Из общей теории государства и права известно, что право - это система общеобязательных социальных норм, охраняемых силой государственного принуждения, обеспечивающего юридическую регламентацию общественных отношений в масштабе всего об-щества. Такое определение права (права в объективном смысле) следует отличать от юридического права (права в субъективном смысле). Юридическое право - это определенная законом мера возможного поведения участника данного (конкретного) право-отношения - носителя этого права, в нашем случае права нало-гового.
Элементарной частицей права является норма права. Норма права - это общеобязательное, установленное или санкционированное и охраняемое государством правило поведения, выражающее обусловленную материальными условиями жизни общества волю и интересы народа, активно воздействующее на общественные отношения в целях их упорядочения.
Однако это общее определение правовой нормы требует конкретизации для того вида общественных отношений, на упорядочение которых она направлена. Общая теория права исходит из того, что в структуру правовой нормы входят три элемента:
гипотеза - указание конкретных фактических обстоятельств (события, действия, совокупность действий, т.е. фактические составы), при которых данная норма вступает в действие;
диспозиция - указание на правило (правила) поведения, которому должны подчиняться субъекты, если они оказались причастны к условиям, перечисленным в гипотезе;
¦ санкция - вид и мера возможного наказания, если субъекты не выполняют предписание диспозиции.
Если гипотеза является предпосылкой применения властного предписания, то диспозиция представляет собой ядро юридичес-кой нормы, ибо указывает на форму поведения субъекта права, которая непосредственно влечет за собой юридические послед-ствия. Назначение санкции - побудить субъектов действовать в соответствии с предписаниями нормы права.
Гипотеза в налоговой норме фактически не что иное как объект налогообложения. Так, для того чтобы возникли отношения по взиманию налога на добавленную стоимость, необходим факт ре-ализации на территории России товаров, работ или услуг, либо передача на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, либо выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, либо ввоз товаров на таможенную территорию России.
Если у организации или индивидуального предпринимателя в налоговом периоде нет перечисленных фактов, даже несмотря на то, что они признаны плательщиками этого налога, они в данном налоговом периоде не исчисляют и не уплачивают НДС. Здесь, впрочем, следует иметь в виду, что установленную отчетность плательщики должны предоставлять в налоговый орган и в этом случае (так называемая «нулевая декларация»).
Диспозиция в налоговой норме - это такие элементы налога, как «порядок исчисления» и «порядок и сроки уплаты» налога. Если у юридического плательщика возник объект налогообложения, то это лицо обязано выполнить те действия по исчислению и уплате налога, которые предписаны соответствующей главой НК РФ (в случае с НДС - это гл. 21).
Санкция в налоговом праве приобретает лишь одну форму - штраф. При этом размеры штрафов определены в части первой НК РФ. Однако там установлены санкции не на все случаи нарушений. Отсутствующие в НК РФ санкции за налоговые правонарушения следует искать в нормах административного права. В случае налоговых преступлений меру ответственности устанавливает уголовное законодательство. Административное и уголовное законода-тельство специализируются на регулировании ответственности за нарушение установленного государством порядка отношений во многих сферах общественной жизни, в том числе и в сфере налоговых отношений.
Не следует рассматривать пеню, которая обычно взыскивается при нарушении срока уплаты сумм налога и сбора в бесспорном порядке за каждый день просрочки, как налоговую санкцию. Напомним, что пеня в ГК РФ рассматривается как мера ответственности, взыскиваемая в судебном порядке с обязательным учетом принципа: за одно и то же нарушение не может применяться двойная ответственность (ст. 330 ГК РФ). В налоговом же праве пеня определяется не как штрафная санкция, а как мера обеспечительного (восстановительного) характера, взыскиваемая налоговыми органами в бесспорном порядке при одновременном взыскании недоимки (ст. 75 НК РФ). При этом взыскание пени не препят-ствует одновременно удерживать с плательщика штраф: в данном случае применяются не две санкции, а санкция и мера обеспечения.
С экономической точки зрения пеня - не что иное, как плата за пользование бюджетным кредитом, поскольку налогоплательщик некоторое время несанкционированно пользовался бюджетными средствами. Исходя из презумпции, что этими средствами он пользовался в предпринимательской деятельности и получал при этом прибыль (неосновательно обогатился), налогоплательщик обязан возместить бюджету упущенную последним выгоду. При этом для целей налогообложения условно считается, что норма рентабельности использования таких средств составляет за день 1/300 ставки рефинансирования.
Специфика нормы налогового права проявляется в способе изложения нормы налогового права, в расположении нормы права в текстах нормативных актов (табл. 3.1). Норма налогового права может иметь различное оформление:
одна статья НК РФ содержит лишь часть нормы или даже часть одного из элементов нормы либо наоборот: норма содержится в нескольких статьях НК РФ;
одна статья НК РФ содержит несколько непосредственно связанных между собой норм или наоборот: норма содержится в части статьи НК РФ;
одна статья НК РФ содержит гипотезу или диспозицию, общую для многих непосредственно связанных между собой норм (такие статьи содержатся в общей - части первой НК РФ);
Таблица 3.1
Представление об элементах нормы права исходя из общей теории права и применительно к праву налоговому
одна статья НК РФ содержит несколько гипотез, или несколько диспозиций, или несколько непосредственно связанных между собой норм;
одна статья содержит гипотезу и диспозицию (усеченную норму), а санкции выделены в отдельную статью.
В налоговом законодательстве сформулировано множество норм, обладающих специфическими чертами, а потому требуется их классификация в соответствии с рядом критериев.
В зависимости от предмета регулирования (функций в системе налогового права) нормы подразделяются на материальные и процессуальные. Материальные предназначены для регулирования нормального возникновения, развития и прекращения налоговых правоотношений; процессуальные - для обеспечения, реализации материальных норм при всевозможных отклонениях от нормального развития таких правоотношений и направлены на их защиту. Иными словами, если нормы материального права определяют содержание прав и обязанностей, то процессуальные регулируют порядок, процедуру реализации норм материального права.
Материальные нормы права формулируют правила поведения участников налоговых правоотношений в процессе установления и введения налогов и сборов, взимания налогов и сборов, осуществления мероприятий налогового контроля. Процессуальные нормы содержат правила, регламентирующие порядок вынесения суждения уполномоченными органами, о наличии или отсутствии нарушений в деятельности участника налоговых правоотношений.
Материальное и процессуальное налоговое право не могут существовать друг без друга. Процессуальное право без материального бесцельно, а материальное право без процессуального бездейственно, поскольку абсурдно считать правом такую форму регламентации поведения, которая не обеспечена возможностью государственного принуждения, осуществляемого в определенной процессуальной форме. Материальными нормами считаются те, которые отвечают на вопрос: «Что регулируют нормы права?», а процессуальными - отвечающие на вопрос: «Как поступать субъектам права?».
Основным источником налоговых процессуальных норм является Налоговый кодекс РФ. Однако в настоящее время нормы налогового права содержат лишь процедуры производства дел о нарушениях налогового законодательства. При наличии признаков административных нарушений или налоговых преступлений возникает необходимость обращения к нормам соответствующей отрасли законодательства. Это означает, что дела о налоговых пра-вонарушениях и преступлениях рассматриваются в зависимости от подсудности в судах общей юрисдикции и арбитражных судах. Таким образом, в настоящее время налоговый процесс носит дискретный, раздельный характер. Это нарушает непрерывность механизма правового регулирования в налоговой сфере.
