Материальные расходы в бухгалтерском учете — это…. Прямые и косвенные затраты Расходы организации бухгалтерский и налоговый учет

Сейчас у нас одна из самых обширных и местами очень сложных тем. Пожалуй, и за пять, а то и десять заходов - невозможно ее всю изучить. Сегодня мы только поговорим о ней в целом, обозначим пути, выделим основные моменты, вокруг которых построим дальнейшее изучение бухучета.

Немного теории

Сегодня мы рассматриваем тему, в которой постоянно встречаются термины «затраты и расходы», «группировка по затратам и расходам», «классификация». Как понять где что? Я, когда заглядывал в книги по бухучету, каждый раз ловил себя на мысли, что задаю себе вопрос: «В примерах - это затраты или расходы? Какой термин правильно применить?» Вроде автор употребляет затраты и в следующем предложении уже использует термина расходы. Путаница, да и только.

Давайте мы сейчас еще раз повторим смысл этих терминов, чтобы потом однозначно воспринимать, что мы имеем ввиду, когда говорим их. Хорошо?

Затраты - это обмен денежных ресурсов на что-то другое, что предприятие может хранить и использовать. Например , предприятие купило товары, материалы. Потратило деньги, но не потеряла их, поскольку «деньги превратились в другие ресурсы».

Передача материалов в производство или на хоз.нужды происходит так:

• высчитывается стоимость этих материалов, к примеру, средняя стоимость.
• за счет проводки материалы уменьшаются на 10 счете в высчитанной сумме и количестве
• и эта сумма приходит на счета затрат (20, 23, 25, 26, 44)
• до конца месяца такие накопленные суммы можно смело сказать, что они затраты

Но когда идет процесс закрытия месяца и эти затраты начинают участвовать в подсчете финансового результата - вот тогда они превращаются в понятия расходы, т.е. это затраты, принятые к учету финансового результата для подсчета прибыли, с которой затем берется «Налог на прибыль»

Не все желаемые затраты предприятия можно отнести к расходам. Т.е. не все затраты могут попадать в формулу финансового результата для подсчета прибыли. Разрешение на те или иные виды затрат оговорены в налоговом кодексе (НК РФ).

Давайте рассмотрим затратные счета бухгалтерского учета в следующих видах деятельности:

Оказание услуг

Здесь используются в основном два счета затрат - это 26 и 91.2.

Причем 26 счет в течении месяца накапливает затраты, которые затем уйдут на 90 счет, но уже как расходы. Когда 26 счет закрывается(переносится) на 90 счет - называется методом директ-костинг.

А 91.2. счет - это сразу уже расходы, поскольку он сам уже является формулой финансового результата. Из предыдущих статей мы уже знаем, что на 91.2 счет попадают такие основные расходы предприятия, как услуги банка за обслуживание расчетного счета, проценты по кредиту.

На 26 счет при услугах попадают все остальные затраты: зарплата сотрудников, аренда помещений, канцелярия, услуги Интернет, связь, налоги с заработной платы, амортизация основных средств. Т.е. в основном все, что относится к текущей деятельности. Давайте посмотрим на 26 счет, посмотрим на его характеристики.

Торговля

Бухгалтерский счет 91.2 счета, иногда и 26, также присутствуют в торговле. Все же, основным бухгалтерским счетом затрат в торговле является 44 счет «Расходы на продажу». Посмотрите на его характеристики.

план счетов из программы 1С Бухгалтерия 7.7

план счетов из программы 1С Бухгалтерия 8

Мы видим, что счет аналитический: имеются субсчета и субконто. Счет полностью активный, поэтому накопление затрат пойдет по дебету, а списание по кредиту счета.

Как работает 44 счет

Для начала запомним, что на 44 относятся те затраты, что приходятся на процесс торговли. Если же фирма занимается только торговлей, то в учете у нее будет 44 и 91.2 счета затрат. Самые распространенные статьи расходов торговых фирм - это заработная плата продавцов и налоги с нее, аренда, коммунальные платежи и все другое, что связано с местом торговли. Починили электропроводку в магазине (оказали нам услугу) - тоже пойдет на 44 счет. Если есть выделенный бухгалтер, ответственный за работу торговой точки, то вся его заработная плата и налоги с нее пойдут на 44 счет.

Если фирма, помимо торговли, еще оказывает услуги, или имеется производство, тогда заработная плата главного бухгалтера, руководителя, шофера руководителя, аренда и электроэнергия в главном офисе и т.д. - все это пойдет на 26 счет. Уловили смысл?

Особые виды затрат. В торгующих организациях есть особые виды затрат: транспортные и коммерческие расходы на продажу . Что же в них интересного? Давайте разберемся.

Транспортные расходы
Покупая товар, каждая фирма была бы рада, если бы поставщик по той же самой цене, что продал нам товар, еще и доставил бы нам в склад. Но этого не происходит. Всегда есть дополнительные затраты у нашей фирмы на доставку товара до своего склада. И чем дальше поставщик, тем накладные расходы (транспортные) все больше.

В итоге, мы имеем привезенный товар по цене покупки и некоторую стоимость за доставку (стоимость транспортных расходов). Теперь у нас стоит дилемма: как оформить эти транспортные расходы? Нам разрешается два способа:

Первый способ . Взять сумму транспортных, высчитать пропорцию и раскидать сумму доставки на каждый купленный товар. Все это оформить проводкой на 41 счет. В этом случае, цена купленного товара на складе фирмы и в отчетах будет максимально точная.

И когда этот товар будет продаваться, то в формулу финансового результата уйдет максимально точная покупная стоимость. Та часть товара, что останется не проданной, будет хранить в себе и часть транспортных, согласны? Иными словами, лишние транспортные затраты не попадут в формулу финансового результата.

