Законодательное регулирование аудиторской деятельности. Нормативное регулирование аудиторской деятельности в рф

Основным нормативным актом, регулирующим аудит в России, является Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В нем дано понятие аудита, аудиторских услуг, определены права, обязанности, ответственность аудируемых лиц, аудиторской организации; раскрыты требования по аттестации, лицензированию; определены органы, на которые возложены контрольные функции за соблюдением требований законодательства в области аудита.

Контроль за соблюдением норм законодательства, стандартов аудита и профессиональной этики может осуществляться как уполномоченным государственным органом, так и профессиональными аудиторскими объединениями

К органам, осуществляющим контроль за аудиторской деятельностью в России, относятся:

• уполномоченный федеральный , определенный Правительством РФ;
• аккредитованные профессиональные аудиторские объединения.

В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 07.08.2001 № 199-ФЗ «Об аудиторской деятельности» на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти в лице России возложены следующие функции:

• издание нормативных актов в пределах своей компетенции;
• организация разработки и представления на утверждение Правительству РФ правил (стандартов) аудиторской деятельности;
• организация системы аттестации, обучения, повышения квалификации, лицензирования;
• организация системы надзора за соблюдением лицензионных требований;
• осуществление контроля за соблюдением федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
• определение объема и порядка предоставления отчетности об аудиторской деятельности, финансовой отчетности;
• ведение реестра аудиторов, аудиторских фирм;
• осуществление аккредитации профессиональных аудиторских объединений.

Согласно ст. 19 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» при уполномоченном федеральном органе исполнительной власти определен Совет по аудиторской деятельности. Он создается для учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности и выполняет следующие функции:

• принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений Минфина России;
• разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение в Минфин России;
• рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение в Минфин России.

Профессиональное аудиторское объединение

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» большая роль в организации внешнего контроля качества и развитии аудита в России предоставляется профессиональным аудиторским объединениям.

Профессиональные аудиторские объединения в соответствии со ст. 20 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» являются саморегулируемыми и создаются с целью обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов, осуществления контроля за качеством выполняемых ими профессиональных услуг, защиты их интересов, действуют на некоммерческой основе.

Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения имеют право:

• участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности;
• разрабатывать в соответствии с квалификационными требованиями учебные программы, планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;
• проводить проверки качества работы своих членов самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа;
• применять меры по итогам проверок;
• обращаться в уполномоченный федеральный орган с ходатайством в отношении своих членов а) о наложении взыскания за несоблюдение законодательства; б) о выдаче претендентам, приостановлении действия, аннулировании квалификационных аттестатов аудиторов; в) о выдаче, приостановлении действия, аннулировании лицензии;
• обращаться с предложениями по регулированию аудиторской деятельности;
• содействовать развитию профессии аудитора и повышению эффективности аудиторской деятельности в Российской Федерации;
• защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, судах, правоохранительных органах;
• разрабатывать и издавать литературу по аудиту и сопутствующим услугам;
• представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов;
• осуществлять иные функции.

Профессиональные аудиторские организации должны:

• получить аккредитацию в уполномоченном федеральном органе;
• установить обязательные для своих членов правила (стандарты) осуществления профессиональной деятельности;
• определить требования к профессиональной этике;
• осуществлять систематический контроль за соблюдением профессиональных и этических норм.

В аккредитованном профессиональном аудиторском объединении должно быть не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций. В перспективе предполагается передать аккредитованным аудиторским объединениям широкие полномочия по организации и осуществлению внешнего контроля качества аудита в отношении аудиторских организаций и аудиторов. Предлагается, что каждая аудиторская организация, аудитор обязаны будут планово проходить внешний контроль качества работы не реже чем один раз в два, три года.

Регулирование аудиторской деятельности в РФ

Правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации определены Федеральным законом № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности». Аудиторская деятельность в РФ осуществляется в соответствии с указанным Федеральным законом. Федеральным законом от I декабря 2007 г. № 315-Ф3 «О саморегулируемых организациях», другими федеральными законами, а также принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ постоянно реформируется. На современном этапе она включает несколько уровней и в общем виде представлена в табл. 1.2.

Таблица 1.2. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ

Непосредственное регулирование аудиторской деятельности в РФ осуществляется рядом государственных и общественных органов (институтов, регуляторов). Их наименования, функции и основные правовые акты, регулирующие деятельность указанных институтов представлены в табл. 1.3

Как следует из приведенной таблицы, саморегулируемые организации аудиторов представляют собой наиболее многочисленную (но количеству вовлеченных участников) группу.