В НК РФ до сих пор содержится множество неясностей и пробелов, в том числе в нормативной сфере, регулирующей порядок применения тех или иных норм. Например, в НК РФ нет четкого определения понятия «дополнительные мероприятия налогового контроля», упоминающегося в ст. 101 и 101.1. Поэтому налоговые органы в рамках проведения таких мероприятий могут действовать произвольно и по своему усмотрению.
Также декларативными по сути являются норма о запрещении проведения налоговыми органами повторных налоговых проверок «по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период» (ст. 87) и положение о том, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, поскольку при проведении любых проверок, в том числе по различным основаниям и разным видам налогов, от плательщиков, как правило, требуется предоставление всех видов документов бухгалтерского и налогового учета, кассовых документов, договоров, приказов и т.д. Кроме того, следуя положениям НК РФ, налоговые органы вправе требовать предоставления практически любых документов в любое время и за любой проверяемый период. Таким образом, на практике проверки плательщиков могут проводиться круглый год.
К процессуальным можно отнести и нормы, регулирующие процесс рассмотрения налоговых споров в арбитражных судах и судах общей юрисдикции. Однако, поскольку отношения, возникающие при рассмотрении дел в судах, не относятся к предмету регулиро-вания налогового права, названные нормы нельзя относить к нор-мам налогового права. Не следует отождествлять процессуальные и процедурные нормы. Последние, будучи разновидностью материальных норм, определяют последовательность действий участников налоговых правоотношений, не связанных с принятием решения о наличии нарушения законодательства. Так, порядок проведения налоговых проверок, предусмотренный ст. 87-89 НК РФ, регламентирует деятельность налоговых органов при проведении ими проверок. Вместе с тем эта деятельность не связана с вынесением суждения государственным органом о нарушении за-конодательства.
По методу правового регулирования нормы налогового права подразделяются на императивные и диспозитивные.
Императивные (категорические) нормы содержат властные предписания, отступления от которых не допускаются. Эти нормы формулируют определенные правила поведения, исключающие какой-либо выбор, хотя могут устанавливать как запрет, обязыва- ние, так и дозволение.
Диспозитивные предоставляют субъектам налогового права возможность самим решать вопрос об объеме и характере своих прав и обязанностей. Диспозитивные нормы допускают регулирование отношений по соглашению сторон и устанавливают правило на случай отсутствия налогового соглашения.
По характеру содержащихся в норме предписаний нормы налогового права можно подразделить на обязывающие, управомочива- ющие и запретительные.
Обязывающие нормы предписывают совершение содержащихся в норме действий. Так как нормы налогового права призваны в известной мере ограничить степень свободы в выборе поведения и частных субъектов, и органов власти, чаще всего такие нормы содержат предписания, обязывающие участников налоговых правоотношений совершить определенные действия.
Так, ст. 23 НК РФ посвящена закреплению обязанностей налогоплательщика, а ст. 32 - обязанностям налоговых органов.
Управомочивающие нормы дозволяют или разрешают совершение содержащихся в норме действий. Очевидно, что властность налогового регулирования приводит к преобладанию в нем обязы- ваний, а не дозволений. Вместе с тем в НК РФ встречаются и уп- равомочивающие нормы. Нет таких отраслей права, содержание которых исчерпывалось бы одной группой норм. Действительно в ст. 346.11 НК РФ содержится норма, согласно которой «переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно...». Здесь явно усматривается дозволение.
Управомочивающие нормы налогового права не имеют широкого распространения вследствие особенностей метода правового регулирования. Однако такие нормы есть, и в этом проявляется некоторая диспозитивность метода правового регулирования. Уп- равомочивающие нормы предоставляют участнику правоотношений некоторый выбор возможного способа поведения, но этот выбор исчерпывается теми вариантами поведения, которые предлагает законодатель.
Так, в соответствии со ст. 101 НК РФ руководитель (замести-тель) налогового органа по итогам рассмотрения материалов проверки выносит либо решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, либо решение об отказе в привлечении к ответственности. Как участник налогового правоотношения налоговый орган вправе принять любое из названных решений. Разумеется, на выбор возможного поведения органа налогового контроля влияет вовсе не желание или нежелание конкретного должностного лица поступать определенным образом. Во многом выбор обусловливается обязанностями этих лиц реализовывать компетенцию государственных органов - осуществлять эффективный налоговый контроль, однако вопросы определения компетенции реализуются в рамках не налоговых, а административных отношений. С точки же зрения налоговых отношений для его участника - налогового органа предусмотрено в данном случае право выбора.
Запретительные нормы налогового права предписывают участникам налоговых отношений не осуществлять определенные действия. Поскольку основным назначением правовой категории «налог» является ограничение фискального суверенитета публичного субъекта, а основным назначением налогового законодательства - ограничение полномочий государственных органов в целях недопущения несоразмерного ограничения имущественных прав частных субъектов, запретительные нормы адресованы, главным образом, государственным органам. Так, согласно ст. 80 НК РФ Минфин РФ не вправе включать в форму налоговой декларации, а налоговые органы не вправе требовать от плательщика включе-ния в декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налога. Или содержащийся в ст. 56 запрет на закрепление льгот индивидуального характера адресован законодательным (представительным) органам. Вместе с тем НК РФ содержит и запретительные нормы, адресованные частным субъектам. Так, в соответствии со ст. 51 лица, исполняющие обязанности по уплате налогов и сборов за безвестно отсутствующих или недееспособных лиц, не вправе уплачивать штрафы за счет имущества лица, признанного безвестно отсутствующим или недееспособным.
Классификация норм налогового права по форме регулирования и по способам установления правил поведения вовсе не означает, что между этими двумя критериями деления норм нет взаимосвязи.
Императивность обязывающих налоговых норм означает, что они:
точно определяют объем прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношения, не позволяя им определять или изменять их по взаимному соглашению.
Императивный характер управомочивающих налоговых норм проявляется в том, что:
они, предоставляя субъекту право совершать какие-либо действия, фактически во многих случаях обязывают его к совершению этих действий. Например, право налоговых органов проводить проверки, установленное в ст. 31 НК РФ, одновременно названо и как их обязанность осуще-ствлять контроль (ст. 32). Это подчеркивает не дозволительный, а императивный характер данного права. Чаще всего право госоргана как субъекта налогового правоотношения фактически есть его обязанность;
диспозитивный характер управомочивающей налоговой нормы строго ограничен в пользу императивных начал. Здесь диспозитивность проявляется только в том, что норма позволяет налоговому органу в пределах, установленных НК РФ, конкретизировать обязанности плательщиков и налоговых агентов;
они почти всегда имеют вторичный характер. В большинстве случаев управомочивающие налоговые нормы фактически не являются самостоятельными, а применяются совместно с обязывающими. Так, право плательщика присутствовать при выездной налоговой проверке (ст. 21 НК РФ), действует постольку, поскольку существует обязанность плательщика уплатить налог.
По степени общности нормы налогового права делятся на нормы-принципы, нормы-дефиниции, общие нормы и конкретные нормы.
Нормы-принципы - это нормы, закрепляющие основополагающие, исходные начала налогового права. Их примером являются положения ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах». Там, в частности, содержится норма, согласно которой: «Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала».
Очевидно, что приведенная норма налогового права не содержит явно выраженных элементов норм права. Здесь сложно выделить элементы структуры. Действительно непонятно, что является обстоятельством для начала действия этого принципа. Неясно также, кто должен осуществлять этот принцип и какие действия при этом должны осуществляться. А раз так, то и санкцию не на кого налагать, тем более - устанавливать ее размер. Такие нормы являются результатом нормативных обобщений, выражают социальное содержание всех норм права данной группы.
