Что представляет выручка от реализации продукции. Чистый объем продаж в балансе: строка

К доходам организации на основании пункта 3 ПБУ 9/99 не относятся следующие поступления от других юридических и физических лиц:

· сумм налога на добавленную стоимость (далее НДС), акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. Суммы НДС, в частности, не могут быть признаны доходом организации, поскольку суммы поступившего налога, после вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении продукции, товаров, работ и услуг, подлежат уплате в бюджет.

· по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобного. Например, статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) определено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение и комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 ГК РФ удержать причитающееся ему вознаграждение из всех сумм, поступивших к нему от комитента. Таким образом, доходом комиссионера будет признаваться только сумма его вознаграждения по договору.

· в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, а также суммы авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Суммы, полученные в порядке предварительной оплаты и суммы авансов, не включаются в доходы до момента отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Данные суммы отражаются на отдельном субсчете к счету, предназначенному для учета расчетов с покупателями и заказчиками.

· задатка. Согласно статье 329 ГК РФ задаток является одним из видов исполнения обязательств. Задатком согласно статье 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство обеспечения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке заключается в письменной форме. В случае сомнения в отношении того, является ли поступившая сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса.

· в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю. Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения какого обязательства признается находящимся в залоге. Договор залога регламентируется параграфом 3 главы 23 ГК РФ.

· в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Согласно статье 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Обязанностью заемщика является возврат займодавцу той же суммы денег (суммы займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Так как заемщик обязан возвратить полученную по договору сумму займа, данная сумма не признается доходом займодавца.

В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации в соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99 все доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности, операционные доходы и доходы внереализационные.

Доходы, не относящиеся к доходам от обычных видов деятельности, являются прочими доходами, то есть, операционные и внереализационные доходы будут считаться прочими поступлениями. К прочим доходам отнесены так же и чрезвычайные доходы.

ПБУ 9/99 предоставляет организации право самостоятельно относить те или иные виды поступлений к доходам от обычных видов деятельности или к прочим доходам в зависимости от характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения.

В бухгалтерской отчетности организации, в частности в отчете о прибылях и убытках, доходы организации, полученные за отчетный период, согласно пункту 18 ПБУ 9/99 должны отражаться с подразделением на выручку от продажи, операционные и внереализационные доходы. В случае возникновения чрезвычайных доходов они также отражаются отдельно.

Понятие «выручка от продажи» соответствует понятию доходов от обычной деятельности (пункт 5 ПБУ 9/99).

В форме №2 «Отчет о прибылях и убытках», утвержденной Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» установлен показатель «Доходы и расходы по обычным видам деятельности. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)».

Таким образом, использование понятия «Выручка от реализации» в бухгалтерском учете не соответствует требованиям нормативных документов. На практике специалисты Минфина РФ не используют это понятие в целях бухучета. Его применяют только независимые консультанты.

Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Именно в таком виде информация о доходах раскрывается в отчете о движении денежных средств (Форма №4).

Ниже мы рассмотрим более детально каждый вид доходов, порядок из признания и отражение на счетах бухгалтерского учета организации и в отчетности.

Доходами от обычных видов деятельности согласно пункту 5 ПБУ 9/99 является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. В зависимости от вида деятельности организации выручкой от обычных видов деятельности считаются:

· суммы поступившей арендной платы, если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

· суммы поступивших лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности, если предметом деятельности организации является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

· суммы поступлений, если предметом деятельности организации является участие в уставных капиталах других организаций.

Обратите внимание! Если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации, то доходы, получаемые от осуществления данных видов деятельности, будут отнесены к операционным доходам.

Виды деятельности, которые может осуществлять организация, указываются в ее уставе. Обратимся к пункту 2 статьи 52 ГК РФ. В нем сказано следующее:

«2. В учредительных документах юридического лица должны определяться наименование юридического лица, место его нахождения, порядок управления деятельностью юридического лица, а также содержаться другие сведения, предусмотренные законом для юридических лиц соответствующего вида. В учредительных документах некоммерческих организаций и унитарных предприятий, а в предусмотренных законом случаях и других коммерческих организаций должны быть определены предмет и цели деятельности юридического лица. Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены учредительными документами и в случаях, когда по закону это не является обязательным».

Дело в том, что по учредительным документам не всегда можно определить, какие виды деятельности являются для организации основными, поэтому целесообразно указывать это в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета.

В некоторых случаях организация осуществляет виды деятельности, не прописанные в учредительных документах. По этому поводу в Письме Минфина Российской Федерации от 24 сентября 2001 года №04-05-11/71 сказано, что если в учредительных документах не отражены предметы деятельности, доходы от которых получены организацией, следует применять одно из важных правил бухгалтерского учета – правило существенности. Таким образом, если величина полученного дохода от деятельности, не прописанной в уставных документах, составляет пять и более процентов, то эти доходы должны формировать доходы от обычных видов деятельности.

При решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов в части обычных видов деятельности и операционных следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности). Так, в письме Минфина Российской Федерации от 3 августа 2000 года №04-05-11/69 указано, что если доходы, классифицируемые в соответствии с ПБУ 9/99, как операционные, составляют по итогам отчетного года пять и более процентов от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности, они должны быть отражены в Отчете о прибылях и убытках (форма №2) как доходы от обычных видов деятельности, составляющих предмет деятельности организации.

В учетной политике организации должны быть отражена как минимум следующая информация (пункт 17 ПБУ 9/99):

ü о порядке признания выручки организации;

ü о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

Следует обратить внимание, что пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено, что при осуществлении некоторых видов деятельности выручка признается при одновременном выполнении не всех пяти перечисленных условий, а только трех из них, приведенных выше в пунктах 1 – 3. Такими видами деятельности является:

ü предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

ü предоставление за плату по временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

ü участие в уставных капиталах других организаций.

Если выполнение работ, оказание услуг, и также изготовление продукции требует длительного производственного цикла, выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по окончании выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции. То есть признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий заключенного договора. Если договором между исполнителем и заказчиком будет предусмотрена возможность поэтапной сдачи законченных этапов работ и услуг, то выручка будет признаваться по мере выполнения этапов работ и услуг. Если же договором не предусмотрено поэтапной сдачи работ и услуг, то выручка признается в учете только по окончании выполнения работ, оказания услуг.

Также пунктом 13 ПБУ 9/99 установлено, что выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается по мере готовности, если есть возможность определить готовность работы, услуги, изделия.

Важным является и положение пункта 13 ПБУ 9/99, касающееся порядка признания выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуги и производства изделий. В данном случае организация может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода.

Способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, должен быть отражен в учетной политике.

Обращаем внимание, что по товарам признание выручки прямо связано с переходом права собственности (владения, пользования и распоряжения).

А по работам услугам достаточно того, что работа принята заказчиком или услуга оказана.

Теперь обратимся к Гражданскому кодексу.

Согласно статье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Например, имущество передано в аренду и в последствии, согласно условиям установленным в договоре, выкупается арендатором. В этом случае переход права собственности происходит в момент выполнения условий в договоре аренды.

Или еще примеры. В договоре может быть предусмотрен переход права собственности в момент оплаты. Или в контракте с зарубежным партнерами может быть ссылка «Международные правила толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС». В соответствии с этим документом установлены условия поставки товаров, предусмотренных Международными правилами толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС» (EXW, FCA, FAS, FOB, CFR, CIF и так далее), и соответственно, момента перехода права собственности на поставляемые товары от продавца к иностранному покупателю.

Особые условия перехода права собственности установлено для имущества, которое подлежит государственной регистрации. В этом случае право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Если договором не предусмотрены особые условия, то переход права собственности признается в момент передачи имущества.

Передачей признается (пункт 1 статьи 224 НК РФ):

1) вручение вещи приобретателю;

Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

2) сдача перевозчику для отправки приобретателю;

3) сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента.

К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Для отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи необходимо иметь документы, подтверждающие переход права собственности на эту продукции к покупателю. Этими документами могут быть различные первичные учетные документы: накладные, товаротранспортные накладные, товарные накладные, акт выполненных работ (оказанных услуг) и так далее.

