Закон статья 145. Освобождение от ндс

Уведомление об использовании права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, представленное организацией или предпринимателем в налоговый орган без документов, подтверждающих данное право, налоговики не будут рассматривать. Поэтому в случае неуплаты НДС доначислений и штрафных санкций не избежать. С такой позицией согласился Верховный суд РФ в Определении от 19.03.2018 № 310-КГ17-20259 по делу № А36-11223/201 .

Индивидуальный предприниматель в марте 2016 г. представил в налоговую инспекцию декларацию за III квартал 2015 г. с нулевыми показателями. Налоговики провели камеральную проверку и обнаружили, что бизнесмен в III квартале 2015 г. осуществил отгрузку товаров, которая не была отражена в декларации. В результате налоговики доначислили налог, начислили пени и штрафные санкции за занижение налоговой базы и непредставление в установленный срок налоговой отчетности (п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 119 НК РФ).

После получения акта проверки бизнесмен направил налоговикам возражения и приложил к ним уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ начиная с 1 июля 2015 г. Налоговики предоставили предпринимателю освобождение, но с 1 октября 2015 г. А вот свое решение по проверке они не отменили, посчитав, что предприниматель не имел права на освобождение с 1 июля 2015 г. в связи с тем, что им не выполнены условия, предусмотренные ст. 145 НК РФ, - бизнесмен не представил документы, подтверждающие право на освобождение.

Предприниматель с этим не согласился и обратился в суд.

Читаем Налоговый кодекс

Статья 145 НК РФ дает организациям и индивидуальным предпринимателям право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Воспользоваться им можно, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.

Согласно п. 4 ст. 145 НК РФ лица, желающие освободиться от обязанностей плательщиков НДС, должны представить в налоговые органы соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение. Такими документами являются выписка из книги продаж, выписка из бухгалтерского баланса (для организаций) или из книги учета доходов и расходов (для индивидуальных предпринимателей). Об этом сказано в п. 6 ст. 145 НК РФ.

Уведомление и документы представляются в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщики используют право на освобождение.

Трактовка судов

Суд первой инстанции признал решение налогового органа правомерным. Арбитры обратили внимание на то, что правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС можно воспользоваться только при соблюдении порядка и всех условий, предусмотренных ст. 145 НК РФ.

В рассматриваемом деле индивидуальный предприниматель не представил вместе с уведомлением документы, подтверждающие выполнение условий для получения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС. По мнению суда, без документов не имеет значения тот факт, что выручка бизнесмена за III квартал 2015 г. была меньше 2 млн руб.

В суде бизнесмен заявил, что он зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя во II квартале 2015 г. (10 июня) и сразу же решил использовать освобождение по ст. 145 НК РФ. Но арбитры не приняли этот довод. Они указали, что для возникновения права на освобождение от уплаты НДС с 1 июля 2015 г. у налогоплательщика за три предшествующих последовательных календарных месяца (то есть за апрель, май, июнь) сумма выручки от реализации не должна превысить в совокупности 2 млн руб. Поэтому получить освобождение бизнесмен мог не ранее, чем по истечении трех месяцев с момента своей государственной регистрации и при условии представления налоговым органам документов, перечисленных в п. 6 ст. 145 НК РФ.

А вот апелляция поддержала предпринимателя и отменила решение суда первой инстанции. Арбитры исходили из того, что непредставление документов, предусмотренных п. 6 ст. 145 НК РФ, не лишает предпринимателя права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Однако кассация, а затем и Верховный суд признали данный вывод ошибочным и оставили в силе вердикт суда первой инстанции.

Опоздать можно, игнорировать нельзя

Итак, организации или индивидуальные предприниматели могут лишиться права на освобождение по ст. 145 НК РФ, только если вовсе не представят в налоговые органы уведомление и подтверждающие документы. А вот если они будут сданы с опозданием, то никаких негативных последствий не будет.

Свою точку зрения о применении положений п. 4 ст. 145 НК РФ Пленум ВАС РФ высказал в п. 2 постановления от 30.05.2014 № 33 . Высшие арбитры рекомендовали судам при толковании данной нормы Кодекса исходить из следующего. По смыслу п. 4 ст. 145 НК РФ налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать право на освобождение от обязанностей плательщика НДС. При этом последствия нарушения срока уведомления Налоговым кодексом не определены. В силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Именно такой позиции в настоящее время придерживаются суды (постановления АС Уральского округа от 21.01.2016 № по делу А60-16672/2015, Западно-Сибирского округа от 20.08.2015 № Ф04-21371/2015, Северо-Западного округа от 26.02.2015 по делу № А05-282/2014).

