Особенности начисления амортизации в налоговом учете. Оценка влияния способов амортизации основных фондов на рационализацию денежных потоков производственной компании

объекты должны принадлежать налогоплательщику на праве собственности;
они должны использоваться исключительно в коммерческой сфере;
срок полезного использования (СПИ) должен быть больше, чем 12 месяцев;
начальная стоимость должна составлять сумму, превышающую 100 000 руб. (для активов, эксплуатируемых с 01.01.2016) или 40 000 руб. (для активов, эксплуатация которых началась до указанной даты);

Помимо этого, амортизируются и капитальные вложения в ОС, которые сданы в аренду или в пользование на безвозмездной основе и по которым проведены согласованные сторонами неотделимые улучшения.

Но есть особые случаи признания имущества амортизируемым, как то:

имущество, принадлежащее унитарным предприятиям, если оно получено в хозяйственное ведение или в управление;
имущество, полученное инвестором от собственника по инвестсоглашению на оказание коммунальных услуг, при этом инвестор начисляет амортизацию, пока действует указанное соглашение.

Не входят в категорию амортизируемых объектов земельные участки, природные ресурсы, товары, «незавершенка», акции, облигации, векселя, а также финансовые инструменты, используемые в срочных сделках.

Не амортизируются ОС, которые:

переданы или получены в пользование на безвозмездной основе (помимо тех, которые передаются муниципалитетам и их организациям в оговоренных законом случаях);
законсервированы на срок, превышающий 3 месяца;
подлежат модернизации или будут реконструироваться в течение срока не менее чем 12 месяцев, с прекращением использования на этот период;
включены в категорию судов РФ, пока они входят в Российский международный реестр.

Что касается второго пункта, то после проведения расконсервирования амортизация возобновляется в прежнем режиме, и СПИ возрастает на период, когда объект был законсервирован.

По каким критериям формируются амортизационные группы

ВАЖНО! Установление СПИ проводится в соответствии с классификатором основных средств, утверждаемым Правительством РФ.

Может так случиться, что некое ОС будет отсутствовать в классификаторе. Тогда СПИ организация вправе установить самостоятельно, руководствуясь техническими данными объекта и инструкциями производителя.

После введения в эксплуатацию увеличение СПИ возможно при условии, что объект реконструировался или модернизировался и эти мероприятия позволили продлить срок его использования.

Когда капитальные вложения арендодателем возмещены арендатору, то амортизацию рассчитывает арендодатель. Аналогичная ситуация складывается и в обстоятельствах, когда возмещение капвложений производится ссудодателем ссудополучателю.

Арендатор или ссудополучатель вправе самостоятельно исчислить амортизацию, если он не получил по капитальным вложениям возмещения и на эти вложения есть согласия лиц, предоставивших им эти объекты. Амортизировать объекты можно при этом всё время, пока длится арендный или кредитный договор.

Для нематериальных объектов СПИ определяется исходя из того, в течение какого времени действует свидетельство на них или патент. Если для НМА не удается определить срок его использования, то он приравнивается к 10 годам.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Установленный самостоятельно СПИ по НМА не должен превышать период работы компании.

Например, для новых разработок в сфере ИТ организация вправе сама установить СПИ. Однако менее 2 лет его устанавливать не разрешается.

Активы, подлежащие амортизации, компонуются в 10 групп. Первая группа содержит объекты со сроком использования от 1 до 2 лет. И так идет по возрастающей до 10-й группы, где собраны объекты со СПИ, превышающими 30 лет.

ВНИМАНИЕ! Для бывших в употреблении активов СПИ сокращается на величину периода эксплуатации прежними собственниками. Но данное правило применимо только при использовании линейного метода начисления амортизации. Если у первоначальных собственников актив «отработал» весь свой СПИ, то налогоплательщикам разрешено самим устанавливать срок, ориентируясь на техническое состояние и другие факторы.

В процессе работы к некоторым объектам могут применяться понижающие или повышающие коэффициенты, меняющие СПИ. Тем не менее это действие никоим образом не влияет на расположение в той или иной амортизационной группе.

Линейный метод начисления амортизации

Метод начисления амортизации под названием «линейный» подразумевает, что сумма износа ежемесячно подсчитывается по отдельным объектам равными долями в течение всего СПИ.

При расчете начальную стоимость следует умножить на амортизационную норму, которая отыскивается с помощью формулы

Kа = 1/n × 100%,

Kа - норма амортизации, выраженная в процентах к начальной стоимости или стоимости после восстановления имущества или актива;

n - СПИ, выражающийся в месяцах без учета коэффициентов повышения или понижения.

По такому методу износ следует начинать подсчитывать с месяца, который идет за месяцем ввода в эксплуатацию данного объекта. Заканчивать начисление следует по тому же принципу: в месяце, который следует за месяцем вывода объекта из эксплуатации.

Аналогичные правила применяются к расчету при возврате объектов по причине расторжения соглашений безвозмездного пользования, при окончании реконструкции или периода консервации.

Нелинейный метод начисления амортизации

При использовании нелинейного способа приходится соблюдать другие правила начисления. В начале налогового периода (на 1-е число) определяется суммарный баланс (СБ), представляющий собой стоимость объектов, входящих в данную группу. Затем групповой СБ определяют на начало нового месяца и тоже на 1-е число. Подсчет суммы износа ведется ежемесячно, как и при линейном методе.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! При подсчете СБ не учитываются активы, по которым износ подсчитывается линейным способом.

Вводимое в эксплуатацию имущество увеличивает СБ по группе на величину своей начальной стоимости. Это изменение следует учесть с первого дня месяца, следующего за вводом в эксплуатацию.