Первичные учетные документы принимаются к учету:

· если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации.

· если организацией утверждена форма первичного документа, не предусмотренная в альбомах унифицированных форм.

Форма акт выполненных работ (оказанных услуг) законодательно не утверждена. Поэтому при разработке форм документов предусматривается наличие следующих обязательных реквизитов (пункт 2 статьи 9 Закона 129-ФЗ):

· наименование документа (формы);

· код формы;

· дата составления;

· наименование организации, составившей этот документ;

· измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

· перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

· личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Перечень разработанных форм и образцы указанных документов утверждаются отдельным организационно-распорядительным документом.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером (пункт 3 статьи 9 Закона 129-ФЗ).

Порядок определения выручки установлен пунктом 6 ПБУ 9/99. В данном пункте сказано, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Несмотря на то, что выручка в бухгалтерском учете отражается с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин, перечисленные суммы не являются выручкой организации на основании пункта 3 ПБУ 9/99.

В хозяйственной деятельности организаций нередки случаи, когда покупатель продукции, товаров, работ и услуг погашает свою задолженность перед поставщиком не полностью. В тех случаях, когда величина поступлений и (или) дебиторской задолженности покрывает выручку лишь частично, выручка в бухгалтерском учете поставщика определяется как сумма поступлений и дебиторской задолженности, не покрытой поступлением.

Пример 1.

Организация «Альфа» отгрузила организации «Гамма» товар на сумму 200 тысяч рублей, за который получена предварительная оплата в сумме 50 тысяч рублей. Выручка в данном случае будет определена на день отгрузки товара в сумме 200 тысяч рублей. В бухгалтерском учете организации «Альфа» будет числиться за организацией «Гамма» в сумме 150 тысяч рублей до момента ее погашения полностью или частично.

Окончание примера.

Рассмотрим, как отражается выручка от обычных видов деятельности на счетах бухгалтерского учета при использовании метода начисления.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н предназначен счет 90 «Продажи» . На данном счете отражается, в частности, выручка и себестоимость по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета .

Для этого в бухгалтерском учете используется запись:

В соответствии с нормами главы 21 «Налог на добавленную стоимость» операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, если организация является плательщиком данного налога, то она обязана исчислить НДС с суммы реализации (статья 146 НК РФ).

Статья 167 НК РФ, определяющая в целях НДС момент определения налоговой базы, с 1 января 2006 года значительно изменена Федеральным законом №119-ФЗ. Закон 119-ФЗ с 1 января 2006 года отменил ранее используемый в целях исчисления налоговой базы момент по мере поступления денежных средств (по мере оплаты).

Момент определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

А если момент определения налоговой базы организация определяет на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ).

Таким образом, определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость может не соответствовать моменту признания выручки от продажи.

Приведем примеры.

Пример 2.

Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. В это же день признается момент определения налоговой базы по НДС.

Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика) учитываются на субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость».

Для отражения НДС на день отгрузки в бухгалтерском учете используется следующая запись:

Окончание примера.

Пример 3.

Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. Товар отгружается на условиях предоплаты. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. Момент определения налоговой базы по НДС определяется в момент частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

В этом случае момент определения налоговой базы по НДС наступил, но выручка в бухгалтерском учете не признается (статья 3 ПБУ 9/99).

В момент отгрузки признается выручка и еще раз возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ). НДС отражается в бухгалтерском учете на день отгрузки. А НДС с суммы оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету (пункт 8 статьи 171 НК РФ).

Окончание примера.

Пример 4.

Договором предусмотрен переход права собственности в момент оплаты товаров. Товары отгружаются покупателю. В бухгалтерском учете не признается выручка от продажи в момент отгрузки (права собственности не перешло покупателю). Момент определения налоговой базы по НДС определяется на день отгрузки (передачи) товаров.

В момент поступления денежных средств признается выручка от продажи товаров. Налоговая база по НДС не пересчитывается.

Если договором предусмотрен особый переход права собственности, то выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (в момент поступления денежных средств). Отгруженная продукция (товары) отражаются на счете 45 «Товары отгруженные» , предназначенном для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). В настоящее время методологий бухучета не отражено на каких счетах бухгалтерского учета отражать начисление НДС если момент отгрузки (момент начисления налоговой базы по НДС) и момент признания выручки в бухучете не совпадают по времени. Мы предлагаем отражать начисление НДС на счете «Прочие дебиторы и кредиторы» субсчет «НДС». По мнению некоторых специалистов сумму НДС в момент начисления НДС в соответствии с 21 Главой НК РФ можно отражать на отдельном субсчете счета 45 «Товары отгруженные» . В любом случае принятое решение организации необходимо отразить в учетной политике.

В бухгалтерском учете отражаются записи:

В себестоимость отгруженной и реализованной продукции включаются и коммерческие расходы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, по дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи» . При частичном списании подлежат распределению:

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

В организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Списание расходов на продажу осуществляется записью:

Затем ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по счету 90 «Продажи» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Окончание примера.

Пример 5.

За отчетный период организация ООО «Русский текстиль» отгрузила изготовленных тканей на сумму 1 180 000, в том числе НДС –180 000 рублей. Себестоимость проданных тканей составила 800 000 рублей. Сумма расходов на продажу – 40 000 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Русский текстиль» данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Окончание примера.

Мы уже отмечали, что в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды. В этом случае полученная за весь период действия договора арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на субсчете «Расчеты по авансам полученным».

По общему правилу выручку от продаж в бухгалтерском учете организации отражают методом начисления. Исключение составляют лишь операции по договорам с особым переходом права собственности.

Субъекты малого предпринимательства вправе выбирать каким образом они будут отражать выручку от продаж в бухгалтерском учете:

· По общему правилу - методом начисления (допущение временной определенности);

· Кассовым методом.

Возможность применения указанными субъектами кассового метода признания выручки в бухгалтерском учете предусмотрена пунктом 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 года №64н (далее Типовые рекомендации).

Выбирая кассовый метод, субъект малого предпринимательства должен помнить главное правило бухгалтерского учета, установленное пунктом 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н:

«Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности».

Иначе говоря, если учет доходов ведется по оплате, то и расходы также признаются после осуществления оплаты.

Обратите внимание!

Избираемый метод признания выручки в бухгалтерском учете необходимо закрепить в учетной политике (письмо Минфина РФ от 12 февраля 2002 года №16-00-14/50).

Следует отметить, что кассовый метод учета доходов и расходов лучше применять малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций, поскольку он снижает достоверность учета. Дело в том, что при использовании этого метода все расходы отражают только после их оплаты. Поэтому если фактически осуществленные расходы не оплачены, при большом числе хозяйственных операций трудно отследить, какие из фактически произведенных расходов не отражены в бухгалтерском учете.

При кассовом методе учета затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 «Основное производство» только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат (пункт 20 Типовых рекомендаций). В этом случае выручка от реализации отражается в учете по кредиту субсчета 90-1 только в момент фактического ее получения.

Подпунктами 6.1 – 6.7. ПБУ 9/99 установлены некоторые особенности определения выручки. Рассмотрим эти особенности.

Как правило, реализация продукции, товаров, работ, услуг, а также предоставление активов и имущественных прав организации в пользование, осуществляется на основании договора, заключаемого между организацией и покупателем, заказчиком, пользователем. Одним из существенных условий договора является установление в нем цены. Приведем текст статьи 424 ГК РФ:

1. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и тому подобные), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

2. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

3. В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги».

На положениях данной статьи ГК РФ основаны правила пункта 6.1. ПБУ 9/99, в нем говорится, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором. Если же цена договором не предусмотрена и не может быть установлена исходя из условий договора, то выручка определяется следующим образом. Для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности организация принимает цену, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется выручка в отношении аналогичной продукции, товаров, работ, услуг либо предоставления в пользование своих активов.

В соответствии с пунктом 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 июля 1998 №34н, и пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09 декабря 1998 №60н, продажа (реализация) товаров должна отражаться в бухгалтерском учете исходя из соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно названному принципу факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Следовательно, факт реализации товаров должен быть отражен в учете организации-продавца в момент перехода права собственности на них к покупателю, то есть (если иное не установлено договором) в момент передачи товаров их приобретателю (статья 223 ГК РФ).