Нормы-дефиниции дают определения институтов, понятий и терминов, используемые в налоговом законодательстве. Так, в ст. 11 НК РФ приведены 17 таких дефиниций. Впрочем, там же делается своего рода предупреждение о том, что понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины налогового законодательства используются в значениях, определяемых в со-ответствующих статьях НК РФ.
Нормы-дефиниции содержатся также в главах части второй НК РФ, посвященных конкретным налогам: в ст. 346.27 и 346.34 «Основные понятия, используемые в настоящей главе» - применительно соответственно к единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и системе налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, а также в ст. 364 «Понятия, используемые в настоящей главе» - применительно к налогу на игорный бизнес. В тексте НК РФ содержится множество других норм-дефиниций.
Общие нормы - это общие правила. Так, положение ст. 39 НК РФ «Реализация товаров, работ или услуг», содержащей понятие реализации товаров, работ или услуг, является общей диспозицией ко многим другим нормам, содержащимся в части второй НК РФ.
Конкретные нормы конкретизируют общие нормы. В частности, нормы ст. 146 НК РФ «Объект налогообложения» конкретизируют нормы ст. 39. Если в ст. 39 приведен перечень из девяти операций, не признаваемых для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг, то в ст. 146 упомянутый перечень дополнен для целей налогообложения НДС еще семью операциями.
По функциональной направленности правовые нормы налогового права могут быть регулятивными или охранительными.
Наиболее распространены регулятивные нормы, которые носят позитивно-регулятивный характер, они направлены на детальное регулирование конкретных прав и обязанностей участников налоговых отношений, предписаний о содержании дозволений, обя-занностей или запретов, а также условий их возникновения, изме-нения или прекращения.
Охранительные нормы предусматривают меры государственного принуждения к лицам, виновным в нарушении налогового законодательства. В налоговом законодательстве они представлены, прежде всего в гл. 16 и 18 НК РФ, регламентирующих ответственность за налоговые правонарушения и ответственность банков за нарушение налогового законодательства. К охранительным нор-мам можно отнести и нормы, регламентирующие порядок прину-дительного взыскания недоимки и пеней (ст. 46-48), а также нор-мы, регламентирующие некоторые способы обеспечения испол-нения обязанности по уплате налогов и сборов, таких как пеня, приостановление операций по счетам в банке, арест на имущество плательщика (ст. 75-77).
По техническим приемам установления правила поведения нормы налогового права делятся на определенные, бланкетные и отсылочные. Определенные непосредственно содержат описание правила поведения в статье, в которой она излагается. Бланкетные дела-ют отсылку в самом общем виде к нормативно-правовому акту в целом или к его части. Отсылочные содержат ссылку на правило поведения, содержащееся в конкретных статьях данного акта.
Нормы налогового права обладают следующими признаками.
Они всегда являются выражением воли государства. Правила поведения в налоговых отношениях устанавливает именно государство. При этом государство выступает в этих отношениях не как сторонний наблюдатель, призванный беспристрастно урегулировать общественные отношения, но как субъект, который имеет здесь собственный интерес, поскольку государство - само активный участник налоговых отношений. Поэтому налоговое нормотворчество приобретает ряд специфических черт, начиная от про-возглашения необходимости соблюдения баланса частных и пуб-личных интересов в налоговой сфере и заканчивая особенностями процедуры формирования норм налогового права.
Нормы налогового права имеют характер общеобязательного правила. Выражая свою волю, государство формулирует правило поведения, закрепляя в нормах права субъективные права и юридические обязанности участников налоговых отношений, адресованное не отдельному субъекту права, а неопределенному кругу лиц, тому кругу, который определяется в самой норме.
Нормы налогового права обладают формальной определенностью предписаний, содержащихся в норме. Воля государства, направленная на регулирование налоговых отношений, должна быть строго определенной и одинаково пониматься всеми участниками отношений. Законодатель, формулируя норму, не должен остав-лять каких-либо сомнений или противоречивых трактовок отно-сительно реальной воли государства.
Нормы налогового права рассчитаны на многократность применения. Законодатель, формулируя правило поведения, определяет те условия, в которых подобное правило должно применяться, и норма права будет действовать всякий раз, когда будут склады-ваться указанные в ней условия.
Нормы налогового права обеспечены возможностью государственного принуждения. Среди мер государственного принуждения основное значение отводится юридической ответственности за нарушение налогового законодательства, которая включает налоговую, административную и уголовную ответственность. Наряду с мерами карательного характера, законодательство предусматривает и правовосстановительные меры государственного принуждения (взимание пеней, арест имущества и т.п.). Меры принуждения могут применяться не только к налогоплательщикам, но и к участникам налоговых отношений, осуществляющих властные полномочия от имени государства.
Еще по теме 3.1. понятие нормы налогового права, ее структура. нормы налогового права И статьи налогового кодекса российской федерации. виды налоговых норм И ИХ основные признаки:
В теории права под правовой нормой понимается общеобязательное правило социального поведения, установленное или санкционированное государством, выраженное публично в формально определенных предписаниях, как правило, в письменной форме и охраняемое органами государства путем контроля за его соблюдением и применения предусмотренных законом мер принуждения за правонарушение 1 .
Действия субъектов налоговых отношений гарантируются и ставятся в определенные рамки налогово-правовой нормой, которая, определяя участников этих отношений, превращает их в носителей субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения, которые устанавливаются этой нормой и гарантируются государственной защитой.
Создавая налогово-правовую норму, государство стремится не только оценить уже существующую налоговую действительность, но и сформировать пред-
Проблемы общей теории права и государства: Учебник / Под ред. B.C. Нерсесянца. - М.: ИНФРА-М. 2002. - С. 250.
посылки развития налоговых отношений. Само существование налогово-правовой нормы должно не только воздействовать на поведение субъекта налоговых отношений, но и определять его цели, мотивы.
Налоговое право представляет собой многообразную систему налогово-правовых норм, которые являются первичным, исходным элементом данною правового образования. Налогово-правовая норма - это установленное и охраняемое государством правило поведения участников налоговых отношений, заключающееся в предоставлении им определенных прав и возложении на них определенных обязанностей, неисполнение или ненадлежащее исполнение которых влечет за собой применение мер государственного принуждения.
Каждая налогово-правовая норма обладает общими, характерными для любой правовой нормы, чертами, но, в то же время, имеет и характерные особенности. Нормы налогового права, являясь разновидностью правовых норм, обладают следующими общими признаками:
Установление нормы налогового права осуществляется государством (официальное выражение воли государства). Независимо от словесной формулировки, в которой выражена та или иная налогово-правовая норма, она всегда представляет собой властное общеобязательное предписание государства относительно возможного и должного, разрешаемого и запрещаемого поведения субъектов налоговых отношений;
В силу установления налогово-правовой нормы государством, ее исполнение обеспечивается принудительной силой поаеднего. Речь идет не только и даже не столько о реально применяемом, сколько о потен-
циально существующем государственнсш воздействии на правонарушителя;
Норма налогового права предоставляет участникам налоговых отношений субъективные права и возлагает на них юридические обязанности, т.е. носит предоставитечьно-обязывающий характер. Регулируя общественные отношения, норма налогового права устанавливает (предоставляет) для одного участника этих отношений определенные полномочия или права, а на другого возлагает соотносящиеся с ними юридические обязанности. Для одной стороны норма налогового права предусматривает охраняемую и гарантируемую государством возможность поведения (право), а для другой стороны - обеспечение угрозой государственного принуждения должное поведение (обязанность);
Норма налогового права, как и любая правовая норма, - это правило общего характера. Она рассчитана не на какой-либо конкретный случай или обстоятельство, а на тот или иной вид случаев, обстоятельств и тем самым на определенную категорию общественных отношений. В ней даются общие, типичные варианты поведения субъектов налогового права, которые наиболее полно и последовательно отвечают интересам социальных слоев, осуществляющих руководство в обществе. Общий характер налогово-правовой нормы означает, во-первых, что она рассчитана на свое существование всякий раз, когда наличествуют обстоятельства, предусмотренные данной нормой, что она не прекращает свое действие после однократного применения, а действует постоянно и непрерывно. Во-вторых, общий характер нормы налогового права характеризуется персональной неконкретностью адресатов - она распространяет свое действие не на индивидуально определенных, а на любых лиц, которые всту-
пают или могут вступать в правоотношения на ее основе, адресована, как правило, кр>гу лиц, определяемых общими признаками;
Налогово-правовая норма всегда закреплена в ка
ком-либо нормативном правовом акте, принятом ком
петентным государственным органом (признак фор
мальной опреде шнноипи).