Согласно Закону 307-ФЭ саморегулируемой организацией аудиторов (СРОА) признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Некоммерческая организация приобретает статус СРО аудиторов с даты ее включения в государственный реестр СРОА. Некоммерческая организация включается в государственный реестр СРОА при условии соответствия ее следующим требованиям:

• объединения в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным настоящим Федеральным законом требованиям к членству в такой организации:
• наличия утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов СРО аудиторов, принятых правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и принятого кодекса профессиональной этики аудиторов:
• обеспечения СРО аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов.

Таблица 1.3. Регуляторы аудиторской деятельности в РФ

Для осуществления деятельности в качестве саморегулируемой организации аудиторов некоммерческой организацией должны быть созданы специализированные органы, осуществляющие контроль за соблюдением членами СРО аудиторов требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов и рассмотрение дел о применении в отношении членов саморегулируемой организации аудиторов мер дисциплинарного воздействия.

Формирование компенсационного фонда (компенсационных фондов) СРО аудиторов и размещение средств такого фонда (таких фондов) осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом «О саморегулируемых организациях».

На середину 2011 г. в РФ зарегистрировано 6 СРО аудиторов (табл. 1.4).

Непосредственными участниками аудиторской деятельности являются аудиторы и аудиторские организации.

Аудитором в РФ признается физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из СРО аудиторов. Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Аудитор имеет право осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, а также в качестве индивидуального частного предпринимателя - индивидуального аудитора.

К членству аудиторов в саморегулируемой организации аудиторов предъявляются следующие требования:

наличие квалификационногоаттестата аудитора;

• безупречная деловая (профессиональная) репутация;
• уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;
• уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов;
• наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы — для индивидуального аудитора.

Для вступления в члены СРО аудиторов в качестве аудитора физическое лицо подаст в СРО аудиторов заявление с указанием фамилии, имени, отчества, реквизитов документа, удостоверяющего личность, адреса места жительства (регистрации), а также представляет следующие документы:

• квалификационный аттестат аудитора;
• письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию физического лица, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций:
• справку об отсутствии неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления;
• документ, подтверждающий внесение записи об индивидуальном предпринимателе в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей. — для физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем;
• один экземпляр утвержденных правил осуществления внутреннего контроля качества работы — для физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем:
• иные документы, предусмотренные правилами приема физических лиц в члены саморе гул и руе мой орг а н и за ц и и аудиторов.

Саморегулируемые организации аудиторов в РФ

Аудиторской организацией в РФ признается коммерческая организация, являющаяся членом одной из СРО аудиторов. Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов, членом которой такая организация является.

Коммерческая организация, сведения о которой не внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций в течение трех месяцев с даты внесения записи о ней в Единый государственный реестр юридических лиц. не вправе использовать в своем наименовании слово «аудиторская», а также производные слова от слова «аудит».

Закон «Об аудиторской деятельности» устанавливает следующие требования к членству аудиторских организаций в СРО аудиторов:

• коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия;
• численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех;
• доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51%;
• численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50% состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудиторами. В случае, если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации. последняя должна быть аудиторской организацией:
• безупречная деловая репутация;
• наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы;
• уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются сю;
• уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов.

Для вступления в члены СРО аудиторов в качестве аудиторской организации коммерческая организация подает в СРО аудиторов заявление о вступлении, а также представляет следующие документы:

• учредительные документы;
• документ, подтверждающий внесение записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц;
• список аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами;
• список членов коллегиального исполнительного органа коммерческой организации с указанием тех из них, кто является аудитором, либо выписка из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающая, что индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, является аудитором, либо выписка из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающая, что другая коммерческая организация, которой переданы по договору полномочия исполнительного органа коммерческой организации, является аудиторской организацией;
• список учредителей (участников) коммерческой организации, являющихся аудиторами и аудиторскими организациями, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами и аудиторскими организациями, а также документами, подтверждающими размеры долей указанных лиц в уставном (складочном) капитале коммерческой организации:
• письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую репутацию коммерческой организации, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций и которые не являются учредителями (участниками) данной коммерческой организации, не входят в состав ее органов управления и не состоят в трудовых отношениях с ней;
• один экземпляр утвержденных правил осуществления внутреннего контроля качества работы;
• иные документы, предусмотренные правилами приема коммерческих организаций в члены саморегулируемой организации аудиторов.