Если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассе организации непосредственно, а также зачета взаимных требований по расчетам, то выручка от реализации такой продукции (товаров) включается в Отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств (зачета). Аналогичный порядок применяется в отношении выполненных работ, оказанных услуг.

Особенность определения выручки установлена и для случаев, когда организация при продаже продукции, товаров, выполнении работ и оказании услуг предоставляет своим контрагентам отсрочку или рассрочку оплаты, или так называемый коммерческий кредит. Выручка при предоставлении коммерческого кредита принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. При этом срок предоставленной отсрочки или рассрочки во внимание не принимается.

Пример 6.

Организация «Альфа» отгрузила организации «Гамма» товар на сумму 200 тысяч рублей, с предоставлением отсрочки платежа сроком на 2 месяца. За предоставление отсрочки «Гамма» должна уплатить «Альфе» 8 процентов от суммы платежа, что составляет 16 000 рублей. Выручка «Альфы» составит 216 000 рублей.

В Письме Минфина Российской Федерации от 13 декабря 2001 года №04-02-05/1/211 отмечено, что ГК РФ предусматривает только один вариант неденежной формы расчетов – договор мены и не отражает такой вариант расчетов (особенно распространенных в настоящее время), как товарообменные или иначе бартерные операции.

С учетом этих обстоятельств, а также с учетом статьи 424 ГК РФ, текст которой был приведен выше, в ПБУ 9/99 предусмотрен порядок определения выручки при различных вариантах неденежной формы расчетов, включая договор мены. Таким образом, выручку от продажи товаров, включая имущество, признаваемое на основании статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) товаром, по договору мены следует принимать к учету в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 6.3 ПБУ 9/99:

«6.3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)».

Говоря другими словами, выручка от реализации товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости товаров, полученных взамен. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такие же товары.

Чтобы механизм определения выручки при совершении договора мены был более понятен, рассмотрим данное положение на конкретном примере.

Пример 7.

Производственное объединение «Сибирь» по договору мены передало ЗАО «Точные приборы» 15 стиральных машин, а взамен получило 6 кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными.

Предположим, что ПО «Сибирь» обычно приобретает кондиционеры по цене 18 000 рублей, включая НДС 18% - 2 746 рублей. Поэтому выручка от продажи стиральных машин составит 108 000 рублей (18 000 рублей х 6 кондиционеров).

Допустим, что ЗАО «Точные приборы» обычно приобретает стиральные машины по цене 8 400 рублей, в том числе НДС 18% - 1 281 рубль.

Таким образом, у ЗАО «Точные приборы» выручка от реализации кондиционеров составит 126 000 рублей (8 400 рублей х 15 стиральных машин).

Окончание примера.

В данном случае мы использовали пример, в котором организация заранее знает, по какой цене она обычно приобретает имущество. Предложенная ситуация достаточно часто встречается в организациях, основной вид деятельности которых – торговля.

Пунктом 6.4 ПБУ 9/99 установлено, что в случае изменения обязательства по договору первоначальная цена поступления и (или) дебиторской задолженности должна быть скорректирована организацией исходя из стоимости актива, подлежащего получению, которая в данном случае устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Согласно статье 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон. Исключение составляют случаи, когда содержание какого-либо условия предписано законом или иными правовыми актами. Поскольку установление цены является одним из существенных условий договора, то из данной статьи следует, что стороны могут устанавливать любую цену, если иное не предусмотрено законом.

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В случаях, предусмотренных законом, применяются цены (тарифы, расценки, ставки и тому подобное), устанавливаемые или регулируемые государством.

После заключения договора цена может быть изменена, однако это допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Данное положение установлено статьей 424 ГК РФ. Таким образом, если в договоре не предусмотрена возможность изменения цены, она должна применяться сторонами в течение всего срока действия договора.

Вместе с тем, допустимо изменение договора. Это предусмотрено статьей 450 ГК РФ, в которой сказано, что по соглашению сторон возможно изменение договора, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.

Нередко организации торговли продают товары со скидкой, представляющей собой уменьшение ранее заявленной цены товара. Использование скидок является одной из составляющих маркетинговой политики организации торговли и позволяет заинтересовать и привлечь покупателей наиболее выгодными условиями, что в результате ведет к увеличению числа покупателей и, как следствие, к увеличению объема продаж. Грамотно разработанная система скидок позволяет привлечь не только новых покупателей, но и удерживать старых, переводя их в разряд «постоянных клиентов».

При возврате товара покупателем организация для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости проданного товара должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей на соответствующие счета. А именно, когда возврат товара осуществлен в течение одного налогового периода, тогда продавец корректирует счет 90 «Продажи» . Если возврат товара осуществлен в следующем календарном году (год, следующий за годом, в котором был получен товар), то в соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99, стоимость возвращаемого товара необходимо учитывать в составе внереализационных расходов как убыток по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году на счете 91 «Прочие доходы и расходы» .

Пример 6.

Окончание примера.

Нередко организации торговли сталкиваются со следующей проблемой: по договору купли-продажи приобретен (но пока не оплачен) товар, претензий к поставщику товара нет, что зафиксировано документально. Особые условия перехода права собственности на товары в договоре не указаны. Через определенный промежуток времени покупатель понимает, что ему не удастся реализовать товар (предположим, на товар нет покупательского спроса), и он договаривается с поставщиком о возврате всего товара или его части. По соглашению сторон товар возвращается покупателю. Как должен данную ситуацию отразить в учете бухгалтер торговой организации – поставщика?

Пример 8.

Если же предоплата получена продавцом не в полном объеме или в случае расчета покупателя за реализованные товары позже отгрузки, то у продавца в зависимости от роста или снижения курса валюты возникают положительные или отрицательные суммовые разницы. Положительные суммовые разницы доход продавца (поставщика) увеличивают, а отрицательные – уменьшают, что следует из пункта 6.6 ПБУ 9/99:

«6.6. Величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете».

Приведенный выше порядок бухгалтерского учета положительных и отрицательных суммовых разниц справедлив только в том случае, когда они возникают в рамках одного календарного года, признаваемого отчетным.

Положительные суммовые разницы, возникшие в результате того, что оплата за отгруженный товар осуществляется в следующем году, необходимо учитывать в составе внереализационных до ходов как прибыль по операциям прошлых лет, выявленным (признанным) в отчетном году (пункт 8 ПБУ 9/99) без корректировки показателя выручки предыдущего отчетного периода (года).

По мнению Минфина России (смотрите письмо от 19 декабря 2005 №03-04-15/116), в случае, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой плательщиком НДС учетной политике «по отгрузке», уменьшать сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

На дату оплаты за ранее проданное имущество (работы, услуги) на условиях валютной оговорки у продавца корректируется выручка от продажи (прочих доходов) вследствие изменения покупательной способности валюты платежа и соответственно продажной цены имущества (работ, услуг). Вышеуказанный факт хозяйственной деятельности отражается бухгалтерскими проводками, которые приведены ниже. Данные бухгалтерские записи производятся обычным способом (если курс валюты платежа по отношению к иностранной валюте понизился) или методом «красное сторно» (если курс валюты платежа по отношению к иностранной валюте повысился):

Пример 10.

В соответствии с заключенным договором ЗАО «Вега» реализовало товар, стоимостью 11 800 долл. США, в том числе НДС -- 1800 долл. США. Право собственности к покупателю перешло в момент отгрузки (2 февраля). Оплата покупателем произведена 7 февраля. Себестоимость реализованного товара -- 250 000 рублей. В соответствии с условиями договора оплата товара производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

вариант 1:

вариант 2:

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:

Пунктом 6.7 ПБУ 9/99 определено, что при образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

Возможность создания резервов сомнительных долгов предусмотрена пунктом 70 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». Названным пунктом установлено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, работы и услуги. Созданные суммы резервов относятся на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В Письме Минфина Российской Федерации от 15 октября 2003 года №16-00-14/316 «О сомнительном долге организации» сказано, что речь идет о неисполненных в срок обязательствах по оплате за продукцию, товары, работы, услуги, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и (или) договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. Таким образом, сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства, по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете, отражения доходов в бухгалтерской отчетности Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Доходы организации ».