Второй способ . Купленный товар на 41 счет, а транспортные расходы на 44 счет. Тогда в момент «закрытия месяца» 44 закроется весь на 90 счет. Получится, что транспортные попали в формулу, а товар не продался весь или вообще не продавался. Иными словами мы необоснованно увеличили расходы, а это нельзя.

В таком случае, транспортные расходы на 44 счете будут на 90 уходить только в той части, в которой были проданы товары, т.е. пропорционально проданным товарам. В итоге, имеющиеся у нашего предприятия транспортные расходы, при закрытии 44 счета уйдут не все на 90,согласны? Останутся суммы транспортных расходов, т.е. 44 счет закроется не весь - будет с остатком.

Коммерческие расходы
К ним относятся затраты, способствующие продвижению и продаже товаров. Самые распространенные - это упаковка, реклама, маркетинговые действия.

Производство

Как вы заметили, мы идем по нарастающей. Производство объединяет в себе и 26 счет, и 44 счет и 91.2 счет. К тому же имеет и свои основные счета учета - 20, 23, 25, 26, 28.

91.2 и 44 счета работают одинаково, как и у предыдущих видов деятельности. А вот 20-ые счета работают особым образом. Давайте сейчас расскажу очень кратко.

Основные бухгалтерские счета в производстве: 20, 25, 26

Про 26 счет мы можем сказать, что он собирает расходы всего предприятия типа управление, администрация. Т.е. все расходы, которые нельзя отнести ни к торговле (44 счет), ни к производству (20, 23, 25, 28). Иными словами, 26 счет - это учет административных расходов на весь бизнес.

20 счет - это счет учета самого производства продукции, но… 23 и 25 это ведь тоже счета, участвующие в производстве продукции. В чем разница? А в том, что 20 счет сначала собирает на себя только те затраты, что можно напрямую отнести к конкретному виду продукции.

25 счет собирает те затраты, которые нельзя точно отнести к конкретной производимой продукции, можно только к цеху. Без примера здесь не обойтись.

Возьмем один цех, один станок, один вид продукции, неважно сколько сотрудников. Пусть работают по очереди, посменно, как хотят. Что такое производство продукции (упростим) - это себестоимость сырья, зарплата сотрудников, налоги с заработной платы, электроэнергия для станка, амортизация станка, амортизация или аренда цеха. При нашем условии все понесенные затраты сразу попадают на этот один конкретный вид продукции.

Усложним производство, приближая его к реальному. Цех все еще один, станок один, продукции два вида, сотрудников 4. Два человека производят продукцию, один сторож, один - поддерживает чистоту в помещении.

Ну и как теперь можно точно определить Затраты электроэнергии, амортизации станка, амортизации (аренды) здания, зарплаты сторожа и технического персонала, налоги с заработной платы НА конкретный вид производимой продукции? А если этот сторож сторожит два цеха? А технический персонал убирает только этот цех и производственную территорию?

Получается, что часть затрат уже не так-то просто сразу отнести на 20 счет на конкретный вид продукции, согласны? Вот для этого служит 25 счет.

Заключение

Ладно, на этом сегодня остановимся. Попробуйте сделать выводы, законспектируйте их. Если захотите - поделитесь выводами со мной. Для этого воспользуйтесь меню Контакты или кнопкой внизу статьи.

Материалы на предприятии - это предметы реального мира, которые можно увидеть, потрогать. Отнесение предметов к названию материалы происходит согласно той роли,…...

В бухгалтерском учете определение расходов организации содержится в пункте 2 ПБУ 10/99. В соответствии с данным определением расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Для признания расходов как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета, необходимо выполнение определенных условий.

Для признания расходов в бухгалтерском учете требуется выполнение условий, установленных пунктом 16 ПБУ 10/99:

· расход должен быть произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

· сумма расхода может быть определена;

· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Следует обратить внимание, что для признания расхода необходимо выполнение всех перечисленных выше условий. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то в бухгалтерском учете организации признается не расход, а .

Пунктом 17 ПБУ 10/99 установлено, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Для того чтобы определить, что является расходом в целях налогообложения, следует обратиться к статье 252 главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В абзаце 2 данной статьи сказано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для признания расходов в целях налогообложения, они должны соответствовать следующим условиям:

· расходы должны быть обоснованны;

· документально подтверждены;

· произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок признания расходов в целях налогообложения прибыли определяется в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания расходов – кассового метода НК РФ) или метода начисления НК РФ). При применении метода начисления расходы признаются следующим образом:

По сделкам с конкретными сроками исполнения расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

По сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода расходы признаются равномерно и пропорционально доходам.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Проанализировав вышесказанное, можно заметить основное отличие в признании расходов в целях бухгалтерского и налогового учета. Если в бухгалтерском учете расходы признаются независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы, то в целях налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, но при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, поэтому в такой ситуации налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Рассмотрев классификацию расходов в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, мы заметим, что в бухгалтерском учете отчисления на социальные нужды в составе расходов по обычным видам деятельности выделены в отдельную группу. В налоговом учете отчисления на социальные нужды в отдельную группу не выделены и, поскольку они не включены в состав расходов на оплату труда, они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

· в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество НК РФ);

· в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров НК РФ);

· в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления НК РФ);

· в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога НК РФ);

· в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований НК РФ).

Таким образом, все остальные расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, будут признаваться расходами в бухгалтерском учете. Это приводит к возникновению следующей ситуации: прибыль, сформированная в бухгалтерском учете, будет меньше прибыли налогооблагаемой, то есть возникает постоянная разница между прибылью бухгалтерской и налогооблагаемой.