Согласны с таким подходом и контролирующие органы. Так, в письме от 14.08.2015 № ГД-4-3/14351 специалисты ФНС России рассмотрели вопрос о правомерности использования освобождения от обязанностей плательщика НДС в случае, когда индивидуальный предприниматель представил подтверждающие документы с нарушением установленного Налоговым кодекса срока. Налоговики указали, что из системного толкования ст. 145 НК РФ следует, что нарушение срока представления налогоплательщиком подтверждающих документов не должно привести к отказу в предоставлении ему права на освобождение. При этом налоговая служба отметила, что при рассмотрении вопроса об использовании права на освобождение налоговый орган обязан учесть заявление налогоплательщика и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 08.07.2015 № 03-07-14/39360, от 16.06.2015 № 03-07-14/34600.

Как видите, документы, подтверждающие право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, все же нужны. Поэтому хоть и с опозданием, но они должны быть представлены в налоговую инспекцию. Таким образом, одного уведомления недостаточно, и если налогоплательщик не представит необходимые документы, то претензий со стороны налоговых органов не избежать.

Нам удалось найти только одно дело, в котором суд пришел к выводу, что реализовать свое право на освобождение по ст. 145 НК РФ налогоплательщик может и без подтверждающих документов. В постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2015 № А67-4766/2014 была рассмотрена ситуация, когда индивидуальный предприниматель не смог представить налоговому органу документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, по той причине, что считал себя переведенным на ЕНВД и не вел книгу продаж, а также книгу учета доходов и расходов. Арбитры указали, что невозможность представления пакета документов в данном случае не свидетельствует о невозможности определения суммы выручки предпринимателя для целей применения ст. 145 НК РФ иным способом, в том числе исходя из материалов налоговой проверки.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2014, N 1

Согласно ст. 145 НК РФ организации с небольшими оборотами по выручке (за 3 месяца не более 2 млн руб.) имеют право не исчислять НДС к уплате в бюджет. Обычно такое право используют организации, у которых основные контрагенты находятся на спецрежимах и которым "входной" НДС попросту не нужен. При этом сами организации по каким-либо причинам не желают переходить на "упрощенку".

Какие нюансы должны учитывать налогоплательщики, которые хотели бы воспользоваться подобной преференцией, вы узнаете из данной статьи.

Кто имеет право на освобождение по статье 145 НК РФ?

Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (далее - освобождение), если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.

На практике спорным является вопрос, что включать в выручку для расчета двухмиллионного лимита. Дело в том, что организации могут вести несколько видов деятельности и при этом осуществлять как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции.

Минфин в своих разъяснениях указывает, что в расчет должна включаться вся выручка от реализации товаров (работ, услуг) вне зависимости от того, облагается она НДС или нет. Например , в Письмах от 15.10.2012 N 03-07-07/107, от 20.09.2012 N 03-07-07/94 говорится, что выручка от реализации земельного участка, не являющаяся согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС, подлежит учету при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения ст. 145 НК РФ.

В другом Письме (от 29.01.2013 N 03-07-11/1592) было отмечено, что нормами названной статьи не предусмотрено исключений в отношении выручки, полученной от реализации услуг, местом реализации которых для целей НДС территория РФ не признается в соответствии со ст. 148 НК РФ. Таким образом, данная выручка подлежит учету при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг), указанной в п. 1 ст. 145 НК РФ.

Однако судьи с таким подходом не соглашаются. Как отметил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.11.2012 N 10252/12, по смыслу нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только для операций по реализации, облагаемых НДС. (Изложенный подход - применение показателя выручки только в отношении операций, облагаемых НДС, поскольку только в отношении их и испрашивается соответствующее освобождение, - корреспондирует с правовой позицией Президиума ВАС РФ, отраженной в Постановлении от 18.03.2003 N 9579/02: при расчете указанной выручки не учитываются не облагаемые НДС обороты по реализации товаров, совершенные в рамках деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде ЕНВД).