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 90 "Продажи" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

Согласно плану счетов, финансовый результат от продажи готовой продукции и товаров выявляется на счете 90 "Продажи", аналоге бывшего счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Однако счет 90 по сравнению со счетом 46 имеет некоторые особенности.

Счет 90 имеет более детальный аналитический учет доходов и расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров), за счет открытия отдельных субсчетов для учета выручки от продажи (90 субсчет 1 "Выручка"), себестоимости продаж (90 субсчет 2 "Себестоимость продаж"), НДС (90 субсчет 3 "НДС"), акцизов (90 субсчет 4 "Акцизы"), а также отдельного субсчета по формированию финансового результата от обычных видов деятельности, прибыли или убытка от продаж (90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж"). Кроме того, в пояснениях к счету 90 записано, что "организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 "Продажи" субсчет 90 субсчет 5 "Экспортные пошлины" для учета экспортных пошлин".

В настоящее время в большинстве субъектов РФ введен налог с продаж, начисление которого до 1 января 2001 г. отражалось путем дебетования счета 46 и кредитования счета 68. В новом плане счетов к счету 90 не предусмотрено открытие отдельного субсчета для учета налога с продаж. Для его учета можно выбрать любой свободный номер субсчетов (с 6 по 8). Точно так же должны поступать те организации, которые списывают управленческие расходы в качестве условно-постоянных с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета "Продажи".

Совершенно непонятно отсутствие субсчета для учета расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров) и отражаемых первоначально на дебете счета 44 "Расходы на продажу", которые с этого счета ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров). Списывать данные расходы в принципе можно и на дебет субсчета 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж", однако тогда возникнут сложности с составлением формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках". Дело в том, что согласно п. 66 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, "затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются, а отражаются по статье "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках". Исходя из этого коммерческие расходы следует отражать на отдельном субсчете к счету 90 "Продажи".

Второй особенностью счета 90 "Продажи" по сравнению с бывшим счетом 46 является система накопительных записей по субсчетам в течение отчетного года. Закрываются они в системном порядке только по окончании отчетного года. Записи нарастающим итогом с начала года намного облегчают процесс заполнения раздела 1 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" Отчета о прибылях и убытках.

Взаимосвязь показателей раздела 1 Отчета о прибылях и убытках и субсчетов счета 90 "Продажи" видна из таблицы 1.

Таблица 1

Взаимосвязь показателей раздела 1 Отчета о прибылях и убытках
и субсчетов счета 90 "Продажи"

Поскольку НДС, акцизы, экспортные пошлины, налог с продаж и другие обязательные платежи из выручки не являются доходами, то некоторые организации и раньше не отражали их на счете 46, а на сумму вышеуказанных налогов обычно дебетовали счет 62 с кредитованием непосредственно счета 68. Видимо, они могут поступать так и в дальнейшем и в отношении счета 90 "Продажи", т.е. не будут вести субсчета по учету НДС, акцизов, экспортных пошлин, налогов с продаж и других обязательных платежей.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка)" (п.5 ПБУ 9/99). Следовательно, понятия выручка и доход, используемые при ведении бухгалтерского учета и формировании бухгалтерской отчетности, означают одно и тоже и являются, по сути, синонимами. Данный вывод подтверждается также положениями пункта 6 ПБУ 9/99, согласно которым "выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения)". Выручка, представляет собой величину денежных средств или иного имущества, полученную или подлежащую к получению от дебитора, то есть сумме дебиторской задолженности. Однако величина дебиторской задолженности отличается от величины выручки и дохода на указанные в пункте 3 ПБУ 9/99 суммы:

• налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• полученные по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
• полученные в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• задатка;
• полученные в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
• полученные в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Таким образом, величина дохода или выручки не равна величине дебиторской задолженности, а отличается от нее на суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.

Выручка (доходы) отражаются на счете 90 "Продажи", который "предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансовых результатов по ним". Поскольку на счете 90 "Продажи" отражается выручка (доходы), то суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизы, не включаемые в объем доходов, соответственно могут не учитываться на этом счете.

Суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизов, подлежащие получению от покупателя или заказчика, учитываются, с одной стороны, на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", но, с другой стороны, не подлежат отражению на счете 90 "Продажи". Поскольку данные суммы являются налогами, удерживаемыми с покупателей и заказчиков и подлежащими перечислению в бюджет, то представляется целесообразным отразить их в зависимости от момента возникновения обязательств перед бюджетом по данным налогам согласно учетной политики либо сразу на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", либо на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" путем следующей записи на счетах бухгалтерского учета:

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

При наступлении обязательств перед бюджетом по налогам должны быть сделана запись:

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Следует еще раз подчеркнуть, если в условиях договора при указании цены товара, продукции, работ, услуг не сделана оговорка о включении налога на добавленную стоимость, то налог на добавленную стоимость должен быть оплачен сверх указанной в договоре цены. И поэтому в данном случае величина дохода будет определяться в соответствии с ценой, указанной в договоре.

В этом случае для заполнения строки 010 Отчета о прибылях и убытках достаточно будет взять сальдо субсчета 90.1 "Выручка", ибо это уже будет выручка-нетто, т.е. сумма, очищенная от обязательных платежей из выручки.

С момента введения плана счетов методология российского бухгалтерского учета переходит на англо-американский вариант учета финансовых результатов. Счет 90 "Продажи" в сущности, - это не счет, а серия счетов, так как инструкция упоминает шесть субсчетов, которые и есть настоящие счета, в то время как счет 90 "Продажи" - даже не счет, а только символ, некий группировочный признак. На самом деле весь учет ведется на субсчетах. Один субсчет 90.1 "Выручка" всегда должен по мысли составителей иметь кредитовый оборот и кредитовое сальдо, а все остальные субсчета (кроме 90.9 "Прибыль/убыток от продаж", могущего отражать как дебетовое, так и кредитовое сальдо), имеют только дебетовые обороты и дебетовое сальдо.

Это связано с характером отражения самих хозяйственных операций.

При продаже товаров (готовой продукции, услуг и т.п.) выручка формируется не тогда, когда получены деньги за эти товары, а по мысли составителей плана счетов, тогда когда возникает право на получение платежа. Сам факт возникновения активного обязательства (права требовать платежа) уже образует выручку. Составители прямо предписывают запись:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90.1 "Выручка"

Подытоживая все, что мы говорили о выручке, мы должны напомнить читателям п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В нем очень четко и непонятно сформулированы пять условий возникновения (или как пишут составители, признания выручки) "организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом",- констатация этого права неизбежно выполняется субъективно, по усмотрению бухгалтера предприятия. Когда-то на заре становления современной бухгалтерии Л.Пачоли писал, что "…нельзя никого считать должником без его ведома, даже если это показалось бы целесообразным"*. Однако провести это правило на практике очень сложно, и уже давно бухгалтерам показалось целесообразным дебетовать счета расчетов, как только им покажется это необходимым. Принимать же решение по столь деликатному вопросу, (ибо ПБУ умалчивает, что именно служит основанием, подтверждающим право: нет привычной для нас ссылки на оправдательный документ), бухгалтер должен только опираясь на свое профессиональное суждение.

* Примечание: (Л.Пачоли. Трактат о счетах и записях. М., "Финансы и статистика", 2001, с.77).

"Сумма выручки может быть определена" - выражение "может быть" подчеркивает возможный и условный характер величины выручки. Раз она, по крайней мере, иногда, исчисляется субъективно, то составитель и подчеркивает возможность ее вероятного исчисления, но отнюдь не ее прямое соответствие первичным документам, которых, в принципе, может и не быть, ибо речь идет о праве на получение дохода, которое, во-первых, часто возникает раньше, чем будут выписаны и представлены бухгалтеру документы, и, во-вторых, возможно не только чисто документальное доказательство своих прав.

"Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива". Это положение так же трудно провести на практике.