Этим признаком обуслов
лен тот факт, что нормы налогового права формули
руются в виде точных и достаточно детализированных
правил, что способствует их правильному пониманию
и применению. Внутренняя определенность нормы на
логового права проявляется в содержании, объеме пра
ва и обязанностей, четких указаниях на последствия ее
нарушения. Внешняя определенность заключается в
том, что любая налогово-правовая норма закреплена в
статье, главе, разделе официального документа - нор
мативном правовом акте.
Вместе с тем, налогово-правовым нормам присущи специфические признаки:
- императивный (повелительный) характер,
так
как она содержит, как правило, требование, адресо
ванное в категорической форме и не допускающее
его произвольною изменения, к налогоплательщи
кам на совершение определенных активных дейст
вий. Императивный характер налогово-правовой
нормы предопределен методом правового регулиро
вания налоговых отношений, который предполагает
решение любого вопроса в сфере налогообложения
путем издания властного предписания государством
в лице специально уполномоченного органа;
- общественная предопределенность (публич
ность),
свидетельствующая об объективной направ
ленности норм налогового права на реализацию обще
ственных, а не частных интересов, так как они опосре-
дованно воздействуют на экономик} и обеспечивают государство необходимыми финансовыми средствами для реализации различных социальных интересов. Основой государственного интереса является то, что без реализации предписаний нало1 ово-правовой нормы б\дет исключена с финансовой точки зрения возможность обеспечения реализации государственных задач и функций. В то же время в государствах с высокоразвитой экономической и правовой системой действие налогово-правовых норм, которые исходят от общего субъекта, направлено на создание необходимых экономико-правовых условий для частных субъектов, высокоэффективная деятельность которых и создает необходимые финансовые ресурсы для удовлетворения потребностей общества;
Имеет материальное обоснование.
Государственные
органы, принимая нормативные правовые акты в сфере
налогообложения, ограничены объективными экономиче
скими возможностями. Так, государство может финанси
ровать свои потребности только исходя из доходов, полу
чение которых определяется уровнем развития экономи
ки, который, в свою очередь, во многом предопределен
налоговой политикой, проводимой в стране;
- не имеет своего прототипа в общественной
жизни.
Как отмечает М.В. Карасева, в смысле проис
хождения норм налогового права им весьма редко
предшествуют фактические правила поведения, скла
дывающиеся в общественной жизни. Как правило, все
происходит наоборот. Законодатель сам, исходя из
общественных потребностей, правовой политики, кон
струирует модель поведения в сфере налогообложе
ния, а затем фиксирует ее в норме налогового права.
Иначе говоря, сначала может создаваться фактическая
модель поведения, а затем законодатель фиксирует ее в правовой норме;
- нестабильность, выраженная в постоянном изменении налогового законодательства посредством внесения в него изменений и дополнений, которые являются производными от динамичных процессов развития национальной экономики. Нестабильность налоговых норм может быть объяснена тем, что общественные отношения в области налогообложения подвержены не только воздействию правовых норм, но и воздействию целого ряда экономических и политических факторов. Так как экономические и политические аспекты налогообложения объективны, существуют и действуют всегда, нормы налогового права должны постоянно изменяться соответствующим образом для того, чтобы закрепить положительное воздействие на налоговые отношения экономических или политических факторов или, наоборот, компенсировать негативное внешнее воздействие и обеспечить нормальное течение отношений в сфере налогообложения.
Налоговое законодательство изначально содержит элементы непостоянства в силу перманентной изменчивости экономических отношений в переходный период развития общества. В данном случае речь идет о динамичности налогового законодательства, позволяющего достичь законодателем поставленных целей, придании ему способности изменяться самому в ответ на изменения общественной жизни. С другой стороны, изменения налогового законодательства с формально-догматической (технико-юридической) точки зрения, когда в него постоянно вносятся изменения и допол-
Карасева М.В Понятие норм налогового права и их особенности // Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред Ю.А. Крохина.-М.. НОРМА. 2003 -С. 171-172.
нения, не отвечающие реалиям экономического развития, приводят зачастую не только к непониманию налогоплательщиком возложенных на него налоговых обязанностей, но и к созданию условий, которые не-блатприятно сказываются на его хозяйственной деятельности.
3.2. Структура налогово-правовой нормы:
Нормы налогового права, как и другие правовые нормы, являются системными образованиями, а значит, обладают определенной структурой. При этом под структурой нормы права понимается ее внутреннее строение, обусловленное связью элементов такой нормы.
Проблема структуры нормы права является предметом дискуссий между правоведами. Одни авторы считают, что в структуру нормы права входят три элемента, другие придерживаются двучленной схемы. С.С. Алексеев предложил провести грань между логическими нормами и нормами-предписаниями. Логическая норма содержит три элемента, а норма-предписание - два: гипотезу и диспозицию или гипотезу и санкцию 1 . Общепризнано деление правовой нормы на гипотезу, диспозицию и санкцию. Однако некоторыми исследователями выделяются еще и дополнительные элементы. Например, А.С. Пиголкин выделил дополнительно такой элемент, как субъективный состав, имея в виду тех, на кого распространяется данная норма". Другие авторы говорят о большем
1 Алексеев С С Теория права - М, 1994 - С 40 Пиголкин А С Нормы советского права и их толкование -
количестве основных структурных элементов нормы права. Так, О.В. Берг считает возможным выделить пять таких элементов: гипотезу (условия, при которых применяется данная норма права); субъект (категорию граждан, организаций и других субъектов права, в отношении которых применяются нормы права); характер (вид правомочий, которыми наделяется с}бъект нормы права); содержание (деяние, по отношению к которому применяются указанные в норме права правомочия субъекта нормы); санкцию (юридическую ответственность, которую несет субъект нормы при ее невыполнении)".
Традиционно считается, что налогово-правовая норма по своей структуре состоит из трех элементов: гипотезы, диспозиции и санкции.
Гипотеза - это фактические условия действия на-логово-правовой нормы. В гипотезе налогово-пра-вовой нормы государство отграничивает такие факты и события, которые, обеспечивая государственные интересы в налоговой сфере, должны быть выражены в соответствующих правовых формах. Устанавливая обстоятельства и сферу действия налогово-правовой нормы, гипотеза одновременно очерчивает круг участников (субъектов) регулируемых отношений, которых диспозиция «связывает» взаимными правами и обязанностями. Тем самым, посредством гипотезы предусмотренный диспозицией абстрактный вариант поведения приурочивается к конкретным участникам налоговых отношений, к тому или иному жизненному случаю, событию или действию, месту, времени и другим конкретным жизненным обстоятельствам.