Если производится изменение в стоимости уже включенного в группу объекта (например, по причине технического перевооружения), то меняется СБ той группы, в которую этот объект входит.

Описываемый метод предполагает, что СБ конкретной группы должен ежемесячно уменьшаться на величину начисленной амортизации. Если, конечно, не прибудет новых объектов.

Размер месячной групповой амортизации рассчитывается по формуле

A = B × Kа/100,

A - месячная амортизационная сумма;

B - СБ группы;

Kа - норма амортизации.

Группе 1 соответствует амортизационная норма 14,3;

группе 2 - 8,8;

При нелинейном способе определении амортизации по капвложениям в ОС, полученным в аренду или в лизинг, расчет следует начинать со следующего месяца (с 1-го числа). Это общее правило назначения точки отсчета одно и для получателя объекта, и для, того, кто его предоставил.

Аналогичный порядок действует и в отношении имущества, полученного в результате возврата после окончания договора о безвозмездном пользовании, завершения консервационного периода или реконструкции. Здесь тоже расчет начинают со следующего за вводом в эксплуатацию месяца, при этом СБ соответствующей группы возрастает на сумму остаточной стоимости.

Соответственно, при выбывании объектов СБ снижается на стоимость выбывшего имущества. Если из группы убыли все объекты и ее СБ стал нулевым, группу следует ликвидировать.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Когда групповой СБ достигнет значения меньше чем 20 000 руб., организация вправе провести ликвидацию группы, а величину СБ отнести на внереализационные расходы.

Методы начисления амортизации основных фондов

К основным средствам причисляется то имущество, которое используется в производстве или реализации объектов налогообложения или для управления компанией при условии, что начальная стоимость объекта не ниже 100 000 руб. или 40 000 (если объект ОС был введен в эксплуатацию до января 2016 года).

При определении износа законодательство допускает использовать оба способа расчета амортизации: как линейный, так и нелинейный.

Определение первоначальной стоимости ОС заключается в суммировании затрат на приобретение объекта, его производство, доставку на предприятие и доведение до кондиционного состояния. НДС и акцизы в эту сумму не должны входить.

Если ОС передается на безвозмездной основе или выявлено при инвентаризационных мероприятиях, то в расчет берется его рыночная стоимость.

Под остаточной стоимостью объекта понимается разность между начальной его стоимостью и амортизационной суммой, которая начислена в период пользования им.

Линейный метод расчета амортизации ОС аналогичен тому, что мы привели выше.

Остановимся на нелинейном методе расчета амортизации основных средств. Здесь остаточная стоимость определяется с помощью формулы

Sn = S × (1 – 0,01 × Kа) n ,

Sn - остаточная стоимость имущества, сформировавшаяся по прошествии периода в n месяцев;

S - начальная или восстановительная стоимость объекта, образовавшаяся перед включением в группу;

n - количество полных месяцев, на протяжении которых объект находился в той или иной группе (следует исключить то время, в течение которого объект не подлежал амортизации);

Kа - норма амортизации с учетом коэффициентов понижения или повышения.

Влияние амортизации на налог на прибыль

Разберем, какая же взаимосвязь между прибылью и амортизацией — налог на прибыль с помощью амортизационных сумм на законных основаниях можно уменьшить. Ведь амортизация в качестве расходов приведена в ст. 253 НК РФ.

При продаже амортизируемого объекта, если образуется прибыль, то ее следует включать в соответствующую налоговую базу в том периоде, когда произошла реализация. Если возникает убыток, его относят в прочие расходы.

Налоговое законодательство определяет, что в расходах организация вправе учесть капитальные вложения величиной до 30% от начальной стоимости ОС из групп с третьей по седьмую. Для других групп этот показатель не должен превысить 10%.

Аналогично учитываются расходы, когда ОС реконструируются, достраиваются, дополнительно оборудуются, перевооружаются, частично ликвидируются.

Закрепление методов начисления амортизации в учетной политике

Рассмотрев основные методы начисления амортизации и определившись с предпочтениями, выбранный вариант необходимо указать в учетной политике (УП) предприятия.

ВАЖНО! Компания вправе сменить способ начисления амортизации только в начале налогового периода. Причем на линейный способ с нелинейного разрешено переходить лишь один раз в 5 лет.

Смена способа в УП должна сопровождаться определением СБ по остаточной стоимости имущества или актива на момент, когда внесены изменения в УП. Это делается для облегчения расчета нормы износа, который в дальнейшем будет определяться в зависимости от оставшегося СПИ.

Начисляем амортизацию разными методами: пример

Чтобы проиллюстрировать, из чего исходить при выборе метода, приведем пример.

амортизация методы начисления

Пример

У организации имеется ОС, которое стоит 200 000 руб. и имеет СПИ 8 лет (96 мес.). Для линейного метода определим коэффициент амортизации:

Kа = 1/n × 100% =1/96 × 100% = 1,041667%;

Износ будет начисляться 8 лет каждый месяц по:

200 000 × 1,042667% = 2083,33 руб.

Так, за первый год амортизация будет начислена в сумме 24999,96 руб.

Для нелинейного метода данное ОС входит в группу 5 с коэффициентом в 2,7. В первом месяце амортизационная сумма будет составлять:

200 000 × 2,7% = 5 400 руб.

Через 12 месяцев: стоимость объекта составит

Sn = S × (1 – 0,01 × Kа) n = 200 000×(1 – 0,01 × 2,7) 12 = 144 007,16 руб.,

т. е. сумма начисленной амортизации составит 55992,84 руб.

Из приведенного примера видно, что нелинейный метод предоставляет возможность более быстрого учета в расходах.

Однако линейный метод характеризуется постоянным и стабильным списанием, что тоже имеет свои преимущества. В результате выбор предстоит делать, исходя из характеристик бизнеса.