• во-первых, само понятие - экономическая выгода настолько условно, что относить его к бухгалтерской практике весьма сложно;
• во-вторых, неопределенность получения оплаты почти постоянный фактор в нашей хозяйственной жизни, и, следовательно, почти всегда уверенность в получении выгод отсутствует, а, кроме того, в сделках возможны выгоды, от которых бухгалтеры предпочитают ничего не знать;
• в-третьих, возможны явно убыточные сделки и, следовательно, они не могут принести выгоды, но бухгалтер должен исходить из того, что его работодатели ничего даром и себе в убыток не делают;

"Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). - В данном случае это требование почти полностью перечеркивает все предыдущие три требования:

• во-первых, до сих пор речь шла не только о факте перехода права собственности, а об уверенности в его получении;
• во-вторых, составители ошибочно понимают само право собственности, ибо подменяют его определение структурой. На самом деле право собственности есть право абсолютного господства над вещью. Можно, и это бывает более чем часто, распоряжаться вещью, но не владеть и не пользоваться вещью;
• в-третьих, возникают дополнительные трудности, связанные с оказанием услуг. Здесь категорически подчеркивается, что только подписанный заказчиком акт о принятии выполненных работ может быть принят к проводке, и только на основании этого акта можно констатировать получение дохода;

"Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены" - установить эти расходы бывает очень трудно, так как их исчисленная величина будет почти всегда в той или иной степени условна.

Любопытно, что, в сущности, сказанное нами и подразумевается в тексте ПБУ 9/99, ибо там сказано, что если при продаже "…не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка" (п.12).

Формальное соблюдение вышеуказанных условий признания выручки в российских условиях может привести к тому, что выручка может отражаться в бухгалтерском учете только после получения денег от покупателя. Достаточно сослаться на подпункт в) пункта 12 и сказать: "Мы не уверены в том, что покупатель перечислит нам деньги, в связи с чем не признаем выручку после отгрузки ценностей".

Это доказывает абсурдность слепого копирования международных стандартов бухгалтерского учета: то, что для западного бухгалтера является само собой разумеющимся, в России может использоваться для ухода от реального отражения действительности.

В пункте 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" подробно раскрывается порядок определения суммы выручки (в частности, при продаже продукции, товаров, работ и услуг на условиях коммерческого кредита; по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами; в случае предоставления покупателю скидок; в случаях возникновения суммовых разниц и т.п.).

Испокон веку под "выручкой" понимали вырученные деньги. Для более широкого понятия - потенциальных доходов от продажи до недавнего времени существовало понятие - реализация. Новый план счетов и ПБУ 9/99 "Доходы организации" изгоняют его из принятой терминологии и подменяют словом "выручка". И теперь в практической жизни надо строго различать, идет ли речь о:

• выручке, в смысле полученных в кассу (на расчетный счет) денег; или о
• выручке, в смысле доходов от обычных видов деятельности. В этом отношении следует строго придерживаться п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", в котором констатируется, что "Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг".

Важным вопросом при организации налогового учета является вопрос соответствия момента признания доходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой получения дохода для целей налогообложения признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Реализацией товаров, работ или услуг организацией согласно п.1 статьи 39 НК РФ "признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе". Иными словами, переход права собственности, обусловленный договором, определяет момент признания реализации для целей налогообложения. Поэтому бухгалтер должен обратить особое внимание на момент признания доходов для целей бухгалтерского учета и соответственно отражение величины доходов в бухгалтерских регистрах и на момент перехода права собственности с юридической точки зрения.

При реализации товаров, работ, услуг по договорам купли- продажи, выполнения работ, оказания услуг основанием являются первичные документы, в которых регистрируются операции по отгрузке, приему материальных ценностей, прием выполненных работ и оказанных услуг. При реализации по договорам комиссии налогоплательщик - комитент согласно 316 статье НК РФ отражает выручку от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату предоставления отчета комиссионера (агента), а не на дате перехода права собственности (п.3 ст. 271 НК РФ).

При организации бухгалтерского учета доходов организации от обычных видов деятельности необходимо обратить внимание на три основные вопроса:

1. взаимосвязь оценки дебиторской задолженности и оценки дохода
2. оценка доходов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами,
3. оценка доходов по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

1. Как было отмечено выше, величина дохода (выручки) равна величине дебиторской задолженности (или величине ожидаемых поступлений) с учетом исключений, определенных пунктом 6 ПБУ 9/99, то есть уменьшенной на суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизы, экспортные пошлины.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется, как правило, исходя из цены, установленной договором между продавцом и покупателем, заказчиком и исполнителем. Если же цена не может быть установлена исходя из условий договора, то в соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления принимается равной цене, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг).

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то согласно пункту 14 ПБУ 9/99 величина дохода "принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации".

2. По договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, сумма поступлений принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. При этом согласно пункту 6.3. ПБУ 9/99 "стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)". Если стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, установить невозможно, то величина поступления определяется стоимостью продукции (товаров), переданных или подлежащих передаче предприятием. Стоимость продукции (товаров), переданных или подлежащих передаче предприятием, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Пример

Предприятие оптовой торговли ЗАО "Северо-Западный торговый дом" заключило договор купли-продажи с ЗАО "Балтийский трест". Согласно условиям договора стоимость товара А, передаваемого ЗАО "Северо-Западный торговый дом", составила 10 000 руб., налог на добавленную стоимость по ставке 20% - 2 000 руб.. ЗАО "Балтийский трест" предложил произвести оплату векселем третьего лица номинальной стоимостью 15 000 руб..
Так как по соглашению сторон исполнение обязательств (оплата) осуществляется не денежными средствами, то согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99 величина поступлений равна стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, то есть номинальной стоимости векселя - 15 000 руб. В соответствии с пунктом 3 указанного Положения сумма налога на добавленную стоимость не является доходом, поэтому величина дохода будет равна сумме поступлений (15 000 руб.), уменьшенной на сумму налога на добавленную стоимость (15 000 / 120 х 20), и составит 12 500 руб.:
15 000 - 15 000 / 120 х 20 = 12 500
В соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ, налоговая база для расчета налога на добавленную стоимость "определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами". Указанные в пункте 2 статьи 153 НК РФ "доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить". Следовательно, для целей налогообложения выручка будет приниматься исходя из оценки материальных ценностей, полученных предприятием, а не переданных ею по договору купли-продажи.

3. Актуальность вопроса определения оценки доходов по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, обусловлена проблемами расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость по данным операциям.

Суть проблемы сводится к тому, что согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения для расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг). Для целей налогообложения реализацией товаров, работ, услуг признается передача на возмездной основе права собственности на передаваемые товары (работы, услуги) (ст. 39 НК РФ). Момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии со статьей 167 Налогового кодекса в зависимости от принятой учетной политики. Если предприятие-налогоплательщик в учетной политике установил дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, то датой реализации для целей налогообложения является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);
• день оплаты товаров (работ, услуг).

Если налогоплательщик в учетной политике предприятия установил, что налоговое обязательство возникает по мере поступления денежных средств, то датой реализации является день оплаты товаров (работ, услуг).

Оплатой товаров (работ, услуг) признаются:

• поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу организации (комиссионера, поверенного или агента), в том числе в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• погашение задолженности;
• передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом;
• прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

В случае прекращения обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Если покупатель до истечения срока исковой давности не исполнил свои обязательства по договору, то датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

• день истечения указанного срока исковой давности;
• день списания дебиторской задолженности.

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) датой реализации товаров (работ, услуг) считается день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Датой реализации товаров, переданных предприятием на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, является день реализации складского свидетельства.

Дата реализации услуг финансирования под уступку денежного требования, реализации финансовых услуг новым кредитором, получившим указанное требование, определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Если предприятие устанавливает в учетной политике для целей налогообложения дату реализации продукции, товаров, работ, услуг в момент оплаты покупателем, заказчиком принятых продукции, товаров, работ, услуг, то суммовая разница, возникающая по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, уже будет известна и величина дохода откорректирована на данную суммовую разницу.