Возникновение постоянной разницы и постоянного налогового обязательства .

При возникновении разницы между данными бухгалтерского и налогового учета организациям следует руководствоваться ПБУ 18/02.

Доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, согласно пункту 4 ПБУ 18/02 и являются постоянными разницами. То есть постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

В организациях должен быть организован аналитический учет постоянных разниц. Согласно ПБУ 18/02 организации вправе сами определить порядок формирования информации о постоянных разницах (в бухгалтерских справках, электронных таблицах, иных регистрах). Аналитический учет подразумевает не только выделение отдельных субсчетов, но обособление отдельных сумм и данных. Постоянные разницы могут отражаться в бухгалтерском учете на специальных субсчетах к тем счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов и обязательств, образующих постоянные разницы.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей. Постоянное налоговое обязательство пр едставляет собой сумму налога на прибыль, определяемую как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации.

Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового обязательства может быть рассчитана исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном (причем не налоговом, а бухгалтерском) периоде, определенной методом аналитического учета.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Это позволяет, в основном, совместить периоды налоговой и промежуточной бухгалтерской отчетности. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, что совпадает с отчетным периодом для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается на отдельном субсчете, например, таким образом:

Пример 1.

ООО «Контакт» в январе осуществил безвозмездную передачу объекта основных средств некоммерческой организации. Первоначальная стоимость объекта (без НДС) - 150 000 рублей, начислена амортизация на момент передачи – 90 000 рублей. Доходы и расходы организация определяет методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 списанию с бухгалтерского учета подлежит стоимость объектов ОС, которые выбывают или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации. Выбытие объекта ОС имеет место и в случае его безвозмездной передачи.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.

В целях налогообложения прибыли согласно НК РФ расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества не учитываются.

В данном случае сумма расходов, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли. Данное превышение является постоянной разницей.

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи, используя следующие наименования субсчетов:

В соответствии с ПБУ 18/02 стоимость безвозмездно передаваемых основных средств и расходы, связанные с такой передачей, относятся к постоянным разницам. В данном случае постоянной разницей будет 60 000 рублей, то есть остаточная стоимость объекта.

Постоянное налоговое обязательство, возникшее в организации в январе и составляющее 14 400 рублей (60 000 х 24%), увеличит налог на прибыль организации и будет отражено в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися расходов в бухгалтерском и налоговом учете Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Расходы организации».

Расходом в налоговом учете признается сумма, на которую организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Кроме того, расходы должны быть обоснованными и подтвержденными документально.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме.

Под экономически оправданными расходами понимаются расходы, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Доказывание обоснованности и экономической целесообразности расходов является проблемой для налогоплательщиков. Вследствие нечеткости формулировок возникают споры с контролирующими органами из-за различного понимания обоснованности и экономической оправданности расходов налогоплательщика. Например, много споров возникает при приобретении услуг у сторонних организаций, если в организации налогоплательщика есть специалисты с аналогичными функциями (юристы, специалисты по кадровым вопросам и пр.). Поэтому особое внимание следует уделять согласованию документального оформления расходов с поставщиками.

Под документально подтвержденными расходами понимаются расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ; либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

Историческая справка

До 1 января 2006 г. (см. Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ) документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранных государствах, нс являлись подтверждающими документами. Это вызывало большие проблемы при работе с иностранными контрагентами. Например, приобретение услуг от иностранных контрагентов можно было подтвердить только актом, а не счетом - документом, являющимся основным в деловом обороте иностранных государств.

Расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (для организаций, применяющих основной режим налогообложения), т.е. по методу начисления.

Расходы в налоговом учете группируются следующим образом (табл. 4.9).

Таблица 4.9

Группировка расходов в НУ

Расходы в налоговом учете классифицируются по элементам следующим образом.

• 1. Расходы, связанные с производством и реализацией :
  • материальные расходы (сырье, материалы, комплектующие, товары, услуги сторонних организаций производственного назначения);
  • расходы на оплату труда персонала (заработная плата, взносы на социальное страхование);
  • сумма амортизации, начисленной по основным средствам и нематериальным активам;
  • расходы на подготовку и переподготовку кадров;
  • расходы на рекламу и на информационно-консультационные услуги;
  • командировочные расходы, представительские расходы;
  • расходы на ремонт ОС;
  • прочие расходы.
• 2. Внереализационные расходы :
  • расходы на проценты но долговым обязательствам;
  • штрафы, пени за нарушение условий договоров;
  • услуги банков;
  • расходы на создание резервов сомнительных долгов;
  • курсовые разницы и суммовые разницы;
  • судебные расходы и арбитражные сборы;
  • убытки по сделке уступки права требования;
  • прочие расходы.
• 3. Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы.
• дивиденды;
• штрафы, пени в бюджет и внебюджетные фонды;
• стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с передачей;
• сверхнормативные расходы (представительские, рекламные, расходы на проценты по долговым обязательствам);
• на выплату материальной помощи персоналу, прочие расходы в пользу работников;
• прочие расходы.

Даты признания расходов в налоговом учете (табл. 4.10), установленные ст. 272 НК РФ, соответствуют дате признания доходов в бухгалтерском учете, за исключением дохода в виде суммовой разницы (в БУ нет понятия «суммовая разница»).

Таблица 4.10

Дата признания расходов в НУ

Окончание табл. 4.10

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Определение прямых и косвенных расходов приведено в ст. 318 НК РФ.

Прямые расходы - это расходы, которые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации товаров (работ, услуг) в стоимости которых они учтены.

Косвенные расходы - это расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Установление перечня прямых и косвенных расходов имеет отраслевые особенности.