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете: отличия

Налоговый учет имеет свои нюансы при начислении амортизации, бухучет - свои. Так, на основании НК РФ используются только два описанных нами метода: нелинейный и линейный.

В бухучете для амортизации методы начисления предусмотрены следующие:

линейный;
метод уменьшаемого остатка;
метод списания стоимости по сумме чисел лет СПИ;
метод списания стоимости пропорционально объему производства.

То есть только линейный метод применяется в обоих видах учета

Компания вправе выбирать, какой метод расчета износа основных средств использовать. При выборе метода начисления амортизации она должна исходить из требований законодательства, из специфики бизнеса и из экономических целей.

Амортизационную премию включайте в состав косвенных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала начисления амортизации по объекту или дата изменения его первоначальной стоимости (абз. 2 п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Ситуация: Когда в налоговом учете можно признать амортизационную премию по расходам на модернизацию основного средства? Организация модернизирует основное средство в том же месяце, в котором объект был приобретен и введен в эксплуатацию.

Амортизационную премию со стоимости капвложений включайте в расходы в том периоде, когда они были окончены, если на этот момент объект основных средств уже введен в эксплуатацию. Если капвложения окончены до ввода объекта основных средств в эксплуатацию, то расходы в виде амортизационной премии организация может признать в том периоде, в котором начнет начислять амортизацию по данному объекту основных средств.

По общему правилу при расчете налога на прибыль сумма амортизационной премии включается в состав расходов:

по первоначальной стоимости основного средства - в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала начисления амортизации по объекту;

по стоимости капвложений - в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства.

Это следует из положений абзаца 2 пункта 3 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемой ситуации капвложения, связанные с модернизацией основного средства, могут быть окончены:

до ввода основного средства в эксплуатацию (например, если объект приобретен 10 мая, работы по его модернизации завершены 15 мая, а акт о вводе объекта в эксплуатацию подписан 20 мая);

после ввода основного средства в эксплуатацию (например, если объект приобретен 10 мая, акт о вводе объекта в эксплуатацию подписан 15 мая, а работы по его модернизации завершены 20 мая).

Если капвложения окончены до ввода основного средства в эксплуатацию, понесенные расходы квалифицируются как затраты, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию. Такие расходы включаются в первоначальную стоимость основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ). В этом случае амортизационная премия рассчитывается исходя из первоначальной стоимости, сформированной с учетом стоимости капвложений. Расходы в виде амортизационной премии организация может признать в том периоде, в котором начнет начислять амортизацию по данному основному средству. Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Если капвложения окончены в том же месяце, в котором основное средство было приобретено и введено в эксплуатацию, изменение первоначальной стоимости происходит до начала начисления амортизации по основному средству. В этом случае амортизационная премия со стоимости капвложений включается в расходы в том периоде, когда они были окончены, а амортизационная премия с первоначальной стоимости объекта (без учета стоимости капвложений) - в том периоде, когда начнется амортизация основного средства. При этом начислять амортизацию нужно со стоимости основного средства, рассчитанной по формуле:

Стоимость основного средства для начисления амортизации

Увеличенная первоначальная стоимость основного средства (первоначальная стоимость при его приобретении с учетом дополнительных расходов на капвложения)

Амортизационная премия в размере 30 (10) процентов в отношении дополнительных расходов на капвложения

Амортизационная премия в размере 30 (10) процентов в отношении первоначальной стоимости основного средства при его приобретении (создании)

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 июня 2015 г. № 03-03-06/1/33417, от 14 декабря 2011 г. № 03-03-06/2/198, от 14 ноября 2011 г. № 03-03-06/2/171.

Пример отражения в налоговом учете амортизационной премии. Организация проводит модернизацию основного средства в том же месяце, в котором объект был введен в эксплуатацию. Организация применяет линейный метод начисления амортизации

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в январе приобрело оборудование для производства металлоизделий. Его первоначальная стоимость составила 450 000 руб. (без учета НДС). В январе оборудование введено в эксплуатацию. В этом же месяце «Мастер» провел работы по модернизации оборудования. Стоимость работ по модернизации оборудования составила 60 000 руб. (без учета НДС).

В учетной политике «Мастера» для целей налогообложения в отношении объектов, включенных в третью-седьмую амортизационные группы, предусмотрено единовременное списание 30 процентов от первоначальной стоимости основных средств и стоимости проведенных дополнительных капвложений.

Амортизационная премия по расходам на проведение модернизации составляет:
60 000 руб. × 30% = 18 000 руб.

Поскольку модернизация проведена до начала начисления амортизации по объекту, амортизационную премию со стоимости дополнительных капвложений бухгалтер учел при расчете налога на прибыль в январе.

Амортизационная премия по первоначальной стоимости оборудования для производства металлоизделий (без учета стоимости дополнительных капвложений) составляет:

Эту сумму «Мастер» вправе единовременно отнести на расходы в том периоде, когда начнется амортизация объекта, то есть - в феврале.

Стоимость оборудования, с которой (начиная с февраля) будет начисляться амортизация, составляет:
450 000 руб. + 60 000 руб. - 18 000 руб. - 135 000 руб. = 357 000 руб.

357 000 руб. × 1,0417% = 3719 руб.

Сумму начисленной амортизации бухгалтер стал включать в расходы ежемесячно начиная с февраля. В этом же месяце бухгалтер учел в расходах сумму амортизационной премии по первоначальной стоимости оборудования. Таким образом, в феврале в расходы было включено 138 719 руб. (135 000 руб. + 3719 руб.).

Амортизационная премия: декларация по налогу на прибыль

Ситуация: как отразить сумму амортизационной премии в декларации по налогу на прибыль ?

В декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600, суммы амортизационной премии отразите в приложении 2 к листу 02:

по строке 043 в части, относящейся к основным средствам третьей-седьмой амортизационных групп;

по строке 042 в части, относящейся ко всем остальным основным средствам.

Таким образом, данные суммы будут последовательно перенесены в состав строк 040 и 130 приложения 2 к листу 02 декларации вместе с иными расходами. А затем окончательно учтены по строке 030 листа 02 декларации в составе расходов, уменьшающих суммы доходов от реализации.

Пример отражения в налоговом учете амортизации основного средства с использованием амортизационной премии. Амортизация рассчитывается линейным методом

Организация применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.

Оборудование для производства металлоизделий относится к пятой амортизационной группе. Срок полезного использования - 96 месяцев.

Амортизационная премия по оборудованию для производства металлоизделий составила:
450 000 руб. × 30% = 135 000 руб.

Ежемесячная норма амортизации составила:
1: 96 мес. × 100% = 1,0417%.

Ежемесячная сумма амортизации составила:

Сумму начисленной амортизации бухгалтер стал включать в расходы ежемесячно начиная с февраля. Таким образом, в феврале в расходы было включено 138 281 руб. (амортизационная премия и ежемесячная амортизация).

Пример отражения в налоговом учете амортизации основного средства с использованием амортизационной премии. Амортизация рассчитывается нелинейным методом

Организация применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.

Оборудование для производства металлоизделий относится к пятой амортизационной группе. Других основных средств, входящих в пятую амортизационную группу, в организации нет. Следовательно, суммарный баланс данной амортизационной группы - 450 000 руб. В учетной политике «Мастера» для целей налогообложения установлен порядок единовременного списания 30 процентов от стоимости приобретенных основных средств через амортизационную премию.

Амортизационная премия по оборудованию для производства металлоизделий составила 135 000 руб. (450 000 руб. × 30%).

Ежемесячная норма амортизации для пятой амортизационной группы составляет 2,7% (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Ежемесячная сумма амортизации составила:

в феврале: (450 000 руб. - 135 000 руб.) × 2,7% = 8505 руб.;
в марте: (315 000 руб. - 8505 руб.) × 2,7% = 8275 руб.;
в апреле: (306 495 руб. - 8275 руб.) × 2,7% = 8052 руб. и т. д.

Сумму начисленной амортизации бухгалтер стал включать в расходы ежемесячно начиная с февраля. Таким образом, в феврале в расходы было включено 143 505 руб. (135 000 руб. + 8505 руб.) - амортизационная премия и амортизация за февраль.

Ситуация: как применить амортизационную премию по модернизированному имуществу - только в части расходов на модернизацию или же от всей первоначальной стоимости, увеличенной на сумму таких затрат ?

В качестве расходов принимайте не более 10 процентов (не более 30% - по основным средствам, входящих в третью-седьмую амортизационные группы) именно от суммы расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ). Такие же разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30 декабря 2005 г. № 03-03-04/3/21.

Следует отметить, что если в течение срока полезного использования организация проводит модернизацию основного средства несколько раз, она вправе применять амортизационную премию при проведении каждой модернизации (письмо Минфина России от 9 августа 2011 г. № 03-03-06/1/462).

Амортизационная премия: восстановление

Если в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию объект основных средств, по которому была применена амортизационная премия, организация реализует взаимозависимому лицу , сумму амортизационной премии необходимо восстановить и включить в состав внереализационных доходов. Сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором объект основных средств был реализован. Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Он распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ).

Придется ли в такой ситуации восстанавливать амортизационную премию, которой организация воспользовалась при реконструкции или модернизации объекта? Да, придется. Если организация продает объект до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, она должна восстановить обе амортизационные премии: и с первоначальной стоимости основного средства, и со стоимости его реконструкции (модернизации). Если же до продажи объекта организация эксплуатировала его больше пяти лет, амортизационную премию со стоимости реконструкции (модернизации) восстанавливать не нужно. Даже в том случае, если между окончанием реконструкции (модернизации) и продажей объекта прошло меньше пяти лет.

Такие разъяснения Минфин России дал в письме от 13 апреля 2015 г. № 03-03-06/1/20848.

При реализации основных средств лицам, которые не являются взаимозависимыми по отношению к организации-продавцу, восстанавливать амортизационную премию не требуется. Амортизационную премию не нужно восстанавливать и при выбытии объекта основных средств по причинам, не связанным с реализацией (например, при ликвидации, хищении или безвозмездной передаче). Налоговым законодательством это не предусмотрено. Подтверждает такой вывод Минфин России в письмах от 28 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/510, от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169.

Сумму амортизации по объекту основных средств, реализованному взаимозависимому лицу, пересчитывать не нужно. При определении налоговой базы от реализации амортизируемого имущества в доходы включается выручка от реализации объекта основных средств, а в расходы - остаточная стоимость реализованного объекта основных средств, увеличенная на сумму восстановленной амортизационной премии (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Пример отражения в налоговом учете восстановления суммы амортизационной премии. Организация реализовала основное средство взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в январе 2015 года приобрело оборудование для производства металлоизделий. Его первоначальная стоимость составила 450 000 руб. (без учета НДС). Амортизацию по оборудованию «Мастер» начисляет линейным методом. В январе 2015 года оборудование введено в эксплуатацию.

Организация применяет метод начисления, налог на прибыль платит поквартально.

В учетной политике «Мастера» для целей налогообложения установлен порядок единовременного списания 30 процентов от стоимости приобретенных основных средств через амортизационную премию.

Сумма амортизационной премии по оборудованию для производства металлоизделий составила:
450 000 руб. × 30% = 135 000 руб.

Ежемесячная норма амортизации равна:
1: 96 мес. × 100% = 1,0417%.