Если же у предприятия, в соответствии с учетной политикой, обязательства перед бюджетом по налогам возникают по мере отгрузки покупателю, заказчику продукции, товаров, работ, услуг, то возникает сложная ситуация при определении налогооблагаемой базы для расчета налога на добавленную стоимость. В случае непогашения дебитором обязательств по договору величина выручки не может быть достоверно определена, если для пересчета иностранной валюты в рубли применяется курс на день перечисления денежных средств. Возникающая суммовая разница может быть определена в последующих отчетных периодах, когда будет фактически произведена оплата. Но согласно пункту 6.6. ПБУ 9/99 доход должен быть оценен с учетом суммовой разницы. Иными словами величина дохода включает в себя суммовую разницу. Доход от реализации продукции (работ, услуг) получен в предыдущем отчетном периоде. Согласно статье 154 НК РФ налогооблагаемой базой для расчета НДС, подлежащего перечислению в бюджет, является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Следовательно, обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость должны определяться с полной суммы дохода, то есть с учетом суммовой разницы. И поэтому обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость также возникли в предыдущем отчетном периоде. В последующем отчетном периоде предприятие могло определить только суммовую разницу и достоверно определить оценку дохода, который получен в предыдущем отчетном периоде. Но обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость у предприятия в последующем отчетном периоде не возникают, так как суммовые разницы не являются объектом налогообложения. Следовательно, предприятие должно произвести уточнение налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость на величину суммовых разниц и сдать в налоговые органы уточненную налоговую декларацию по предыдущему отчетному периоду.

Данный вывод основан на анализе норм Налогового кодекса и положений ПБУ 9/99. Однако в практической деятельности налоговые обязательства перед бюджетом по НДС с суммовых разниц определяются в момент расчета последних, потому что порядок, описанный выше, приведет к многочисленным уточнениям налоговых деклараций. Чтобы избежать противоречий в налоговом учете и не осуществлять многочисленное количество уточнений налоговых деклараций по НДС, необходимо предусмотреть либо в учетной политике момент возникновения обязательств перед бюджетом по налогам на день оплаты, либо в условиях договоров, предусматривающих оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, установить курс на дату отгрузки или предусмотреть предоплату товара, продукции, работ, услуг.

Проиллюстрируем проблему расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость при заключении предприятием договоров, оплата по которым производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Пример

Предприятие оптовой торговли ЗАО "Северо-Западный торговый дом" 31 декабря отгрузило ЗАО "Балтийский трест" товар А на сумму 1000 долл. США. Налог на добавленную стоимость по ставке 20% составил 200 долл. США. Оплата должна быть произведена по курсу ЦБ на дату перечисления покупателем денежных средств продавцу. Право собственности на товар переходит в момент передачи товара продавцом покупателю. Обязательства перед бюджетом по налогам возникают в момент отгрузки материальных ценностей по договору. Оплату ЗАО "Балтийский трест" произвел в полном объеме 30 апреля.
Курс долл. США к рублю составил:
- 31 декабря - 27,50 руб.;
- 31 января - 28,00 руб.;
- 28 февраля - 28,20 руб.;
- 31 марта - 28,50 руб.;
- 30 апреля - 29,00 руб.
Согласно учетной политике предприятия дебиторская задолженность по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, оценивается в рублях по курсу на последний день месяца, предшествовавшему месяцу составления отчетности. Годовая отчетность была составлена 15 марта. Поэтому оценка в рублях дебиторской задолженности в годовой бухгалтерской отчетности была произведена по курсу на 28 февраля.
Отражение на счетах бухгалтерского учета формирования информации о величине доходов предприятия и операций по корректировке доходов и дебиторской задолженности представлено в таблице 2.

Таблица 2.

Бухгалтерские проводки по операциям учета выручки по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте

Необходимо обратить внимание, что корректировка дохода может производиться только в отчетном периоде. Отчетным периодом для формирования информации о доходах предприятия является год. Поэтому корректировка дохода непосредственно на счете 90 "Продажи" может осуществляться только в течение финансового года. Если суммовая разница может быть определена в последующем финансовом году, то уточнение дохода будет отражаться не на счете 90 "Продажи", а на счете 91 "Прочие доходы и расходы", как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году.

В бухгалтерском учете обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость будут отражаться не только в периоде получения дохода и, соответственно, возникновения налогооблагаемой базы и обязательств перед бюджетом по налогу, но также и в последующих периодах, в которых будет уточняться величина дохода и, следовательно, налогооблагаемой базы. Однако независимо от отражения на счетах бухгалтерского учета обязательств перед бюджетом, налоговая декларация по НДС за декабрь должна уточняться соответственно в марте, апреле.

В целях формирования информации о структуре поступлений в результате деятельности предприятия доходы должны быть классифицированы. Основными критериями классификации доходов являются характер доходов и направления деятельности. Согласно пункту 4 ПБУ 9/99 в зависимости от характера доходов и направлений деятельности предприятия доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления. Прочие поступления в свою очередь делятся на операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.

При этом многих бухгалтеров долго смущало само понятие - обычная деятельность и даже в некоторых журналах приводилось трактовка обычных видов деятельности, которые перечислены в уставе. Это совершенно ошибочное понимание. Ибо в уставе могут быть упомянуты такие виды деятельности, которыми организация или никогда не занималась или занималась очень редко и, естественно, что эти виды деятельности не могут быть отнесены к обычным. Отсюда вывод: бухгалтер, только опираясь на свое профессиональное суждение, может решить, какими видами деятельности обычно занимается организация, в которой он, бухгалтер, работает.

Согласно пункту 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" классификация доходов на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления осуществляется предприятием самостоятельно, т.е. предприятие само устанавливает перечень видов деятельности, осуществление которых является основной задачей предприятия и которые формируют основную доходную часть бюджета предприятия.

Спорным является вопрос о том, кто определяет, какие виды деятельности являются основными или какие доходы могут быть отнесены к доходам от обычных видов деятельности. Ответы, как правило, сводятся к наделению такими полномочиями либо руководителя предприятия, либо главного бухгалтера. Представляется более правомерным рассмотреть этот вопрос с точки зрения полномочий органов предприятия определять направления его деятельности. В соответствии со статьей 65 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества относится определение приоритетных направлений деятельности общества. Исполнительный орган общества (единоличный - директор, генеральный директор или коллегиальный) должен организовать выполнение решений общего собрания акционеров и совета директоров (наблюдательного совета) общества. В компетенцию исполнительного органа общества включаются все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к исключительной компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 2 ст. 69 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ). Следовательно, определять направления деятельности, которые являются основными, могут либо совет директоров, либо исполнительный орган акционерного общества. На предприятиях, организационно-правовая форма которых отличается от акционерных обществ, компетенция тех или иных органов может быть установлена в Уставе.

Что же касается хорошего русского слова реализация (варваризм позднелатинского происхождения), то оно из официальных бухгалтерских документов исчезает*.

* Примечание: В налоговом законодательстве термин "реализация" сохранился, например статья 39 Налогового кодекса РФ "Реализация товаров, работ или услуг"

Далее составители плана счетов преследуют цель установить, во что обошлась выручка в их понимании. Согласно допущению о непрерывной деятельности предприятия по дебету субсчетов, со второго по пятый, счета 90 "Продажи" собираются все расходы, которые должны показать, во что обошлась "выручка". Составители провозглашают принцип накопления, который нельзя путать с принципом накопления, под которым часто понимают допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни. В понимании составителей принцип накопления означает, что в течение всего года субсчета счета 90 "Продажи" не закрываются, а каждый раз, когда составляется отчет, делается запись:

• или по дебету субсчета 90.9 "Прибыль/убыток от продаж", (если кредитовые обороты по субсчету 90.1 превышают дебетовые обороты по другим субсчетам) с кредитованием счета 99 "Прибыли и убытки";
• или по кредиту субсчета 90.9 "Прибыль/убыток от продаж" (если кредитовые обороты по субсчету 90.1 оказываются меньше дебетовых оборотов по другим субсчетам) с дебетованием счета 99 "Прибыли и убытки".

Итак, вся реализация должна быть показана по кредиту субсчета 90.1 "Выручка".