1 Берг О В. Некоторые вопросы теории нормы права // Государство и право. - 2003. -№ 4 -С 19.
Гипотезы налогово-правовой нормы могут быть классифицированы по различным основаниям.
По строению гипотезы налогово-правовой нормы могут быть простые, сложные и альтернативные. Простые гипотезы ставят применение нормы налогового права в зависимость от одного определенного условия. С южные гипотезы ставят применение нормы налогового права в зависимость от двух и более условий. Гипотеза, как правило, имеет сложную структуру и содержит ряд четко сформулированных условий, при наличии которых требуется или предоставляется право совершить определенные действия в сфере налогообложения. Например, отсрочка, рассрочка уплаты налогов, сборов и таможенных платежей применяются в отношении налогоплательщиков - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в отношении их задолженности перед бюджетом.
Разновидностью сложной гипотезы является альтернативная гипотеза. Ее сходство с другими сложными гипотезами состоит в том, что она также предусматривает два или несколько условий осуществления нормы налогового права. Альтернативные гипотезы связывают действия налогово-правовой нормы с одним из нескольких условий, перечисленных в норме. При этом норма действует при любом из перечисленных в гипотезе условий, которые трактуются буквально, что исключает ограничительное или расширительное ее толкование. Исходя из предыдущего примера, основанием для предоставления отсрочки, рассрочки уплаты налогов, сбора и таможенных платежей являются: угроза экономической несостоятельности (банкротства); задержка финансирования из бюджета, в том числе оплаты выполненного государственного заказа; если производство и (или) реализация товаров
(работ, усл\г) носят сезонный характер: в случае причинения \щерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы.
Др\тим основанием для классификации гипотез служит форма их выражения, в соответствии с которой налогово-правовые нормы подразделяются на абстрактные и казуистические. Абстрактная, указывая на условия действия налогово-правовой нормы, акцентирует внимание на фактических обстоятельствах для ее применения в самом общем виде, который требует безусловной детализации на уровне видовых норм (например, нормы по у плате налогов и сборов). Абстрактная гипотеза характеризуется отвлеченно-общим (обобщающим) характером условия действия налогово-правовой нормы. Подобная форма гипотезы удобна тем, что предполагает определенную типологизацию явления, охватывает неопределенное число типичных сл>чаев правового воздействия. Преобладание в налоговом праве налогово-правовых норм с абстрактными гипотезами объясняется тем, что это способствует разумным пределам объема и стабильности нормативного материала. Казуистическая гипотеза связывает реализацию налогово-правовой нормы, возникновение, изменение или прекращение основанных на ней правоотношений с отдельными, строго определенными частными случаями, которые затруднительно или невозможно отразить с помощью абстрактной гипотезы (например, предоставление налоговых преференций отдельным субъектам хозяйствования).
По степени определенности гипотезы налогово-правовых норм подразделяются на: абсолютно определенные, относительно определенные и абсолютно неопределенные. Адсоиотно опредечениые - гипотезы
налогово-правовых норм, излагающиеся с исчерпывающей полнотой, прямо указывающие на обусловливающие ее фактические обстоятельства. Например, применение льготной ставки по налогу на добавлен-» н\ ю стоимость по продовольственным товарам и товач рам для дегей предполагает исчерпывающий перечень-гаких товаров. Относите who опреде 1енные - гипотезы правовых норм, которыми применение данной на-логово-правовой нормы ограничивается, связывается определенными условиями, до достижения которых подобная норма не применяется вообще, тогда как при достижении - становится основой возникновения налоговых отношений. Например, индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, если обороты по реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих месяца превысили в совокупности 40000 евро. Абсолютно неопределенные - гипотезы налогово-правовых норм, не содержащие непосредственного описания фактических жизненных обстоятельств, с которыми связывается применение данной нормы, а предоставляющие подобное право какому-либо субъекту. Нало-гово-правовое регулирование допускает подобную форму в случаях, когда законодатель делегирует право определения условий применения налогово-правовой нормы определенным органам (например, законодатель при урегулировании вопросов взимания акцизов на территории Республики Беларусь определил, что сроки уплаты акцизов устанавливаются Советом Министров).
Диспозиция - часть налогово-правовой нормы, содержащая правило должного поведения, которому обязаны следовать участники налоговых отношений. Диспозиция - это стержень нормы налогового права,
квинтэссенция содержания правила поведения. В диспозиции получает свое выражение представительно обязывающий характер нормы налогового права, позволяющий ей, при наличии предусмотренных гипотезой \словий, выступать необходимой юридической предпосылкой налоговых правоотношений.
Классификация диспозиций налогово-правовых норм может быть также осуществлена по различным основаниям.
В зависимости от формы выражения диспозиции подразделяются на управомочивающие, обязывающие и запрещающие. Обязывающие диспозиции возлагают на субъектов налогового права обязанность совершения определенных положительных действий, предписывают им тот или иной вариант должного поведения, в первую очередь, совершение активных действий по исполнению налоговой обязанности. Управомочивающие диспозиции предоставляют субъектам налоговых отношений право на совершение или несовершение предусмотренных в них действий, определяют тот или иной вариант их возможного, дозволенного поведения (например, налогоплательщик вправе не использовать налоговые льготы, отказаться от их использования либо приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов). Запрещающие диспозиции содержат запрет на совершение (или несовершение) определенных действий (например, не допускается проведение плановых налоговых проверок более одного раза в год).
Диспозиции налогово-правовой нормы по степени определенности подразделяются на: абсолютно определенные и относительно определенные. Абсолютно определенные диспозиции точно и однозначно определяют правила поведения при наступлении фактических
обстоятельств, изложенных в гипотезе. Подобными дис-позициями чаще всего регулируются обязанности налогоплательщиков. Относительно опредеченные диспозиции, устанавливая правило поведения, дают возможность уточнить его в каждом конкретном случае в пределах налогово-правовой нормы, т.е. выбрать один из вариантов поведения (например, безусловная обязанность по уплате налога может быть ограничена в исполнении путем предоставления налогоплательщику налогового кредита, отсрочки, рассрочки).
Санкция представляет собой структурный элемент, предусматривающий последствия нарушения налогово-правовой нормы, определяющий меры юридической ответственности для нарушителя ее предписаний.
Санкция всегда выражает реакцию государства в лице соответствующих органов на противоправное поведение граждан и организаций в налоговой сфере. Именно санкция придает налогово-правовым нормам общеобязательный характер, вносит дополнительные штрихи в характеристику налогового права в целом как государственного регулятора налоговых отношений.
В теории права понятие «санкция» связано с так называемой «логической структурой» (теоретической моделью) правовой нормы, согласно которой каждая правовая норма имеет гипотезу, диспозицию и санкцию. Данная структура ориентирует правотворчество и практику применения закона на точное определение: кто, когда и к чему обязан, на что имеет, какие, за что и к кому применимы санкции 1 .
Лейст О Э Санкции и ответственность по советскому праву -М Юридическая литература 1981 -С 8
С другой стороны, в общетеоретическом плане понимание санкции имеет двоякое значение: 1) как элемент юридической нормы, содержащей меры государственного принуждения, применяемого в случае правонарушения; 2) как неблагоприятное последствие правонарушения, применяемое к правонарушителю компетентным государственным органом.