Ежемесячная сумма амортизации составляет:
(450 000 руб. - 135 000 руб.) × 1,0417% = 3281 руб.

По введенному в эксплуатацию оборудованию бухгалтер «Мастера» начал начислять амортизацию с февраля 2015 года. В феврале в расходы были включены амортизационная премия и сумма ежемесячной амортизации:
135 000 руб. + 3281 руб. = 138 281 руб.

В ноябре 2015 года «Мастер» продал оборудование взаимозависимому лицу. Выручка от реализации составила 330 000 руб. (без учета НДС). Поскольку реализация произошла до истечения пяти лет с момента ввода оборудования в эксплуатацию, организация восстанавливает сумму амортизационной премии, ранее списанную на расходы (135 000 руб.).

В результате продажи объекта основных средств «Мастер» получил убыток в размере:
330 000 руб. - (450 000 руб. - 135 000 руб. - 3281 руб. × 10 мес. + 135 000 руб.) = 87 190 руб.

Эту величину организация должна переносить на расходы в течение 86 месяцев начиная с декабря 2015 года (п. 3 ст. 268 НК РФ). Сумма убытка, которую «Мастер» сможет признавать в расходах ежемесячно, составляет 1014 руб. (87 190 руб. : 86 мес.).

При расчете налога на прибыль за 2015 год бухгалтер «Мастера» отразил:

в составе выручки от реализации - 330 000 руб.;
в составе внереализационных доходов - восстановленную амортизационную премию в сумме 135 000 руб.;
в составе прочих расходов: остаточную стоимость оборудования, увеличенную на сумму восстановленной амортизационной премии: 417 190 руб. (315 000 руб. - 3281 руб. × 10 мес. + 135 000 руб.);
часть убытка от реализации амортизируемого имущества, которую организация вправе признать в декабре 2015 года, - 1014 руб.

Кроме того, в декларации по налогу на прибыль за 2015 год по строке 050 листа 02 бухгалтер должен отразить всю сумму убытка от реализации объекта основных средств (87 190 руб.).

Термин "амортизация" на английском языке – depreciation (обычно применяется к амортизации основных средств), amortization (обычно применяется к амортизации нематериальных активов).

Амортизация применяется как для целей бухгалтерского учета, так и для .

Комментарий

Для некоторых видов имущества законодательство устанавливает требование об их списании на расходы не единовременно, а в течение определенного срока (срока полезного использования). К таким видам относится имущество, срок полезного использования которого более 12 месяцев. Такое имущество именуется (оборудование, здания, транспортные средства и т.д.) или (исключительные права на объекты интеллектуальной собственности).

НК РФ использует также термин , понимая под ним как , так и .

Пример

Организация приобретает оборудование, со сроком полезного использования 10 лет.

Стоимость оборудования списывается на расходы не единовременно, а в течение 10 лет, через амортизацию.

Термин амортизация применяется именно к указанным выше категориям имущества. Постепенное списание иных активов (например, расходов в течение определенного интервала времени), не именуют амортизацией. Про такое списание говорят - равномерное (неравномерное) признание расходов или иные аналогичные словосочетания.

Следует отметить, что с экономической точки зрения термин "амортизация" сейчас означает только списание стоимости или на расходы. В советское время амортизация, с экономической точки зрения, была еще и источником финансирования. Так, было понятие простого воспроизводства и расширенного воспроизводства. Простое воспроизводство означало, что предприятие приобретало новые основные средства в пределах суммы начисленной амортизации, расширенное - сверх того. Поэтому, сумма начисленной амортизации показывала сколько предприятие может приобрести новых основных средств или осуществить капитальных вложений. В современном рыночном хозяйстве амортизация не имеет такого финансового значения - это всего-навсего способ списания стоимости имущества на расход.

В то же время, в законодательстве этот подход еще упоминается. Так, ч. 4 ст. 623 ГК РФ указывает - "Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя". Как можно произвести улучшения арендованного имущества "за счет амортизационных отчислений" мне лично не понятно. Амортизация не является источником финансирования. В то же время, на основании этой нормы иногда арендодатели пытаются не возмещать арендаторам стоимость согласованных улучшений. Так, со ссылкой на п. 4 ст. 623 ГК РФ были вынесены судебные решения - Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.01.2005 N Ф03-А51/04-1/4028, Постановление ФАС Поволжского округа от 21.03.2012 по делу N А12-1936/06 и многие другие.

По моему мнению, норма п. 4 ст. 623 ГК РФ должна быть исключена из законодательства, как не соответствующая принципу и назначению амортизации.

Чтобы определить амортизацию нужно:

1. Определить, относится ли объект к (основному средству или нематериальному активу)

Пример - организация приобрела сырье для производства. Сырье не относится к , соответственно, амортизацию начислять не нужно.

2. Определить, подлежит ли амортизации объект амортизируемого имущества.

Пример - организация приобрела исключительные права на авторское произведение. Согласно нормам ГК РФ срок защиты прав по такому объекту исключительных прав составляет 70 лет после смерти автора. Если организация не имеет возможности определить в течение какого срока эти исключительные права будут приносить экономическую выгоду, то такой объект относится к , с неопределенным . В этом случае амортизация на него не начисляется (в бухгалтерском учете).

Виды основных средств и нематериальных активов, по которым амортизация не начисляется регулируется нормативными документами.

3. Определить способ амортизации объекта (устанавливается )

Наиболее простой и распространенный способ - линейный, позволяет равномерно списать на расходы стоимость объекта в течение . Но в бухгалтерском учете и для целей налогообложения есть возможность применять и другие способы (см. ).

Правила определения срока полезного использования указаны в нормативных документах (см. ).

