отгрузки, а вопрос о применении этого принципа в отношении признания расходов не рассматривается вовсе.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов. Поэтому многие затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, без наличия счетов не в этом отчетном периоде не начисляются. По критериям МСФО это приводит к искажению финансовых результатов. В соответствии с международными стандартами необходимо начислять затраты даже при отсутствии первичных документов, например, счетов, в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Например, при условии, что счет за оказываемые услуги будет выставлен за период с октября по март включительно только в апреле, половина суммы счета должна быть учтена в отчетности за год, оканчивающийся 31 декабря, основываясь на сумме договора или на сумме аналогичных счетов за прошедшие периоды, показаниях индикаторов — счетчиков расхода того или иного ресурса (электроэнергии, тепловой энергии, пара, воды и др.)

Для правильного расчета налога на прибыль недостаточно знать, какие поступления считаются доходом, а какие траты — расходом. Бухгалтер должен правильно определить, когда именно поступившие средства становятся доходом и увеличивают базу по налогу на прибыль, и когда произведенные затраты можно назвать налоговым расходом. А зависит это от применяемого метода учета доходов и расходов.

Метод начисления

Основное правило метода начисления — учет доходов и расходов не связан с фактическим движением денежных средств. Так, датой получения дохода от реализации признается дата перехода права собственности на товары, передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Для бухгалтера это означает, что выручку для целей налога на прибыль нужно учесть уже на дату отгрузки товара (дату подписания акта выполненных работ или дату оказания услуг) даже в том случае, если реальная оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила. Другими словами, налогом на прибыль в данном случае облагается «бумажная» выручка, а не фактическая. Внереализационные доходы также в большинстве своем учитываются при налогообложении прибыли вне зависимости от фактического поступления денег. Например, суммы штрафов и санкций включаются в доходы на дату их признания должником или вступления в силу соответствующего решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). А доходы от доверительного управления имуществом увеличивают базу по налогу на прибыль на последний день отчетного периода, даже если фактически еще не получены (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В качестве своеобразной компенсации за такую несправедливость Налоговый кодекс разрешает и расходы учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денег или иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть, «бумажные» доходы уменьшаются на такие же «бумажные» расходы. Например, для того, чтобы включить в расходы стоимость услуг производственного характера достаточно подписать соответствующий акт — дожидаться перечисления денег поставщику услуг не нужно (п. 2 ст. 272 НК РФ). Точно также — по начисленным суммам — включается в расходы оплата труда сотрудников и суммы налогов (п. 4 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Исключения и особенности

Однако, как и из любого правила, из этого алгоритма есть исключения. Так, некоторые внереализационные доходы включаются в налоговую базу только после фактического поступления средств. Например, на дату поступления денег учитываются дивиденды, безвозмездно полученные деньги (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Фактическое перечисление денег необходимо и для учета расходов по договорам страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Есть еще две важных особенности, о которых необходимо помнить бухгалтеру организации, применяющей метод начисления.

Во-первых, в некоторых случаях доходы и расходы нельзя учесть единовременно — Налоговый кодекс требует распределить их равномерно. Это делается в двух случаях. Если заключен договор, доходы по которому должны поступать в течение нескольких отчетных периодов, а поэтапная поставка (сдача) товаров (работ, услуг) не предусмотрена. (Ярким примером такой ситуации является получение арендодателем арендной платы по договору, заключенному на несколько лет. В такой ситуации и доходы, и расходы по договору нужно распределять равномерно (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ)). И если заключена сделка, условия которой сформулированы так, что связь между доходами и расходами нельзя определить четко. Например, подписан контракт на оказание консультационных услуг по планированию деятельности предприятия в течение нескольких лет. Расходы по такому контракту тоже потребуется учитывать расходы равномерно (абз. 1 п. 2 ст. 272 НК РФ).

Во-вторых, при методе начисления расходы на производство и реализацию, понесенные в отчетном (или налоговом) периоде, требуется разделять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы в полном объеме учитываются в текущем периоде, а прямые относятся на расходы лишь в части, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию*. Соответственно для определения этой части необходимо оценить остаток незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Подробные правила такой оценки приведены в ст. 319 НК РФ.