Аудиторская организация, аудитор могут являться членами только одной саморегулируемой организации аудиторов.

Развитие рыночных отношений, международных экономических связей, укрепление акционерных форм собственности, банковского и страхового дела вызвали необходимость создания системы аудита в нашей стране.

Аудиторская деятельность представляет собой проверку бухгалтерской, финансовой отчетности предприятий, налоговых деклараций, платежно-расчетных и других документов с целью установить достоверность, полноту и точность отражения соответствующей информации, а также определить соответствие совершенных финансовых и хозяйственных актов действующему в России законодательству.

Потребность в независимом органе, способном выполнять такие функции, возникла в связи с необходимостью обеспечить правильное ведение бухгалтерского учета и отчетности всеми хозяйствующими субъектами независимо от формы собственности и организационно-правовых форм предприятий для удовлетворения законных налоговых, информационно-статистических и иных требований государства, региона, социальных фондов, организаций, лиц, связанных с проверяемым субъектом соответствующими правоотношениями.

Начало правовой базы аудиторской деятельности было положено изданием Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 года № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», которым утверждены Временные правила аудиторской деятельности в РФ. Нормы о проведении аудиторских проверок содержатся также в Законе «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ (в ред. от 24 мая 1999 года), Законе «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ (в ред. Федерального закона от 23 июля 1998 года № 123-ФЗ) и других нормативных актах.

Основными целями аудиторской деятельности являются:

Установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов. Достоверность представляет собой форму обнаружения истины, обоснованную каким-либо способом. Основой достоверности бухгалтерской отчетности является отсутствие существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Подтверждение аудитором соответствия осуществления данной финансовой деятельности предприятия установленным нормам является условием признания достоверности отчетности;

Установление соответствия совершенных экономическими субъектами финансовых и хозяйственных операций нормативные актам, действующим в Российской Федерации. При проведении аудиторской проверки аудиторы свободны в выборе изучаемых проблем. Руководителю и иным должностным лицам проверяемого субъекта запрещается предпринимать любые действия с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.

Аудит может проводиться:

физическими лицами, осуществляющими самостоятельную предпринимательскую деятельность и зарегистрированными в качестве таковых;

юридическими лицами (аудиторскими фирмами), которые регистрируются как предприятия независимо от формы, вида собственности (в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами) любой организационно-правовой формы, предусмотренной законодательством РФ, за исключением формы акционерного общества открытого типа.

Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности утвержден Правительством РФ 6 мая 1994 года (в ред. от 21 июля 1997 года).

Организация проведения аттестация возложена:

На Министерство финансов РФ - по аудиту предприятий, объединений, товарных и фондовых бирж, инвестиционных, пенсионных, общественных и других фондов, а также граждан, осуществляющих самостоятельную предпринимательскую деятельность;

На Федеральную службу России по надзору за страховой деятельностью - по аудиту страховых организаций и обществ взаимного страхования;

На Центральный Банк РФ - по аудиту банков и кредитных учреждений, а также их союзов и ассоциаций.

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности предусматривает сдачу за определенную плату претендентом квалификационного экзамена специально созданной аттестационной комиссии. К аттестации допускаются лица, удовлетворяющие следующим требованиям: претенденты должны иметь высшее либо среднее специальное экономическое либо юридическое образование, специальный стаж работы не менее трех лет из последних пяти (в качестве аудитора, бухгалтера, экономиста, научного работника или преподавателя по экономическому профилю и т. д.), не иметь судимости с применением наказания в виде лишения права деятельности в сфере финансово-хозяйственных отношений (в течение отбывания наказания и до снятия судимости).

В соответствии с п. 13 Временных правил аудиторской деятельности аудиторы (аудиторские фирмы) имеют право:

Самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов;

Проверять у экономических субъектов документацию о финансово-хозяйственной деятельности, получать разъяснения и дополнительные сведения, необходимые для проверки;

Получать по письменному запросу необходимую информацию от третьих лиц;

Привлекать в случае необходимости на договорной основе к участию в проверке других аудиторов или иных специалистов.