Характеризуя санкцию налогово-правовой нормы, Н.П. Кучерявенко разграничивает:
а) собственно санкцию как неблагоприятные юри
дические последствия для правонарушителя, преду
смотренные непосредственно в налогово-правовой
норме и применяемые при ее нарушении;
б) обеспечение принудительной силой государства
осуществления налогово-правовой нормы.
Если в первом случае речь идет о структурном элементе налогово-правовой нормы, выражающемся в одном или нескольких актах, нацеленном на определенную индивидуализацию применения (конкретный объект и субъект правонарушения, обстоятельства и т.д.), то во втором случае основной акцент сосредоточен на реализации общего полномочия государства по созданию норм права и обеспечению их реализации 1 .
Налогово-правовые санкции обладают специфическими признаками. Во-первых, санкции норм налогового права имеют денежный характер. Во-вторых, санкции норм налогового права имеют правовосстано-вительный (восстановительную функцию санкции выполняют предусмотренные в законе пени за просрочку налогового платежа) и карательный (различного рода
Кучерявенко Н П. Понятие и структура налогово-правовой нормы//Финансовое право - 2(Х)4 -№6 -С 14
штрафы) характер. В-третьих, чаще всего правовос-становительные и карательные санкции норм налогового права применяются одновременно, т.е. наблюдается соединение в них штрафных и восстановительных начал. В-четвертых, денежные средства, получаемые в результате применения санкций норм налогового права, зачисляются в бюджеты.
Главным классификационным критерием санкций является степень ее определенности, в соответствии с которым санкции налогово-правовых норм подразделяются на абсолютно определенные, относительно определенные и альтернативные.
Абсолютно определенная санкция точно указывает меру государственного воздействия, которая должна быть применена в случае нарушения налого-во-правовой нормы. В данном случае санкция предполагает единственный вариант меры воздействия на правонарушителя (например, реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг физическими лицами, осуществляющими виды ремесленной деятельности, без уплаты сбора и подачи заявления в налоговый орган о постановке на учет предусматривает наложение штрафа в размере пяти базовых величин).
Относительно определенная санкция устанавливает пределы (как правило, низший и высший) меры государственного воздействия на правонарушителя (например, нарушение индивидуальным предпринимателем установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии счета в банке влечет наложение штрафа в размере от десяти до двадцати базовых величин).
Альтернативная санкция позволяет правоприменителю выбрать из двух или нескольких возможных
вариантов меры государственного воздействия какой-то один - наиболее соответствующий конкретным обстоят ельсгвам совершенного правонарушения (например, отказ налогоплательщика от подписания акта налоговой проверки влечет предупреждение или штраф в размере до пяти базовых величин).
Налогово-правовые нормы являются первичными элементами налоговых правоотношений и представляют собой правила поведения участников налоговых правоотношений.
Структура нормы налогового права разделяется на три компонента:
Гипотезу;
Диспозицию;
Санкцию.
Гипотеза определяет условия, обстоятельства, при которых могут возникнуть налоговые правоотношения, и указывает на участников этих правоотношений. Например, чтобы юридическое лицо уплатило налог на прибыль, оно как минимум должно получать от своей деятельности доход.
Диспозиция - "сердцевина" нормы, содержит предписание о том, как должны поступать участники налоговых правоотношений, т.е. определяет их права и обязанности. Например, уплата либо неуплата налога.
Санкция - это мера ответственности, применяемая к нарушителям налогово-правовых норм. К санкциям относятся пени, штрафы и т.д.
Классификация налогово-правовых норм осуществляется по различным основаниям.
Общепринято нормы налогового права подразделять на два вида:
регулятивные - налогово-правовые нормы, содержащие предписанное правило поведения;
охранительные - налогово-правовые нормы, предусматривающие меры государственного принуждения к лицам, нарушившим законодательство о налогах и сборах.
В зависимости от характера содержащихся в норме права предписаний они подразделяются на:
обязывающие - содержат предписания и обязывают участников налоговых отношений совершить определенные действия;
управомочивающие - предоставляют участнику правоотношений некоторый выбор возможного способа поведения (как правило, этот выбор исчерпывается теми вариантами поведения, которые предлагает законодатель);
запретительные - предписывают участникам налоговых отношений воздерживаться от определенных действий.
Главная особенность налогово-правовых норм состоит в том, что они носят государственно-властный, императивный характер. Государство предписывает юридическим лицам и гражданам правила поведения по соблюдению законодательства о налогах и сборах.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ "каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога".
Акты законодательства о налогах и сборах, так же как и любые другие нормативные правовые акты, действуют во времени, в пространстве, по кругу лиц.
Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени установлено в ст. 5 НК РФ. Так, срок вступления в силу актов законодательства:
О налогах - определен не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу;
О сборах - определен не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.
Действие нормативного акта в пространстве и по кругу лиц также определяется датой вступления нормативного правового акта в силу. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Нормы налогового права распространяются на все субъекты гражданского права, если в соответствующем акте (норме права) не установлено иное.
По кругу лиц нормативный акт распространяет свое действие на категории субъектов, указанных в законе, с учетом предусмотренных в нем ограничений. Статьей 9 НК РФ установлен исчерпывающий перечень участников налоговых правоотношений:
1) организации и физические лица, являющиеся налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
3) налоговые органы;
4) таможенные органы.
Все названные участники наделены налоговым законодательством определенными правами и обязанностями и потому способны выступать реальными участниками (субъектами) правовых отношений, регулируемых нормативными актами о налогах и сборах.
В ст. 9 НК РФ не названы в качестве субъектов налоговых отношений банки и иные кредитные организации, представители налогоплательщиков, лица, привлекаемые в процессе осуществления налогового контроля (эксперты, переводчики, свидетели). Но данные лица также относятся к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, так как НК РФ определен круг их прав и обязанностей, а также предусмотрены меры ответственности за нарушение ими налогового законодательства.
В настоящее время в НК РФ не содержится специальных норм, предусматривающих прекращение действия актов налогового законодательства. Но исходя из анализа сложившейся практики, можно сделать вывод о том, что налогово-правовые нормы утрачивают силу либо в результате прямой отмены, либо истечения срока действия закона.
Рассматривая действие норм налогового права в пространстве, необходимо отметить ст. 4 Конституции РФ, в которой говорится, что Россия имеет некоторые суверенные права в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе, а объем этих прав определяется международными соглашениями. Регулирование налоговых отношений в данной сфере осуществляется только в пределах, установленных актами международного права. Законы субъектов РФ и нормативные правовые акты муниципальных образований действуют соответственно на территории указанных субъектов и муниципальных образований.
Конституционный запрет придавать закону обратную силу не может быть обойден при помощи каких-либо технических и иных уловок. Этот запрет не может быть нарушен ни при каких обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого правила, в том числе в условиях чрезвычайного положения, тем самым устанавливая, что закон не имеет обратной силы.
Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации, а также на акты органов местного самоуправления.
Действие норм налогового законодательства Российской Федерации распространяется на всю территорию Российской Федерации. Нормы законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации действуют на территории данного субъекта Федерации. Действие нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых представительными органами местного самоуправления, распространяется на территорию данного муниципального образования.
Исключение составляют случаи применения для налоговых правоотношений норм международных договоров, оговоренные в ст. 7 НК РФ.