К прямым расходам производственных предприятий (в том числе строительных) рекомендуется относить (ст. 318 ПК РФ) следующие расходы:

• материальные расходы:
• расходы на оплату труда и страховые взносы;
• суммы амортизации по ОС.

Налогоплательщики, оказывающие услуги , вправе всю сумму прямых расходов признавать косвенными расходами и включать их в расходы текущего (отчетного) периода (и. 2 ст. 318 НК РФ).

торговую деятельность, подразделяют расходы на прямые и косвенные в соответствии со ст. 320 НК РФ.

Расходы, не отнесенные к прямым расходам, признаются косвенными расходами (кроме внереализациионных расходов). Перечень прямых и косвенных расходов определяется налогоплательщиками самостоятельно и утверждается в учетной политике для налогового учета.

Различия в учете расходов между БУ и НУ, связанные с разделением расходов на прямые и косвенные расходы, в НУ признаются временными разницами. Эти различия (разницы) возникают в одном отчетном (налоговом) периоде, а погашаются в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию с учетом следующих особенностей. Налоговый учет формирования стоимости приобретения товаров (себестоимости реализованных товаров) установлен ст. 320 НК РФ. Налогоплательщик (торговая организация) имеет право выбрать один из методов учета:

• сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров;
• разделить стоимость приобретенных товаров на прямые и косвенные расходы.

При этом к прямым расходам (уменьшающим доходы от реализации по мере реализации товаров) в НУ относятся:

• стоимость приобретения товаров но цене, установленной условиями договора (с поставщиком);
• суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика.

Все остальные расходы (таможенные пошлины, информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товара, услуги таможенного брокера и др.) осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Бухгалтерский учет формирования себестоимости реализованных товаров регламентируется п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н). В соответствии с п. 6 фактической себестоимостью материально-производственных запасов (МПЗ), приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, в том числе:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;
• затраты по доставке материально-производственных запасов до места их использования;
• прочие (таможенные пошлины, расходы на информационно-консультационные услуги, вознаграждение посреднику).

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по доставке товаров, производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Сравним требования к учету товаров в БУ и НУ (табл. 4.11).

Сравнение требований к учету товаров в БУ и НУ

Таблица 4.11

Методология формирования покупной стоимости и себестоимости реализованного товара имеет различия между БУ и НУ.

Для оптимизации налогообложения в НУ целесообразно разделить расходы, формирующие покупную стоимость и себестоимость реализованных товаров, на прямые и косвенные расходы (табл. 4.11).

Для исключения разниц между БУ и НУ следует формировать покупную стоимость товара (а следовательно и себестоимость реализованного товара) с учетом всех расходов, связанных с приобретением.

Рассмотрим примеры, иллюстрирующие понятие прямых и косвенных расходов в НУ. Методология ведения НУ прямых и косвенных расходов зависит от способа ведения НУ:

• автономное (параллельное с БУ) ведение НУ;
• интегрированное (с БУ) ведение НУ.

При автономном ведении БУ каждая операция в НУ оформляется записями в налоговых регистрах на основании первичных документов. Для торговых операций используются регистры: «Формирование стоимости реализованных товаров» (для отражения себестоимости реализованного товара), «Регистр учета доходов текущего периода» (для отражения выручки от реализации товара).

Пример 4.9

• 15 марта 2015 г. торговая организация «Орион» приобрела по импорту товары для перепродажи. Общая сумма расходов, связанных с приобретением товара, составила 12 000 руб., в том числе:
  • - стоимость товара, установленная поставщиком, составила 8000 руб. (рублевый эквивалент контрактной стоимости на дату выпуска в свободное обращение);
  • - таможенная пошлина (20%) - 1600 руб.;
  • - услуги брокера - 700 руб.;
  • - транспортные расходы до склада организации - 1700 руб.
• 25 марта 2015 г. было реализовано 50% товаров, выручка (В) составила 10 000 руб. 50% товаров была реализована во II квартате 2015 г., выручка также составила 10 000 руб.

Рассчитаем себестоимость реализованных товаров (С) в НУ и налоговую базу (НБ) за I и II кварталы 2015 г., а также нарастающим итогом за два квартала по данной сделке двумя вариантами:

• - «А» - все расходы по приобретению товара признаются в НУ прямыми расходами (ИР);
• - «Б» - прямыми расходами в НУ признаются цена поставщика и транспортные расходы до склада организации, а остальные расходы - косвенные расходы (КР). Сравнительные расчеты между вариантами «А» и «Б» приведены в табл. 4.12.

Таблица 4.12

Обратите внимание: признание части расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров, косвенными расходами позволяет оптимизировать налоговые платежи в бюджет: в первом налоговом периоде налог па прибыль ниже по варианту «Б» (570 руб.), чем по варианту «А» (800 руб.).

Во втором налоговом периоде но варианту «Б» налог на прибыль и налоговый платеж выше (1030 руб.), чем по варианту «А» (800 руб.).

Однако общая сумма налога на прибыль за два налоговых периода одинакова по варианту «А» (1600 руб.) и «Б» (1600 руб.). То есть оптимизации налогообложения в виде снижения налоговой базы по налогу на прибыль нарастающим итогом не происходит! * 1

Если организация ведет интегрированный НУ (на основании данных БУ), то налоговые регистры оформляются только на расходы и доходы, имеющие разницы между БУ и НУ. Для выявления возможных разниц необходимо сравнить методологию ведения доходов и расходов между БУ и НУ. Рассмотрим это на примере торговых операций.

Рассмотрим пример интегрированного ведения НУ (на основании данных БУ и корректировок разниц между БУ и НУ). Используем цифры предыдущего примера.