При этом перечень прямых расходов налогоплательщик должен самостоятельно закрепить в учетной политике, выбрав их из перечня, приведенного в п. 1 ст. 318 НК РФ. К прямым расходам можно отнести, например материальные затраты, расходы на оплату труда сотрудников, занятых непосредственно в производстве товаров (работ, услуг), амортизацию по ОС, используемым непосредственно в производстве.

Кассовый метод

Совсем иначе обстоит дело при кассовом методе. Здесь и доходы, и расходы нельзя учесть при расчете налога до тех пор, пока не произошло фактическое движение денежных средств (иного имущества). Применять этот метод могут лишь те организации, у которых средний размер выручки за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Более того, этот же лимит выручки должен сохраняться и в течение всего периода применения кассового метода. В противном случае налогоплательщику придется перейти на метод начисления, причем перейти с начала года (п. 4 ст. 273 НК РФ). При этом ни при каких условиях нельзя перейти на кассовый метод банкам и участникам договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ). Переход на метод начисления возможен с начала года, никаких заявлений в налоговую инспекцию при этом сдавать не требуется — достаточно отразить этот факт в учетной политике (ст. 313 НК РФ).

Теперь рассмотрим более подробно суть кассового метода. Доходы при кассовом методе возникают только после фактического поступления денег на банковский счет (кассу), либо после фактического получения имущества. Также доход будет при погашении задолженности иным способом (зачет, отступное и т п.). Не очень приятной особенностью такого подхода является то, что авансы, полученные налогоплательщиком, при кассовом методе включаются в доходы в периоде их поступления на счет или в кассу (см. п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.05 № 98).

Расходы при кассовом методе также признаются только после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ). Такая формулировка кодекса приводит к тому, что авансы, уплаченные налогоплательщиком, в расходы не включаются, т.к. встречное обязательство при этом не прекращается. Это еще одна не слишком приятная особенность кассового метода.

Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст. 273 НК РФ устанавливает особые правила признания. Причем делает это таким образом, что даже оплаченные расходы не всегда можно учесть при налогообложении прибыли. Так, затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания в производство (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а на амортизируемое имущество — через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А расходы на приобретение товаров для перепродажи можно учесть только по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, оплата для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, является необходимым, но не достаточным условием для учета расходов — очень часто бывает, что оплаченные расходы еще нельзя учесть, т.к. не соблюдены иные условия.

* Для организаций, чья деятельность связана с оказанием услуг, данное деление не имеет практического смысла, т.к. в расходы также будет включаться вся сумма прямых расходов (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Нет ни одной коммерческой организации, где бы не учитывалась выручка от реализации товаров или услуг, ведь фактически ее целью является получение прибыли от осуществляемой деятельности. Казалось бы, все просто – полученные за товар или услуги средства это и есть выручка. Но на практике возникают закономерные вопросы, например: что понимается под товаром, чем отличается выручка от реализации товаров (услуг) от других видов дохода, когда следует отражать выручку в налоговом учете и т.д. давайте попробуем разобраться в данных вопросах.

Реализация – что это?

Во-первых, под реализацией понимается возмездная передача товара или оказанных услуг другому физическому лицу или организации.

Во-вторых, понятие «товар» в бухгалтерском и налоговом учете имеет разное значение. Так, для налогового учета под товаром понимается не только продукция, предназначенная для перепродажи, но и любое реализуемое (предназначенное для реализации) имущество организации: основные средства, нематериальные активы, ценные бумаги, готовая продукция и т.д. Все доходы от продажи данных товаров должны учитываться для целей налогообложения в составе выручки от реализации.

В то же время, в бухгалтерском учете в выручку от реализации включается только доход от продажи собственной готовой продукции, покупных товаров (в торговле), результатов выполненных работ или оказанных услуг. Если же доход был получен от продажи другого имущества, например, основного средства или нематериального актива, то он отражается в составе прочих доходов организации.

Момент отражения выручки в налоговом учете зависит от того, какой из методов признания доходов и расходов организация использует для целей налогообложения прибыли: метод начисления или кассовый метод. Выбранный метод обязательно указывается в учетной политике организации, и он не меняется в течение всего календарного года.

Выручка по методу начисления отражается в налоговом учете только тогда, когда право собственности на товары или результаты работ (услуг) переходит от продавца (подрядчика) покупателю (заказчику).