Нормы налогового законодательства регулируют властные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Нормативные акты о налогах и сборах распространяются:
во-первых, на все имущественные отношения в сфере взимания налогов и сборов, основанные на властном подчинении организаций и граждан требованиям публичной власти;
во-вторых, на отношения в сфере налогового администрирования, т.е. на властные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля и применения мер налоговой ответственности;
в-третьих, на властно-организационные отношения между самими органами государственной власти и местного самоуправления по установлению и введению налогов и сборов.
Таким образом, можно сделать вывод, что действие нормативных правовых актов в пространстве позволяет говорить о территории, в границах которой распространяет свое действие принятый акт.
Глава 2. ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
Многообразие норм налогового права и характер регулируемых ими отношений обуславливает необходимость проведения классификации норм налогового права по видам.
С учётом положений общей теории права возможна классификация норм налогового права по следующим основаниям:
Материальные нормы регулируют отношения, связанные с установлением, введением и взиманием налогов и сборов, то есть отношения, непосредственно связанные с определением налогового обязательства и его существенных элементов. Они определяют сущность налогового права.
Процессуальные (процедурные) нормы определяют порядок реализации материальных норм, они содержат правила, регламентирующие порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. Ярким примером процедурных норм являются нормы налогового права, определяющие порядок принудительного исполнения налогового обязательства.
2. По времени действия нормы налогового права могут классифицироваться на постоянные и временные.
Постоянные нормы направлены на длительное регулирование определённых отношений. К постоянным нормам налогового права следует отнести нормы, которыми устанавливаются принципы привлечения к налоговой ответственности.
Временные номы могут устанавливаться в зависимости от непосредственных потребностей государства и общества. В частности, временные нормы могут непосредственно определяться в законах о тех или иных налогах, где определяются сроки действия налога или сбора.
3. По кругу лиц нормы налогового права могут быть классифицированы на общие и специальные.
Общие нормы распространяются на всех субъектов налоговых отношений. Нормы общей части налогового права распространяются на всех участников налоговых отношений.
Специальные нормы распространяющиеся на определённую категорию субъектов налоговых правоотношений. Нормы особенной части налогового права, к примеру, касающиеся конкретных налогов и сборов, по кругу лиц определяются непосредственно при установлении налога или сбора.
4. По сфере действия (по территории действия) нормы налогового права могут быть классифицированы федеральные, региональные и местные.
Федеральные налоговые нормы распространяют своё действие на всю территорию Российской Федерации. Региональные - на территорию конкретного субъекта Российской Федерации. Местные - на территорию муниципального образования.
5. По выполняемым функциям нормы налогового права могут быть классифицированы на регулятивные и охранительные нормы.
Регулятивные нормы налогового права - нормы, непосредственно осуществляющие регулирование общественных отношений путём предоставления определённых прав или возложения на субъекты определённых обязанностей. Подавляющее число норм налогового права относится к регулятивным нормам. Например, в соответствии с ч. 1 ст. 86 НК РФ банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении последними свидетельства о поставке на учёт в налоговом органе, а согласно ч. 3 ст. 92 НК РФ при проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.
Охранительные нормы являются средством, обеспечивающим надлежащее исполнение участниками налоговых отношений предписаний норм налогового права. Они предусматривают меры государственного принуждения к лицам, виновным в нарушении законодательства о налогах и сборах. Охранительные нормы представлены в законодательстве о налогах и сборах прежде всего в главах 16 и 18 НК РФ, регламентирующих ответственность за налоговые правонарушения и ответственность банков за нарушение законодательства о налогах и сборах.
6. В зависимости от характера содержащихся в норме права предписаний нормы налогового права можно подразделить на управомочивающие, обязывающие и запрещающие (запретительные).
Управомочивающие нормы предоставляют участнику правоотношений некий выбор возможного способа поведения, однако этот выбор исчерпывается теми вариантами поведения, которые предлагает законодатель. Так, например, в соответствии с ч. 7 ст. 101 НК РФ руководитель (его заместитель) налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки выносит одно из двух вариантов решений: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения.
Обязывающие нормы налогового права - это наиболее часто встречающийся вид норм налогового права. Они содержат предписания, обязывающие участников налоговых правоотношений совершать определённые действия. Так, ст. 23 НК РФ полностью посвящена закреплению обязанностей налогоплательщика, а ст. 32 - обязанностям налоговых органов.
Запрещающие нормы налогового права предписывают участникам налоговых правоотношений воздержаться от определенных действий. Чаще всего запретительные нормы адресованы государственным органам. Так, согласно п. 7 ст. 80 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов.
7. По степени общности нормы налогового права делятся на нормы-принципы, нормы-дефиниции, общие нормы и конкретные нормы.
Нормы-принципы - это нормы, закрепляющие основополагающие, исходные начала налогового права. Их примером являются положения ст. 3 НК РФ "Основные начала законодательства о налогах и сборах". Там, в частности, содержится норма, согласно которой: "Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала".
Нормы-дефиниции дают определения институтов, понятий и терминов, используемые в налоговом законодательстве. Так, в ст. 11 НК РФ приведены 17 таких дефиниций.
Общие нормы - это общие правила. Так, положение ст. 39 НК РФ "Реализация товаров, работ или услуг", содержащей понятие реализации товаров, работ или услуг, является общей диспозицией ко многим другим нормам, содержащимся в части второй НК РФ.
Конкретные нормы конкретизируют общие нормы. В частности, нормы ст. 146 НК РФ "Объект налогообложения" конкретизируют нормы ст.39. Если в ст. 39 приведен перечень из девяти операций, не признаваемых для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг, то в ст. 146 он дополнен для целей налогообложения НДС еще десятью операциями.
8. Виды норм права. Классификация норм налогового права по различным основаниям.
Виды норм права
По социальному назначению и роли в правовой системе:
1. Учредительные (нормы-принципы) – исходящие начала правового регламентирования общественных отношений, правового положения человека, пределов действия государства. Это конституционные нормы и нормы, закрепленные в основах законодательства, кодексах.
2. Регулятивные (нормы-правила поведения) – непосредственно направленные на регулирование фактических отношений, возникающих между различными субъектами, путем предоставления прав и возложения на них обязанностей:
- управомочивающие – предоставление своим адресатам право на совершение положительных действий;
- обязывающие – содержащие обязанность совершения определенных положительных действий;
- запрещающие – устанавливающие запрет на совершение действий и поступков, которые именуют правонарушениями. В НК РФ четко прописаны права и обязанности н\пл, н\ор, н\аг.
3. Охранительные (нормы-стражи порядка) – фиксируют меры государственного принуждения, которые применяются за нарушение правовых запретов.
4. Обеспечительные (нормы-гарантии) – содержат предписания, гарантирующие осуществление субъективных прав и обязанностей. Например, существует широкий спектр гарантий благотворительной деятельности в ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организаций».
5. Декларативные (нормы-объявления) – положения программного характера, содержат нормативные объявления. Например, в Конституции: «Наименования РФ и Россия равнозначны».
6. Дефинитивные (нормы-определения) – формируют определения тех или иных правовых явлений, категорий. Например, в ст. 11 НК РФ раскрываются понятия такие как: организации, ФЛ, ИП, лица, недоимка.
7. Коллизионные (нормы-арбитры) – призваны устранять возникающие противоречия между правовыми предписаниями.
8. Оперативные (нормы-инструменты) – устанавливают даты вступления НПА в силу, прекращения его действия.
По предмету правового регулирования: нормы конституционного, гражданского, трудового, уголовного, административного, финансового, земельного, экологического права.
По характеру правового регулирования :
-материальные – правила поведения субъектов;
-процессуальные – содержат предписания, устанавливающие процедуру применения этих правил.
