Основная цель финансовых отчетов - обеспечить заинтересованных пользователей информацией о финансовом положении организации. Информация о финансовом положении, в основном, дается в бухгалтерском балансе. Он состоит из таких элементов, как Активы, Обязательства и Собственный Капитал.

Информация о деятельности организации дается в Отчете о прибылях и убытках, в котором описаны другие элементы - Доходы и Расходы. Информация об изменениях в финансовом положении дается в финансовых отчетах в обособленном виде.

Составные части финансовых отчетов взаимосвязаны, так как они отражают различные аспекты одних и тех же фактов хозяйственной жизни. Хотя каждый отчет представляет информацию, которая отличается от других отчетов, ни один из них не служит только одной цели и не дает всю информацию, необходимую для удовлетворения особых потребностей пользователей. Например, отчет о прибылях и убытках дает неполную картину деятельности, если он не используется в сочетании с балансовым отчетом и отчетом об изменениях в финансовом положении.

Финансовая отчетность отражает финансовые результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти широкие категории называются элементами финансовой отчетности. Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал. Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы.

Согласно МСФО, активы - это ресурсы, контролируемые организацией. Использование таких ресурсов, возможно, вызовет в будущем приток экономической выгоды. Будущая экономическая выгода, воплощенная в активе, - это потенциал, вкладываемый прямо или косвенно в приток денежных средств или их эквивалентов. Будущие экономические выгоды от использования активов могут возникать в тех случаях, когда:

Актив используется обособленно или в сочетании с другим активом для производства товаров и услуг, которые предназначены для реализации;

Актив обменивается на другие активы;

Актив используется для погашения обязательств;

Актив распределен между владельцами (собственниками) организации.

В МСФО указывают, что многие активы, например, недвижимость, здания и оборудование имеют физическую форму. Однако физическая форма не является необходимым признаком актива. Например, патенты и авторские права являются активами, если организация в будущем ожидает получение прибыли от их использования и если они контролируются организацией.

Такая важная категория как активы в настоящее время в действующем российском законодательстве по бухгалтерскому учету не определено. Это приводит к тому, что в российской учетной практике, в отличие от МСФО, актив может быть признан в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами отчетного периода. Это относится, например, к статье "незавершенное производство" российского баланса, куда попадают работы, выполняемые для внутреннего потребления (например, незавершенный капитальный ремонт); издержки обращения на остаток товаров; коммерческие расходы, относящиеся к работам и услугам, не реализованным на сторону; доля общехозяйственных расходов, относящаяся к незавершенному производству и списанная со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Обязательства согласно МСФО - это существующая на отчетную дату задолженность организации, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов. Обязательства могут возникать в силу действия договора или правовой нормы либо делового договора доверия.

Погашение обязательств может осуществляться различными способами:

Выплатой денежных средств;

Передачей других активов;

Предоставлением услуг;

Заменой одного обязательства другим;

Переводом обязательства в капитал;

Снятием требования со стороны кредитора.

В российской учетной практике, в отличие от МСФО, не все будущие выплаты признаются в качестве долга. Например, в РСУиО не учитывается отложенный налог на прибыль, а в МСФО существует отдельный стандарт N 12 "Налоги на прибыль", регламентирующий отражение отложенного налога на прибыль.

Собственный капитал представляет собой вложения собственников и накопленную прибыль организации. В бухгалтерском балансе собственный капитал может быть разбит на подклассы. Например, уставный капитал, нераспределенная прибыль и резервы показываются отдельно. Такие классификации являются показателями правовых или других ограничений возможности предприятия распределять или иначе использовать собственный капитал, поэтому они имеют значение для пользователей финансовых отчетов при принятии решений.

Важнейшими элементами финансовой отчетности являются доходы и расходы, квалификация которых необходима для процесса формирования достоверных финансовых результатов организации.

Доходы согласно МСФО - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доход включает в себя выручку, полученную в результате основной (уставной) деятельности организации, и доходы, полученные в результате неосновной деятельности.

Выручка , полученная от основной деятельности, называется самыми разными терминами: реализация, вознаграждения, проценты, дивиденды, роялти, гонорары, рента - в зависимости от типа предприятия. Примером доходов от неосновной деятельности могут служить доходы от реализации внеоборотных активов и внереализационные доходы, например, доход от переоценки рыночных ценных бумаг или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов.

При учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, в системе МСФО применяется специальный стандарт № 18 "Выручка". Таким образом, подробно определены вопросы учета доходов от основной, систематической деятельности.

Определение доходов, соответствующее МСФО, дано в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н).

С 1 января 2000 года соответствовать нормам МСФО стало также определение суммовых разниц. Так, в соответствии с пунктом 6.6. ПБУ 9/99 величина выручки увеличивается или уменьшается на суммовую разницу, возникающую при оплате в рублях обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Расходы согласно МСФО - это уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде в форме оттока или использования активов или возникновения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала и не связаны с его распределением между участниками.

Расходы включают в себя затраты и убытки, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. К таким затратам относятся затраты на производство продукции (работ, услуг), амортизация и т.п. Убытки могут возникать в результате стихийных бедствий, продажи внеоборотных активов, а также в результате внереализационных операций (например, изменений валютных курсов, переоценки активов и т.п.).