Пример

Объект основных средств отнесен ко 2-й амортизационной группе (срок полезного использования свыше 2-х до 3-х лет). Исходя из этого, налогоплательщик установил срок полезного использования в 2 года и 1 месяц (то есть 25 месяцев). Соответственно, при применении линейного способа амортизации, норма амортизации составит 4% в месяц (100% : 25).
При стоимости объекта 100 тыс. рублей ежемесячно будет списываться амортизация на сумму 4 тыс. рублей (100 тыс. * 4%).

Законное снижение величины налоговых обязательств компании является ее неотъемлемым правом. Более того, создаются коммерческие организации именно в целях извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ). А чистая прибыль тем больше, чем меньше сумма уплачиваемых им налогов. Один из наиболее действенных инструментов налоговой оптимизации — увеличение расходов. В том числе путем более быстрого списания капитальных вложений.

Однако многие специалисты думают, что осуществлять в налоговом плане манипуляции с амортизируемым имуществом — крайне сложный и ненадежный способ достичь налоговой экономии. Далеко не всегда это мнение справедливо. На практике разработан ряд простых и эффективных методов оптимизации за счет амортизационных отчислений.

Уменьшение капитализируемых затрат

В большинстве случаев компании выгоднее единовременно отнести все затраты к расходам, уменьшающим налоговую базу, а не списывать их в течение длительного периода времени. Напомним, что в общем случае амортизировать придется все расходы на приобретение, сооружение или изготовление основных средств, на их доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. Однако один из способов получить налоговую экономию — доказать, что не все упомянутые расходы должны формировать первоначальную стоимость основного средства. Достигают этого на практике несколькими методами.

Разделение сложного объекта. В сложных объектах различный срок полезного использования отдельных элементов позволяет учитывать их как самостоятельный объект. Дополнительным аргументом в пользу деления объекта на части является различное функциональное назначение отдельных частей и возможность их использования в различной комплектации (письмо от 23.10.09 № 03-03-06/2/203, постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 04.02.08 № КА-А40/13427-07-2, от 16.09.11 № А40-130812/10-127-755).

В результате некоторые из таких элементов не будут подпадать под определение основного средства из-за низкой первоначальной стоимости или маленького срока полезного использования. И их можно будет признать расходом единовременно (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). А учтенные в качестве основных средств будут амортизироваться быстрее.

Исключение сопутствующих расходов. При формировании первоначальной стоимости основного средства целесообразно исключить из нее часть расходов, связанных с его приобретением. Эти затраты можно будет отнести на уменьшение прибыли единовременно, а не погашать их стоимость путем начисления амортизации. В первую очередь это применимо к расходам, для которых главой 25 НК РФ отдельный способ учета. Например, пошлины, комиссионное вознаграждение, консультационные услуги, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество (подп. 1, 3, 15, 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Отметим, что данный является спорным. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ эти расходы должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Этой точки зрения придерживается Минфин России (письма от 04.06.13 № 03-03-06/1/20327, от 06.02.12 № 03-03-06/1/70, от 08.07.11 № 03-03-06/1/413).

Но в то же время в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать, к какой группе расходов относить конкретные затраты, если Кодекс предлагает варианты учета. Отстоять выгодный для компании вариант учета расходов поможет учетная В ней нужно закрепить самостоятельный порядок учета подобных затрат. В таких случаях суды поддерживают налогоплательщиков — постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 13.09.11 № Ф09-5521/11, Московского от 09.08.11 № КА-А40/8328-11 (определением ВАС РФ от 30.11.11 № ВАС-15301/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Северо-Западного от 22.10.10 № А05-2930/2010, Поволжского от 14.12.10 № А55-7603/2010 округов.

Дополнительным фактором в пользу самостоятельного учета сопутствующих затрат является сформированная на момент принятия к учету этих затрат первоначальная стоимость. Таким образом, подписывать акты приемки работ, принимать отчеты комиссионера целесообразно после принятия объекта к учету и введения его в эксплуатацию. Это позволяет ссылаться на невозможность изменения уже сформированной первоначальной стоимости. Исключительные для этого случаи указаны в пункте 2 статьи 257 НК РФ. Правомерность такого подхода подтверждает и Минфин России (письмо от 22.05.13 № 03-03-06/2/18071).

Выбор срока полезного использования

На практике пользу приносит не только снижение первоначальной стоимости объекта, но и уменьшение срока амортизации. В целях оптимизации налога на прибыль выгодно устанавливать минимально разрешенный срок эксплуатации амортизируемого имущества. Согласно положениям статьи 258 НК РФ, срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1). Существует несколько способов определения его с выгодой для компании.

Выбор минимально возможного срока полезного использования. Проще всего установить наименьший срок из интервала, предусмотренного для объектов данной группы. В данном случае следует не забывать, что период в Классификации определяется выражением «свыше — до». Таким образом, минимальный срок в каждой подгруппе равен указанному сроку в годах плюс один месяц.

При приобретении основного средства, бывшего в употреблении, срок полезного использования устанавливается с учетом срока эксплуатации этого имущества предыдущими собственниками. Но только в случае использования линейного метода начисления амортизации (п. 7 ст. 258 НК РФ). В данном вопросе споры возникают, если активы приобретаются у физических лиц. Минфин России считает, что поскольку они не начисляют амортизацию, то компания не может учитывать срок, в течение которого эти лица пользовались имуществом (письма от 29.03.13 № 03-03-06/1/10056, от 15.03.13 № 03-03-06/1/7939, от 15.03.13 № 03-03-06/1/7937, от 14.12.12 № 03-03-06/1/658). Основание — физические лица не устанавливают срок полезного использования и не начисляют амортизацию.