Примечание. Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ является правом, а не обязанностью.

Отметим, что если раньше в арбитражной практике встречались примеры, когда судьи разделяли минфиновский подход - в расчет включается вся выручка, в том числе и по операциям, не облагаемым НДС (см., например, Постановление ФАС ПО от 10.11.2011 N А06-1875/2011), - то теперь суды, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ N 10252/12, приходят к выводу, что в целях применения ст. 145 НК РФ в расчет берется выручка по операциям, облагаемым НДС (см. Постановления ФАС СЗО от 17.04.2013 N А13-372/2012, ФАС ЗСО от 15.03.2013 N А70-60/2012).

Обратите внимание! При определении размера выручки для освобождения по ст. 145 НК РФ не учитываются:

• суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 НК РФ;
• суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541).

На практике нередко налоговые органы отказывают организациям или индивидуальным предпринимателям в освобождении (продлении освобождения) по ст. 145 НК РФ в случае отсутствия у них выручки от реализации в течение 3 последовательных календарных месяцев, предшествующих месяцу, с начала которого применяется освобождение. По мнению Минфина России, такой отказ правомерен (Письмо от 28.03.2007 N 03-07-14/11). В то же время московские налоговики считают, что отсутствие выручки за 3 предшествующих последовательных календарных месяца не лишает организацию права на применение такого освобождения (Письмо от 04.09.2006 N 19-11/077487). Данный подход разделяют некоторые арбитры (Постановления ФАС СЗО от 08.11.2007 N А52-1084/2007, от 15.09.2006 N 56-35928/2005, ФАС УО от 02.05.2007 N Ф09-3020/07-С2).

Когда право на освобождение не может быть использовано?

Теперь перечислим ситуации, когда налогоплательщики не смогут воспользоваться правом на освобождение от НДС.

Во-первых, положения ст. 145 НК РФ не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение 3 предшествующих последовательных календарных месяцев (п. 2 ст. 145 НК РФ). Однако если налогоплательщик ведет раздельный учет реализации подакцизных и неподакцизных товаров, то в отношении последних он может воспользоваться правом на освобождение (такой вывод следует из Определения КС РФ от 10.11.2002 N 313-О).

Во-вторых, положения ст. 145 НК РФ не распространяются на организации, получившие статус участника проекта "Сколково". Такие организации могут воспользоваться правом на освобождение, но по специальным правилам, установленным ст. 145.1 НК РФ.

В-третьих, освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащих обложению НДС в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В-четвертых, нет права на освобождение у вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (они могут воспользоваться этим правом по истечении 3 полных месяцев с момента регистрации).

Используете право на освобождение? Соблюдайте формальности!

Для использования данного права налогоплательщику нужно соблюдать правила, предусмотренные ст. 145 НК РФ.

Правило первое - уведомить налоговую инспекцию.

В соответствии с п. 3 ст. 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить в налоговый орган по месту своего учета:

1. соответствующее письменное уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342;
2. документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение:

• выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);
• выписку из книги продаж;
• выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
• копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с УСНО на ОСНО, подтверждающим документом является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО (соответственно, для ИП, перешедших на ОСНО с ЕСХН, - выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН).

Примечание. Освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ носит уведомительный характер, то есть разрешения от налогового органа налогоплательщику не требуется.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ) <1>. Например , если налогоплательщик планирует не платить НДС с 01.01.2014, то документы должны быть представлены не позднее 20.01.2014.

<1> Дополнительный материал о сроках подаче заявления читайте в статье "Применение ЕНВД признано неправомерным. Можно ли "освободиться" от НДС?" на с. 65.

На основании п. 7 ст. 145 НК РФ налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается 6-й день со дня направления заказного письма.

Правило второе - использовать освобождение непрерывно в течение 12 месяцев.

Согласно п. 4 ст. 145 НК РФ налогоплательщики не могут отказаться от освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев (за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с п. 5 данной статьи).

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы (лично или по почте):

• документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки (без учета налога) не превышала 2 млн руб. в совокупности за каждые 3 последовательных календарных месяца (например, с января по март, с февраля по апрель, с марта по май включительно и т.д.);
• уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права. Форма для этих уведомлений не утверждена. Значит, применяется произвольная форма или используется форма "первичного" уведомления.