С 1 января 2000 года вступило в силу ПБУ 10/99, в котором дано определение расходов, соответствующее изложенному в МСФО. В ПБУ 10/99 дана классификация всех возможных расходов организации, которая дает возможность компаниям однозначно, не пользуясь дополнительными регламентирующими инструкциями, определять экономический статус различных расходов. Положение определяет, в каких случаях выбытие активов не является расходами. В отличие от МСФО, ПБУ 10/99 не относит к расходам затраты организации, имеющие непроизводственную направленность: это расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

Так же, как и в МСФО, в ПБУ 10/99 в составе расходов по обычным видам деятельности отражены суммовые разницы. Таким образом, с 1 января 2000 года величина расходов определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц.

Исходя из требований МСФО, в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 установлены правила признания доходов и расходов, то есть определения момента, когда они должны отражаться в бухгалтерском учете. Так же как и в МСФО, ПБУ 9/99 разрешило организациям признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ (оказания услуг, продажи продукции) с длительным циклом изготовления по мере готовности работы (услуги, продукции) или по завершении выполнения работы (оказания услуги, изготовления продукции) в целом. ПБУ 9/99 распространило это правило на продукцию и услуги с длительным циклом исполнения и изготовления. При этом выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, только если готовность можно определить. Кроме того, в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, услуг или изделий организация может одновременно (в одном отчетном периоде) применять разные способы признания выручки, предусмотренные ПБУ 9/99 в одном отчетном.

В РСУиО понятие признания активов и обязательств не раскрыто, не приведены и соответствующие критерии их признания. Это является одним из существенных различий между системами российских стандартов и МСФО.

Следует отметить, что МСФО, по сравнению с российскими стандартами, дают большую свободу в использовании методов оценки элементов финансовой отчетности. Так, в соответствии с требованиями российских стандартов оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества). Изменение уровня цен влияет на оценку имущества лишь в нескольких случаях, когда средства дооцениваются до рыночной стоимости.

Таким образом, нормативными актами РФ предусмотрена лишь дооценка отдельных статей в случаях, когда их цена оказалась ниже рыночной на конец отчетного года (за исключением основных средств). В настоящий момент в России отсутствует стандарт по подготовке финансовой отчетности в условиях гиперинфляции. Это приводит к тому, что сравнение сумм, полученных от операций и событий, имевших место в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение пользователей финансовой отчетности.

Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с основными экономическими параметрами объединяется в общие категории, которые называются элементами финансовой отчетности.

Элементы, составляющие бухгалтерский баланс и отражающие меру финансового положения компании, включают активы, обязательства и капитал.

Элементы отчета о прибылях и убытках, связанных с измерением результатов деятельности компании, включают доходы и расходы.

Под активами подразумеваются «ресурсы, контролируемые компанией, в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем».

Таким образом, активы представляют собой ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются не чем иным, как потенциальными убытками либо текущими эксплутационными расходами.

Будущая экономическая выгода заключается в конечном итоге в поступлении денежных средств или их эквивалентов либо способности заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства и их эквиваленты являются активами.

Будущая экономическая выгода, воплощенная в том или ином активе, может быть получена различными способами:

актив может использоваться отдельно или в сочетании с другими активами в производстве товаров, работ и услуг, которые будут проданы за деньги или обменены на другие активы (использование актива в производстве – наиболее часто встречающийся способ извлечения выгоды, если выпускаемые товары имеют на рынке устойчивый платежеспособный спрос);

актив может быть продан за деньги, как товары в оптовой и розничной торговле, или обменен на другие активы с выгодой для продавца или участника операции мены;

активы можно направить на погашение обязательств перед кредиторами либо собственниками, распределить между акционерами.

Поскольку в определение сущности элементов финансовой отчетности заложено понятие «экономическая выгода», юридические права, в том числе право собственности, отходят на второй план, а первостепенное значение приобретает понятие «экономический контроль». Понятие «экономический контроль над активами» можно определить, как возможность управлять активами с целью получения от них экономической выгоды.

Традиционный пример: арендуемые основные средства являются активом арендатора, поскольку именно он, несмотря на отсутствие права собственности на это имущество, обладает возможностью осуществлять экономический контроль над ним, извлекать из него экономическую выгоду в своих интересах. С этой точки зрения активы возникают у организации совершенно не обязательно в результате расходов. Имущество, полученное от правительства безвозмездно в виде государственной субсидии, также рассматривается как актив, если организация приобретает над ним экономический контроль.

Структурно активы состоят из имущества в материально-вещественной форме либо связаны с юридическими правами, включая право собственности. Однако право собственности не всегда принимается во внимание при решении вопроса об активах. Например, арендуемое имущество, не являясь собственностью компании, может быть включено в его активы, если компания контролирует прибыль, ожидаемую от этого имущества.

Обязательства интерпретируются как «текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду».

Таким образом, в международной практике обязательства имеют следующие характерные особенности:

обязательство влечет за собой, как правило, будущую передачу актива;

обязательство необходимо исполнить даже в случае потери выгоды (в обязательстве воплощен конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать определенным образом, например устранять неисправность в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу);

обязательство обусловлено прошлыми событиями.

Как правило, обязательства вытекают из юридических прав сторон, но могут возникать и в результате добровольного принятия на себя организацией определенных обязательных действий, например из потребности сохранить хорошие деловые отношения с партнерами и тем самым – лицо фирмы и имидж, поступить по справедливости, действовать в соответствии с принятыми нормами деловой практики.