Однако заметим, что в норме нет ни слова о начислении амортизации бывшим собственником. И возможность применять срок полезного использования, установленный бывшим владельцем, является правом нового собственника, а не обязанностью, если исходить из буквального прочтения нормы.

Напомним, что ранее Минфин России мотивировал свое решение тем, что физические лица не могут документально подтвердить срок фактической эксплуатации объекта (письмо от 06.10.10 № 03-03-06/2/172). Однако сейчас от этого аргумента отказались в виду его высокой спорности.

Самостоятельное определение срока. Больше возможностей появляется при приобретении основного средства, не указанного в Классификации. В такой ситуации налогоплательщик вправе руководствоваться техническими условиями или рекомендациями производителя (п. 6 ст. 258 НК РФ). На практике возможны ситуации, когда срок полезного использования на основании указанных в норме источников установить невозможно — например, в случае самостоятельного создания объекта или в отношении уникальных основных средств.

Тогда компания вправе провести самостоятельный основываясь на экспертном заключении или собственных исследованиях. Для обоснования расчета необходимо учитывать рекомендации производителей отдельных материалов, которые использованы при изготовлении объекта, соответствующие ГОСТы.

Положительным моментом является то, что компания может в расчет заложить и интенсивность использования объекта. Так, например, поступил налогоплательщик, дело которого рассмотрел Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от 03.12.07 № Ф09-9785/07-С3). Суд согласился с его расчетом и признал, что расходы в виде амортизации не были завышены.

Отметим, что в отношении нематериальных активов определение срока полезного использования на основании документов — из срока действия свидетельства, сроков, установленных соответствующими договорами, — является приоритетным способом (п. 2 ст. 259 НК РФ). При невозможности установить срок полезного использования на основании документов он принимается равным десяти годам. Если же речь идет о правах на изобретения, исключительных правах на программные продукты, владении ноу-хау или секретной формулой, срок полезного использования принимается равным двум годам. Соответственно, в зависимости от объекта компании выгодно позаботиться о том, чтобы срок был или не был указан в документах.

Кроме того, есть возможность установить срок полезного использования, исходя из предполагаемого срока эксплуатации нематериального актива. Ведь список документов-оснований, по сути, является открытым. Суды поддерживают такой подход (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10.07.12 № А40-94654/11-91-40).

Применение специальных коэффициентов

Ранее в целях снижения текущих налоговых обязательств налогоплательщики по мере возможности применяли к основной норме амортизации специальные повышающие коэффициенты (ст. 259.3 НК РФ). Большая их часть предусмотрена для узкоспециальных производств и случаев. Массово использовались коэффициенты в отношении амортизируемых основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, и в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора аренды (лизинга) — соответственно 2 и 3.

С 1 января 2014 года первый из названных коэффициентов уже нельзя будет применять к вновь приобретенным основным средствам. Право на уменьшение амортизации сохранится только в отношении объектов, принятых к учету до этой даты (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). У налогоплательщиков есть еще два месяца, чтобы успеть воспользоваться данным преимуществом. Но с нового года доступным инструментом увеличения текущих амортизационных отчислений останется только лизинг.

Нелинейный метод применим не для всех объектов

Наиболее нелюбимый бухгалтерами способ снижения налога на прибыль — применение нелинейного метода начисления амортизации (ст. 259.2 НК РФ). Удерживает от его использования значительное усложнение расчета.

Тем не менее нелинейный способ дает значительную налоговую экономию, особенно компаниям, которые регулярно обновляют свой фонд основных средств. Даже без учета амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ) уже в первую четверть срока полезного использования этот метод позволяет учесть в составе расходов до половины вложений в стоимость объекта. Но не стоит забывать, что здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, относящиеся к восьмой-десятой группам, амортизируются только линейным методом вне зависимости от общего метода, установленного учетной политикой для других объектов (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ).

Стоит учитывать еще один нюанс. Выбранный метод амортизации применяется ко всем основным средствам. И переход от нелинейного метода к линейному возможен не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

З аконное снижение величины налоговых обязательств компании является ее неотъемлемым правом. Более того, создаются коммерческие организации именно в целях извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГКРФ). А чистая прибыль налогоплательщика тем больше, чем меньше сумма уплачиваемых им налогов. Один из наиболее действенных инструментов налоговой оптимизации — увеличение расходов. В том числе путем более быстрого списания капитальных вложений.

Однако многие специалисты думают, что осуществлять выгодные в налоговом плане манипуляции с амортизируемым имуществом — крайне сложный и ненадежный способ достичь налоговой экономии. Далеко не всегда это мнение справедливо. На практике разработан ряд простых и эффективных методов оптимизации налога на прибыль за счет амортизационных отчислений.

Уменьшение капитализируемых затрат — самый экономный вариант

Разделение сложного объекта. В сложных объектах различный срок полезного использования отдельных элементов позволяет учитывать их как самостоятельный объект. Дополнительным аргументом в пользу деления объекта на части является различное функциональное назначение отдельных частей и возможность их использования в различной комплектации (письмо Минфина России от23.10.09 №03-03-06/2/203, постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от04.02.08 №КА-А40/13427-07-2, от16.09.11 №А40-130812/10-127-755).

В результате некоторые из таких элементов не будут подпадать под определение основного средства из-за низкой первоначальной стоимости или маленького срока полезного использования. И их можно будет признать расходом единовременно (подп. 3 п. 1 ст. 254 НКРФ). А учтенные в качестве основных средств будут амортизироваться быстрее.