Правило третье - восстановить "входной" НДС.

Согласно п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления путем уменьшения налоговых вычетов.

Напомним, что восстановление "входного" НДС, ранее принятого к вычету, по имуществу, используемому для осуществления операций лицами, освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотрено также пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с данной нормой восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Права и обязанности налогоплательщиков на период освобождения

На основании п. 5 ст. 168 НК РФ при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога" ("Без НДС").

Согласно п. п. 3 и 6 ст. 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить в налоговый орган выписку из книги продаж, копию журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

С учетом изложенного налогоплательщики, применяющие в соответствии со ст. 145 НК РФ освобождение, выставляют счета-фактуры с надписью "Без НДС" и регистрируют их в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в книге продаж в общеустановленном порядке. Такое мнение высказала ФНС России в Письме от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@.

По вопросу регистрации счетов-фактур в книге покупок налоговики в названном Письме обратили внимание на следующее.

На основании положений ст. ст. 170 и 171 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие освобождение, права на применение налоговых вычетов по НДС не имеют.

Согласно п. п. 1 и 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС <2>, книга покупок, в которой регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), ведется в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению), покупателем.

<2> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Поскольку организации и индивидуальные предприниматели, применяющие освобождение, не имеют право на вычеты сумм НДС, указанные лица вправе книгу покупок не вести.

Что касается представления деклараций по НДС, то организации и индивидуальные предприниматели, применяющие освобождение и в период данного освобождения не выставляющие покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС, а также не исполняющие обязанности налогового агента по данному налогу, в налоговый орган по месту своего учета декларацию по НДС не представляют.

На практике возможны ситуации, когда организация или индивидуальный предприниматель в период действия освобождения выставляют своим контрагентам счета-фактуры с выделенными суммами НДС. В этом случае в силу положений п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, указанная в счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

При этом, как разъяснил Минфин России в Письме от 31.05.2007 N 03-07-14/16, уплата в бюджет сумм НДС не будет являться основанием для утраты права на освобождение по ст. 145 НК РФ.

Обратите внимание! С 01.01.2014 лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Что делать, если право на освобождение утрачено?

Пунктом 5 ст. 145 НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели могут утратить право на освобождение, если в течение периода, в котором эти лица используют право на освобождение:

• сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые 3 последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб.;
• реализованы подакцизные товары.

Право на освобождение утрачивается налогоплательщиком начиная с 1-го числа месяца, в котором имели место данные случаи, и до окончания периода освобождения <3>.

<3> То есть вновь использовать право на освобождение можно только после окончания срока, на который было получено освобождение (при соблюдении соответствующих условий).

Сумма НДС за месяц, в котором имело место упомянутое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае если налогоплательщик не представил документы, указанные в п. 4 ст. 145 НК РФ (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган выявил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, предусмотренные п. п. 1, 4, 5 ст. 145 НК РФ, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Как отметил Минфин России в Письме от 29.05.2001 N 04-03-11/89, термин "восстановление" означает исчисление сумм НДС в соответствии со ст. 166 НК РФ за период начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место превышение.

Исходя из смысла данного Письма исчисление НДС производится по ставкам в размере 10 или 18% от стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), то есть расчетная ставка 18/118 не применяется. При этом, считают чиновники, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, не должна уменьшать сумму налога на прибыль. В связи с чем НДС уплачивается либо за счет прибыли организации, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае произведенной ими доплаты на сумму налога.

Кроме того, налогоплательщику, утратившему право на освобождение, следует помнить, что в силу п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным до утраты права и использованным после утраты права, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. ст. 171 и 172 НК РФ (при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС).

Обращаем ваше внимание: по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 06.09.2011 N 03-07-11/240, норма п. 8 ст. 145 НК РФ не действует в отношении основных средств. Чиновники считают, что сумма НДС, включенная в стоимость ОС, приобретенного организацией в период применения права на освобождение и используемого после утраты права на освобождение при осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС, к вычету не принимается.

Пример. Организация с 01.01.2013 воспользовалась правом на освобождение от уплаты НДС. Она отслеживала обороты за каждые 3 последовательных месяца и пришла к выводу, что в июне право на освобождение утратила.