Погашение обязательств связано обычно с передачей определенных активов кредитору и соответственно с отказом компании от экономической выгоды, содержащейся в них, или иным способом. В частности, обязательства могут быть урегулированы:

путем выплаты стоимости обязательств денежными средствами или передачи в счет его погашения других активов адекватной стоимости;

предоставлением услуг или выполнением работ на сумму, равную обязательству;

замены одного обязательства другим;

включением обязательства в капитал организации с предоставлением акций или иных прав участия в управлении и прибылях на сумму, равную погашенным обязательствам по взаимной договоренности;

снятие кредитором своих требований или утрата права требования.

Разделяют текущее обязательство и возможное обязательство. Текущее обязательство возникает из прошлых событий.

Возможное обязательство – это не подтвержденное прошлыми событиями обязательство, которое может привести к выбытию ресурсов компании, содержащих в себе экономические выгоды.

Часть активов компании, которая остается после вычета всех ее обязательств, представляет собой капитал.

Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в случае ликвидации компании кредиторы имеют приоритет перед собственниками, и их требования удовлетворяются в первую очередь. Вследствие того, что в международной практике капитал рассматривается как разница между активами и обязательствами, он иногда называется чистым капиталом или чистыми активами.

Принципы предусматривают, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по крайней мере на три статьи.

Средства, внесенные акционерами.

Капитал, внесенный акционерами, обычно подразделяется на две статьи:

«Акционерный капитал» – отражается стоимость акций, оплаченных по номиналу;

«Прочий оплаченный акционерный капитал» – отражаются премии (эмиссионный доход) на акции, внесенные акционерами при первичной эмиссии сверх номинальной стоимости.

Нераспределенная прибыль – сумма, возникающая как результат эффективной работы компании (прибыль, оставшаяся в распоряжении корпорации после выплаты дивидендов).

Резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством на случай непредвиденных расходов.

Резервы, связанные с переоценкой стоимости активов.

Следующие элементы финансовой отчетности имеют непосредственное отношение к результатам деятельности компании.

Доходы рассматриваются как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном со вкладами участников акционерного капитала.

Из определения следует, что доходы не всегда могут быть связаны с физическим поступлением активов. Доходом считается также увеличение стоимости активов в результате переоценки.

Доход включает в себя выручку, полученную в результате основной деятельности компании, и доходы, полученные в результате неосновной деятельности, не характерной для нее.

Выручка, полученная от основной деятельности, может называться самыми разными терминами: реализация, вознаграждение, проценты, дивиденды, в зависимости от типа компании.

Примером доходов от не основной деятельности могут служить доходы от продажи основных средств, доходы от переоценки рыночных ценных бумаг или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов, штрафы и неустойки и т. д.

Сущность расходов состоит в уменьшении экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме оттока или истощения активов, или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанному с его распределением между участниками акционерного капитала.

Таким образом, расходы, как правило, вызываются оттоком или истощением активов, но могут происходить в итоге урегулирования обязательств. Под истощением активов понимается снижение его стоимости в результате переоценки стоимости актива.

Выбытие активов, связанное с распределением капитала между собственниками компании, не квалифицируется как расход.

Расходы включают в себя затраты, возникающие в ходе основной деятельности компании, и убытки. К затратам относятся затраты на производство продукции, работ или услуг, амортизация и т. п.

Убытки рассматриваются как частный случай расходов. В понятие убытки включаются нереализованные убытки, например, возникающие как следствие увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте.

На основании соотнесения доходов и расходов определяется прибыль организации. Таким образом, все элементы финансовой отчетности связаны между собой понятием «экономическая выгода», конечной формой которой для коммерческих компаний является финансовый результат их деятельности – прибыль.

В настоящее время в российских нормативных документах проведена дефиниция таких элементов отчетности, как доходы и расходы.

«Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» (ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

«Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» (ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) расходы по обычным видам деятельности;

б) прочие расходы.

Остальные элементы не имеют отдельных четких определений. Анализ совокупности всех нормативных документов показывает, что пока наблюдаются существенные различия в понимании, например, такого важного элемента отчетности, как активы. В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» употребляется терминактивы вместо используемого ранееимущество, тем самым декларирован подход, соответствующий МСФО. Отличие заключается в том, что международные стандарты экономический контроль над активами считают одной из существенных сторон понятияактивы, а в отечественном учете эта составляющая категории активов заменена юридическим правом собственности. Не разъясняется (и соответственно, не реализуется в практике) ни понятиеконтроль, ни понятиеэкономическая выгода.

Финансовая отчетность отражает финансовые результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти широкие категории называются элементами финансовой отчетности. Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и собственный капитал. Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы. Представление этих элементов в балансе и отчете о прибылях и убытках требует создания подклассов.

Например, активы и обязательства могут классифицироваться по их характеру или функции в деятельности предприятия. Это делается для такого отражения информации, чтобы она была наиболее полезна пользователям для принятия экономических решений.

Финансовое положение

Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения, являются активы, обязательства и собственный капитал. Они определяются следующим образом:

Активы - это ресурсы, контролируемые предприятием в результате событий прошлых периодов, от которых предприятие ожидает экономические выгоды в будущем.

Обязательство - это настоящая задолженность предприятия, возникающая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Собственный капитал - это доля в активах предприятия, остающаяся после вычета всех его обязательств.

Результаты деятельности

Прибыль часто используется как измерение результатов деятельности или как основа для других показателей, таких как прибыль на инвестиции или прибыль на акцию. Элементами, непосредственно связанными с измерением прибыли, являются доход и расходы.

Доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении собственного капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению собственного капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Признание элементов финансовой отчетности

Признание - это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках статьи, которая подходит под определение одного из элементов и отвечает критерию признания, изложенному ниже. Признание состоит в словесном описании статьи и ее отражении в виде денежной суммы и включении этой суммы в итогах баланса или отчета о прибылях и убытках. Статьи, отвечающие критерию признания, должны признаваться в балансе или отчете о прибылях и убытках. Непризнание таких статей не компенсируется ни раскрытием используемой учетной политики, ни примечаниями или пояснительными материалами.

Статья, подходящая под определение элемента, должна признаваться, если:

• - существует вероятность того, что любая экономическая выгода в будущем, ассоциируемая со статьей, будет получена или утрачена предприятием; и
• - статья имеет стоимость или ценность, которая может быть надежно измерена.

Вероятность будущей экономической выгоды

Понятие вероятности используется в критериях признания для представления степени неопределенности получения или утраты предприятием будущих экономических выгод, ассоциируемых со статьей. Это понятие соответствует неопределенности, характеризующей среду, в которой работает предприятие. Оценки степени неопределенности, применяемые к потоку будущих экономических выгод, производятся на основе доказательства, имеющегося при составлении финансовой отчетности. Например, когда существует вероятность того, что дебиторская задолженность предприятия будет погашена, то при отсутствии доказательств обратного, оправданным будет признать такую дебиторскую задолженность в качестве актива.

Для большого объема дебиторской задолженности, однако, некоторая доля неплатежей обычно считается вероятной, поэтому признается расход, представляющий ожидаемое сокращение экономических выгод.

Достоверность оценки

Вторым условием признания статьи является наличие у него стоимости или ценности, которая может быть надежно измерена. Во многих случаях стоимость и ценность должна быть определена. Использование обоснованных оценок является важной частью составления финансовой отчетности и не подрывает ее надежности. Однако, в том случае, когда невозможно получить обоснованную оценку, статья не признается в балансе или отчете о прибылях и убытках. Например, ожидаемые поступления от судебного иска могут подходить под определения как актива, так и дохода, и также отвечать критерию вероятности для целей признания. Однако если размер иска не может быть надежно оценен, он не должен признаваться как актив или доход, существование же иска, однако, должно раскрываться в примечаниях, пояснительных материалах или дополнительных таблицах.

Оценка элементов финансовой отчетности

Оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться, и отображается в баланс и в отчете о прибылях и убытках. Это предусматривает выбор определенного метода оценки. В финансовой отчетности используется ряд различных методов оценки.

К ним относятся следующие методы:

Историческая стоимость. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения.

Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается для погашения обязательства при обычной деятельности предприятия Восстановительная стоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которые должны быть уплачены в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время.

Обязательства отражаются по не дисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в текущий момент.

Цена реализации (погашения). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть получена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения; то есть по не дисконтированным суммам денежных средств или их эквивалентов, которые предполагалось бы потратить для погашения обязательств при обычной деятельности предприятия. финансовый отчетность бухгалтерский

Дисконтированная стоимость. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущих чистых притоков денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом обычной деятельности предприятия. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущих чистых оттоков денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при обычной деятельности предприятия. Наиболее широко принятой предприятиями основой оценки для подготовки их финансовой отчетности является историческая стоимость для подготовки их финансовой отчетности. Обычно она используется в комбинации с другими основами оценки. Например, запасы обычно учитываются по наименьшей из себестоимости и чистой стоимости реализации, рыночные ценные бумаги учитываются по их рыночной стоимости, а пенсионные обязательства по их дисконтированной стоимости.

Еще по теме Элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности: определение, признание и оценка:

1. 1.2. Нормативное регулирование бухгалтерской (финансовой) отчетности и реформирование отчетности в соответствии с МСФО
2. Состав и виды бухгалтерской (финансовой) отчетности, ее место в системе бухгалтерского учета
3. Элементы, формируемые в бухгалтерском учете и отчетности
4. Раскрытие учетной политики и анализ влияния на показатели финансовой отчетности, оценку финансового положения и финансовых результатов организации
5. Состав и виды бухгалтерской (финансовой) отчетности, ее место в системе бухгалтерского учета
6. 1.6. Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности
7. 1.9. Процедуры составления бухгалтерской(финансовой) отчетности
8. 1.5. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности
9. 1.7. Аудит и публичность бухгалтерской (финансовой)отчетности
10. Международные стандарты бухгалтерской (финансовой) отчетности
11. 3.3. Бухгалтерская отчетность предприятия как информационная база финансового анализа
12. Система показателей для рейтинговой оценки по данным бухгалтерской отчетности и методы ее расчета
13. 1.8. Требования к структуре и содержанию форм бухгалтерской (финансовой) отчетности
14. 3.5. Приемы анализа бухгалтерской (финансовой) отчётности предприятия

- Авторское право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История государства и права - История политических и правовых учений -

Финансовая отчетность состоит из отчетного бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета о движении собственного капитала и распределения чистой прибыли, а также приложений (в виде таблиц), пояснений и примечаний. Приложения, пояснения и примечания являются составной неотъемлемой частью финансовой отчетности наравне с основными отчетными формами.

Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с основными экономическими параметрами объединяется в общие категории, которые называют элементами финансовой отчетности.

Элементы, составляющие отчетный бухгалтерский баланс и отражающие меру финансового положения организации, включают активы, обязательства и капитал.