Пример 4.10

Торговая организация «Орион» приобрела товары для дальнейшей перепродажи на сумму 12 000 руб.

В соответствии с учетной политикой для БУ (вариант «А» примера 4.9) покупная стоимость товаров формируется с учетом всех расходов, связанных с их приобретением. Прямые расходы признаются по мерс реализации товаров (работ, услуг) в стоимости которых они учтены.

2. В соответствии с учетной политикой для НУ (вариант «Б» примера 4.9) в состав прямых расходов включаются цена поставщика (8000 руб.) и транспортные расходы до склада организации (1700 руб.). Остальные расходы признаются косвенными (2300 руб.).

Сумма прямых расходов (9700 = 8000 + 1700 руб.) руб. признается в НУ пропорционально выручке от реализации товаров, а косвенные расходы признаются в текущем отчетном периоде в полной мере.

3. Товары реализованы равными партиями за два квартала (но 50%). Выручка от реализации товаров составила 10 000 руб. в каждом квартале как в БУ, так и в НУ.

Решение. Рассчитаем разницы между БУ и НУ только по расходам (себестоимости реализованных товаров), так как выручка от реализации не имеет разницы между БУ и НУ. В связи с этим налоговые регистры оформляются только на расходы.

Рассчитаем себестоимость реализованных товаров в БУ и НУ в каждом из отчетных периодов:

• - в БУ себестоимость товаров распределится по периодам равномерно - по 6000 руб. (12000 руб. / 2);
• - в НУ распределение себестоимости не будет равномерным в связи с различным признанием в себестоимости прямых и косвенных расходов.

Первый период. Реализовано 50% товаров. В бухгалтерской себестоимости, равной 6000 руб., сумма IIP составляет 9720 х 0,5 = 4860 руб., а сумма КР составляет 2280 х 0,5= 1140 руб.

В НУ можно признать всю сумму КР, т.е. добавить к бухгалтерской себестоимости оставшуюся сумму косвенных КР х 0,5 = 2280 х 0,5 = 1140 руб.

Второй период. Реализовано 50% товаров. В бухгалтерской себестоимости, равной 6000 руб. сумма IIP составляет 9 720 х 0,5 = 4860 руб., а сумма КР составляет 2280 х 0,5= 1140 руб.

В НУ сумма КР равна 0, так как они были учтены в НУ в первом периоде. Поэтому себестоимость реализованных товаров в НУ равна сумме прямых расходов (4860 руб.), а на сумму 1140 руб. следует уменьшить себестоимость, отраженную в БУ (сделать отрицательную корректировку). Это вызвано тем, что в «бухгалтерской себестоимости» второго периода (6000 руб.) косвенные расходы составляют 1140 руб. Иллюстрация к расчетам приведена в табл. 4.13.

Таблица 4.13

Как видно из таблицы, в момент реализации первой партии товара начисляется временная разница в сумме 1140 руб., т.е. разница, которая возникает в одном периоде (I квартал), а погашается в последующем периоде (II квартал).

При реализации всего товара (во II квартале) себестоимость реализованного товара в БУ и НУ выравнивается, а сумма корректировок становится равной 0. Поэтому временная разница, возникшая в первом периоде погашается (отражается со знаком «-»).

Рассчитаем налог на прибыль (в руб.) за I и II кварталы и нарастающим итогом за два квартала (табл. 4.14).

Примечание. Налог на прибыль поквартально не рассчитывается, а только нарастающим итогом. Поквартальный расчет нужен нам для иллюстрации интсфирован- ного метода НУ (на основании данных БУ и корректировок).

Таблица 4.14

Поясним расчеты, изложенные в табл. 4.14.

Поскольку товар реализован двумя равными партиями, то в БУ все показатели (себестоимость реализованных товаров, прибыль и налог от бухгалтерской прибыли) распределились равномерно между периодами. Если бы не было разниц в учете расходов па приобретение товаров между БУ и НУ, то аналогичные показатели в НУ были бы равны показателям в БУ, а ЭСН = 20%.

Признание расходов по приобретению товара в НУ прямыми и косвенными позволило ООО «Орион» снизить сумму налога на прибыль и платеж в бюджет в первом отчетном периоде на 228 = 600 - 572 руб., о чем говорит пониженный размер ЭСН = = 14,3% (по сравнению с номинальной ЭСН = 20%).

Во втором отчетном периоде сумма налога увеличилась и суммарный налог на прибыль за два налоговых периода, равный 1600 руб. (строка 4 таблицы), сравнялся с суммарным налогом на прибыль 1600 руб. от «бухгалтерской прибыли» (строка 7 таблицы). Эффективная ставка налога за два налоговых периода равна 20% = 1600 руб./8000 х 100%, г.е. в конце второго налогового периода разницы в себестоимости товаров между БУ и НУ погашаются.

Рассчитаем налог на прибыль интегрированным методом (на основании данных БУ) по формуле:

Налог на прибыль = (Бухгалтерская прибыль + /- корректировки) х 20%.

Первый период. Налог на прибыль = (4000 - 1140) х 20% = 572 руб. Корректировка со знаком «-», так как в I квартале была увеличена себестоимость реализованных товаров в НУ и учтена вся сумма косвенных расходов. Это привело к уменьшению налоговой базы и налога на прибыль соответственно.

Второй период. Налог на прибыль = (4000 + 1140) х 20% = 1028 руб. Корректировка со знаком «+», так как во II квартале была уменьшена себестоимость реализованных товаров в НУ, что привело к увеличению налоговой базы и налога на прибыль.

Если в НУ все расходы на приобретение товара признаны прямыми, то разниц в себестоимости реализованного товара между БУ и НУ не возникает, а налог на прибыль равен: Налог на прибыль = Бухгалтерская прибыль х 20%.