Реализованный в июне товар приобретался с марта по май 2013 г., то есть в период, когда действовало освобождение. Стоимость товара составила 590 000 руб. (в том числе НДС 18% - 90 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации будут отражены следующие проводки:

Ю.А.Белецкая

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Официальный текст :

Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

1. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

2. Положения настоящей статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также на организации, указанные в статье 145.1 настоящего Кодекса.

3. Освобождение в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством финансов Российской Федерации.

4. Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей;

уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

5. Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и пунктами 1 и 4 настоящей статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

6. Документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

выписка из книги продаж;

выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

7. В случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 настоящей статьи, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

8. Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями и настоящего Кодекса до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед началом использования права на освобождение, а в случае, если организация или индивидуальный предприниматель начинает использовать право на освобождение, предусмотренное настоящей статьей, со второго или с третьего месяца квартала восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, начиная с которого указанные лица используют право на освобождение.

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 настоящего Кодекса.

Комментарий юриста :

В отличие от лиц, не являющихся плательщиками НДС, за организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке, предусмотренном данной статьей, сохраняется обязанность представлять налоговые декларации, оформлять счета-фактуры, вести журналы учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика должно быть подтверждено лицом, использующим такое право, путем подачи письменного уведомления в налоговый орган по месту своего учета с приложением документов, подтверждающих это право. Указанные уведомление и документы должны быть представлены не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Федеральным законом от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ устранена неопределенность в отношении срока, в течение которого (после истечения 12-месячного периода освобождения) должны быть представлены документы, подтверждающие соблюдение установленных ограничений. До вступления в силу этого Федерального закона установить такой срок (и применить соответствующие последствия в случае его нарушения) налоговые органы могли, только истребовав необходимые документы в порядке статьи 93 Налогового Кодекса РФ , т.е. в рамках камеральной или выездной налоговой проверки. Результатом превышения предусмотренного пунктом 1 статьи 145 ограничения, касающегося выручки от реализации товаров (работ, услуг) либо указанного в пункте 2 относительно реализации подакцизных товаров, является утрата права на освобождение, причем не только в том месяце, в котором имело место превышение (реализация), но и во всех оставшихся до окончания периода освобождения месяцах, даже при соблюдении в последующие месяцы условий, предусмотренных в пунктах 1-3 данной статьи.

Существенным недочетом статьи до внесения в нее изменений Федеральным законом от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ было то, что законодатель обходил молчанием вопрос о последствиях нарушения второго условия, дающего право на освобождение, - о последствиях реализации подакцизных товаров в течение срока, на который было предоставлено освобождение. В Методических рекомендациях по применению главы 21 Налогового Кодекса РФ МНС России предлагало налоговым органам исходить из того, что право на освобождение в данном случае также утрачивается до конца срока, на который оно было предоставлено. Однако, учитывая, что Налоговый Кодекс РФ не предусматривает возможности применения аналогии закона, а статья 145 не содержала такого последствия реализации подакцизных товаров, как лишение права на полученное ранее освобождение на весь оставшийся срок освобождения, у налогоплательщиков были основания для того, чтобы требовать признания правомерности использования права на освобождение в те налоговые периоды, когда не осуществлялась реализация указанных товаров (с учетом также гарантий прав налогоплательщиков, установленных статьей 3 Налогового Кодекса РФ).

Пункт 6 статьи 145 устанавливает перечень документов, которыми подтверждается право на освобождение (продление освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика. До вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ существенным недостатком данной статьи являлось отсутствие законодательно установленного перечня таких документов, что создавало возможность для неограниченного усмотрения в процессе право применения и, соответственно, нарушения принципа равенства. К сожалению, эти опасения не были безосновательными. Налоговые органы воспользовались пробелом в законодательстве, превратив "Форму заявления на освобождение (продление освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС" в значительной ее части в перечень подлежащих представлению документов. При этом в данный перечень были включены документы, ранее уже представленные в налоговый орган, - декларации по НДС, а также выписки из бухгалтерских балансов. Кроме того, "Форма заявления..." предусматривала представление такого документа, как "Справка налогового органа об отсутствии задолженности по налогам и сборам" в качестве подтверждения того факта, что "все необходимые расчеты по налогам и сборам и бухгалтерская отчетность за предыдущие отчетные (налоговые) периоды сданы в налоговый орган своевременно и в полном объеме".