Элементы отчета о прибылях и убытках, связанные с измерением результатов деятельности организации, включают доходы и расходы. Каждый элемент может состоять из нескольких единиц информации, что заставляет структурировать элементы отчетности, выделять субэлементы - классифицировать показатели в подклассы, подгруппы с целью представить более детальную и правдивую информацию, удовлетворяющую потребности разных пользователей.

Активы - это ресурсы и имущество, контролируемые данной организацией в результате операций и событий, состоявшихся в отчетном или иных прошлых периодах. Активы представляют собою ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются не чем иным, как потенциальными убытками либо текущими эксплуатационными расходами, и потому не должны классифицироваться в качестве активов. Будущая экономическая выгода заключается в конечном итоге в поступлении денежных средств или их эквивалентов либо способности заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства (их эквиваленты) также являются активами.

Будущая экономическая выгода, воплощенная в том или ином активе, может быть реализована (получена) различными способами или их комбинациями. Актив может использоваться отдельно или в сочетании с другими активами в производстве товаров, работ и услуг, которые будут проданы организацией за деньги или обменены на другие активы. Использование активов в производстве — наиболее часто встречающийся способ извлечения выгоды, если выпускаемые товары имеют на рынке устойчивый платежеспособный спрос. Актив может быть продан за деньги, как товары в оптовой и розничной торговле, или обменен на другие активы с выгодой для продавца или участника операции мены. Активы можно направить на погашение обязательств перед кредиторами либо собственниками, распределить между акционерами.

Активы структурно состоят из имущества в материально-вещественной форме, либо связаны с юридическими правами, включая право, собственности. Однако право собственности не всегда принимается во внимание при решении вопроса об активах. Например, арендуемое имущество, не являясь собственностью организации, может быть включено в его активы, если организация контролирует прибыль, ожидаемую от этого имущества. Незапатентованное изобретение, сохраняемое в секрете, относится к активам организации, если организация контролирует ожидаемую отданного изобретения прибыль.

Активы состоят: из недвижимости, оборудования и других объектов основных средств, включая недостроенные; имущества, полученного по договору финансовой аренды; инвестиций в дочерние и другие организации; долгосрочных займов и других финансовых вложений, включая долгосрочную дебиторскую задолженность; прав, патентов, товарных знаков, иных нематериальных активов; товарно-материальных запасов и авансированных расходов будущих периодов, включая заделы незавершенного производства; ликвидных ценных бумаг и текущей дебиторской задолженности; денежной наличности, включая средства на банковских счетах.

Активы, составляющие имущество организации, обычно приобретаются за деньги или в обмен на другие активы либо производятся в самой организации. Это наиболее часто встречающиеся пути поступления активов, которыми не исчерпываются все возможные случаи. Активы могут поступать против увеличения обязательств организации, которые потребуют погашения в будущем, либо вообще безвозмездно (например, субсидии из бюджета). Следовательно, между возникающими расходами и поступающими активами существует тесная* но не абсолютная связь. Расходы, понесенные организацией, еще не означают приобретения актива. Нужна еще обоснованная уверенность в получении экономической выгоды от него, иначе такие расходы должны быть отнесены к затратам. Расходы могут являться фактором получения прибыли в будущем, но это еще не значит, что возник объект, который можно отнести к активам. Текущие эксплуатационные расходы являются средством получения дохода и прибыли, но относятся к активам только в том случае, если получение дохода переносится на будущие отчетные периоды. С другой стороны, отсутствие расходов не мешает возникновению актива в определенных условиях, например, при получении субсидии от правительства или муниципалитета.

При идентификации активов в бухгалтерском учете и отчетности необходимо принимать во внимание законодательство страны, на территории которой действует организация. Так, например, в ряде стран нематериальные активы - патенты, торговые марки и иные аналогичные права могут отражаться в бухгалтерских балансах только при их приобретении за деньги или иное эквивалентное возмещение.

В некоторых странах имущество может быть отражено в балансе только в случае, если отчитывающаяся организация является его законным владельцем.

Активы принимаются на учет только по совершившимся операциям; намерения приобрести те или иные активы не могут считаться достаточным основанием для их учета. Для того чтобы актив был отражен в балансе, он должен иметь стоимость или его оценка может быть надежно определена.

Обязательства - это кредиторская и иная задолженность, возникшая в отчетном или предыдущих периодах, по которой имеется уверенность в том, что ее погашение (урегулирование) приведет к уменьшению экономической выгоды, то есть уменьшению реальных активов. В обязательстве воплощен конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать (выполнять что-либо) определенным образом, например, устранять неисправности в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу.

Заключение договора поставки либо купли-продажи еще не означает возникновения обязательства. Оно возникнет после доставки покупки или юридической передачи права собственности на нее. Потребление услуги, прием выполненной работы ведут к возникновению обязательств их оплаты, если только они не были оплачены предварительно. При- определенных правовых ограничениях, например, при заключении договора поставки, не подлежащего отмене, обязательства возникают независимо от получения самой поставки. Отказ от ее получения потребует выплаты большой неустойки, что породит соответствующие обязательства.

Погашение обязательств производится обычно путем передачи определенных активов кредитору или иными способами. В частности, обязательства могут быть урегулированы путем выплаты стоимости обязательства денежными средствами или передачи в счет его погашения других активов адекватной ценности; предоставлением услуг или выполнением работ на сумму, равную обязательству; замены одного обязательства другим обязательством; включением обязательства в капитал организации с предоставлением акций или иных прав участия в управлении и прибылях на сумму», равную погашенным обязательствам по взаимной договоренности. Одной из форм погашения обязательств является снятие кредитором своих требований или утрата им права требования.