Использование метода прямых и косвенных расходов в НУ является элементом налогового планирования на законодательном уровне. При оптимальном распределении расходов на прямые и косвенные расходы можно добиться отсрочки уплаты налога на прибыль во времени (но не по сумме налога!).

Метод целесообразен при невысокой оборачиваемости товаров и продукции, так как прямые расходы распределяются в НУ на стоимость нереализованных запасов, а косвенные расходы уменьшают доходы от реализации запасов.

Такой метод оптимален не для всех торговых компаний. Поэтому при разработке учетной политики для НУ необходимо применить в данном случае принцип рациональности - необходимости соблюдения баланса между выгодами, получаемыми от способа ведения НУ, и затратами на его ведение.

Необходимость разработки учетной политики для НУ изложена в гл. 1. Как было сказано в гл. 1, в учетной политике как для БУ, так и для НУ следует отражать только те элементы, которые имеют альтернативные варианты учета, а не переписывать стандарты по БУ и НК РФ.

На практике стараются избежать возникновения разниц между БУ и НУ. Это возможно путем сближения учетных политик при выборе одних и тех же методов учета активов и обязательств, доходов и расходов в учетных политиках для БУ и НУ. Однако урегулировать разницы с помощью такого сближения не всегда удается. В приложении 4 приведены сравнительные характеристики основных элементов учетных политик для БУ и НУ. Как видно из таблицы не всегда возможно урегулировать различия между БУ и НУ путем сближения учетных политик.

В налоговом учете расходы делятся на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя (ст. 253 НК РФ):

√ расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

√ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

√ расходы на освоение природных ресурсов;

√ расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

√ расходы на обязательное и добровольное страхование;

√ прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Внереализационные расходы определены законодателем через критерий отсутствия непосредственной связи с производством и реализацией и через конкретный перечень статей, которые могут быть учтены в составе внереализационных расходов. Перечень расходов является не закрытым. Поэтому любые обоснованные расходы, иные, чем прямо перечисленные, которые не связаны непосредственно с производством и реализацией, могут быть учтены в составе внереализационных расходов.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются в целях налога на прибыль на (ст. 253 НК РФ):

● материальные расходы;

● расходы на оплату труда;

● суммы начисленной амортизации;

● прочие расходы.

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе относятся расходы расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). В связи с внесением изменений в 2005 г. в гл. 25 НК РФ с 1 января 2005 г. организациям предоставляется право самим определять перечень прямых расходов, закрепив свое решение в учетной политике для целей налогообложения.

Налоговым кодексом предусмотрены следующие прямые расходы:

√ материальные затраты в части затрат на:

■ приобретение сырья и (или) материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

■ приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;

√ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

√ суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

К прямым расходам относятся также стоимость покупных товаров (ст. 320 НК РФ), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров в случае, если данные расходы не включены в цену приобретения этих товаров. В связи с внесением изменений в 2005 г. в гл. 25 НК РФ с 1 января 2005 г. организациям предоставляется право формировать стоимость покупных товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 «Внереализационные расходы» НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 315 НК РФ должны быть обособленно учтены следующие расходы, произведенные в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающие сумму доходов от реализации:

1) на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в пп. 2 – 6 этого пункта;

2) понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) понесенные при реализации покупных товаров;

5) связанные с реализацией основных средств;

6) понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 6

При составлении учетной политики учреждения образования стремятся максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Однако это не всегда удается, поскольку несоответствие показателей двух видов учета может быть вызвано различными методами (правилами) признания расходов, порядком их принятия или ошибками ведения этих видов учета. Поэтому одной из главных задач бухгалтерских служб указанных учреждений является анализ причин расхождения. В данной статье определим основные причины, оказывающие влияние на различие показателей бухгалтерского и налогового учета.

Поскольку в статье рассматривается различие показателей бухгалтерского и налогового учета по налогу на прибыль, представленный материал касается учреждений образования, которые ведут приносящую доход деятельность. Следует обратить внимание на то, что Инструкция N 25н <1> не предоставляет учреждениям права выбора метода ведения бухгалтерского учета, то есть он ведется только по методу начисления. Чего нельзя сказать о налоговом учете по налогу на прибыль, так как гл. 25 НК РФ позволяет учреждениям при исчислении данного налога использовать метод начисления или кассовый метод. Поскольку вести бухгалтерский и налоговый учет расходов разными методами - процесс трудоемкий, поэтому в основном учреждения применяют в налоговом учете также метод начисления. Представленный в статье материал изложен именно с учетом этого. То есть сравнительный анализ расходов производится при условии ведения учреждениями образования бухгалтерского и налогового учета по методу начисления.

Расхождение показателей двух видов учета в основном вызвано различными правилами принятия расходов. Так, отличается ценовой предел амортизируемого имущества, порядок расчета амортизационных отчислений и амортизационной премии по амортизируемому имуществу, нормируемых расходов. Кроме того, порядок списания задолженности, стоимости материальных запасов, полученных от ликвидации основных средств и материальных запасов, в бухгалтерском и налоговом учете также может различаться.

Рассмотрим суть расхождений показателей бухгалтерского и налогового учета.

Амортизируемое имущество

Как уже отмечалось выше, различие показателей бухгалтерского и налогового учета по амортизируемому имуществу главным образом состоит в том, что в налоговом учете увеличился ценовой предел амортизируемого имущества и предусмотрена амортизационная премия.