Фактически это означало, что в дополнение к условиям освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС, установленным законодательством о налогах и сборах, МНС устанавливало два новых условия:

1) своевременное и полное представление бухгалтерской и налоговой отчетности по всем налогам за все предыдущие налоговые (отчетные) периоды;

2) отсутствие задолженности по всем налогам и сборам (на момент представления заявления).

Еще одним примером необоснованного ограничения прав налогоплательщиков (подтверждающим обоснованность изменения на законодательном уровне разрешительного режима использования права на освобождение на уведомительный) являлись требования пункта 2.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового Кодекса РФ (в соответствующей редакции применительно к периоду до вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ), которые устанавливали, что в случае выявления в ходе рассмотрения заявления на освобождение недостоверности сведений в представленных налогоплательщиком документах, представления неполного пакета документов налоговый орган выносит решение об отсутствии права на освобождение, причем "повторная подача налогоплательщиком вышеуказанного заявления и документов производится в следующем налоговом периоде, не позднее 20-го числа календарного месяца, начиная с которого налогоплательщик претендует на освобождение". Аналогичная норма содержалась в абзацах 3-4 пункта 2.7 указанных Методических рекомендаций (в редакции, действовавшей в соответствующий период) применительно к процедуре рассмотрения заявления о продлении освобождения.

Данное положение ограничивало права налогоплательщиков, установленные законом, в тех случаях, когда налогоплательщик подавал заявление более чем за 10 дней (отведенных налоговому органу на принятие решения - пункт 5 статьи 145 в "старой" редакции) до 20-го числа соответствующего месяца. Между тем право налогоплательщика подать заявление на освобождение до 20-го числа месяца, с которого он претендовал на освобождение, законодателем не было поставлено в зависимость от предшествующих действий налогоплательщика (за исключением обстоятельств, предусмотренных пунктом 6 данной статьи в ранее действовавшей редакции). Кроме того, необходимо учитывать, что рассматриваемая категория налогоплательщиков (пункт 1 статьи 145) относится к налогоплательщикам, для которых налоговый период установлен как квартал. Поэтому если следовать пункту 2.5 прежней редакции Методических рекомендаций, то налогоплательщик, представивший неполный пакет документов, например в июле, мог повторно подать заявление и документы не ранее, чем в октябре, т.е. через три месяца. Между тем по смыслу статьи 145 налогоплательщик при соблюдении условий, перечисленных в пунктах 1-3 данной статьи, вправе претендовать на освобождение с любого месяца по собственному выбору.

Аналогичные выводы следует сделать и в отношении ограничений, установленных в ранее действовавшей редакции пункта 2.7 Методических рекомендаций. Пунктом 7 статьи 145 предусмотрено право налогоплательщика направить уведомление и документы заказным письмом. Следует обратить внимание на то, что имеет значение именно дата представления документов в налоговый орган (а не их направления), и соответственно для определения последнего дня направления документов по почте установленные пунктом 7 шесть дней необходимо вычитать из общего срока представления документов. При этом исходя из буквального смысла пункта 7 статьи 145 налогоплательщик, направивший документы с нарушением данного правила, будет считаться нарушителем даже в случае фактического их поступления в налоговый орган до истечения срока, установленного пунктами 3 и 4 статьи 145.

Бывают ситуации, когда организациям или индивидуальным предпринимателям не нужен НДС, а перейти на УСН или другой специальный налоговый режим по каким-то причинам невозможно (или невыгодно). В таких ситуациях может помочь статья 145 Налогового кодекса, дающая право освободиться от обязанностей налогоплательщика НДС.

Кто может не платить НДС на основании ст. 145 НК РФ

Т.е. считается выручка не за квартал, а именно за 3 последовательных месяца. Например, чтобы получить освобождение с 1 апреля, берется выручка за январь-март, с 1 мая - февраль-апрель и т.д. Организации исчисляют размер выручки по данным бухгалтерского учета (кроме организаций, перешедших с УСН на ОСНО, поскольку они представляют не выписку из бухгалтерского баланса, а выписку из книги доходов-расходов). У индивидуальных предпринимателей нет бухгалтерского учета, поэтому выручка всегда определяется по данным книги учета доходов и расходов.