Если же организация применяет кассовый метод, то выручка отражается после оплаты товара (услуги) покупателем (заказчиком). Причем оплата товаров или услуг может осуществляться посредством бартера, а не только перечислением денег на расчетный счет.

На практике при учете выручки от реализации могут возникнуть разные ситуации, поэтому разберем их подробнее на конкретных примерах.

Если организация для целей налогообложения использует метод начисления, то выручка от реализованной продукции или оказанных услуг отражается в учете в момент отгрузки данной продукции (услуг). При этом не имеет значения тот факт, оплачена эта продукция или еще нет.

Пример

В сентябре 2012 года ОАО «Альянс» отгрузило ЗАО «Триумф» партию товаров стоимостью 480 000 руб. по договору купли-продажи. ЗАО «Триумф» перечислило деньги за данные товары только в ноябре 2012 года.

Следовательно, в налоговом учете выручка от реализованных товаров отражается в сентябре 2012 года.

Выручка после отгрузки

Обычно право собственности на товары переходит к покупателю в момент отгрузки данных товаров продавцом. Но бывают и исключения, например, когда между организациями заключен договор с особым порядком перехода права собственности. В таком случае в договоре может быть указано, что право собственности от продавца к покупателю переходит в момент оплаты или доставки товаров в определенный пункт.

В этом случае выручка по методу начисления отражается тот в момент, когда выполнены все условия договора, и право собственности перешло к покупателю.

Пример

В сентябре 2012 года ОАО «Альянс» отгрузило ЗАО «Триумф» партию товаров стоимостью 480 000 руб. по договору купли-продажи.

Согласно договору, право собственности на товары переходит ЗАО «Триумф» только после того, как будет произведена их оплата. До указанного момента товар считается собственностью ОАО «Альянс».

ЗАО «Триумф» перечислило деньги за данные товары в ноябре 2012 года.

ОАО «Альянс» использует для учета доходов и расходов метод начисления.

Так как по договору право собственности на товары перешло к покупателю в ноябре 2012 года (т.е. после оплаты), то и выручку от реализации бухгалтер обязан отразить в налоговом учете в этом же месяце.

В том случае, если доходы организации относятся не к одному, а к нескольким налоговым периодам (например, в случае абонентского обслуживания), то они распределяются равномерно.

Пример

ОАО «Инфоцентр» оказывает правовую поддержку и консультационные услуги коммерческим организациям. Обслуживание юридических лиц является абонементным, услуги оказываются в течение всего года.

За 2012 год выручка ОАО «Инфоцентр» составила 600 000 руб.

Т.к. обслуживание клиентов ведется в течение года, то выручка отражается в учете равномерно в течение всего года, т.е. ежемесячно бухгалтер должен отражать выручку в сумме:

600 000 руб. / 12 мес. = 50 000 руб.

Если организация выполняет работы или оказывает услуги с длительным производственным циклом (превышающим один налоговый период – календарный год), тогда выручка распределяется пропорционально доле фактических расходов, понесенных организацией в каждом налоговом периоде, в их общей сумме, предусмотренной сметой.

Пример

Между ОАО «Проект-строй» (исполнитель) и ЗАО «Лидер» (заказчик) заключен договор на создание проектной документации. Результаты работ по мере их выполнения передаются заказчику. Стоимость услуг ОАО «Проект-строй» составляет 550 000 руб. (без НДС).

Расходы ОАО «Проект-строй», связанные с выполнением условий договора, согласно смете, составят 410 000 руб.:

— в первом полугодии 2012 года – 90 000 руб.;

— во втором полугодии 2012 года – 120 000 руб.;

— в первом полугодии 2013 года – 140 000 руб.;

— во втором полугодии 2013 года – 60 000 руб.

В налоговом учете выручка за оказанные услуги должна быть отражена следующим образом:

— в первом полугодии 2012 года

90 000 / 410 000 х 550 000 = 120 731 руб.;

— во втором полугодии 2012 года

120 000 / 410 000 х 550 000 = 160 976 руб.;

— в первом полугодии 2013 года

140 000 / 410 000 х 550 000 = 187 805 руб.;

— во втором полугодии 2013 года

60 000 / 410 000 х 550 000 = 80 488 руб.