Правила (п. 14) предусматривают широкий круг обязанностей для аудиторов (аудиторских фирм):

Неукоснительно соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательства. За невыполнение этой обязанности на них налагается ответственность в установленном порядке;

Немедленно сообщать заказчику о наличии обстоятельств, делающих невозможным проведение им проверки, о необходимости привлечения к проверке дополнительных аудиторов;

Обеспечивать сохранность документов, полученных и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами РФ;

Предоставлять экономическому субъекту по его требованию (корреспондирующее право) исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся аудита, а после ознакомления с заключением аудитора - о нормативных актах, на которых основываются изложенные замечания и выводы;

Квалифицированно проводить аудиторские проверки, а также оказывать иные аудиторские услуги.

Результатом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской фирмы).

Этот документ имеет юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы.

Заключение состоит из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.

Во вводной части указываются все реквизиты аудитора (аудиторской фирмы).

В аналитической части указываются:

Наименование экономического субъекта, период деятельности, за который проводилась проверка;

Результаты экспертизы организации бухгалтерского учета, составления соответствующей отчетности и состояния внутреннего контроля;

Факты выявленных существенных нарушении установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, влияющих на ее достоверность, а также нарушений законодательства РФ при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам собственников экономического субъекта, государства и третьих лиц.

В итоговой части содержится запись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. Именно эту часть заключения экономический субъект обязан предоставлять заинтересованным лицам, поскольку в ней в концентрированном виде дается оценка его хозяйственной деятельности и ведения финансового учета.

Выводы, изложенные в итоговой части аудиторского заключения, представляют публичный интерес для государства и частный - для самого предприятия, нуждающегося в знании истинного положения финансовых дел.

Действующая в России система нормативного регулиро­вания аудиторской деятельности включает пять уровней:

Первый уровень - Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» относится к основ­ным законодательным актам. Этот закон определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого и равноправного элемента. Для России это особенно важно, поскольку исторически государственный контроль превалировал над другими видами контроля. Имен­но принятие закона позволяет считать, что становление ауди­та в России состоялось.

К документам первого уровня относят также кодексы Рос­сийской Федерации и указы Президента РФ.

К документам второго уровня относят постановления Правительства РФ, нормативно-правовые акты уполномочен­ного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, министерств и ведомств, призван­ные обеспечить эффективное функционирование института отечественного аудита в рыночных условиях, его поступатель­ное развитие и совершенствование, контроль за деятельностью аудиторов, такие, как:

Постановление Правительства РФ от 06.02,02 № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации».

Постановление Правительства РФ от 29.03.02 № 190 « Лицензировании аудиторской деятельности».

Приказ Минфина РФ от 27.10.99 № 69н «Порядок пре­ставления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности» и др.

Третий уровень системы нормативного регулирована аудиторской деятельности представлен федеральными стандартами (правилами) аудиторской деятельности и стандартами аудиторской деятельности. Основное назначение стандартов: установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности, и прежде всего арбитражным судом.

Эти стандарты содержат основные правила проведения аудиторской проверки и составления аудиторского заключе­ния. С их помощью аудитор сможет выбрать как необходи­мый масштаб и глубину аудиторской проверки, так и ее целе­сообразную методику. Стандарты аудита определяют также критерии, с помощью которых можно оценить качество ауди­торской проверки.

Четвертый уровень - методики аудиторской деятель­ности, регламентирующие порядок осуществления аудитора­ми проверок применительно к конкретным отраслям, по от­дельным вопросам налогообложения, финансов и по специ­альным аудиторским заданиям.

Пятый уровень - внутренние стандарты аудиторских организаций, подготавливаемые с целью разъяснения поло­жений аудиторской деятельности, оказания помощи в их реа­лизации, выработке приемов и способов выполнения кон­кретных аудиторских процедур. Они разрабатываются ауди­торскими организациями и обеспечивают единый подход к проведению проверок и контролю их результатов в данной аудиторской организации.

Формируемая система нормативного регулирования аудита представлена в табл. 4.

Таблица 4

Система нормативного регулирования аудита в России

В России принята концепция государственного регулирования аудиторской деятельности, законодательно определены все основные элементы системы регулирования. Регулирование аудиторской деятельности осуществляется не только посредством законов и подзаконных актов, издаваемых государственными структурами, но и с помощью нормативных актов общественных организаций.

В системе правового регулирования аудита в России можно выделить шесть уровней.

Первый уровень правового регулирования представлен не только законами, полностью посвященными аудиту (например, Федеральный закон "Об аудиторской деятельности"), но и законами, касающимися аудита лишь в какой-то своей части - Законы "Об акционерных обществах", "О Центральном Банке Российской Федерации (Банке России)". К ним еще можно отнести нормы Гражданского кодекса РФ, Уголовного кодекса РФ, Административного кодекса РФ.