При исчислении выручки, дающей право на освобождение, берется выручка только от операций, облагаемых НДС. Т.е. выручка от операций, указанных в статье 149 НК РФ, не учитывается. Такое мнение было высказано в . С этим мнением были вынуждены согласиться Минфин и ФНС . Так же при исчислении выручки не включаются доходы от операций, облагаемых ЕНВД и/или ПСН. При исчислении выручки не учитываются и полученные авансы, потому что они не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг).

Если у организации или ИП нет выручки за три последних месяца, то, по мнению Минфина, они не могут получить освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС.

Однако судебная практика на стороне налогоплательщиков уже много лет (Постановления ФАС Уральского округа от 02.05.2007 № Ф09-3020/07-С2 , ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 № А56-35928/2005 , 17 арбитражного апелляционного суда от 22.05.2015 N 17АП-5352/2015-АК (оставлено без изменений АС Уральского округа 16.09.2015 №Ф09-6077/15). Если же организация еще не проработала три месяца, то права на освобождение она не имеет, потому что не выполнено условие по лимиту выручки за 3 последовательных месяца.

Если налогоплательщик реализует подакцизные товары, то выручка по реализации этих товаров не включается в расчет суммы выручки для получения освобождения. Но чтобы получить право воспользоваться статьей 145 НК РФ, он должен вести раздельный учет по торговле подакцизными товарами и другой своей деятельностью. Дело в том, что по операциям реализации подакцизных товаров налогоплательщик не вправе использовать освобождение от НДС .

Какие документы необходимо предоставить

В Налоговом кодексе не конкретизировано, что же из себя представляет выписка из бухгалтерского баланса. Некоторые налоговые инспекторы требуют Отчет о финансовых результатах, однако этот отчет не дает представления о выручке за последние три месяца. Поэтому рекомендуется представлять выписку в свободной форме, где просто указывать размер выручки по данным бухгалтерского учета с такой-то по такой-то период. Подобную же выписку можно делать из книг доходов и расходов поскольку эти книги предусматривают ведение учета кассовым методом и в графах «доходы» указываются в том числе и полученные авансовые платежи.

Чтобы получить право на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС, документы и уведомление надо представить не позднее 20 числа месяца, начиная с которого будет применяться освобождение. Несмотря на установленный кодексом срок подачи документов, много лет велись споры о том, имеет ли право получить освобождение налогоплательщик, пропустивший срок подачи документов. Точку в спорах поставил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". В этом Постановлении судьи указали, что «…лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов». С этим пришлось согласиться и Минфину . Таким образом, организации и ИП получили возможность подавать уведомление и документы «задним» числом.

Как потерять право на освобождение от уплаты НДС

Если организация или ИП не подтвердит документами право использовать освобождение по ст.145 НК РФ, то это право теряется с даты начала применения такого освобождения. При этом придется восстановить сумму налога и уплатить в бюджет за все 12 месяцев применения освобождения. Однако при расчете НДС к уплате можно воспользоваться вычетами, при наличии правильно оформленных счетов-фактур (и других документов) от контрагентов. Хотя Минфин считает, что лица, потерявшие право на освобождение, права на вычеты не имеют

Ст. 145 НК РФ перечисляет условия освобождения фирм и ИП от обязанностей плательщиков НДС. Рассмотрим вопросы, которые возникают при применении этой статьи.

Кто не может воспользоваться освобождением по ст. 145 НК РФ?

Не имеют права на освобождение:

1. Фирмы и ИП, реализующие подакцизные товары.
2. Организации, имеющие статус участников проекта «Сколково», т. е. освобожденные от уплаты НДС по ст. 145.1 НК РФ.

В чем заключаются плюсы и минусы освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ?

У освобождения от обязанности платить НДС пост. 145 НК РФ есть свои положительные и отрицательные стороны.

Плюсы заключаются в том, что:

• освобождение дается на длительный срок (1 год) и может продлеваться;
• НДС начислять и уплачивать не нужно (за исключением некоторых операций);
• не надо сдавать декларацию по НДС (за исключением некоторых ситуаций) и вести книгу покупок (письма ФНС РФ от 04.04.2014 № ГД-4-3/6138 и 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@).