А какой метод признания выручки используете вы? Поделитесь, пожалуйста, в комментариях!

Если фирма использует метод начисления, то доходы от реализации считают полученными в том периоде, когда у фирмы появилось право на их получение (например, организация передала покупателю товар, и он обязан с ней расплатиться). Когда фирма получит деньги или иное имущество в счет оплаты товара, значения не имеет. Поэтому при реализации товаров (работ, услуг) датой получения дохода считают день перехода права собственности на них от продавца к покупателю.

АО «Актив» применяет метод начисления. В марте фирма отгрузила покупателю партию товаров. Право собственности перешло к покупателю в момент получения товаров со склада продавца. Деньги в оплату товаров поступили на расчетный счет «Актива» в апреле. Однако, несмотря на это обстоятельство, дата получения дохода для целей исчисления налога - март отчетного года.

Даты признания доходов в зависимости от их вида смотрите в таблице:

Дату получения внереализационных доходов определяют в зависимости от конкретного вида дохода. Некоторые - в момент начисления, некоторые - в момент фактического поступления денег.

Подробнее об учете внереализационных доходов смотрите в Бераторе. Набирайте в поисковой строке бератора: «Внереализационные доходы в налоге на прибыль».

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, фирма распределяет их самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расскажем о некоторых нюансах, связанных с определением доходов.

Для фирм, которые заключают длительные договоры (сроком более одного отчетного или налогового периода), Налоговый кодекс предусматривает особый порядок учета выручки. Она должна распределяться «с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов» (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Казалось бы, данная норма предназначена только для компаний, выполняющих работы более одного года. Но это не так. К длительным относятся и соглашения, начало работ по которым приходится на один календарный год, а окончание - на другой. Например, фирма получила заказ в декабре текущего года, а сдала его в январе следующего года. В данном случае фактически работы выполнялись два месяца. Но формально они продолжались более одного налогового периода. Таким образом, обязанность равномерно распределять доходы может «достаться» практически любой фирме.

В бухучете выручку по долгосрочным договорам можно отразить либо по мере готовности отдельных этапов работ, либо после того, как работы будут выполнены полностью (п. 13 ПБУ 9/99).

В налоговом учете также предусмотрено два способа учета выручки. Первый предполагает учет выручки равномерно (общий доход делится на количество месяцев, на которые заключен договор). Второй - пропорционально доле расходов каждого периода, согласно смете, составленной к договору.

АО «Актив» занимается маркетинговыми исследованиями. В ноябре фирма заключила договор с ООО «Пассив». Согласно его условиям, услуга должна быть оказана в феврале следующего года. Договорная стоимость - 200 000 руб. Промежуточную готовность работ определить невозможно, поэтому выручка по договору в бухучете будет отражена в полном объеме (200 000 руб.) в феврале. В налоговом учете доход будет отражен в два этапа: одна часть - в ноябре и декабре, другая - в январе и феврале следующего года. Принцип его распределения фирма должна выбрать сама.

Ситуация 1. Равномерно

Договор заключен на 4 месяца. Значит, ежемесячно в состав доходов надо включать по 50 000 руб. (200 000 руб. : 4 мес.).

Ситуация 2. Пропорционально расходам

К договору составлена смета на 120 000 руб., половина суммы будет потрачена в первый месяц. Поэтому уже 50% выручки (100 000 руб.) «Актив» учтет в ноябре.

Оба эти способа имеют значительный недостаток. Так, в налоговом учете часть выручки будет отражена значительно раньше, чем в бухгалтерском. А значит, заплатить с нее налог на прибыль придется также раньше. Причем если учитывать доход пропорционально понесенным расходам, то в ноябре и декабре придется учесть наибольшую его часть, поскольку именно на начальных этапах работ затраты наибольшие. Кроме того, возникнут разницы по ПБУ 18/02, что ведет к лишней работе для бухгалтера.