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" обозначил правовое пространство аудита и значительно расширил роль и возможности профессиональных аудиторских объединений, при этом он четко закрепил функции уполномоченного государственного органа регулирования аудиторской деятельности за Минфином России. Нормы Федерального закона "Об аудиторской деятельности" имеют приоритет перед нормами других законов, регулирующих отношения в области аудита. Принято считать, что правовое становление аудита в РФ состоялось с введением данного Закона.

Некоторые источники к первому уровню регулирования аудита относят еще и указы Президента РФ. Не подвергается сомнению то, что указы Президента РФ могут регулировать отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, но при этом они не должны противоречить федеральным законам. Данный инструмент правового регулирования аудита не имеет аналога в странах с развитой рыночной экономикой, но с учетом "особенностей российской экономики" он может участвовать в регулировании аудита в ограниченном варианте. Указы Президента РФ имеют приоритетное значение по отношению к иным подзаконным актам, и, следовательно, их можно отнести ко второму уровню нормативно-правового регулирования.

Документы второго уровня нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности кроме указов Президента РФ представлены постановлениями Правительства РФ. На основании и во исполнение федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления об аудиторской деятельности, так как согласно ч. 1 ст. 114 Конституции РФ оно обязано обеспечивать проведение в РФ единой финансовой, кредитной и денежной политики. Постановления Правительства РФ принимаются на основании и во исполнение нормативно-правовых актов, имеющих высшую по сравнению с ними юридическую силу. В качестве примеров документов данного уровня правового регулирования можно привести Постановления Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации"//РГ. - 2002. - № 28., от 30.11.2005г. № 706 "О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита" Постановление Правительства РФ от 30.11.2005г. № 706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»//СЗ РФ. - 2005. - № 49. - Ст. 5224. и иные постановления, касающиеся особенностей проведения аудита отдельных хозяйствующих субъектов.

Третий уровень представляют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, разрабатываемые Минфином России. Они устанавливают правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Федеральные правила (стандарты) обязательны для исполнения субъектами аудиторской деятельности, за исключением положений, в отношении которых указано, что они носят рекомендательный характер (п. 3 ст. 9 Федерального закона № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" ФЗ от 07.08.2001г. № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности»//СЗ РФ. - 2001. - № 33. - Ст. 3422.). Учитывая это, по степени обязательности федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности следует разделить на следующие группы:

• - правила (стандарты), обязательные для исполнения;
• - правила (стандарты), преимущественно обязательные для исполнения;
• - правила (стандарты), носящие рекомендательный характер.

Данный пункт Федерального закона во многом ослабил применимость этих правил, поскольку одна из сторон в договоре оказания аудиторских услуг может сослаться на рекомендательный характер того или иного правила.

Отдельно от федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в четвертый уровень можно выделить акты, издаваемые в пределах своей компетенции уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности - Минфином России, а также другими министерствами и ведомствами.

Если первые четыре уровня относятся к государственному регулированию аудиторской деятельности, то пятый и шестой уровни - к саморегулированию (негосударственному регулированию).

На пятом уровне находятся нормативные акты аккредитованных (саморегулируемых) аудиторских объединений. Они издаются объединениями в пределах своей компетенции и представлены Кодексом профессиональной этики, а также внутренними стандартами.

К шестому уровню регулирования аудиторской деятельности относятся разработанные аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами внутренние правила (стандарты) и методики. Данные документы детализируют, расшифровывают и уточняют положения, сформулированные в документах других уровней, и содержат подробное изложение вопросов, которые для вышестоящих уровней регулирования являются незначительными. Кроме того, посредством внутренних стандартов и методик в аудиторской организации должна быть внедрена система контроля качества аудита. Процесс ее разработки представляет собой научно-исследовательские изыскания, дающие теоретическую и практическую основу для проведения аудита и оказания аудиторских услуг на высоком профессиональном уровне. Создание системы внутреннего контроля в аудиторской организации посредством разработки внутренних стандартов и методик положительно сказывается на качестве оказываемых услуг. Данному источнику нормативного регулирования уделяется мало внимания как со стороны саморегулируемых объединений и государства, так и самими аудиторами. Приоритетной задачей аудиторских организаций стран с развитой рыночной экономикой является разработка внутренних стандартов. Примечательно, что это происходит не только в странах с концепцией саморегулирования аудита.