Так, продажа товаров в оптовой торговле и промышленности отражается записью:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90.1 "Выручка"

Вот тут то и сказываются парадоксы новой терминологии: бухгалтер на всю реализованную продукцию показывает выручку, а денег не получает и может быть никогда их и не получит.

Списание проданных товаров отражается записью:

Кредит 41.1 "Товары на складах"

Эти записи позволяют сопоставить объем реализации, именуемый выручкой, с тем, во что проданные ценности обошлись организации.

Если товар предусматривает предоставление кредита по оплате ценностей или услуг, то реализация отражается по полной стоимости, заложенной в договоре.

Оприходование выручки в розничной торговле отражается записью:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 90.1 "Выручка"

А списание проданных товаров -

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41.2 "Товары в розничной торговле"

Если товары учитываются по покупным ценам, то это и все, но если они учитываются по продажным ценам, то по окончании отчетного периода составляется проводка на списание реализованной наценки

Дебет 42 "Торговая наценка"
Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" - сторно

Последняя запись (дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" выполняется красным сторно). Это позволяет довести дебетовый оборот счета до реальной себестоимости продаж, так как в течение отчетного периода он ведется в продажных ценах. На практике часто составляют сторнировочную запись:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"
Кредит 42 "Торговая наценка"

Однако в этом случае уничтожается величина торговой наценки на принятые товары.

Если обязательство будет погашено не деньгами, то само признание (констатация) дохода все равно возникает по кредиту счета 90.1 "Выручка", так как в случае выполнения договора мены величина дохода будет зависеть от типа счета, который выписан за отгруженные товары. И этот итог будет, естественно, больше, чем себестоимость самой отгружаемой продукции (товаров). Сама же себестоимость будет списана на дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж".

Если же речь идет о продаже по договору комиссии, то после выписки счета составляется проводка:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на стоимость отгруженных ценностей Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость ценностей, которая подлежит выплате комитенту и Кредит 90.1 "Выручка" - на сумму вознаграждения комиссионеру.

В данном случае продаются ценности чужие и, следовательно, в состав выручки включается только доля, принадлежащая комиссионеру. Парадоксальность названной ситуации особенно заметна в розничной торговле, где делаются записи:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 90.1 "Выручка"

В самом деле - вся выручка и весьма значительная лежит в кассе, а на счете 90.1 "Выручка" записывается только ее несущественная часть.

В случае получения таких доходов как арендные платежи, взносы за пользование предоставленными правами и/или получения доходов от вложения капитала в другие предприятия, как только у организации появляется право на получение дохода от названных фактов хозяйственной жизни, она составляет следующую проводку:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 90.1 "Выручка"

Конечно, это запись делается только в том случае, если названные факты относятся к обычным видам деятельности организации.

Фиксируя права на получение доходов как выручку, бухгалтер не может не сознавать, что эта реализация, названная составителями плана счетов выручкой может на деле реальной выручкой, отражающей полученные деньги, никогда и не стать. Поэтому хорошие бухгалтеры должны с одной стороны кредитовать счет 90.1 "Выручка" на всю возникающую дебиторскую задолженность, а с другой эту задолженность резервировать. При этом составители нормативного документа ПБУ 9/99 "Доходы организации" в п. 6.7 подчеркивают, что "при образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется"", т.е. резервировать можно и даже нужно, но дебетовать счет 90 "Продажи" на суммы резервов - нельзя, а это значит, что сомнительная дебиторская задолженность, вопреки требованию осмотрительности (п. 7 ПБУ 1/98), не уменьшает величину выручки.

На счете 90 "Продажи" отражаются по кредиту доходы от обычных видов деятельности, а по дебету - расходы, связанные с получением этих доходов. Выше были рассмотрены пять условий признания доходов, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В пункте 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" перечислены три условия признания расходов:

1. Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота.

Это означает, что все затраты, связанные с исполнением того или иного договора (купли-продажи, аренды, возмездного оказания услуг и др.), с начислением налогов и сборов, которые по налоговому законодательству списываются на затраты (единый социальный налог, налог на пользователей автодорог и др.), с начислением других расходов согласно нормативных актов и обычаям делового оборота (на рекламу, представительские и т.п.) отражаются по дебету счетов по учету расходов, связанных с обычными видами деятельности (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.), с которых в дальнейшем списываются на дебет счета 90 "Продажи".

2. Сумма расхода может быть определена. Эта сумма не всегда может быть точно рассчитана, поскольку документы, ее подтверждающие, организация иногда получает намного позднее, чем эти расходы были произведены (счет на оплату междугородных переговоров, расходов на перевозку и т.п.). Задача бухгалтера сводится к тому, чтобы по возможности максимально полнее учесть величину таких затрат.

3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Эта уверенность может быть или в случае передачи актива или отсутствия неопределенности в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Организация должна признавать расходы в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни).

В статье расскажем про признание выручки в бухгалтерском учете, рассмотрим проводки по отражению выручки и методы признания.

Понятие выручки в бухучете

На основании ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка в бухгалтерском учете может быть признана только в том случае, если:

• предприятие имеет право на получение этой выручки, то есть это право должно быть подтверждено либо заключенным договором, либо другим способом;
• может быть определена сумма выручки;
• после получения выручки организация получит экономическую выгоду;
• товар перешел покупателю, либо услуга оказана (работа принята);
• можно определить расходы, которые организация произвела для получения конкретной выручки. Читайте также статью: → « ».

Для того, чтобы можно было учесть выручку в бухучете, должны быть соблюдены все эти условия, иначе все денежные поступления должны быть отражены как кредиторская задолженность. Однако существуют исключения для отдельных компаний. Для них возможно учесть выручку при соблюдении только первых 3-х условий. К таким видам деятельности относят:

• услуги, при которых компания предоставляет во временное пользование свои активы;
• услуги, при которых компания предоставляет во временное пользование права, которые возникают из патентов на изобретения и др. виды интеллектуальной собственности;
• если компания участвует в уставном капитале другой;

В том случае, если процесс производства имеет длительный цикл, признавать выручку можно по мере готовности продукции. То же актуально и для работ (услуг). Другими словами когда выручка будет признана в бухучете напрямую зависит от условий договора с покупателем. Если договором предусмотрена сдача каждого законченного этапа производства (услуги, работы), то выручка признается по окончании каждого этапа.

Если в договоре такая возможность не прописана, то выручку можно признать только по завершении выполненного обязательства. Что касается порядка учета выручки в отношении различных видов работ, услуг или продукции, то ПБУ 9/99 сказано, что компании могут одновременно использовать различные способы признания выручки в рамках одного периода.

Для того, чтобы признать выручку по услугам, достаточно, чтобы работу принял заказчик, а по продукции только в том случае, если перешло право собственности.

Отражение выручки в бухгалтерском учете

Для того, чтобы отразить выручку в бухучете, нужно основываться на подтверждающих документах. То есть на таких документах, которые могут подтвердить, что право на товар перешло покупателю, например акт или накладная, а также другие первичные документы. Существует определенный ряд требований к этим первичным документам. Они, например, должны быть составлены либо по типовым формам учетной документации, либо по форме утвержденной организацией.

Порядок определения выручки, согласно ПБУ 9/99, за выручку принимают те суммы, которые равны поступлениям денег и имущества в денежном выражении, а также дебиторской задолженности. При этом, выручка признается в бухучете с учетом НДС, пошлин акцизов, но выручкой они не являются.

В тех случаях, когда покупатель не полностью оплачивает свою задолженность перед компанией, выручку в учете организации-поставщика следует признать, как сумму поступившего платежа, а также дебиторскую задолженность по этому покупателю.

Проводки по отражению выручки в бухгалтерском учете

Учет выручки в бухучете ведется на субсчете 90-1 «Выручка» к счету 90 «Продажи». Читайте также статью: → « ». Выручка от продажи отражается на дату ее признания, то есть либо когда происходит отгрузка, либо на дату подписания акта).