Однако избежать этих неприятностей несложно. Пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса гласит, что «особый» учет доходов нужен, «если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)». Иными словами, спецправила вы можете не применять, если предусмотрите в договоре поэтапную сдачу работ. Причем достаточно будет всего двух этапов.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. В договоре стороны предусмотрели два этапа сдачи работ. Первый - 31 января следующего года. На него приходится 50 000 руб. По его результатам «Актив» должен представить «Пассиву» концепцию маркетингового исследования. Сдача второго этапа намечена на 28 февраля. По его результатам «Пассив» получит отчет о маркетинговом исследовании и полностью рассчитается с «Активом» (перечислит 150 000 руб.).

Как видите, такой вариант для фирмы предпочтительнее. Поэтому, если вы уже подписали договор, срок действия которого переходит на следующий год, но поэтапной сдачи работ в нем не предусмотрено, можно внести это условие задним числом.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена их поэтапная сдача, доход от реализации фирма распределяет самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по ним.

Расходы

Расходы по методу начисления признают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. Время их фактической оплаты или другой формы погашения задолженности перед поставщиком (подрядчиком) значения не имеет.

При этом статья 272 Налогового кодекса определяет для отдельных видов расходов различные даты их признания. Перечислим некоторые из этих расходов и даты, когда они могут быть учтены:

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), фирма распределяет расходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Если фирма не может отнести расходы непосредственно на затраты по конкретному виду деятельности, она распределяет их пропорционально доле соответствующих доходов в их общей сумме.

Подробно об учете расходов смотрите раздел Бератора «Расходы фирмы». Набирайте в поисковой строке: «Расходы, связанные с производством и реализацией».

По правилам Налогового кодекса уплаченные организацией налоги и сборы, таможенные пошлины и страховые взносы включаются в состав ее прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отражать в учете эти обязательные платежи нужно на дату их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). На какую дату нужно учитывать в расходах суммы налогов и сборов, доначисленных по результатам налоговой проверки, кодекс не уточняет.

Чиновники напомнили, что по результатам проверки налогоплательщика руководитель налоговой инспекции или его заместитель принимает одно из решений (п. 7 ст. 101 НК РФ):

• о привлечении к ответственности за выявленные налоговые правонарушения;
• об отказе в привлечении к ответственности.

Такие решения подлежат исполнению со дня вступления их в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ).

Исходя из этого положения, финансисты делают вывод, что налоги и сборы, доначисленные в результате налоговой проверки, учитываются в составе расходов на дату вступления в силу решения налоговиков.

А вот если в ходе дальнейшего обжалования такого решения суд изменил суммы доначисленных налогов, разницу между доначисленной налоговиками и измененной судом суммой нужно включить в состав внереализационных доходов организации. Сделать это необходимо на дату вступления в законную силу соответствующего судебного акта.

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов.

В бухгалтерском и налоговом учете признать доходы и расходы можно двумя способами. Первый из них - метод начисления. Он связан с периодом фактического проведения хозяйственной операции. Учесть соответствующий доход или расход нужно в дату отгрузки товара или оказания услуги/проведения работ. Второй вариант - кассовый метод. При его использовании признать доходы или расходы следует в периоде, когда произошел приток или отток денежных средств (факт оплаты).

На практике чаще всего компании ведут учет первым способом, следуя указаниям бухгалтерских стандартов и Налогового кодекса. Считается, что признание доходов и расходов по факту отгрузки наиболее точно отражает результат работы бизнеса. Однако иногда предприятия могут или даже обязаны учесть расходы по факту оплаты.

Главное преимущество кассового метода - сокращение кассовых разрывов: исключается ситуация, когда компания должна уплатить налог, а денежные средства еще не поступили.

Кому можно вести налоговый учет доходов и расходов кассовым методом

Чаще всего на кассовый метод переходят плательщики УСН. Выбора такие компании не имеют: вести учет поступлений и затрат по отгрузке им нельзя. Некоторые организации на ОСНО также имеют право признавать доходы и расходы по факту оплаты при расчете налога на прибыль. Главное условие — величина средней выручки без учета НДС за предыдущие четыре квартала в каждом из них не должна превышать один миллион рублей.

Кому нельзя применять кассовый метод даже при соблюдении лимита выручки:

• банки;
• кредитные потребительские кооперативы;
• микрофинансовые организации;
• компании — контролирующие лица КИК;
• компании, ведущие деятельность по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении.

Еще одно ограничение для перечисленных организаций — запрет на заключение договоров доверительного управления имуществом, договоров простого или инвестиционного товарищества.