Важным является то, что документы, относящиеся к первым четырем уровням, составляют базу нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности. Аудиторские объединения и организации, внедрив в практическую деятельность внутренние стандарты, разработанные на основе этой базы, значительно могут повысить качество аудиторской деятельности в РФ. Кроме того, наличие внутренних стандартов у аудиторских организаций является залогом их выхода на высокий профессиональный уровень оказания услуг.

В современных условиях, характеризующихся в первую очередь активной интеграцией России в мировую экономику, все большее значение приобретают МСА. Между тем Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" не содержит каких-либо норм о месте и роли международных стандартов в системе источников нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности. Тема роли МСА как возможного источника регулирования аудиторской деятельности является одной из самых актуальных и разработанных в отечественной литературе по аудиту. Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в РФ отличается значительным своеобразием по сравнению с зарубежным опытом:

• 1. Регулирование аудиторской деятельности в РФ преимущественно осуществляется на основе законов и подзаконных актов государственных органов власти в отличие от ряда зарубежных стран (США, Великобритания), так как нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности находится в исключительной компетенции РФ (п. "ж" ст. 71 Конституции РФ).
• 2. Нормы законов и подзаконных актов, относящихся к различным отраслям права, устанавливают правовой режим аудиторской деятельности. Основную долю в общем объеме источников занимают источники финансового права, устанавливающие обязательные требования по государственному регулированию аудиторской деятельности. В то же время в ходе практической деятельности регулирование осуществляется в том числе и на основе гражданско-правовых норм.
• 3. Наличие федеральных законов, регулирующих смежные отношения с учетом специфики аудиторской деятельности применительно к отдельным видам деятельности, и нормативно-правовых актов, не учитывающих особенности аудиторской деятельности. В ряде случаев они возлагают на аудиторов выполнение не свойственных им функций, нарушают независимость и конфиденциальность их работы.
• 4. Наличие источников регулирования, которые не могут быть полностью охарактеризованы как правовые, однако имеют значительное влияние на аудиторскую деятельность. К таким относятся в первую очередь Кодекс этики аудиторов и международные стандарты аудита.

Действующая в России система нормативного регулиро­вания аудиторской деятельности включает пять уровней:

Первый уровень - Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» относится к основ­ным законодательным актам. Этот закон определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого и равноправного элемента. Для России это особенно важно, поскольку исторически государственный контроль превалировал над другими видами контроля. Имен­но принятие закона позволяет считать, что становление ауди­та в России состоялось.

К документам первого уровня относят также кодексы Рос­сийской Федерации и указы Президента РФ.

К документам второго уровня относят постановления Правительства РФ, нормативно-правовые акты уполномочен­ного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, министерств и ведомств, призван­ные обеспечить эффективное функционирование института отечественного аудита в рыночных условиях, его поступатель­ное развитие и совершенствование, контроль за деятельностью аудиторов, такие, как:

Постановление Правительства РФ от 06.02,02 № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации».

Постановление Правительства РФ от 29.03.02 № 190 « Лицензировании аудиторской деятельности».

Приказ Минфина РФ от 27.10.99 № 69н «Порядок пре­ставления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности» и др.

Третий уровень системы нормативного регулирована аудиторской деятельности представлен федеральными стандартами (правилами) аудиторской деятельности и стандартами аудиторской деятельности. Основное назначение стандартов: установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности, и прежде всего арбитражным судом.

Эти стандарты содержат основные правила проведения аудиторской проверки и составления аудиторского заключе­ния. С их помощью аудитор сможет выбрать как необходи­мый масштаб и глубину аудиторской проверки, так и ее целе­сообразную методику. Стандарты аудита определяют также критерии, с помощью которых можно оценить качество ауди­торской проверки.

Четвертый уровень - методики аудиторской деятель­ности, регламентирующие порядок осуществления аудитора­ми проверок применительно к конкретным отраслям, по от­дельным вопросам налогообложения, финансов и по специ­альным аудиторским заданиям.

Пятый уровень - внутренние стандарты аудиторских организаций, подготавливаемые с целью разъяснения поло­жений аудиторской деятельности, оказания помощи в их реа­лизации, выработке приемов и способов выполнения кон­кретных аудиторских процедур. Они разрабатываются ауди­торскими организациями и обеспечивают единый подход к проведению проверок и контролю их результатов в данной аудиторской организации.

Формируемая система нормативного регулирования аудита представлена в табл. 4.

Таблица 4

Система нормативного регулирования аудита в России