Исключение сопутствующих расходов. При формировании первоначальной стоимости основного средства целесообразно исключить из нее часть расходов, связанных с его приобретением. Эти затраты можно будет отнести на уменьшение прибыли единовременно, а не погашать их стоимость путем начисления амортизации. В первую очередь это применимо к расходам, для которых главой 25 НК РФ установлен отдельный способ учета. Например, таможенные пошлины, комиссионное вознаграждение, консультационные услуги, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество (подп. 1, 3, 15, 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Отметим, что данный вопрос является спорным. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ эти расходы должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Этой точки зрения придерживается Минфин России (письма от04.06.13 №03-03-06/1/20327, от06.02.12 №03-03-06/1/70, от08.07.11 №03-03-06/1/413).

Но в то же время в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать, к какой группе расходов относить конкретные затраты, если Кодекс предлагает варианты учета. Отстоять выгодный для компании вариант учета расходов поможет учетная политика. В ней нужно закрепить самостоятельный порядок учета подобных затрат. В таких случаях суды поддерживают налогоплательщиков — постановления федеральных арбитражных судов Уральского от13.09.11 №Ф09-5521/11, Московского от09.08.11 №КА-А40/8328-11 (определением ВАС РФот30.11.11 №ВАС-15301/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Северо-Западного от22.10.10 №А05-2930/2010, Поволжского от14.12.10 №А55-7603/2010 округов.

Налоговую выгоду принесет оптимальный выбор срока полезного использования

На практике пользу приносит не только снижение первоначальной стоимости объекта, но и уменьшение срока амортизации. В целях оптимизации налога на прибыль выгодно устанавливать минимально разрешенный срок эксплуатации амортизируемого имущества. Согласно положениям статьи 258 НК РФ, срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФот01.01.02 №1). Существует несколько способов определения его с выгодой для компании.

При приобретении основного средства, бывшего в употреблении, срок полезного использования устанавливается с учетом срока эксплуатации этого имущества предыдущими собственниками. Но только в случае использования линейного метода начисления амортизации (п. 7 ст. 258 НКРФ). В данном вопросе споры возникают, если активы приобретаются у физических лиц. Минфин России считает, что поскольку они не начисляют амортизацию, то компания не может учитывать срок, в течение которого эти лица пользовались имуществом (письма от29.03.13 №03-03-06/1/10056, от15.03.13 №03-03-06/1/7939, от15.03.13 №03-03-06/1/7937, от14.12.12 №03-03-06/1/658). Основание — физические лица не устанавливают срок полезного использования и не начисляют амортизацию.

Напомним, что ранее Минфин России мотивировал свое решение тем, что физические лица не могут документально подтвердить срок фактической эксплуатации объекта (письмо от06.10.10 №03-03-06/2/172). Однако сейчас от этого аргумента отказались в виду его высокой спорности.

Самостоятельное определение срока. Больше возможностей появляется при приобретении основного средства, не указанного в Классификации. В такой ситуации налогоплательщик вправе руководствоваться техническими условиями или рекомендациями производителя (п. 6 ст. 258 НКРФ). На практике возможны ситуации, когда срок полезного использования на основании указанных в норме источников установить невозможно — например, в случае самостоятельного создания объекта или в отношении уникальных основных средств.

Тогда компания вправе провести самостоятельный расчет, основываясь на экспертном заключении или собственных исследованиях. Для обоснования расчета необходимо учитывать рекомендации производителей отдельных материалов, которые использованы при изготовлении объекта, соответствующие ГОСТы.

Положительным моментом является то, что компания может в расчет заложить и интенсивность использования объекта. Так, например, поступил налогоплательщик, дело которого рассмотрел Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от03.12.07 №Ф09-9785/07-С3). Суд согласился с его расчетом и признал, что расходы в виде амортизации не были завышены.

Отметим, что в отношении нематериальных активов определение срока полезного использования на основании документов — из срока действия патента, свидетельства, сроков, установленных соответствующими договорами, — является приоритетным способом (п. 2 ст. 259 НКРФ). При невозможности установить срок полезного использования на основании документов он принимается равным десяти годам. Если же речь идет о правах на изобретения, исключительных правах на программные продукты, владении ноу-хау или секретной формулой, срок полезного использования принимается равным двум годам. Соответственно, в зависимости от объекта компании выгодно позаботиться о том, чтобы срок был или не был указан в документах.

Эффективность применения специальных коэффициентов понизили

Ранее в целях снижения текущих налоговых обязательств налогоплательщики по мере возможности применяли к основной норме амортизации специальные повышающие коэффициенты (ст. 259.3 НКРФ). Большая их часть предусмотрена для узкоспециальных производств и случаев. Массово использовались коэффициенты в отношении амортизируемых основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, и в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга) — соответственно 2 и 3.

С 1 января 2014 года первый из названных коэффициентов уже нельзя будет применять к вновь приобретенным основным средствам. Право на уменьшение амортизации сохранится только в отношении объектов, принятых к учету до этой даты (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НКРФ). У налогоплательщиков есть еще два месяца, чтобы успеть воспользоваться данным преимуществом. Но с нового года доступным инструментом увеличения текущих амортизационных отчислений останется только лизинг.

Нелинейный метод применим не для всех объектов

Наиболее нелюбимый бухгалтерами способ снижения налога на прибыль — применение нелинейного метода начисления амортизации (ст. 259.2 НКРФ). Удерживает от его использования значительное усложнение расчета.

Тем не менее нелинейный способ дает значительную налоговую экономию, особенно компаниям, которые регулярно обновляют свой фонд основных средств. Даже без учета амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НКРФ) уже в первую четверть срока полезного использования этот метод позволяет учесть в составе расходов до половины вложений в стоимость объекта. Но не стоит забывать, что здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, относящиеся к восьмой-десятой группам, амортизируются только линейным методом вне зависимости от общего метода, установленного учетной политикой для других объектов (абз. 2 п. 3 ст. 259 НКРФ).