Когда можно применять кассовый метод в бухгалтерском учете

Если говорить о бухгалтерском учете, в законодательстве указан ряд организаций, которые могут вести его упрощенным способом. Только таким предприятиям разрешается учитывать доходы и расходы в момент проведения платежа. К ним относятся малые предприятия, некоммерческие организации и компании со статусом участников проекта «Сколково». Есть некоторые исключения:

• компании, отчетность которых подлежит обязательному аудиту;
• кооперативы (жилищные, жилищно-строительные, кредитные);
• компании госсектора;
• микрофинансовые организации и др.

Способ признания доходов и расходов нужно обязательно закрепить в учетной политике. Если компания может применять способ учета по оплате и в бухгалтерском учете, и в налоговом, это значительно упростит документооборот в компании.

Когда можно перейти на кассовый метод

Компания может перейти на учет доходов и расходов по факту оплаты при соблюдении ограничения по выручке, начиная с 1 января следующего налогового периода. Вновь зарегистрированная фирма имеет право сразу применять такой способ учета. Это целесообразно, если в первое время работы ожидаются небольшие поступления.

Пример. Компания ООО «Янтарь» на режиме ОСНО планирует перейти на кассовый метод учета с 1 января 2018 г. Ее выручка без НДС в каждом квартале 2017 г. составляла:

1 квартал 2017 — 0,55 млн рублей;
2 квартал 2017 — 1,37 млн рублей;
3 квартал 2017 — 1,21 млн рублей;
4 квартал 2017 — 0,62 млн рублей.

Средняя выручка в нашем случае составила 0,94 млн. руб. Это означает, что ООО «Янтарь» может признавать доходы и расходы по мере их оплаты.

Учет доходов при кассовом методе

Компания имеет право признать доходы в момент поступления оплаты наличными в кассу или на расчетный счет. При расчетах с помощью обмена дата получения дохода — это день поступления актива в организацию.

Одна из особенностей учета по факту оплаты — признание в качестве дохода полученного аванса. Как быть в ситуации, когда аванс требуется вернуть? - например, при расторжении договора с контрагентом и отказе от поставки товаров или услуг нашей фирмы. В таком случае Налоговый кодекс разрешает вычесть эти поступления из общей суммы доходов.

Учет расходов при кассовом методе

Факт оплаты — ключевое событие в кассовом методе. Под оплатой в рамках признания расходов понимается прекращение встречного обязательства перед продавцом. Отток средств должен быть обязательно связан с товарами, работами или услугами, которые приобретаются фирмой.

При признании отдельных видов расходов есть и дополнительные условия. Например, для компаний на ОСНО расходы на материалы и сырье можно учесть только по мере их отправки в производство. Амортизацию можно учесть, только если амортизируемое имущество оплачено и используется в производстве. Для организаций на упрощенке есть ограничение по учету расходов на товары для перепродажи: такие затраты списываются по мере реализации продукции.

Когда в расходах можно учесть аванс, выданный фирмой контрагенту? Даже если компания работает на кассовом методе, такой платеж признать расходом нельзя. Таким образом, учет предоплаты поставщикам на практике производят в момент отгрузки товара или оказания услуг/проведения работ.

Что будет, если организация нарушает условия

При учете кассовым методом компания должна постоянно контролировать соблюдение лимита доходов. Если предельное значение за последние четыре квартала превышено, нужно перейти на метод учета по отгрузке в текущем налоговом периоде. Так же следует поступить при заключении договора доверительного управления, создании простого или инвестиционного товарищества.

При возврате к методу начисления возникает либо переплата по налогу на прибыль, либо недоимка. Придется пересчитать сумму налога и представить уточненную налоговую декларацию. При недоимке следует погасить возникшие обязательства перед бюджетом. Если не выполнить указанные требования, компании грозят штрафы от налоговой.

Учитывайте доходы и расходы кассовым методом в облачном сервисе Контур.Бухгалтерия. Легко ведите учет, начисляйте зарплату, автоматически формируйте отчетность и отправляйте ее онлайн. Сервис напомнит о важных задачах и датах, обновляется автоматически, доступен из любого места, где есть интернет. Протестируйте возможности Контур.Бухгалтерии бесплатно в течение 30 дней.