К обязательствам относятся: долгосрочные займы и иные долговые обязательства; краткосрочные займы и банковские кредиты; кредиторская задолженность поставщикам, различным физическим и юридическим лицам по всевозможным операциям; резервы предполагаемых ассигнований; планируемые пенсионные выплаты и иные аналогичные финансовые обязательства.

В Принципах охватываются как обязательства, денежные выплаты по которым могут быть точно установлены и учтены, так и обязательства, по которым это сделать невозможно. Например, обязательства по гарантийному ремонту сложной техники не могут быть, точно измерены в момент их возникновения. Для выполнения таких обязательств образуют резервы предстоящих расходов. Эти резервы понимаются как обязательства, сумму которых невозможно определить точно, либо у составителя отчетности нет полной уверенности в наступлении факта данного обязательства в будущем.

В отличие от резервов предстоящих расходов (предполагаемых ассигнований), определяемых с некоторой степенью приближения расчетным путем, которые безусловно относятся к элементу обязательств, следует различать резервы на случай непредвиденных расходов, например резерв на покрытие убытков, страховой резерв и т.п., образуемые в результате распределения прибыли и относящиеся к собственному капиталу организации.

Обязательства принимаются на учет только тогда, Когда имеются основания полагать, что их урегулирование потребует определенных затрат, уменьшающих активы, либо иным путем ведет к сокращению потенциальных экономических выгод. Здесь и выполненные сделки, требующие оплаты, и принятые к исполнению судебные решения, и намерения уплатить неустойку или заплатить налог в бюджет государства или муниципалитета,

Эта сумма, как правило, отличается от совокупной стоимости акций организации на фондовом рынке или от продажной стоимости организации как целостного действующего предприятия либо продажной стоимости его активов, реализуемых по частям.

В отчетном бухгалтерском балансе элемент капитала может быть разделен на составные подэлементы, представляющие интерес для пользователей. Принципы предусматривают, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по крайней мере натри статьи: средства; внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и отдельно корректировки, обеспечивающие поддержание капитала. К первым относятся резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством и представляющие дополнительные гарантии от возможных убытков или образуемые в соответствии с налоговым законодательством с целью получения освобождения от налогообложения либо снижения суммы налогов. Ко вторым относятся резервы, связанные с переоценкой стоимости активов в результате инфляционного снижения стоимости валюты, применяемой при составлении отчетности, дотационные и иные аналогичные суммы.

В международной и национальной практике составления финансовой отчетности многих стран резервы классифицируются по четырем основным характеристикам;

резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости (об этом сказано выше), и резервы поступления доходов в будущем - различные дотации и безвозмездные поступления активов;


нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается в самой организации);


распределяемые и нераспределяемые резервы: первые из них могут распределяться между акционерами, иногда они и создаются только для этих целей; вторые - не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;


целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки.


В общем капитал организации можно разбить ни капитал, который она получила от акционеров и от своих собственных усилий, в результате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов. Капитал, внесенный акционерами, в отчетных бухгалтерских балансах обычно подразделяется на две статьи: сумма номинальной стоимости акций и премии (эмиссионный доход) на акции, внесенные акционерами при первичной эмиссии сверх номинальной стоимости.


Принципы специально подчеркивают, что определения, данные для корпоративного (акционерного) капитала, подходят для любых иных форм организации самостоятельных юридических лиц, естественно, с учетом ограничений, установленных национальным законодательством на формирование и распределение капитала в таких организациях.


В Принципах проводится общепринятая точка зрения, что организация может признавать прибыль за данный отчетный период только при условии сохранения своего капитала. Под поддержанием своего капитала подразумеваются различные аспекты в зависимости от принятой концепции. Рассматриваются две основные концепции: финансового капитала и физического капитала (производственного потенциала). Выбор метода измерения и поддержания капитала остается за организациями и зависит от интересов и потребностей пользователей. Если пользователей интересует поддержание номинально инвестированного капитала с учетом изменений в покупательной способности денег, то применяется финансовая концепция. Когда пользователей интересуют производственные возможности организации, тогда применяется концепция физического поддержания капитала. В обеих концепциях прибыль - это остаточная величина после вычета расходов из доходов с учетом корректировок, обеспечивающих поддержание капитала на уровне, соответствующем его величине на начало отчетного периода. Превышение расходов над доходами признается убытком, уменьшающим величину капитала.


В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала считается, что капитал сохраняется если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов, либо снижение суммарной стоимости обязательств, либо того и другого вместе признается в качестве прибыли данного отчетного периода. До момента реализации активов величина повышения их стоимости не учитывается. Этот метод измерения сохранности капитала и признания прибыли называется методом измерения в номинальных денежных единицах, В условиях снижения покупательной способности Денег (инфляция) метод измерения в номинальных денежных единицах искажает реальную величину прибыли и факт действительного поддержания величины капитала. В условиях инфляции применяется метод измерения в единицах (постоянной) покупательной способности денег.