Отрицательные моменты:

1. НДС, выделенный в документах поставщиков, придется включать в стоимость оприходованных товаров (работ, услуг) согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом по ТМЦ, приобретенным до освобождения и не использованным до начала его применения, а также по ОС, самортизированным неполностью, НДС нужно будет восстановить.
2. Сохранится обязанность ведения книги продаж и оформления счетов-фактур на реализацию (п. 5 ст. 168 НК РФ). Особенностью счетов-фактур будет проставление в графах, предназначенных для ставки и суммы НДС, записи: «Без НДС» (подп. «ж» и «з» п. 2 раздела 2 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). При этом на реализацию подакцизных товаров счета-фактуры будут выставляться в обычном порядке с начислением и выделением суммы НДС. Кроме того, с выделением НДС придется составлять счета-фактуры налогового агента.

О правилах ведения книги продаж читайте в материале «Книга покупок и книга продаж: ведение и оформление для расчетов по НДС» .

1. Обязанность начисления и уплаты НДС, подачи декларации сохранится для ситуаций продажи подакцизных товаров, исполнения обязанностей налогового агента и выставления счетов-фактур с выделенной суммой НДС по товарам, продаваемым без акциза. Кроме того, нужно будет платить НДС при импорте товаров.

Об особенностях составления деклараций по НДС за 2017 год читайте в статье «Образец заполнения и бланк налоговой декларации по НДС — 2017» .

Как определить сумму выручки, при которой применима статья 145 НК РФ?

Сумму выручки в целях применения статьи 145 НК РФ (не более 2 млн руб. без учета НДС за 3 следующих подряд календарных месяца) фирмы определяют по данным бухгалтерского учета (постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). ИП используют данные книги учета доходов и расходов. При этом в сумму выручки не включают:

1. Выручку по операциям, освобожденным от НДС, не облагаемым НДС и совершенным вне территории РФ (письмо ФНС от 12.05.2014 № ГД-4-3/8911@). В том числе не учитывают доходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД, если фирма или ИП совмещают с ним режим ОСНО, по которому намереваются получить освобождение от НДС (письмо МФ РФ от 26.03.2007 № 03-07-11/72).
2. Авансы, поступившие от покупателей (письмо УФНС РФ по Москве от 23.04.2010 № 16-15/43541, постановление ФАС СЗО от 20.04.2012 № А26-4179/2011).

Можно ли применять освобождение, если нарушен срок подачи уведомления?

Применение освобождения по ст. 145 НК РФ является правом налогоплательщика и имеет заявительный характер. Текст ст. 145 НК РФ устанавливает срок направления сообщения об этом в ИФНС: это нужно сделать до 20-го числа месяца, в котором фактически начато применение освобождения.

О том, что нужно сделать, чтобы начать применение освобождения по ст. 145 НК РФ, читайте в материале «Как правильно освободиться от НДС» .

До июня 2014 года фирмы или ИП, нарушившие этот срок, могли получить от ИФНС отказ в таком праве. Однако после вывода постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2015 № 33 о том, что нарушение срока представления уведомления само по себе не может служить достаточным основанием для такого отказа (важно, чтобы факт направления уведомления вообще имел место), ИФНС будет руководствоваться другими правилами. Решения Пленума ВАС для ИФНС более обязательны к исполнению, чем письма МФ РФ или ФНС РФ (письмо ФНС РФ от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097).

Это может быть полезным для тех налогоплательщиков, которые по каким-либо причинам ошибочно не уплачивали НДС. Например, когда они:

• неверно применяли освобождение от налогообложения по ст. 149 НК РФ;
• или продолжали работать без НДС после утраты права на применение УСН, ЕНВД или ПСН.

Если при этом они вправе были воспользоваться освобождением по ст. 145 НК РФ, то есть смысл направить в ИФНС (пусть и с опозданием) уведомление об освобождении. Это даст им возможность получить законное основание не начислять и не уплачивать НДС за период ошибочной его неуплаты и, соответственно, не представлять декларацию по НДС, не платить пени, не подвергаться санкциям.

О возможности освобождения от НДС при утрате права на ПСН читайте в статье «ИП, слетевший с патента, может сразу освободиться от НДС» .

Направить такое уведомление можно даже в ходе налоговой проверки (письмо МФ РФ от 08.07.2015 № 03-07-14/39360). Важно помнить, что к направляемому с опозданием уведомлению, так же как и к представляемому в срок, необходимо приложить комплект документов, подтверждающих право налогоплательщика на освобождение.