Проводкой Д 62 К 90-1 отражается выручка от продажи продукции. Одновременно по дебету 90 счета отражается себестоимость. К 90 счету могут открываться субсчета:

• 90-1 «Выручка».
• 90-2 «Себестоимость продаж».
• 90-3 «НДС».
• 90-4 «Акцизы».
• 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

Рассмотрим основные проводки в таблице.

Методы признания выручки в бухгалтерском учете

Для отражения выручки в бухучете существует два метода:

• Метод начисления – является общепринятым методом, выручку учитывают по мере отгрузки;
• Кассовый метод – выручку при этом методе учитывают при поступлении оплаты.

Метод начисления применяют все организации по учету всей выручки, за исключением выручки по договорам с особым правом перехода собственности.

Кстати, субъектам малого предпринимательства предоставлено право выбора, они могут применять как метод начисления, так и кассовый метод. Эта возможность предусмотрена п.20 Типовых рекомендаций по бухучету. Но, применяя кассовый метод начисления, нужно учитывать следующее требование: расходы признаются только после погашения задолженности.

Выбранный метод признания выручки в обязательном порядке фиксируют в учетной политике организации. Кассовый метод удобнее применять лишь тем малым предприятиям, у которых хозяйственных операций не много. Так как при кассовом методе компании расходы признают только после их оплаты, то при большом количестве таких расходов очень сложно проследить какие из них отражены в учете, а какие еще нет.

Когда применяется кассовый метод, затраты, которые имеют отношение к реализации продукции, должны отражаться на 20 счете «Основное производство». Читайте также статью: → « ». Выручка от реализации при этом отражается по кредиту 90-1 субсчета в момент ее получения по факту.

Особенности, возникающие при определении выручки

• Когда цена не определена. Реализация продукции, предоставление услуг и другие виды деятельности, за которые предприятие получает выручку, происходит на основании договора между покупателем и заказчиком. При этом в договоре, как правило, предусмотрено установление цены. Однако существуют и такие договора, где цена не предусмотрена и определяется из ходя из цен, взимаемых за аналогичного типа товары. Выручка в этом случае также определяется по цене аналогичных товаров.
• Переход прав собственности после поступления денежных средств. Выручка при таком виде договора определяется на дату поступления денег.
• При предоставлении коммерческого кредита. При предоставлении покупателю отсрочку оплат, выручка принимается в полной сумме задолженности. Срок так называемого кредита значения при этом не имеет.
• При расчете не в денежной форме. Гражданским кодексом РФ разрешен вариант расчета неденежной формы только при договоре мены. Выручку по таким договорам принимают к учету по стоимости товара, который получает организация. При этом стоимость товара определяется исходя из стоимости аналогичных товаров (работ, услуг). Когда стоимость получаемого товара определить по каким-либо причинам невозможно, то организация определят выручка исходя из стоимость товара, передаваемого взамен. Стоимость же своего товара должна быть аналогичной стоимость обычно отгружаемых товаров.
• При изменении обязательства по договору, при предоставлении скидки. Бывают такие ситуации, когда цена меняется уже после того как заключили договор. Например, предусмотрена возможность предоставления скидки. Если товар передается покупателя уже с учетом скидки, то корректировать выручку в этом случае будет не нужно. А если скидка предоставляется уже того, как произошла отгрузка и после выдачи соответствующих документов, то компании – продавцу нужно будет скорректировать выручку, сформировав проводку: Д62 К90-1 – СТОРНО! Скорректирована выручка от продажи на сумму скидки.
• При возврате товара. Если возникает ситуация, когда покупатель возвращает товар, то в учете выручки необходимо произвести корректировку, иначе по итогам периода она будет отражать неверный результат. Когда товар продажа и возврат товара происходят в один налоговый период, тогда необходимо скорректировать 90 счет «Продажи». Но если возврат происходит только в следующем году, то стоимость этого товара будет отражаться во внереализационных расходах в виде убытка прошлых лет и учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
• При установлении цены в у.е. Существуют и такие ситуации, когда расчет по договору происходит в рублях, но эквивалентно сумме в валюте другой страны или в условно принятых единицах. При этом стороны договора устанавливают дату пересчета цены либо из курса иностранной валюты на момент оплаты, либо на день отгрузки. Особенностью такого договора является то, что окончательная цена формируется только после расчета. То есть окончательно стоимость товаров в валюте РФ определяется в момент окончательного расчета и состоит из частичной оплаты в счет поставок в будущем, а также из иных сумм, перечисляемых за товар. Момент определения выручки при этом будет являться более ранняя дата, либо дата отгрузки, либо момента оплаты.
• При образовании резерва сомнительного долга. При создании резерва по долгам величина выручки меняться не должна.

Пример признания выручки

ООО «Континент» отгружает Контрагенту товар по предоплате. На дату передачи товара переходит и право собственности. Выручка соответственно признается на дату отгрузки. Отразим в бухгалтерском учете эти операции соответствующими проводками:

• Д51 К62 – Получена предоплата за будущую отгрузку
• Д62 К68 – Начислен НДС (на дату определения налоговой базы)
• Д62 К90-1 – Продукция отгружена
• Д90-3 К68 – Начислен НДС
• Д68 К62 – НДС, исчисленный в момент отгрузки принят к вычету

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. «Для признания выручки за продажу товара достаточно ли договора, или нужны еще какие-то документы?»

Для того, чтобы признать выручку в бухучете одного договора не достаточно. Так как мы имеем дело с реализацией товара, помимо договора должна быть оформлена накладная ТОРГ-12.

Вопрос №2. «Дата признания выручки и дата признания налоговой базы совпадают?»

Под выпуском продукции обычно понимается заключительный этап производственного процесса, в результате которого законченная готовая продукция приходуется на склад. Иногда выпуском продукции считают переход ее в сферу обращения, в частности, передачу права собственности на продукцию от производителя к покупателю. В последнем случае речь идет о реализованной продукции. О том, как информация о выпуске продукции отражается в бухгалтерском балансе, расскажем в нашей консультации.

Объем выпуска продукции в балансе: строка

Рассмотрим используемую в бухгалтерском балансе строку для отражения выпуска продукции, когда речь идет о завершении производственного процесса и оприходовании готовой продукции на склад. Напомним, что учет выпуска готовой продукции может вестись как с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», так и без его использования, когда себестоимость готовой продукции отражается напрямую на счете 43 «Готовая продукция» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). О том, какие бухгалтерские записи при этом делаются, мы рассказывали в нашей отдельной .

Но независимо от того, каким образом выпуск готовой продукции отражается в бухгалтерском учете, готовая продукция на складе в балансе указывается по строке 1210 «Запасы» (). Если величина готовой продукции в общей величине запасов организации является существенной, организация должна отразить информацию о выпуске продукции развернуто по отдельной строке в балансе или указать соответствующие сведения в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Конечно, готовая продукция в бухгалтерском учете отражается по строке 1210 только в части складских остатков продукции. А как реализованная готовая продукция отражается в балансе?

Объем реализации продукции в балансе: строка

Отдельно для выручки от реализации продукции в балансе строка не предусмотрена. И это не удивительно. Ведь баланс отражает активы и обязательства организации на отчетную дату (п. 18 ПБУ 4/99). А проданная продукция уже не актив. Информация же о финансовых результатах, к которой относятся и сведения о выручке, приводится в отчете о прибылях и убытках (п. 21 ПБУ 4/99).

Тем не менее, в отдельных случаях для выручки от реализации продукции в балансе строку можно определить. Это касается случая, когда реализованная готовая продукция не была оплачена покупателем. Напомним, что выручка от реализации готовой продукции отражается обычно следующей бухгалтерской записью (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н):

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка»

Следовательно, неоплаченная задолженность покупателей, которая равна выручке от реализации, будет отражена в составе строки 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса. Но здесь важно учитывать, что выручка в строке 1230 будет учтена вместе с НДС, в то время как в отчете о прибылях и убытках указывается выручка-нетто, т. е. уменьшенная на сумму начисленного с выручки НДС.

Для прибыли от реализации продукции в балансе применяется строка 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом по данной строке прибыль от продажи продукции будет учитываться суммарно с финансовыми результатами от иных операций как по обычной деятельности, так и по прочей, а также с прибылью (убытком) прошлых лет.