Если величина сохраняемого капитала измеряется в единицах постоянной покупательной способности денег, то в качестве прибыли может рассматриваться только та часть повышения стоимости активов, которая больше величины увеличения общего уровня цен заданный отчетный период. Номинальное повышение стоимости активов, соответствующее увеличению общего уровня цен, рассматривается в качестве корректировки стоимости реального функционирующего капитала и включается в резерв инфляционного прироста капитала, то есть считается неотъемлемой частью этого капитала и признаваться в качестве прибыли отчетного периода не может.


Финансовая концепция поддержания капитала является весьма распространенной и применяется чаще всего при составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.


В соответствии с физической концепцией поддержания капитала исходят из того, что капитал сохраняется, если организация в конце отчетного периода имеет такой же уровень производственного потенциала или операционных возможностей, который она имела в начале этого же периода. В качестве основы для измерения активов и обязательств принимается текущая стоимость. Все изменения цен, отражающиеся на стоимости активов и обязательств, относятся к оценке физических производственных возможностей организации и считаются корректировками стоимости функционирующего капитала. Они (изменения цен) включаются в капитал и не относятся к суммам, увеличивающим прибыль. Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов после вычета величины сохраняемых физических производственных возможностей за отчетный период. Иначе — прибыль представляет стоимость увеличения производственных возможностей за отчетный период, включая и производственные запасы, и финансовые операционные статьи (см. п. 109 Принципов).


Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России не содержит положений, связанных с поддержанием капитала, но, судя по некоторым законодательным актам и сложившейся практике, используется юридическая концепция поддержания капитала, не рассматриваемая Принципами МСФО. Юридическая концепция особенно важна для, организаций с ограниченной ответственностью, В соответствии с нею выплаты акционерам дивидендов не могут производиться из суммы внесенного ими капитала и нормативных общих резервов, подлежащих сохранению в соответствии с законом или уставом общества. Эта концепция в целом тяготеет к финансовой концепции поддержания капитала МСФО, хотя и не полностью адекватна ей.


Расходы возникают в процессе обычной хозяйственной деятельности, например, при производстве товаров или оказании услуг. Такие расходы составляют себестоимость реализованных товаров и услуг и сопоставляются в отчетности с доходами, полученными от реализации (продажи). Неполучение доходов в данном отчетном периоде позволяет отнести расходы, целенаправленно произведенные в интересах получения соответствующего дохода, к активам в качестве расходов будущих периодов, затрат в незавершенное производство или товарные запасы. Себестоимость товаров и услуг включает; материальные затраты, заработную плату, отчисления социального характера, амортизацию основного капитала.


Кроме расходов, возникающих в ходе обычной хозяйственной деятельности, МСФО определяют в качестве расходов убытки, состоящие из затрат, которые не создают каких-либо экономических выгод в будущем, К ним относятся расходы, не порождающие определенных доходов в будущем, или расходы, которые не могут быть признаны в качестве активов либо приращения имущества в балансе организации. Поскольку убытки представляют собой уменьшение экономических выгод, МСФО исходят из того, что это тоже расходы, и не рассматривают убытки в качестве самостоятельного элемента отчетности. В общеэкономическом смысле убытками следует считать уменьшение капитала в результате случайных операций либо чрезвычайных событий, а также обычных операций, по которым расходы не полностью покрываются доходами в течение отчетного периода, за исключением тех случаев, когда расходы возникли в результате реального распределения средств капитала.


Расходы по обычным операциям отражаются (признаются) в отчетности о прибылях и убытках в том отчетном периоде, когда они возникли в виде уменьшения активов и увеличения обязательств, в прямой связи с доходами, поступившими по данным операциям. Соответствие доходов и расходов должно соблюдаться неукоснительно. Когда понесенные расходы обусловливают поступление доходов в течение двух или нескольких отчетных периодов либо когда связь между расходами и доходами определяется не четко или опосредованно, расходы включаются в отчетность о прибылях и убытках на основании обоснованных расчетов их распределения между отчетными периодами. Еще не распределенные и не включенные в отчетность о прибылях и убытках расходы отражаются в бухгалтерском балансе как относящиеся к будущим отчетным периодам.


Расходы, возникающие в связи с необычными и чрезвычайными операциями и событиями, отражаются в отчетности в качестве убытков в том отчетном периоде, когда выясняется, что они не смогут стать причиной будущих экономических выгод или такие выгоды не очевидны и не поддаются надежной оценке, а также когда возникает обязательство без соответствующего отражения актива в виде имущественной статьи. Например, стоимость испорченных товарно-материальных ценностей, которые невозможно продать или иначе использовать с выгодой для предприятия и когда нет ясности в возможности (или размерах) получения страхового возмещения. Или начисление обязательств по платежам в бюджет либо по судебному решению о выплате неустойки. Следовательно, расходы отражаются одновременно с уменьшением активов или с увеличением обязательств. Уменьшение стоимости некоторых активов распределяется на несколько отчетных периодов путем начисления амортизации и включения амортизационных отчислений в расходы соответствующих периодов.


Заметим, что Принципы никак не связывают отражение (признание) расходов с правилами налогообложения, В отчетность о прибылях и убытках данного отчетного периода должны быть включены все расходы, соответствующие критериям их признания, изложенным в Принципах, независимо от того, принимаются они в расчет налогооблагаемой базы или не принимаются.


Доходы связаны с увеличением имущества либо уменьшением обязательств или тем и другим вместе. Они приводят к увеличению капитала организации, независимо и сверх вкладов собственников.