До 01.01.2008 к амортизируемому относилось имущество стоимостью свыше 10 000 руб., то есть в целях бухгалтерского и налогового учета в этом плане не было расхождений. Однако с 01.01.2008 Налоговым кодексом ценовой предел амортизируемого имущества увеличен. Таким образом, введенное в 2008 г. в эксплуатацию имущество будет амортизируемым, если его стоимость превысит 20 000 руб., это и делает налоговый учет отличным от бухгалтерского.

Амортизационные отчисления

Учреждения образования в бухгалтерском учете не смогут включить в состав расходов в полном размере затраты по приобретению объектов основных средств стоимостью свыше 10 000 руб. Причиной тому является п. 43 Инструкции N 25н, в котором отмечено, что стоимость указанных активов переносится на расходы посредством начисления амортизации в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами. Причем амортизация начисляется только линейным методом (п. 38 Инструкции N 25н).

В налоговом учете, как указано выше, амортизации подлежит имущество свыше 20 000 руб., причем Налоговый кодекс дает право учреждениям начислять амортизацию как линейным, так и нелинейным методом. В целях устранения расхождений рекомендуем в налоговом учете применять линейный метод.

Амортизационная премия

В бухгалтерском учете такого понятия не существует, чего не скажешь о налоговом, поскольку пп. 1.1 п. 1 ст. 259 НК РФ определено, что учреждения имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10% первоначальной стоимости основных средств. Следовательно, если учреждения образования в учетной политике предусмотрели начисление амортизационной премии, то это также повлияет на различие бухгалтерского и налогового учета.

При начислении амортизационной премии часто возникает вопрос: ко всем основным средствам она должна быть применена или можно выборочно закрепить ее за некоторыми амортизационными группами? В Налоговом кодексе РФ не содержится ответа на поставленный вопрос. Однако мнение Минфина России, изложенное в Письме от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219, довольно категоричное: порядок списания расходов должен применяться в отношении всех основных средств, введенных в эксплуатацию, либо не применяться учреждением вообще.

Кроме того, по мнению финансистов, учреждения могут самостоятельно (в пределах 10%) устанавливать любой размер премии (Письмо от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219).

Нормируемые расходы

Эти расходы объединены в данную группу из-за того, что в целях налогового учета затраты принимаются согласно нормам, установленным законодательством. В бухгалтерском учете признание таких расходов осуществляется или в полном размере, или в размере, определенном внутренними локальными актами учреждения.

Расходы на компенсацию за использование личного автотранспорта в служебных целях

Учреждениям, которые привлекают для служебных целей автотранспорт работников, нужно обратить внимание на следующие моменты отражения этих расходов в учете.

Сумму компенсации за использование автомобиля работника в служебных целях устанавливают по соглашению сторон. Обычно она включает в себя все затраты, связанные с эксплуатацией машины: амортизацию, техническое обслуживание, ремонт, горюче-смазочные материалы и прочее. Величина ее также зависит от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-02/275). Причем выплаты признают компенсацией только в том случае, когда работник лично использует свое имущество. В бухгалтерском учете сумма компенсации в полном размере отражается в расходах учреждения.

На сумму компенсации, на которую можно уменьшить базу при расчете налога на прибыль, распространяется ограничение (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). В состав прочих расходов входит выплата лишь в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ N 92 <2>. Суммы сверх этих лимитов не могут уменьшать облагаемую налогом прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ). Кстати, при расчете налога не учитываются эксплуатационные расходы. Считается, что они уже включены в компенсацию (Письмо УФНС по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776).

Таким образом, если в учреждениях размер компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях превышает размер, установленный Постановлением Правительства РФ N 92, то расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не избежать.

Командировочные расходы

Работодатель, посылая работника в служебную командировку, компенсирует ему командировочные расходы. Нормы, установленные Постановлением Правительства РФ N 729 <3>, касаются только командировочных расходов, осуществляемых за счет средств федерального бюджета. В целях бухгалтерского учета по приносящей доход деятельности такие расходы принимаются в размерах, установленных внутренними локальными актами (учетной политикой).

В налоговом учете отсутствуют ограничения в отношении расходов по проезду и найму жилого помещения, они принимаются в сумме понесенных затрат.

В отношении суточных нужно иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли расходы признаются в пределах лимитируемого размера, что также вызывает расхождения в учете. Дело в том, что исходя из требований пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суточные отнесены к нормируемым расходам. Постановлением Правительства РФ N 93 <4> установлено, что при определении налоговой базы расходы учреждений на выплату суточных можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в сумме, не превышающей 100 руб. Тем не менее фактически суточные могут быть и больше. Повышенный размер суточных устанавливается коллективным договором или иным локальным актом организации. Правда, в этом случае необходимо учитывать, что сумма суточных, превышающая предусмотренную законодательством норму, в состав расходов для целей налогового учета не включается.

Нотариальные расходы

С возникновением необходимости в нотариальном оформлении документов учреждения обращаются к услугам нотариуса. В бухгалтерском учете плату за совершение этих действий учитывают в расходах в полном размере, а в налоговом учете - в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом нужно учитывать следующее.

За совершение нотариальных действий, для которых законодательством РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным ст. 333.24 НК РФ. За те же действия частный нотариус взимает нотариальный тариф в размере государственной пошлины и с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах (то есть с учетом порядка и сроков уплаты, а также льгот, предусмотренных гл. 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ) (ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 (далее - Основы).

За совершение действий, для которых законодательством РФ не предусмотрена обязательная нотариальная форма, как государственный, так и частный нотариус взимают нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями ст. 22.1 Основ.