По методу правового регулирования:
1. Императивные – имеют сугубо строгий, властно-подчинительный характер, не допускающий отклонений в регулируемом поведении. Например, нормы административного права.
2. Диспозитивные – присущ автономный характер, позволяющий сторонам самим договориться во вопросам объема, процесса реализации прав и обязанностей.
По времени: временные; постоянные.
По кругу лиц: распространяются на всех субъектов или на определенную группу субъектов.
Классификация норм налогового права по различным основаниям
Виды норм налогового права
Все нормы налогового права делятся на:
Материальные;
Процессуальные.
Кроме того,
1) в зависимости от функций, выполняемых налоговым правом:
Регулятивные:
Обязывающие;
Управомочивающие;
Запрещающие - охранительные.
2) в зависимости от того, какую операцию они выполняют в процессе правового регулирования (специализированные нормы):
Общие (общезакрепительные);
Оперативные;
Коллизионные;
Нормы-дефиниции;
Нормы-принципы.
3) по объему действия:
Специальные.
4) по территории действия, действующие:
На всей территории РФ;
На территории соответствующего субъекта РФ;
На территории соответствующего муниципального образования.
К регулятивным нормам налогового права относятся те, которые непосредственно направлены на регулирование общественных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Основная масса налогово-правовых норм - регулятивные, поскольку цель налогового права заключается в том, чтобы отрегулировать отношения в сфере налогообложения путем установления субъектов этих отношений, их обязанностей и прав, порядка реализации и т. д. К регулятивным нормам налогового права относятся все нормы, закрепленные в части второй НК РФ, т. е. нормы, устанавливающие налогоплательщиков, объект налога, налоговую базу, налоговый период по каждому налогу и т. д. Большая часть норм части первой НК РФ также являются регулятивными. К их числу можно отнести все нормы, за исключением тех, которые содержатся в гл. 16 и 18 НК РФ.
Возможность включения в систему норм налогового права такой разновидности, как охранительные нормы, обусловлена научными выводами о существовании налоговой ответственности как разновидности финансово-правовой.
К охранительным нормам налогового права относятся те, которые предусматривают применение мер государственного принуждения за налоговые правонарушения, а также за нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. К числу охранительных норм налогового права следует отнести нормы, содержащиеся в ст. 116-129, 132-136 НК РФ.
Регулятивные и охранительные нормы налогового права тесно связаны друг с другом.
Охранительные нормы производны от регулятивных, так как они устанавливают ответственность за нарушение обязанностей, предусмотренных регулятивными нормами.
Охранительные нормы налогового права также могут быть подразделены на два вида:
1. нормы, предусматривающие ответственность и порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2. нормы, предусматривающие ответственность банков за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Регулятивные нормы налогового права в зависимости от их юридического содержания классифицируются на обязывающие, управомочивающие и запрещающие.
Обязывающие нормы налогового права устанавливают обязанность лица совершать определенные положительные действия. Большинство норм налогового права - обязывающие. Чаще всего они формулируются в актах налогового законодательства в виде прямых обязательных предписаний. Например, в ст. 45 НК РФ установлено: «Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах». Иногда обязывающие нормы налогового права внешне объективируются в законодательстве через полномочия. Например, согласно п. 3 ст. 31 НК РФ в обязанности налоговых органов входит утверждение в пределах предоставленных полномочий форм заявлений о постановке на учет в налоговые органы, расчетов по налогам и налоговых деклараций и установление порядка их заполнения.
Управомочивающие нормы налогового права предусматривают возможность субъекта налогового права действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению.
Существует два вида управомочивающих норм налогового права. Для первого вида этих норм характерно, что возможность их реализации (или не реализации) зависит исключительно от воли субъектов налогового права. Главным образом к таким субъектам относятся налогоплательщики.
Для второго вида управомочивающих норм налогового права характерно то, что субъект права имеет определенную свободу в выборе средств, времени и т. д. реализации этой нормы, однако эта норма в любом случае должна быть им реализована. Речь идет о нормах, закрепляющих компетенцию налоговых органов. Например, норма ст. 31 НК РФ закрепляет права налоговых органов. Однако через эти права фактически устанавливается компетенция налоговых органов. В связи с этим данные права являются одновременно и обязанностями налоговых органов. Налоговый орган в конечном счете обязан реализовать эти права, однако в каждой конкретной ситуации он имеет возможность определенной свободы в выборе времени, средств реализации этих прав (обязанностей).
Запрещающие нормы налогового права устанавливают обязанность лица воздерживаться от определенных действий, указанных в норме налогового права. Примером является норма ст. 87 НК РФ, запрещающая проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам. Запрещающие нормы встречаются в налоговом праве нечасто. Это обусловлено тем, что отношения, возникающие в процессе собирания государством и муниципальными образованиями денежных средств в свои финансовые фонды, не могут развиваться иначе как за счет активного поведения обязанных субъектов, т. е. за счет обязанности по уплате налога. А запреты с юридической стороны выражаются в юридических обязанностях пассивного содержания, т.е. в обязанностях воздерживаться от совершения действий. Поэтому в отличие от обязывающих норм налогового права запрещающие нормы не могут обеспечить цели налогово-правового регулирования.
Нормы налогового права могут быть классифицированы в зависимости от того, какую операцию они выполняют в процессе правового регулирования, т. е. на чем они специализируются. В связи этим в науке выделяются так называемые специализированные нормы. Они не являются самостоятельной нормативной основой для возникновения правоотношений, а как бы присоединяются к регулятивным и охранительным нормам.
Существуют следующие виды специализированных норм в налоговом праве: общие (общезакрепительные), оперативные, коллизионные, нормы-дефиниции, нормы-принципы.
Общие (общезакрепительные) нормы в обобщенном виде фиксируют определенные элементы регулируемых отношений. К ним относится норма ст. 2 НК РФ, определяющая общие признаки отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
В нормах-дефинициях в обобщенном виде закрепляются признаки какой-либо финансово-правовой категории. Например, все нормы ст. 11 НК РФ являются нормами-дефинициями. Они определяют понятия «недоимка», «внебюджетные фонды» и т. д.
В нормах-принципах определены основные начала законодательства о налогах и сборах. Нормами-принципами являются нормы ст. 3 НК РФ.
Оперативные нормы налогового права определяют вступление в силу налогово-правовых норм, отмену действующих, продление срока их действия и т. д. Таковы нормы ст. 1 и 2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ».
Коллизионные нормы налогового права указывают на законы, порядок и проч., которые должны действовать именно в данном случае (при наличии альтернатив). Коллизионной является норма, содержащаяся в ст. 7 названного выше Федерального закона. Она сформулирована так: «Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса».
Нормы налогового права также могут быть классифицированы по объему действия на общие и специальные.
Общими являются нормы , распространяющиеся на целый ряд тех или иных отношений, а специальными - нормы, распространяющиеся на определенный вид отношений в пределах данного рода. К примеру, общими являются нормы части первой НК РФ, распространяющиеся на все налоговые отношения, а специальными - нормы, регулирующие тот или иной вид налогов, налоговых отношений.
Материальные нормы налогового права устанавливают объекты налогообложения, налоговые ставки, льготы по отдельным видам налогов, общие требования к реализации норм налогового права и т. д.
Процессуальные нормы налогового права устанавливают порядок реализации материальных норм налогового права. Они содержатся как в части первой, так и в части второй НК РФ. Кроме того, они содержатся в прочих нормативных правовых актах, регулирующих налогообложение. К примеру, в подавляющем большинстве случаев процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового контроля и др.