Принципы рассматривают доходы двух типов; выручку и выигрыши. К первому относятся регулярные доходы от основной деятельности: от продажи товаров, работ и услуг; проценты и вознаграждения, дивиденды; роялти и арендная плата. Ко второму - нерегулярные, иногда случайные доходы, .возникающие от реализации основных средств и неликвидов, зачастую вовсе не связанные с реализацией: валютные курсовые разницы; штрафы и неустойки; неожиданные поступления от безнадежных должников и т.п.


Доходы возникают в виде увеличения различных активов (денежных средств, товаров, услуг, полученных в обмен на реализуемые товары и услуги), включая дебиторскую задолженность, а также в результате урегулирования обязательств. Во всех случаях признание дохода отражается в бухгалтерском учете и отчетности одновременно с отражением увеличения активов или уменьшения обязательств.


Следует иметь в виду, что доход начисляется в учете и отражается в отчетности в момент, когда требования, предъявляемые к исполнению сделки удовлетворены, а большая часть прав и ответственности по сделке передана покупателю, а также имеется достаточная уверенность в получении денежных средств по предъявленным счетам-фактурам. В таком случае доход отражается против дебиторской задолженности в отчетном балансе организации. Определенная часть дебиторской задолженности может вызвать сомнения в возможности ее инкассации, но это не повод для уменьшения начисленного дохода. Обоснованные сомнения в получении долгов от некоторых дебиторов отражаются в отчетности путем начисления расходов на суммы таких сомнительных долгов.


Кроме сомнений в вопросе о реальности дебиторской задолженности при отражении доходов возникают затруднения, связанные с невозможностью точно определить сумму дохода от продажи и неопределенностью в вопросе о том, на какую сумму могут быть возвращены проданные товары. Получение достоверной информации о событиях такого рода потребует коррективов суммы дохода, показанного ранее в отчетности.


2. КРИТЕРИИ ДЛЯ ПОСТРОЕНИЯ СЕГМЕНТАРНОЙ ОТЧЕТНОСТИ


Балансы и отчеты о финансовых результатах объединяются постатейно и построчно посредством суммирования показателей в аналогичных статьях с данными об имуществе, обязательствах, акционерном капитале; доходах, расходах, прибылях и убытках. В российской практике постатейное суммирование показателей осуществляется без осложнений, так как применяемые формы отчетности большинства организаций имеют построчную стандартизацию. Показатели каждой строки отчета строго регламентируются и легко идентифицируются по их содержанию. Давать дополнительные консолидационные бухгалтерские проводки на счетах не требуется.


При постатейном суммировании отчетов материнского и дочернего общества следует исключить дублирование по следующим статьям, представленным на схеме (рис. 1)





1. Расчетные операции, проведенные между материнскими и дочерними обществами. Взаимно погашается в консолидированном балансе сальдо по счету взаимных расчетов с дочерними и материнскими Обществами. Расчеты по дебиторской и кредиторской задолженности по всем счетам отражаются только по сальдо, относящемуся к ругам компаниям и организациям. Суммы расчетов между консолидированными обществами элиминируются и в консолидированной отчетности не показываются.


Расчеты по дивидендам, выплаченным дочерними обществами, материнским, должны быть элиминированы в консолидированной отчетности. Следует исключить показатели выплаты дивиденда в дочернем обществе и получения дивиденда и его зачисления в доходы материнского общества. Плюс и минус одинаковой суммы приводят к нулевому результату.


Операции по инвестициям в дочерние общества. Исключается балансовая стоимость инвестиций материнского общества в каждое дочернее общество и доля материнского общества в акционерном капитале каждого дочернего общества. Следует исключать также инвестиции одних дочерних компаний данной сферы консолидации в другие. Затраты в инвестиции чаще всего превышают соответствующую долю инвестора в акционерном капитале. Разница, которая возникает, элиминируется за счет уменьшения нераспределенной прибыли, если ее недостает - дополнительного капитала дочернего общества. Акции дочернего общества, приобретаемые по ценам фондового рынка, превышающим их балансовую стоимость в дочернем обществе, можно корректировать по стоимости при первой консолидации за счет переоценки имущества по рыночным ценам и введении в баланс показателя стоимости деловой репутации на недостающую разницу в стоимости.


Операции по доходам, расходам и прибыли от реализации между консолидированными обществами . Исключаются внутригрупповые операции и сальдо по выручке от реализации, соответствующим расходам и прибыли с тем, чтобы в консолидированной отчетности не завышались объемы операций с внешними организациями и их финансовые результаты. Получение данных для элиминирования названных показателей заставляет вести учет операций по продажам, осуществляемым между обществами единой сферы консолидации. Учет продаж и их финансовых результатов по операциям между компаниями, входящими в консолидированную группу, необходимо вести отдельно от других операций по продажам.


Нереализованные прибыли и убытки от операций между консолидированными обществами. Исключаются финансовые результаты по внутригрупповым операциям, полностью завершенным в одних обществах, включаемых в консолидируемую отчетность, и незаконченным либо не полностью законченным — в других.


Необходимость в элиминировании показателей консолидируемых отчетов может также возникнуть из-за:

различия сроков проведения операций. Эти различия возникают в одних отчетных периодах, прекращаются в других;


различных сроков окончания отчетного года;


отсутствия единой учетной политики на разных предприятиях сферы консолидации.


Консолидированная отчетность материнского и дочернего общества. Обобщение двух финансовых отчетов юридических лиц, самостоятельных в правовом отношении компаний представляется простейшим вариантом консолидированной отчетности.