Таким образом, если за совершение обязательных нотариальных действий взимается тариф, превышающий государственную пошлину, или если за совершение необязательных нотариальных действий взимается тариф, превышающий размер, установленный ст. 22.1 Основ, то сумма превышения в обоих случаях не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 39 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, следует учитывать еще и положения п. 1 ст. 252 НК РФ. Иначе говоря, в расходах можно учесть только тот нотариальный тариф, который взимается за нотариальное оформление документов, необходимых для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на рекламу

Расходы на рекламу в бухгалтерском учете также не подлежат нормированию. Для их налогового учета при исчислении налога на прибыль следует руководствоваться положениями пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. Учреждения образования могут учесть в составе прочих расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, затраты на рекламу производимых, приобретенных и реализуемых товаров, а также работ, услуг, деятельности, товарного знака и знака обслуживания. В целях налогового учета расходы на рекламу принимаются в полном размере по следующим видам рекламных услуг:

• рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
• использование световой и иной наружной рекламы, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
• участие в выставках, ярмарках, экспозициях; оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов; изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах (работах, услугах), товарных знаках и знаках обслуживания или о самой организации; уценка товаров, полностью или частично потерявших свои качества при экспонировании.

Затраты на иные рекламные услуги могут уменьшить налоговую базу только в пределах 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Причем списывать их до того момента, пока неизвестна сумма выручки от реализации, нельзя. Вопрос о том, можно ли учесть нормируемые расходы на рекламу, решается после окончания отчетного периода по налогу на прибыль (квартала или месяца). Определив норму, бухгалтер сравнивает ее с фактическими расходами, которые подлежат нормированию. Затраты в пределах нормы включаются в налоговую базу.

Как быть с расходами, которые произведены сверх норм? Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 44 ст. 270 НК РФ).

Расходы на повышение квалификации

Согласно ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Поэтому при производственной необходимости учреждение вправе направить своих работников в специальные организации для повышения квалификации. Согласно п. 7 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 N 610 (далее - Типовое положение), целью повышения квалификации является обновление теоретических и практических знаний педагогических работников в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач.

Повышение квалификации педагогических работников проводится по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет в течение всей их трудовой деятельности. Периодичность устанавливается работодателем.

При направлении работников в специальные учреждения для повышения квалификации в бухгалтерском учете произведенные в этих целях расходы учитываются в полном размере, и какие-либо условия для их непризнания отсутствуют.

Однако в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на профессиональную подготовку и повышение квалификации можно отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, только при соблюдении условий, перечисленных в п. 3 ст. 264 НК РФ, а именно:

• должен быть заключен договор на оказание образовательных услуг между работодателем и организацией, осуществляющей обучение работника;
• организация, оказывающая образовательные услуги, должна иметь государственную аккредитацию и соответствующую лицензию. В случае направления работника для обучения в иностранную образовательную организацию последняя должна иметь соответствующий статус;
• подготовка (переподготовка) осуществляется в отношении работников, состоящих в штате организации;
• программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию труда подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Кроме того, согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при исчислении налога на прибыль учитываются также командировочные расходы, понесенные работником при направлении его на курсы повышения квалификации в государственное образовательное учреждение повышения квалификации, находящееся в другом городе.

Следовательно, если учреждением не соблюдены вышеуказанные условия, сумма затрат на повышение квалификации не учитывается при исчислении налога на прибыль.

Списание задолженности

Инструкцией N 25н не предусмотрены условия для списания имеющейся задолженности. Поэтому учреждение самостоятельно определяет нереальные ко взысканию долги. В связи с этим необходимо письменно обосновать принятое решение. Такое решение может быть принято, если имеется уверенность в том, что обязательство не будет исполнено, у организации нет возможности взыскать долг в судебном или ином порядке. Например , это может произойти при стечении следующих обстоятельств:

• возвращение исполнительного документа взыскателю в связи с невозможностью его полного или частичного исполнения;
• нестабильное имущественное положение должника и его неплатежеспособность;
• небольшая сумма задолженности и другие.

При расчете налога на прибыль этого недостаточно: в составе расходов можно учесть не просто долги, нереальные ко взысканию, а именно безнадежные долги.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ в целях налогообложения прибыли предусматривается только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

• истечение установленного срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
• невозможность исполнения обязательства (ст. 416 ГК РФ);
• акт государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления;
• ликвидация организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные ко взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.

По другим основаниям, кроме перечисленных выше, дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли.

Как следует списать дебиторскую задолженность, нереальную ко взысканию, в случае наличия нескольких оснований для ее списания (сначала истек срок исковой давности для взыскания долга, а затем предприятие-должник было ликвидировано)?

В Письме Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18 указано, что в случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной.

Списание стоимости материальных запасов, полученных от ликвидации основных средств

С наступлением случаев, в результате которых объект основного средства списывается, учету подлежат материальные запасы, полученные от его демонтажа. Методы списания стоимости материальных запасов, полученных от ликвидации основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете также различаются. В бухгалтерском учете их стоимость учитывается в расходах в полном объеме.

В целях налогового учета учреждения могут включить в состав материальных расходов стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации объектов ОС, которая определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, при реализации или передаче в производство материально-производственных запасов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, учреждения вправе уменьшить доход на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть на сумму уплаченного налога (Письмо Минфина России от 11.10.2006 N 03-03-04/1/687).

Списание материальных запасов

Разница между бухгалтерским и налоговым учетом может возникнуть от применения различных методов списания материальных запасов. Например , согласно п. 55 Инструкции N 25н в бухгалтерском учете материальные запасы списываются двумя методами:

• по фактической стоимости каждой единицы;
• по средней фактической стоимости.

В налоговом учете при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

• по стоимости единицы запасов;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Таким образом, в налоговом учете методы списания материальных запасов более разнообразны. Однако рекомендуем учреждениям закрепить в учетной политике те методы, которые применяются ими в бухгалтерском учете.

И.Зернова

Редактор журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"